Réf. : CE 3° et 8° s-s-r., 29 avril 2015, n° 388069, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3388NHX)
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par Vincent Daumas, Maître des Requêtes au Conseil d'Etat et Rapporteur public à la 3ème sous-section
le 11 Juin 2015
Ce régime a été introduit dans le CGI, principalement au II de son article 208 C (N° Lexbase : L4715I7R), par la loi de finances pour 2003 (1). Il permet à des sociétés remplissant certaines conditions de bénéficier d'une exonération d'impôt sur les sociétés pour la fraction de leurs bénéfices provenant de leur activité immobilière, à raison notamment des loyers qu'elles perçoivent et des plus-values immobilières qu'elles réalisent. L'option d'une société pour ce régime SIIC emporte cessation d'entreprise en application du deuxième alinéa du 2 de l'article 221 du CGI (N° Lexbase : L9906IWS). Ainsi cette option déclenche, en contrepartie de la sortie des actifs immobiliers de la société du régime d'imposition de droit commun et de leur entrée concomitante dans un régime d'exonération, l'imposition immédiate des plus-values latentes attachées à ces éléments d'actif. C'est la raison pour laquelle cette imposition est aussi couramment appelée "exit tax".
L'imposition des plus-values latentes découlant de l'exercice de l'option s'effectue au taux réduit prévu au IV de l'article 219 du CGI (N° Lexbase : L9744I3B) et selon des modalités précisées au 2 de l'article 1663 du même code (N° Lexbase : L0676IHI). Aux termes de ces dernières dispositions, l'impôt sur les sociétés dû n'est pas exigible immédiatement pour sa totalité : par exception, il est exigible le 15 décembre de l'année d'option pour le quart de son montant, le solde étant versé par fractions égales au plus tard le 15 décembre de chacune des trois années qui suivent le premier paiement. Ainsi, en cas d'option pour le régime SIIC, l'imposition des plus-values latentes est immédiatement établie, selon le taux applicable lors de l'option, mais son paiement est fractionné sur quatre ans.
Ces dispositions ont été complétées par la loi de finances pour 2005 (2), qui a mis en place, aux articles 208 C bis (N° Lexbase : L4717I7T) et 208 C ter du CGI, un régime complémentaire permettant la prise en compte des mouvements affectant le patrimoine des sociétés ayant déjà opté pour le régime SIIC. Ainsi, l'article 208 C ter prévoit que lorsque, postérieurement à l'exercice de l'option, des actifs de la société ayant opté deviennent éligibles à l'exonération prévue au 1er alinéa du II de l'article 208 C du CGI, cette société doit réintégrer à son résultat fiscal soumis à l'impôt sur les sociétés une somme correspondant à la plus-value calculée par différence entre la valeur réelle de ces biens à cette date et leur valeur fiscale (il s'agit, là aussi, d'imposer les plus-values latentes).
Les modalités d'imposition de ces plus-values ne sont pas exactement les mêmes que celles retenues pour les plus-values imposées lors de l'option, et c'est là tout le sujet de la QPC soumise au cas présent. Le taux applicable est également celui prévu au IV de l'article 219. Mais l'article 208 C ter dispose que la réintégration des plus-values latentes au résultat soumis à l'IS "est effectuée par parts égales sur une période de quatre ans". Ainsi, alors qu'en cas d'option, l'imposition des plus-values latentes est établie immédiatement et son paiement fractionné sur quatre ans, celle des plus-values latentes attachées aux éléments d'actif qui deviennent éligibles au régime SIIC après exercice de l'option est établie en quatre fois (là aussi sur une période de quatre ans). Dans le premier cas, seul le paiement de l'impôt est fractionné. Dans le second, ce qui est fractionné, ce sont les plus-values elles-mêmes, dont le montant est réintégré en quatre fois dans l'assiette de l'impôt.
