[Jurisprudence] Incidence du placement du produit de cession de titres-restaurant sur le droit à déduction de la TVA

Dans un arrêt du 1er octobre 2015, le Conseil d'Etat précise l'incidence du placement du produit de cessions de titres-restaurant sur le droit à déduction de la TVA. Mentionnée au recueil Lebon, cette décision mérite attention (CE 9° et 10° s-s-r., 1er octobre 2015, n° 369846, mentionné aux tables du recueil Lebon). En l'espèce, une société exerce une activité d'émission et de vente de titres de restaurant soumise à TVA. En application de l'ordonnance n° 67-830 du 27 septembre 1967, relative à l'aménagement des conditions de travail (N° Lexbase : L0266AWR), la société perçoit une rémunération sous la forme de commissions à l'occasion de la vente de ces tickets. Elle encaisse alors l'intégralité des fonds correspondant à la valeur faciale des titres qu'elle cède aux employeurs. Bien qu'elle n'en soit pas propriétaire, elle place ces fonds auprès d'un établissement financier teneur de comptes et ce, pendant un délai maximal de treize semaines. En tant que produits financiers, les intérêts sont exonérés de TVA. Sur présentation des titres reçus en paiement des salariés, les comptes ouverts par la société sont débités au profit des restaurateurs et commerçants adhérents. La contre-valeur des titres perdue ou périmée est, quant à elle, répartie entre les comités d'entreprise des sociétés ayant acheté les titres ou, à défaut, entre les entreprises elle-même.

Le 22 décembre 2006, la société a adressé une réclamation à l'administration fiscale tendant à la restitution de la TVA acquittée entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2006 au motif que la société a pris en compte ses produits financiers s'agissant du calcul du prorata de déduction en application du 2 b de l'article 212 de l'annexe II du CGI (N° Lexbase : L2999HNE), texte jugé postérieurement contraire à la 6ème Directive-TVA (N° Lexbase : L9279AU9). L'administration fiscale a fait droit partiellement à la demande en retenant un remboursement de la TVA s'agissant seulement de la période de 2003 à 2006. Celle de 2001 à 2002 a été considérée, quant à elle, comme tardive. La société a, dès lors, exercé un recours, rejeté par le tribunal administratif de Melun retenant également la tardiveté de sa demande. Saisie du litige, la cour administrative d'appel de Versailles a annulé le jugement en ce qu'il a accueilli la fin de non-recevoir relative à la tardiveté de la demande de la société opposée par l'administration fiscale (CAA Versailles, 28 février 2013, n° 11VE00693 N° Lexbase : A8891MQD). Pour autant, les juges d'appel ont refusé de faire droit à la demande de restitution de la TVA pour les années 2001 à 2002 mais cette fois-ci au motif que les activités financières litigieuses ne présenteraient pas un caractère accessoire.

Le Conseil d'Etat a ainsi dû répondre à la question de savoir si les produits financiers exonérés provenant du placement en comptes à terme du produit de la cession de titres-restaurant émis par une société dans le cadre de son activité principale soumise à TVA exercée dans le cadre de la réglementation régissant l'utilisation et la délivrance des titres-restaurant pouvaient être regardés comme présentant un caractère accessoire pour le calcul du prorata de déduction. Les Hauts magistrats ont ainsi dû se prononcer sur les critères à retenir s'agissant du caractère accessoire des produits financiers perçus par un redevable partiel.

