[Jurisprudence] "Taxez-moi ! Taxez-moi !", supplie la Muse

Par un arrêt du 7 novembre 2013 (n° 12PA01417), la cour administrative d'appel de Paris a accueilli favorablement la requête d'une l'association, qui fait partie des sept centres nationaux de création musicale (CNCM) ayant obtenu un label du ministère de la Culture, et qui a pour objet d'initier, de promouvoir, de réaliser, de développer, de valoriser, de produire, de coproduire et de mettre en oeuvre des actions de création, de diffusion, de pédagogie et de recherche dans tous les domaines des musiques d'aujourd'hui. Outre des activités pédagogiques, elle développe, en collaboration avec des compositeurs, des musiciens et des structures de diffusion et de production, une activité de production, de vente et de diffusion de spectacles et de disques. Estimant que ses activités devaient être assujetties à la TVA, l'association a réclamé à l'administration fiscale, au titre des années 2007 à 2010, la restitution des crédits de TVA correspondant à la différence négative entre les montants de la TVA collectés auprès de ses clients et ceux de la TVA déductible grevant ses achats de biens et service. L'administration a rejeté cette requête considérant, au contraire, que les activités de cette association relevaient des dispositions du b de l'article 261-7 du CGI (N° Lexbase : L4768IXU), lequel dispose que sont exonérées de TVA "les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient [...]". Le tribunal administratif de Melun a confirmé la position de l'administration et débouté l'association.

Saisie de l'appel de l'association, la cour administrative d'appel de Paris a annulé le jugement du tribunal administratif de Melun et a accordé à l'association les remboursements de crédits de TVA demandés. Selon la cour, cette association doit, en effet, être regardée comme offrant des services en concurrence effective avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique, dès lors que :
- elle pratique des prix qui, pour modérés qu'ils soient, ne sont pas sensiblement inférieurs aux prix pratiqués dans le secteur concurrentiel eu égard à son domaine de production très spécialisé ;
- elle a effectivement recours à des moyens publicitaires non négligeables afin de faire connaître son action et les spectacles qu'elle produit ;
- elle assure la production ou la coproduction de spectacles d'artistes connus dans le domaine de la musique contemporaine ;
- s'il est constant que son activité permet également, dans une proportion significative, la diffusion d'oeuvres composées par des artistes en début de carrière ou mal connus du grand public, il est également constant que les spectacles produits ou coproduits par l'association ne sont pas réservés à une catégorie particulière de personnes et ont pour cible le grand public ;
- si elle assure également des actions de formation en partenariat avec l'éducation nationale en direction du milieu scolaire, ces activités ont un caractère marginal, et ne sont pas nécessairement assurées gratuitement.

Cette décision est une application a contrario de la fameuse règle des "4 P".

I - Régime fiscal des organismes sans but lucratif

A - Un principe général : les OSBL sont exonérés des impôts commerciaux (IS, TVA, CFE)

Démarche d'analyse. Pour déterminer si les activités d'une association présentent ou non un caractère lucratif, il y lieu de conduire, pour chacune des activités, une démarche d'analyse en trois étapes successives. La première étape consiste à examiner si la gestion de l'OSBL est ou non désintéressée au regard des dispositions du d de l'article 261-7 du CGI. Si la gestion de l'OSBL ne présente pas un caractère désintéressé, il doit être soumis aux impôts commerciaux sans qu'il y ait lieu de se poser d'autres questions. Dans le cas contraire, il convient de passer à la deuxième étape relative à la situation de concurrence avec le secteur marchand et examiner les deux hypothèses suivantes :
- l'activité de l'OSBL n'entre en concurrence avec aucune entreprise. Alors, son activité n'est pas lucrative et elle n'est donc pas soumise aux impôts commerciaux ;
- l'activité de l'OSBL est exercée en concurrence avec une entreprise exerçant une activité identique dans la même zone géographique. Il faut dans ce cas passer à la troisième étape et d'examiner les conditions d'exercice de l'activité selon la règle des "4 P".

Au terme de cette troisième étape, seuls les organismes qui exercent leur activité dans des conditions similaires à celles d'entreprises commerciales qu'ils concurrencent, sont soumis aux impôts commerciaux (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10-20120912 N° Lexbase : X5568ALS).