2. La société requérante, qui appartient à un groupe, a fait l'expérience de cette différence entre les modalités d'imposition des plus-values prévues, respectivement, aux articles 208 C et 208 C ter du CGI
Cette société a opté pour le régime SIIC avec effet au 1er janvier 2003. Les plus-values latentes imposées à cette occasion en application de l'article 208 C l'ont été au taux de 16,5 % alors prévu par le IV de l'article 219 du CGI. Puis, en 2007, elle a participé à plusieurs opérations de fusion-absorption qui ont rendu éligibles au régime SIIC un certain nombre d'éléments intégrés à son actif. Par application de l'article 208 C ter, les plus-values latentes attachées à ces éléments d'actif devaient être soumises à l'IS. La société a alors liquidé cet impôt au taux de 16,5 % qui était encore prévu par le IV de l'article 219 et elle l'a payé en quatre fois, entre 2007 et 2010. A la suite d'un contrôle fiscal, l'administration a remis en cause cette façon de faire et, notamment, le taux applicable : elle a estimé que la société aurait dû réintégrer les plus-values en quatre fois et, dès lors que la loi de finances pour 2009 avait porté le taux prévu au IV de l'article 219 du CGI à 19 % (3), que c'est ce dernier taux qui devait s'appliquer à la réintégration des deux dernières fractions des plus-values imposables.
La société requérante a contesté les impositions supplémentaires découlant de cette rectification du taux applicable devant le tribunal administratif de Montreuil. A cette occasion, elle a soumis au tribunal une QPC portant sur les dispositions de l'article 208 C ter du CGI. C'est cette question que le tribunal a transmise.
3. Il convient d'examiner au regard des conditions posées par l'article 23-4 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 (N° Lexbase : L0276AI3)
Les deux premières sont remplies : il ne fait aucun doute que les dispositions législatives critiquées sont applicables au litige ; elles n'ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel (à vrai dire, celui-ci ne les a jamais examinées) (4).
Au regard de la troisième condition, la question n'est pas nouvelle, au sens où elle soulèverait des griefs tirés d'atteinte à des règles ou principes constitutionnels dont le Conseil constitutionnel n'aurait pas encore fait application. La société se prévaut en effet, d'une part, du principe d'égalité devant la loi et devant les charges publiques, d'autre part, de la protection des effets qui peuvent être légitimement attendus de situations légalement acquises, qui découle de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen (DDHC) (N° Lexbase : L1363A9D). Si ce second principe a été moins abondamment illustré que le premier dans la jurisprudence du Conseil constitutionnel, celui-ci a tout de même eu l'occasion d'en préciser les implications.
L'essentiel du débat porte donc sur le caractère sérieux de la question posée.
3.1. Ce caractère sérieux ne découle pas de l'invocation de l'article 16 de la DDHC.
La société se prévaut des développements récents de la jurisprudence du Conseil constitutionnel, qui a vu dans la garantie des droits prévue par l'article 16 un principe de protection des attentes légitimes suscitées par le législateur. Le Conseil constitutionnel juge depuis longtemps que le législateur peut toujours modifier des textes antérieurs ou abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d'autres dispositions, à condition de ne pas priver de garanties légales des exigences constitutionnelles. A cet égard, le juge constitutionnel a précisé récemment que le législateur ne peut, sans motif d'intérêt général suffisant, ni porter atteinte aux situations légalement acquises ni remettre en cause les effets qui peuvent légitimement être attendus de telles situations. Sur ce point sa décision fondatrice n° 2013-682 DC du 19 décembre 2013, considérant 14 (N° Lexbase : A6536KRI). Depuis lors nous avons dénombré quatre autres décisions reprenant identiquement ce considérant de principe (5).
Parmi ces décisions, la société met plus particulièrement en avant les décisions n° 2013-682 DC et n° 2014-435 QPC, intervenues toutes deux en matière fiscale. Dans la première, le Conseil constitutionnel a émis une réserve d'interprétation destinée à protéger les attentes légitimes qu'avait fait naître le législateur en prévoyant l'application de taux de prélèvements sociaux "historiques" aux produits issus de certains contrats d'assurance-vie. Dans la seconde, le Conseil constitutionnel a jugé contraire à l'article 16 de la DDHC l'assujettissement à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus des revenus de capitaux mobiliers perçus en 2011 et soumis à des prélèvements libératoires de l'impôt sur le revenu.
Mais à la différence de celles qui étaient en cause dans ces précédents, les dispositions législatives critiquées par la présente QPC ne peuvent être lues comme ayant fait naître la moindre attente légitime qui découlerait d'une situation légalement acquise. L'article 208 C ter du CGI ne prévoit nullement que les plus-values latentes des actifs immobiliers devenant éligibles au régime d'exonération des SIIC devraient être imposées selon un taux figé ou défini à l'avance ou selon des modalités qui excluraient que le taux applicable puisse être revu à la hausse. Au contraire, il en découle clairement que l'étalement des plus-values sur quatre ans, en quatre fractions égales, implique l'imposition de chacune de ces quotes-parts selon le taux en vigueur au titre de l'année considérée. Il n'y a donc de situation légalement acquise, au regard du taux applicable à l'imposition de ces quatre fractions de plus-values, qu'à l'échéance des quatre années sur lesquelles leur imposition est étalée.