En s'appuyant sur les articles 17 et 19 de la 6ème Directive-TVA, les Hauts magistrats considèrent que la cour administrative d'appel a pu se prononcer sur les critères définissant le caractère accessoire d'une activité économique et ce, sans méconnaître le caractère accessoire de la procédure, ni les stipulations de l'article 6 de la CESDH (N° Lexbase : L7558AIR). Au regard de l'article 19 § 2 de la Directive-TVA, ils jugent "qu'une activité économique ne saurait être qualifiée d'accessoire, au sens de ces dispositions, si elle constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise ou si elle implique une utilisation significative de biens et de services pour lesquels la TVA est due". Eu égard aux caractéristiques du placement financier réalisé en l'espèce, le Conseil d'Etat considèrent que les opérations financières, indissociablement liées à l'activité d'émission et de cession de titres-restaurant et normalement pratiquées par les organismes exerçant celle-ci conformément à la réglementation en vigueur, en constituent non seulement le prolongement direct et permanent mais également le prolongement nécessaire. Demeure ainsi indifférent le fait que celles-ci ne soient pas rendues obligatoires par la réglementation ou encore qu'elles ne conditionnent pas la rentabilité de la société émettrice. De ces éléments, la cour d'appel a pu valablement déduire, selon le Conseil d'Etat, que ces opérations ne puissent être regardés comme accessoires au sens de l'article 19 de la Directive et ce, sans avoir à examiner si le critère tiré de l'utilisation limitée des moyens de la société requérante ait été satisfait. Les juges du fond n'ont, dès lors, commis aucune erreur de droit et ont suffisamment motivé l'arrêt.

Lorsque les opérations financières se situent hors du champ d'application de la TVA, elles demeurent sans influence sur le calcul du prorata de déduction. Il en va en revanche différemment lorsqu'elles se situent dans le champ d'application de la TVA. Les opérations exonérées doivent figurer au seul dénominateur du prorata de déduction sauf si elles présentent un caractère accessoire.

Par cette décision, les Hauts magistrats précisent la notion "d'opérations financières accessoires" (I) pour en déduire les conséquences s'agissant du calcul du prorata de déduction (II).

I - Notion "d'opérations financières accessoires"

Lors de cet arrêt du 1er octobre 2015, le Conseil d'Etat précise que, sur le fondement de l'article 19 § 2 de la 6ème Directive-TVA, pour le calcul du prorata "une activité économique ne saurait être qualifiée d'accessoire, [...], si elle constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise ou si elle implique une utilisation significative de biens et de services pour lesquels la TVA est due". Cet arrêt se situe dans le prolongement de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, intervenue afin de donner les critères permettant de définir la notion d'opérations financières accessoires (A). La jurisprudence interne en prend acte et applique les nouveaux critères (B).

A - Interprétation européenne de la notion d'opérations financières accessoires

L'article 19 § 2 de la 6ème Directive-TVA (1) prévoit que les produits financiers entrant dans le champ d'application de la TVA mais exonérés en application de l'article 13 B sous d) de la même Directive, ne sont pas exclus du dénominateur du prorata de déduction s'ils ne présentent pas le caractère de produits d'opérations financières accessoires. En l'absence de définition expresse de la Directive, la question se pose de savoir ce qu'il faut entendre par cette notion.

Saisie de la question, la Cour de justice de l'Union européenne n'en a, dans un premier temps, donné qu'une définition négative. Lors de sa décision du 11 juillet 1996 (2), elle a indiqué que des placements de fonds réalisés par une entreprise de gestion d'immeubles ne sauraient être exclus du champ d'application de la TVA dans la mesure où ils constituent le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise. Elle en a ainsi déduit qu'ils ne sauraient être qualifiés d'opérations financières accessoires au sens de l'article 19 § 2 de la 6ème Directive.

Dans un second temps, la Cour a refusé d'appliquer ce critère qualitatif pour lui préférer un critère quantitatif fondé sur le chiffre d'affaires. Lors de son arrêt du 29 avril 2004, la CJCE a ainsi jugé que les opérations financières entrant dans le champ d'application de la TVA mais exonérées doivent être considérées comme des opérations accessoires au sens de la Directive dans la mesure où ces opérations n'impliquent qu'une utilisation très limitée des biens et services pour lesquels la TVA est due (3).