La règle des "4 P" : Produit, Public, Prix, Publicité. Le produit ou le service proposé doit répondre à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché. Le public visé est composé de personnes justifiant l'octroi d'avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale. Le prix des prestations d'une association doit être nettement inférieur à celui pratiqué par les entreprises commerciales pour des services de nature similaire. Cette condition peut éventuellement être remplie lorsque l'association pratique des tarifs modulés en fonction de la situation des clients. En principe, le recours à de la publicité est un indice de lucrativité. Mais une association peut, sans que sa non-lucrativité soit remise en cause, procéder à des opérations de communication pour, par exemple, faire appel à la générosité publique. Elle peut également réaliser, notamment sur des sites Internet, une information sur ses prestations sans toutefois que celle-ci s'apparente à de la publicité commerciale destinée à capter un public analogue à celui des entreprises du secteur concurrentiel.

Doctrine validée par la jurisprudence. Le Conseil d'Etat a validé cette doctrine administrative en la formulant ainsi : "[...] les associations ne sont exonérées de l'impôt sur les sociétés, de taxe professionnelle et de taxe sur la valeur ajoutée que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé, et, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ; que, toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle reste exclue du champ de l'impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle et continue de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre [...]" (Voir par exemple : CE 9° et 10° s-s-r., 13 février 2013, n° 342953, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1751I8D).

B - Des cas particuliers : la musique est de la fête

Dans un certain nombre de cas, et notamment lorsqu'elle est interrogée par la voie du rescrit, l'administration fiscale prend position sur le régime fiscal applicable à tel ou tel OSBL.

Organisation d'un festival de musique. L'administration a précisé que l'organisation d'un festival de musique par une association pouvait revêtir un caractère non-lucratif, sous réserve d'une gestion désintéressée, si les conditions suivantes étaient réunies. Elle précise notamment que l'association organisatrice pourra se distinguer d'une entreprise commerciale si :
- l'organisation du festival repose sur la participation de la population locale, notamment par le recours à des bénévoles aux côtés des permanents de l'association, tout comme des collectivités locales par le versement de subventions, la mise à disposition de personnels, etc. ;
- le festival valorise le patrimoine local, notamment architectural, de la région dans laquelle il est implanté, en utilisant différents sites et monuments et non un lieu permanent de spectacles ;
- l'association propose, dans le cadre d'un projet global artistique et culturel identifié, des créations artistiques qui ne sont pas diffusées habituellement dans les circuits commerciaux de par leur caractère innovant ou expérimental ; ou encore en raison de leur coût de revient trop élevé ;
- la programmation contient dans une proportion significative, outre des artistes de renom, des artistes, en début de carrière ou "amateurs", dont la notoriété personnelle est à établir. Ces artistes trouvent souvent au sein de ces festivals l'occasion unique de se produire ou de diffuser leurs oeuvres ;
- elle développe et organise autour des concerts, des activités culturelles ou pédagogiques gratuites ou moyennant un prix modique notamment grâce à l'intervention des artistes figurant au programme en particulier en direction de populations spécifiques telles que les scolaires ou le jeune public, les populations rurales ou toute autre population qui ne peut assister aux concerts (public hospitalisé, habitants des quartiers défavorisés, population carcérale...).

Concernant le prix des places, l'administration précise que les prix proposés et payés par le public doivent être inférieurs d'au-moins un tiers aux prix proposés par les organismes du secteur concurrentiel ou être modulés en fonction de la situation des spectateurs (tarifs réduits en faveur des jeunes, des personnes sans emploi, des familles, etc.). Ce critère devra être strictement respecté même lorsque le festival accueille des artistes de renommée nationale ou internationale... (BOI-IS-CHAMP-10-50-30-10-20120912, n° 120 N° Lexbase : X7996ALQ).

Associations de création artistique. En ce qui concerne les associations de création artistique, l'administration fiscale précise, en particulier, qu'elles ont un rôle d'animation de la vie sociale et culturelle, qu'elles atteignent ces buts par la production d'oeuvres, de spectacles, par l'organisation de manifestations artistiques, par la diffusion des oeuvres produites, par des actions de formations, par l'encadrement de pratiques amateurs, etc..

Sous réserve que la gestion de ces associations soit désintéressée dans les conditions prévues par le d de l'article 261-7-1° du CGI, leur lucrativité doit être appréciée selon les critères définis par la doctrine et validée par la jurisprudence (la méthode des "4 P" : Produit, Prix, Public, Publicité), si elles exercent leurs activités en concurrence avec des entreprises du secteur concurrentiel.