3.2. Il convient d'hésiter un peu plus, en revanche, au regard du grief tiré d'une méconnaissance du principe d'égalité.
L'argumentation présentée au soutien de la QPC est en substance la suivante. Lorsqu'elle entre dans le régime d'exonération SIIC, une société connaît, dès l'exercice de l'option pour ce régime, le montant global de l'imposition qu'elle devra acquitter sur les plus-values latentes, et dont le paiement sera réparti par quart sur une période de quatre ans. En revanche, lorsqu'elle est soumise aux dispositions de l'article 208 C ter, la société n'est pas en mesure de déterminer avec certitude le montant global de ses impositions au titre des plus-values latentes réintégrées sur quatre ans à son résultat fiscal, ce montant étant fonction de l'évolution du taux prévu au IV de l'article 219 du CGI sur cette période de quatre ans. La société requérante y voit une différence de traitement qui n'est justifiée ni par une différence de situation, ni par un motif d'intérêt général.
3.2.1. Il faut indiquer tout d'abord qu'il y a bien différence de traitement.
En défense à la QPC, le ministre des Finances a raison de souligner que la différence entre les deux régimes d'imposition n'a de conséquences concrètes que dans l'hypothèse d'une modification du taux d'imposition prévu au IV de l'article 219 du CGI. On ne peut pas pour autant en déduire que l'argumentation de la société reviendrait à critiquer la constitutionnalité de l'article 208 C ter au regard d'une hypothèse particulière d'application de ces dispositions. Les modalités d'imposition des plus-values latentes prévues par cet article diffèrent in abstracto de celles prévues à l'entrée dans le régime SIIC et cela nous semble suffisant pour constater l'existence d'une différence de traitement.
3.2.2. En revanche, il ne faut pas suivre la société lorsqu'elle affirme que cette différence de traitement ne correspondrait à aucune différence de situation.
Certes, comme elle le fait valoir, le sujet soumis à l'impôt est le même : il s'agit toujours d'une société remplissant les conditions pour bénéficier du régime de faveur des SIIC. Elle a également raison de souligner que les éléments d'actif auxquels sont attachées les plus-values latentes imposées sont identiques : l'article 208 C ter reprend sur ce point l'énumération faite au premier alinéa du II de l'article 208 C (6). Et la société a encore raison lorsqu'elle soutient que l'objet des deux régimes d'imposition est le même : il s'agit de tirer les conséquences du passage de ces éléments d'actif d'un régime d'imposition à un régime d'exonération en procédant à la taxation de la matière imposable mais non encore imposée qui s'y attache (les plus-values latentes).
Toutefois, les deux régimes d'imposition que la société prétend comparer répondent à deux cas de figure bien distincts. Le premier est applicable lorsqu'une société susceptible de bénéficier du régime SIIC décide d'opter pour ce régime. Cette option, dont l'article 208 C précise qu'elle est irrévocable (7), répond à un choix que la société fait au vu de considérations en principe exclusivement fiscales, puisqu'il s'agit, à un instant donné et toutes choses égales par ailleurs, de basculer d'un régime d'imposition à un autre. Au contraire, le régime de l'article 208 C ter s'applique nécessairement, sans que la société ayant opté dispose d'une faculté de choix à cet égard, lorsque des éléments de son actif deviennent éligibles au régime SIIC. L'application de ce second régime ne dépend pas de considérations exclusivement ni même principalement fiscales, mais des événements affectant l'actif de la société ayant opté notamment, mais pas seulement, sa participation à des opérations de fusion-absorption.