Comme l'ont noté plusieurs auteurs, le changement d'approche et de raisonnement demeure sensible. L'appréciation du caractère accessoire des produits financiers ne dépend plus du lien fonctionnel avec l'activité principale du redevable mais de l'importance des biens ou des prestations de services grevés de TVA ayant permis leur genèse. De l'arrêt de 2004 a été déduite l'incompatibilité avec la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne des dispositions de l'ancien article 212 l'annexe II du CGI (4). Ce dernier texte a donc été par la suite amendé par le décret du 26 novembre 2005 afin de prendre en compte les seuls critères de lien de l'activité principale et de l'utilisation limitée de biens et services grevés de TVA (5).

Un débat s'est toutefois engagé en doctrine pour savoir si l'arrêt de 2004 devait être interprété extensivement (c'est-à-dire qu'il remettait en cause le critère du "prolongement direct, permanent et nécessaire") ou restrictivement (c'est-à-dire qu'il réduisait simplement la portée de l'arrêt de 1996, l'application du critère étant limitée aux seules entreprises de gestion d'immeuble). Lors de son interprétation, l'administration a pris le parti en 2006 de cantonner le critère qualitatif aux seules activités de syndics immobiliers (6). C'était, toutefois, sans compter sur une nouvelle position de la Cour de justice de l'Union européenne. Lors de sa décision du 29 octobre 2009, la Cour a réutilisé le critère du prolongement direct, permanent et nécessaire en le combinant à celui de l'utilisation significative de biens et services grevés de TVA s'agissant d'une activité de construction-vente d'immeubles (7).

Comme en témoigne l'arrêt du 1er octobre 2015, cette définition nouvelle de la notion d'opérations accessoires a eu des répercussions en droit interne.

B - Application interne de la notion "d'opérations financières accessoires"

Dans l'arrêt du 21 octobre 2011 (8), les Hauts magistrats reprennent explicitement dans leur considérant la référence aux derniers arrêts de la CJUE pour énoncer "qu'une activité économique ne saurait être qualifiée d'accessoire au sens des dispositions de l'article 19, paragraphe 2 de la 6ème Directive, si elle constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise ou si elle implique une utilisation significative de biens et de services pour lesquels la TVA est due". Cette décision, relative à une activité de location, gérance et exploitation de biens et droits immobiliers, combine à son tour le critère qualitatif avec le critère quantitatif, conformément à la jurisprudence européenne.

La même motivation est reprise dans l'arrêt du 1er octobre 2015. En l'espèce, le Conseil d'Etat applique le critère qualitatif du "prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise" au placement du produit de la cession de titres de restaurant mais, avec une alternative possible pour le critère quantificatif s'agissant à l'importance relative des biens et services grevés de TVA mis en oeuvre pour réaliser cette activité accessoire. Ainsi, conformément aux critères énoncés, les Hauts magistrats s'attachent aux caractéristiques des opérations financières litigieuses afin de caractériser le caractère accessoire ou non de l'activité. Ils retiennent ainsi que les opérations de placement du produit étaient indissociablement liées à l'activité d'émission et de cession des tickets restaurant. Ils en déduisent que les opérations de placement des produits de cession des tickets en constituent le prolongement direct et permanent de l'activité d'émission et de ventes des tickets mais également le prolongement nécessaire au motif qu'elles sont pratiquées par les organismes conformément à la réglementation en vigueur. Ces opérations ne peuvent être regardées comme accessoires au sens de l'article 19 § 2 de la 6ème Directive et cela, sans qu'il soit besoin de tenir compte du critère quantitatif. Demeure ainsi indifférente la circonstance que ces opérations ne conditionnent pas la rentabilité de la société émettrice. Les juges du fond n'avaient donc aucune obligation d'étudier le critère de l'utilisation des moyens de la société.

Ce refus du caractère accessoire du placement du produit de cessions des tickets restaurant a des répercussions sur le calcul du prorata.

II - Calcul du prorata

Le caractère non accessoire des intérêts du placement du produit de cession de titres-restaurant entraîne leur prise en compte lors du calcul du prorata de déduction (A). Cette décision, confirmative de l'arrêt du Conseil d'Etat du 21 octobre 2011, n'est pas sans portée juridique. Elle étend le champ d'action du critère qualitatif (B).