"[...] Une association pourra notamment se distinguer d'une entreprise commerciale dès lors qu'elle :
- propose des créations artistiques, c'est-à-dire des oeuvres dont la caractéristique artistique est d'être innovante ou expérimentale et de connaître une faible notoriété. Dans tous les cas, les oeuvres proposées ne s'inscrivent pas dans une exploitation de type commercial (réseaux de grande diffusion organisée et exploitation médiatique) ;
- propose des créations d'artistes amateurs ou professionnels sans moyens financiers et dont la notoriété ou le projet artistique est à établir. Ces artistes trouvent souvent au sein de ces associations l'occasion unique de produire et de diffuser leurs oeuvres ;
- développe et organise autour de la production artistique un projet éducatif et d'action culturelle clairement identifié en direction de populations spécifiques issues des quartiers défavorisés ou de zones rurales sous-équipées et mal pourvues en offre culturelle et artistique ;
- fonctionne grâce à la participation active de bénévoles dans la production et la valorisation des créations artistiques.

Les créations artistiques proposées peuvent s'adresser à tout type de public de manière indifférenciée. Néanmoins, les actions que les associations peuvent mener auprès de publics défavorisés issus de quartiers ou de zones rurales sous-équipés et mal pourvus en offre culturelle et artistique, en leur permettant d'assister aux spectacles et aux animations proposées et/ou de participer à l'organisation même des activités permettent de considérer que le critère "Public" est rempli [...].

Lorsque le public participe au financement de la prestation artistique (notamment lors de spectacles), les prix proposés doivent être dans tous les cas inférieurs d'au moins un tiers au prix proposé par les organismes du secteur concurrentiel et peuvent être modulés en fonction de la situation des spectateurs.

Les associations peuvent proposer des opérations d'informations (plaquettes de présentations, publipostages, affiches, site internet, etc.), notamment pour informer les personnes auxquelles s'adressent les créations qu'elles réalisent, sans que soit remise en cause leur non-lucrativité à condition que les moyens mis en oeuvre ne puissent s'assimiler à de la publicité par l'importance et le coût de la campagne de communication [...]" (BOI-IS-CHAMP-10-50-30-10-20120912, n° 120, précitée).

Si ces conditions sont remplies, les associations de création artistique sont donc exonérées des impôts commerciaux.

In fine, il est précisé que la situation fiscale des centres nationaux de création musicale doit être appréciée au regard des principes ci-dessus dégagés....

II - L'exonération de TVA : un cadeau empoisonné ?

A - Etre ou ne pas être exonérée ?

En règle générale, les associations sans but lucratif revendiquent l'application à leur endroit de ce principe général d'exonération des impôts commerciaux et les contentieux qu'elles engagent contre l'administration fiscale ont, le plus souvent, pour objet de contester leur assujettissement à ces impôts.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et la cotisation foncière des entreprises (CFE), l'exonération n'a jamais de conséquence négative. En revanche, s'agissant de la TVA, l'exonération peut être plus ou moins préjudiciable, selon la nature des investissements que l'activité requiert et également selon les taux de TVA applicables aux produits ou services vendus. Dans certains cas, en effet, l'activité soumise à la TVA est productrice de crédits de TVA et non pas d'une taxe due à l'Etat. Cela dit, le contribuable ne choisit pas son régime fiscal selon son intérêt. C'est ainsi qu'en matière de TVA, l'option pour l'assujettissement à cette taxe est strictement réglementée et, sauf en de rares exceptions, une association située dans le champ d'application de l'exonération ne peut pas, en principe, de sa propre initiative, changer son statut fiscal.

B - Quand la musique adoucit les taux

Cette question des conséquences de l'exonération de TVA des associations sans but lucratif est particulièrement illustrée par celles qui organisent des spectacles et notamment des concerts. En effet, en vertu des dispositions des articles 281 quater du CGI (N° Lexbase : L0399IWP) et 89 ter de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L2218HM4), la TVA est perçue au taux de 2,10 % en ce qui concerne les recettes réalisées aux entrées des 140 premières représentations théâtrales d'oeuvres dramatiques, lyriques, musicales ou chorégraphiques nouvellement créées ou d'oeuvres classiques faisant l'objet d'une nouvelle mise en scène, ainsi que des spectacles de cirque comportant exclusivement des créations originales conçues et produites par l'entreprise et faisant appel aux services réguliers d'un groupe de musiciens.

Selon l'administration, bénéficient notamment de cette disposition : les concerts symphoniques ; les concerts de musique légère ; les concerts de musique de chambre ; les concerts de musique moderne ; les concerts de jazz ; les concerts "pop" et d'une manière générale, les harmonies de voix (choeurs, chorales) ou d'instruments ou des deux ensemble donnés dans des salles où il n'existe aucun service de consommation, étant observé que les 140 premières représentations de concerts données dans des festivals demeurent soumises au taux particulier de 2,10 %, à l'exception de celles données dans des établissements où il est servi facultativement des consommations pendant le spectacle.

Ce taux de 2,1 % ne concerne que les oeuvres nouvellement créées et les oeuvres classiques faisant l'objet d'une nouvelle mise en scène. En ce qui concerne les concerts, les conditions requises sont remplies dès lors que l'oeuvre musicale est reprise pour une nouvelle série de concerts, après une certaine interruption dans le temps, qui devra au moins correspondre à une saison musicale (BOI-TVA-LIQ-40-20-20130527 N° Lexbase : X6047ALK). Ces conditions paraissent relativement peu contraignantes.

Par ailleurs, le taux de 5,5 % s'applique aux spectacles suivants : théâtres, théâtres de chansonniers, cirques, concerts ; spectacles de variétés à l'exception de ceux qui sont donnés dans les établissements où il est d'usage de consommer pendant les séances.

C - Troquer la vertu (le non lucratif) pour le vice (les crédits de TVA)

On comprend bien que, lorsque l'activité génère structurellement des crédits de TVA compte tenu de la très grande différence entre le taux de TVA grevant les charges (20 %) et ceux appliqués aux recettes (2,1 % et 5,5 %), l'exonération de TVA constitue un handicap, d'autant plus que l'assujettissement à la TVA offrirait, outre les remboursements de crédits, une exonération de la taxe sur les salaires.

La tentation peut donc être forte pour une association de se débarrasser du statut fiscal "privilégié" que lui vaut son caractère non lucratif et de se laisser séduire par la sirène TVA.

Si l'on reprend les considérants de l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Paris, on comprend que la frontière entre l'assujettissement et l'exonération est poreuse : "recours à des moyens publicitaires non négligeables ; des prix qui, pour modérés qu'ils soient, ne sont pas sensiblement inférieurs aux prix pratiqués dans le secteur concurrentiel [...]" et que faire pencher la balance d'un côté ou de l'autre ne requiert pas une ingéniosité poussée. Par ailleurs, il est possible également de jouer la corde sensible de la gestion désintéressée. En effet, le critère essentiel de la gestion désintéressée est le bénévolat des dirigeants. Il est, cependant admis que le caractère désintéressé de la gestion de l'organisme ne soit pas remis en cause si la rémunération brute mensuelle totale versée à chaque dirigeant, de droit ou de fait, n'excède pas les trois-quarts du SMIC. S'agissant des associations les plus importantes, des dirigeants peuvent être rémunérés, mais l'ensemble des rémunérations versées mensuellement à chaque dirigeant ne peut excéder trois fois le montant du plafond de la Sécurité sociale (3 086 euros par mois pour les rémunérations versées à compter de 2013), étant précisé que le nombre de dirigeants pouvant ainsi être rémunérés est limité en nombre en fonction du montant des ressources :
- un dirigeant pour des ressources supérieures à 200 000 euros jusqu'à 500 000 euros ;
- deux dirigeants pour des ressources supérieures à 500 000 euros jusqu'à 1 000 000 d'euros ;
- trois dirigeants pour des ressources supérieures à 1 000 000 d'euros.

Donc, le fait pour une association de rémunérer un ou des dirigeants au-delà des plafonds fixés la prive de son statut d'organisme sans but lucratif et donc de l'exonération des impôts commerciaux.

D - Assujettissement à la TVA, oui mais après

Impôts commerciaux liés. Il ne faut surtout pas perdre de vue que l'assujettissement à la TVA d'un OSBL ne peut être déconnecté des autres impôts commerciaux. En effet, l'administration fiscale considère que les trois impôts commerciaux (TVA, IS, CFE) sont liés et que l'assujettissement à la TVA induit nécessairement la soumission de l'OSBL à l'impôt sur les sociétés et à la cotisation foncière des entreprises. La question est donc de savoir si la perspective de percevoir des remboursements de crédits de TVA générés par une des activités (les concerts, par exemple) n'est pas de nature à déséquilibrer l'économie générale de l'OSBL en raison de sa fiscalisation. Il ne faut pas oublier non plus que les taux de TVA applicables à tel secteur peuvent changer (cf., par exemple, le problème des clubs hippiques et de l'"équitaxe").

Filialisation. Dans l'hypothèse où une association développe différentes activités, la filialisation du ou des activités dont l'assujettissement à la TVA serait susceptible d'être financièrement profitable doit être envisagée, l'intérêt étant de préserver les autres activités de la fiscalisation.

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