Dès lors, on peut comprendre que le législateur ait prévu que, lorsque la société opte pour le régime SIIC, le montant global de l'imposition due à raison des plus-values latentes soit immédiatement arrêté. Cette option procédant, comme il a été dit, d'un choix essentiellement fiscal, il peut sembler légitime que le contribuable qui l'exerce soit mis en mesure d'apprécier exactement les conséquences fiscales qui en découlent. A l'inverse, une fois l'option exercée, lorsque trouve à s'appliquer le régime de l'article 208 C ter, il peut paraître plus anodin que toutes les modalités d'imposition des plus-values latentes ne soient pas connues à l'avance. L'application de ce régime ne procédant pas de considérations essentiellement fiscales, mais de la vie et de l'activité mêmes de la société, il est plus facile de s'accommoder de l'incertitude qui affecte le taux applicable aux fractions de ces plus-values dont l'imposition est étalée.
Il convient d'ajouter que le législateur s'est peut-être inspiré, lorsqu'il a adopté les dispositions de l'article 208 C ter, des modalités d'imposition des plus-values dégagées lors de l'apport d'éléments amortissables de l'actif, telles que prévues dans le cadre du régime fiscal de faveur des fusions (8). Le d du 3 de l'article 210 A du CGI (N° Lexbase : L9521ITS) dispose, en effet, que la société absorbante doit réintégrer ces plus-values dans ses bénéfices imposables, cette réintégration étant effectuée par parts égales sur une période fixée en principe à quinze ou cinq ans. Le législateur avait ces dispositions parfaitement en tête lorsqu'il a adopté l'article 208 C ter, puisqu'il a fixé dans le même mouvement, à l'article 208 C bis, la manière dont peuvent se combiner le régime SIIC et le régime de faveur des fusions.
On ne peut guère en dire plus quant aux motivations qui ont conduit le législateur à prévoir des modalités différentes d'imposition des plus-values latentes lors de l'option pour le régime SIIC d'une part et lorsque des éléments de l'actif de la société ayant opté deviennent éligibles à ce régime d'autre part. En raison de leur brièveté, les travaux préparatoires de la loi de finances pour 2005 ne sont d'aucun secours à cet égard (9). Il en résulte seulement que le législateur entendait "compléter" le régime fiscal des SIIC en instituant "un régime de neutralité spécifique pour les opérations de restructuration patrimoniale des sociétés immobilières cotées".
Quoiqu'il en soit, la différence de traitement dénoncée par la société répond, contrairement à ce qu'elle soutient, à une différence de situation.
3.2.3. Reste toutefois que, pour juger cette différence de traitement conforme au principe d'égalité, il faut encore affirmer qu'elle est en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit (voir, pour une illustration récente, la décision n° 2014-415 QPC du 26 septembre 2014, cons. 6 N° Lexbase : A0926MXL). Et c'est là qu'il faudrait conserver une hésitation.
Alors que le législateur, en adoptant l'article 208 C ter, a entendu compléter le régime de faveur des SIIC, pourquoi n'a-t-il pas prévu des modalités d'imposition identiques des plus-values latentes, qu'il s'agisse de celles imposées lors de l'option pour l'entrée dans le régime de faveur ou de celles imposées lorsque, postérieurement à l'exercice de l'option, des éléments d'actif deviennent éligibles à ce régime ?
Le législateur, comme il a été dit, a peut-être été influencé par les modalités d'imposition des plus-values d'apport applicables dans le régime de faveur des fusions. Mais rien n'indique, dans les maigres travaux préparatoires de la loi de finances pour 2005, qu'il aurait voulu adopter des modalités d'imposition qui s'en rapprochent.
Dans ces conditions, s'il semble facile d'affirmer que la différence de traitement critiquée par la société n'est pas dénuée de rapport avec l'objet de la loi, il paraît moins évident d'expliquer qu'elle est en rapport direct avec cet objet. Devant ce léger doute difficile à surmonter, la sagesse invite à regarder la QPC comme sérieuse pour laisser le Conseil constitutionnel trancher lui-même la question.
3.2.4. Il faut terminer en indiquant que, si la société requérante se prévaut tout à la fois du principe d'égalité devant la loi et devant les charges publiques, elle ne développe aucune argumentation sur ce second terrain. Les dispositions critiquées ne paraissent en tout état de cause pas critiquables à cet égard : d'une part, le législateur a utilisé des critères objectifs et rationnels qui ne sont pas inappropriés au regard de son objectif d'instaurer un régime fiscal de neutralité pour les opérations de restructuration patrimoniale affectant les sociétés ayant opté en faveur du régime SIIC ; d'autre part, il ne faut y voir aucune rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.
Par ces motifs, il convient de conclure au renvoi de la QPC au Conseil constitutionnel.
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