A - Non exclusion des produits de placement du calcul du prorata

L'enjeu du caractère accessoire des activités est important. Selon la qualification retenue, le prorata pourra se trouver plus ou moins diminué.

Le prorata résulte du rapport établi entre le montant du chiffre d'affaires hors TVA afférent aux opérations ouvrant droit à déduction et le montant du chiffre d'affaires hors TVA relatif à toutes les opérations taxables ou exonérées. Figure au numérateur la totalité du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction et au dénominateur la totalité du chiffre d'affaires relatif aux opérations imposables et ce, qu'elles soient taxées ou exonérées.

L'augmentation du dénominateur du prorata, dénommé également coefficient de taxation forfaitaire, diminuera corrélativement le pourcentage du droit à déduction sauf à distinguer les activités par une sectorisation.

En l'espèce, le caractère non accessoire des intérêts résultant du placement des produits de cession des titres-restaurant aboutit à les inclure lors du calcul du prorata.

B - Appréciation de la décision

Lors du commentaire de l'arrêt d'octobre 2011, un auteur l'avait analysé comme un "triomphe de la parole trahie" (9).

D'une part, "parole trahie", au motif que l'administration fiscale ne respectait pas son interprétation des textes en réservant dans son instruction de 2006 le critère du "prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise" aux seules activités de syndic de copropriété. L'administration fiscale vient récemment de réformer expressément sa position à ce sujet. Elle reprend dans sa doctrine in extenso la motivation de l'arrêt de 2011. Depuis le 15 février 2013, l'administration fiscale ne limite plus dorénavant l'application de la notion de prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise à la seule profession de syndics immobiliers ou de professionnels de la gestion immobilière (10). Elle s'accorde, dès lors, le droit depuis cette date à se fonder sur la combinaison des deux critères pour refuser le caractère accessoire d'une opération financière. Elle reprend dans sa doctrine in extenso la motivation de l'arrêt de 2011.

D'autre part, "triomphe" car le Conseil d'Etat utilise le critère qualitatif lors de l'arrêt de 2011 aux seuls gestionnaires de biens immobiliers en propre et pour leur compte, et non aux syndics d'immeubles. L'arrêt du 1er octobre 2015 étend davantage le champ d'application de ce critère. Désormais, il s'applique également aux produits perçus hors du secteur immobilier, notamment à ceux résultant du placement du produit de cession des titres-restaurant. Cette décision lève ainsi le doute laissé par l'arrêt de 2011. En dehors du secteur de la gestion immobilière, la jurisprudence et l'administration se devront de préciser l'application du critère du prolongement direct, permanant et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise aux sociétés holdings mixtes (11).

Les contribuables se trouvent ainsi placés sur un pied d'égalité (12). Mais à quel prix ! Ce souci d'égalité ne va sans porter atteinte à la sécurité juridique. A l'aune de cette décision, il sera désormais difficile d'exclure les produits financiers du calcul du prorata.

---

(1) L'article 19 § 2 de la 6ème Directive-TVA disposait qu'"il est fait abstraction, pour le calcul du prorata de déduction, [...] du montant du chiffre d'affaires afférent aux opérations accessoires immobilières et financières". Ce texte correspond aujourd'hui à l'article 174 de la Directive 2006/112/CE (N° Lexbase : L7664HTZ).
(2) CJCE, 11 juillet 1996, aff. C-306/94 (N° Lexbase : A7255AH8) : Dr. fisc., 1996, n° 45-46, étude 10008, J. Turot ; RJF, 8-9/1996, n° 1112 ; BDCF, 5/1996, p. 17, concl. C.-O. Lenz ; RMCUE, 1998, n° 416, note J.-P. Maublanc.
(3) CJCE, 29 avril 2004, aff. C-77/01 (N° Lexbase : A9953DBA) : Dr. fisc., 2004, n° 29, comm. 631, note M. Guichard et B. Jeannin ; RJF, 7/2004, n° 827, étude Ph. Tournès, p. 511 ; BDCF, 7/2004, n° 97, concl. Ph. Léger ; RDBF, 2004, n° 4, étude 100049, comm. Y. Sérandour. Cette décision relève que "l'ampleur des revenus générés par les opérations financières relevant du champ d'application de la sixième Directive peut constituer un indice de ce que ces opérations ne doivent pas être considérées comme accessoires au sens de l'article 19, paragraphe 2, deuxième phrase, de la sixième Directive. Toutefois, le fait que des revenus supérieurs à ceux produits par l'activité indiquée comme principale par l'entreprise concernée sont générés par de telles opérations ne saurait à lui seul exclure la qualification de celles-ci d'opérations accessoires au sens de ladite disposition".
(4) L'ancien article 212-2-b de l'annexe II au CGI subordonnait la qualification du caractère accessoire des opérations financières exonérées à deux critères cumulatifs : le premier qualitatif, selon lequel les opérations financières doivent présenter un caractère accessoire par rapport à l'activité principale de l'entreprise ; le second quantitatif énonce que les opérations financières ne doivent pas excéder 5 % du chiffres d'affaires total, toutes taxes comprises, du redevable.
(5) Le décret n° 2005-1648 du 26 décembre 2005 (N° Lexbase : L1921HEU) a modifié l'article 212 de l'annexe II au CGI, pour prévoir que les opérations accessoires s'entendent désormais de celles "qui présentent un lien avec l'activité principale de l'entreprise et dont la réalisation nécessite une utilisation limitée au maximum à un dixième des biens et des services grevés de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquis". Depuis la refonte des droits à déduction intervenue au 1er janvier 2008, cette définition est codifiée, inchangée, au b du 3° du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L4430IQ7).
(6) Instruction du 10 janvier 2006 publiée au BOI sous la référence 3A-1-06 (N° Lexbase : X5217ADL), puis BOI-TVA-DED-20-10-20, n° 210 (N° Lexbase : X7625ALY).
(7) CJUE, 29 octobre 2009, aff. C-174/08 (N° Lexbase : A5607EMM). Le recours au critère qualitatif est également confirmé par l'arrêt : CJUE, 3ème ch., 29 octobre 2009, aff. C-29/08 (N° Lexbase : A5614EMU) : RJF, 1/2010, n° 90.
(8) CE 9° et 10° s-s-r., 21 octobre 2011, n° 315469, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A8317HYP), Dr. fisc., 2012, n° 2, com. 55.
(9) C. Sniadower, TVA et revenus accessoires : retour sur terre, à propos de l'arrêt CE 9° et 10° s-s-r., 21 octobre 2011, n° 315469, publié au recueil Lebon, préc., Dr. fisc., 12 janvier 2012, n° 2, com. 55.
(10) BOI-TVA-DED-20-10-20, n° 210, préc. ; v. D. Chrétien, Récupération de la TVA d'amont : nouvelles précisions doctrinale sur la prise en compte des produits financiers accessoires, Lexbase Hebdo n° 528 du 23 mai 2013 - édition fiscale (N° Lexbase : N7186BTC).
(11) CJUE, 3ème ch., 29 octobre 2009, aff. C-29/08, préc. ; RJF, 1/2010, n° 90. V. J.-C. Bouchard et O. Courjon, Comment un lien direct peut en cacher un autre ? A propos de l'arrêt CJCE, 29 octobre 2009, Dr. fisc., 2009, n° 50, act. 368.
(12) O. Courjon et D. Goldenbaum, TVA sur les activités financières : en attendant la nouvelle règlementation, la jurisprudence au secours des textes communautaires, Lexbase Hebdo n° 492 du 5 juillet 2012 - édition fiscale (N° Lexbase : N2717BTS).

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable