Réf. : CJCE, 11 octobre 2007, aff. C-451/05, Européenne et Luxembourgeoise d'investissements SA (ELISA) c/ Directeur général des impôts (N° Lexbase : A7180DYL)
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par Frédéric Dieu, Commissaire du Gouvernement près le tribunal administratif de Nice (1ère ch.)
le 07 Octobre 2010
En bref, la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés par certaines personnes morales constitue une restriction à la libre circulation des capitaux en ce qu'elle a en particulier pour effet de dissuader certaines de ces personnes d'effectuer des investissements immobiliers en France. Or, selon la Cour, cette restriction n'est pas justifiée par l'objectif de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales assigné à cette taxe dans la mesure où elle ne permet nullement aux personnes morales en cause de combattre la présomption de fraude qui leur est appliquée en fournissant à l'administration fiscale française les informations que celle-ci demande aux autres personnes morales.
Cette décision de la CJCE, qui était certes attendue, risque ce faisant de vider de sa substance le dispositif de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles en permettant à la plupart des personnes morales établies dans un Etat membre de l'Union de revendiquer avec succès leur exonération. Cette imposition devrait, donc, désormais n'être plus que résiduelle et concerner les personnes morales "communautaires" n'ayant pas fourni les informations demandées et les personnes morales "non communautaires" établies dans un pays qui n'est pas lié à la France par une convention d'assistance administrative ou une convention comportant une clause d'égalité de traitement (encore appelée clause de non-discrimination).
I. Le dispositif de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles est intrinsèquement discriminatoire
A. Origines et champ d'application d'un dispositif qui souffre de nombreuses exonérations
1) Origines et champ d'application de la taxe sur la valeur vénale des immeubles
a. L'histoire mouvementée de la taxe sur la valeur vénale des immeubles
La taxe sur la valeur vénale des immeubles est issue de la loi de finances pour 1983 (loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982, art. 4 N° Lexbase : L1095G83, JO 30 décembre 1982). Dans un souci de pénaliser les montages mis en place afin d'éviter l'assujettissement à l'impôt sur les grandes fortunes (IGF) au titre de la détention d'immeubles situés en France, en interposant une personne morale dont le siège était à l'étranger, l'article 4 de la loi, issu d'un amendement de la Commission des finances de l'Assemblée nationale, a prévu l'assujettissement, à la taxe présentée ci-dessus, des personnes morales ayant leur siège hors de France et possédant, directement ou par personne interposée, un ou plusieurs immeubles situés en France, ou titulaires de droits réels portant sur ces immeubles. Ce dispositif, codifié aux articles 990 D (N° Lexbase : L9272HLY) à 990 G du CGI, a été aménagé à deux reprises par le législateur à la suite de décisions de la Cour de cassation.
En raison du dernier aménagement opéré par le Parlement, qui a pris effet au 1er janvier 1993, le fait que la personne morale ait son siège en France ou à l'étranger est devenu indifférent pour apprécier si celle-ci doit, ou non, être soumise à la taxe. Aux termes de l'article 990 D, premier alinéa du CGI, "les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens", sont redevables de la taxe annuelle de 3 % (2).
La réforme de 1993 a, donc, essentiellement consisté à étendre le champ d'application du dispositif aux sociétés françaises, afin de faire échec à la jurisprudence de la Cour de cassation, qui le considérait comme discriminatoire dans la mesure où il ne visait que les sociétés étrangères. Toutefois, corrélativement à l'extension du champ d'application de la taxe aux sociétés françaises, la loi de finances pour 1993 a élargi les cas d'exonération, de telle sorte que, dans la pratique, les sociétés françaises ne sont normalement pas concernées par cette taxe. De manière globale, la taxe de 3 % ne s'applique, en simplifiant, qu'aux sociétés situées dans des pays n'ayant pas conclu avec la France de convention fiscale, ou bien aux sociétés pour lesquelles l'anonymat des associés est préservé (3).
L'esprit du dispositif est cependant resté identique : il s'agit pour l'administration fiscale de dissuader l'acquisition de biens ou de droits immobiliers situés en France, par l'interposition de personnes morales qui sont des sociétés de façade établies, notamment, dans des paradis fiscaux (4). Dans une telle hypothèse, il est, en effet, quasiment impossible à l'administration fiscale de connaître l'identité des associés afin de les soumettre soit à l'impôt de solidarité sur la fortune, soit aux droits de mutation dus lors de la cession de droits sociaux, à titre gratuit ou onéreux. Les autorités fiscales françaises se heurtent, en effet, à des difficultés lorsqu'elles vérifient par recoupement les déclarations remplies par les personnes morales concernant, en particulier, l'identité et les participations de leurs actionnaires et les déclarations à l'impôt sur la fortune des personnes physiques résidant en France, qui sont tenues de déclarer toutes les participations qu'elles détiennent dans des sociétés établies en France ou à l'étranger, telles que les holdings 1929 (holdings relevant de la loi du 31 juillet 1929, sur le régime fiscal des sociétés de participations). Dans ces circonstances, des personnes physiques peuvent réussir à se dissimuler derrière des personnes morales pour éviter de payer l'impôt sur la fortune qu'elles devraient normalement acquitter sur leurs immeubles si elles les détenaient en leur nom propre. Pour cette raison, "la taxe de 3 % agit comme un substitut forfaitaire à ces impôts, ainsi qu'à l'impôt sur les plus-values éventuellement réalisées lors de la cession des titres" (B. Gouthière).
b) Le champ d'application et les modalités d'imposition de la taxe sur la valeur vénale des immeubles en font un impôt assimilable à l'impôt sur la fortune
La taxe sur la valeur vénale des immeubles, au taux de 3 %, s'applique, aujourd'hui, aux "personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens" (CGI, art. 990 D). Ajoutons que la durée de l'action de reprise de l'administration peut être de dix ans et que le législateur a instauré un mécanisme de solidarité entre le redevable de la taxe et toutes les personnes morales interposées, y compris la personne morale directement détentrice des immeubles ou droits immobiliers.
La taxe concerne, ainsi, les personnes qui possèdent directement ou par personnes interposées des immeubles situés en France ou des droits réels sur de tels immeubles.
Le deuxième alinéa de l'article 990 D précise qu'est réputée posséder des biens ou droits immobiliers en France par personne interposée, et donc entrer dans le champ d'application de la taxe de 3 %, toute personne morale qui détient une participation, quelles qu'en soient la forme et la quotité, dans une personne morale qui est propriétaire d'immeubles situés en France ou de droits réels portant sur de tels immeubles ou détentrice d'une participation dans une troisième personne morale, qui est elle-même soit propriétaire d'immeubles ou de droits immobiliers, soit interposée dans la chaîne des participations. Ces dispositions sont applicables quel que soit le nombre de personnes morales interposées.
Au regard de ses origines comme de son champ d'application, la taxe sur la valeur vénale des immeubles est étroitement liée à l'impôt de solidarité sur la fortune. En effet, la taxe litigieuse a été introduite dans le but de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales en matière d'impôt sur les grandes fortunes puis d'impôt de solidarité sur la fortune. Elle vise à inciter les personnes morales qui possèdent des immeubles en France ou sont titulaires d'autres droits réels sur ces biens, mais qui n'ont pas leur domicile fiscal en France, à fournir des informations relatives à l'identité de leurs actionnaires et, par ce moyen, à dissuader les personnes physiques de se dissimuler derrière ces personnes morales pour échapper à l'impôt de solidarité sur la fortune. L'existence de l'impôt de solidarité sur la fortune et la volonté d'assurer sa perception correcte et complète sont ainsi la raison d'être de la taxe litigieuse. Dans ses conclusions sous l'arrêt du 11 octobre 2007, l'avocat général J. Mazak précisait ainsi que la taxe sur la valeur vénale des immeubles pouvait "être considérée, en fait, comme une sorte de compensation forfaitaire pour les recettes perdues par l'Etat français en matière d'impôt de solidarité sur la fortune du fait de la fraude et de l'évasion fiscales", l'Etat français, en percevant la taxe litigieuse, compensant "dans une certaine mesure, la perte subie en matière d'impôt de solidarité sur la fortune" et espérant, "par ce moyen, dissuader les personnes physiques de mettre en oeuvre des stratégies de fraude et d'évasion fiscales". Surtout, de manière beaucoup plus concrète, la taxe en cause frappe un élément du patrimoine des personnes morales disposant d'immeubles en France et elle constitue, donc, une taxe perçue sur un élément de la fortune, à savoir les actifs immobiliers (5). Or, un impôt sur le capital ou sur la fortune frappe précisément la simple détention d'un ou plusieurs biens (6).
Rien d'étonnant, donc, à ce que dans son arrêt du 12 octobre 2007, la CJCE ait considéré que la taxe sur la valeur vénale des immeubles constituait une "taxe perçue sur des éléments de la fortune" au sens de l'article 1er § 2 de la Directive 77/799 (7) (N° Lexbase : L9296AUT) et donc une taxe de nature analogue à celle des impôts visés au § 3 du même article (8) (point n° 37 de l'arrêt).
2) Un dispositif qui comprend de nombreuses exonérations
Si certaines inconnues subsistent quant à la détermination du champ d'application de la taxe (9), les contentieux la concernant se concentrent, aujourd'hui, autour de ses modalités d'exonération.
Les dispositions de l'article 990 E du CGI (N° Lexbase : L5508HWW) prévoient, en effet, que la taxe n'est pas applicable aux personnes morales dont le siège est situé dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (CGI, art. 990 E, 2°) et aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France ou qui, en vertu d'un Traité, doivent bénéficier du même traitement que les personnes morales ayant leur siège en France (CGI, art. 990 E, 3°).
Les personnes morales dont le siège est situé dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (art. 990 E, 2°), dès lors qu'elles souhaitent bénéficier de l'exonération subordonnée à l'existence d'une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative, doivent fournir annuellement à l'administration fiscale une liste de renseignements dont, notamment, certaines informations relatives aux biens immobiliers possédés en France et aux modalités de répartition du capital social (10). Cette déclaration doit être souscrite sans erreur ou omission par toute personne morale, maillon de l'éventuelle chaîne de participations (11).
Quant aux sociétés qui veulent bénéficier de l'exonération subordonnée à l'existence d'une clause de non-discrimination, elles doivent soit communiquer chaque année à l'administration certains renseignements similaires à ceux susmentionnés, soit s'engager à procéder à une telle communication à la demande de l'administration fiscale (12). Cet engagement doit être souscrit dans les deux mois de la date d'acquisition des biens immobiliers.
Or, alors qu'une société ayant en France son siège de direction effective est exonérée de cette taxe, les personnes morales étrangères sont dans une situation moins favorable. Au regard de ces conditions d'exonération, de nombreuses sociétés implantées au sein de l'Union européenne ont initié des contentieux fondés sur les dispositions du droit communautaire protégeant la liberté d'établissement et la liberté de circulation des capitaux. La Chambre commerciale de la Cour de cassation a, en particulier, posé à la CJCE la question de savoir si le mécanisme qui subordonne l'exonération de la taxe de 3 % à des conditions différentes selon que la personne morale a son siège de direction effective en France ou dans un autre pays de la Communauté était compatible avec le droit communautaire (13).
B. Le caractère discriminatoire du dispositif de la taxe de 3 % au regard du droit communautaire
1) Un dispositif discriminatoire dans son principe même
Ce survol rapide du dispositif de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés par certaines personnes morales met immédiatement en relief le caractère potentiellement discriminatoire qui peut être le sien dans certaines circonstances. En effet, alors que dans la pratique les sociétés françaises ne sont, normalement, pas concernées par la taxe de 3 % sur la valeur vénale de ces immeubles (sous réserve des conditions tenant à l'anonymat des associés), les sociétés étrangères placées au regard de la disposition des biens ou droits immobiliers en cause, dans la même situation que les sociétés françaises exonérées, n'échapperont à la taxe, pour autant que leur Etat de siège soit lié à la France par une convention fiscale. L'exonération de la taxe de 3 % au bénéfice des sociétés étrangères ainsi conditionnée par le lieu de situation du siège de ces sociétés, selon que celui-ci permet ou non d'invoquer utilement une convention fiscale, repose directement sur le critère du siège social, et présente de ce fait un caractère potentiellement discriminatoire. Or, dès lors qu'une société étrangère placée dans la même situation qu'une société française exonérée ou qu'une autre société communautaire bénéficiant des effets d'une convention fiscale, et ne pouvant invoquer utilement le bénéfice d'une convention pour échapper à la taxe, est une société communautaire, il en résulte nécessairement une atteinte au principe communautaire de non-discrimination.
Précisons, à cet égard, que l'existence d'une identité de situation et, donc, d'une discrimination potentielle doit être appréciée, en matière fiscale, au regard du fait générateur de l'impôt. Or, le fait générateur est considéré comme la seule détention par la société en cause, fût-ce par interposition d'une autre personne morale mais non d'une personne physique, d'immeubles situés en France au 1er janvier de l'année d'imposition.
Malgré la réforme intervenue en 1993, qui place les sociétés françaises dans le champ d'application de la taxe de 3 %, seules les personnes morales qui ont leur siège hors de France sont effectivement concernées par cette imposition. En effet, il suffit, pour les personnes morales dont le siège est situé en France, de déposer chaque année une déclaration n° 2746, ou de prendre l'engagement de communiquer à l'administration, sur sa demande, les renseignements contenus dans cette déclaration afin d'échapper à la taxe. Pour les personnes morales dont le siège est situé à l'étranger, la communication de ces renseignements est insuffisante, puisque le bénéfice de l'exonération nécessite, en outre, que l'Etat du siège soit lié à la France par une convention fiscale comportant soit une clause d'égalité de traitement (ou de non-discrimination), soit une clause d'assistance administrative : les personnes morales n'ayant pas leur siège de direction en France sont, ainsi, soumises à une condition supplémentaire, à savoir l'existence d'une convention conclue entre la France et leur Etat de rattachement. Les sociétés étrangères, et notamment communautaires, se trouvent ainsi potentiellement placées dans une situation moins favorable que les sociétés françaises ou les autres sociétés communautaires bénéficiant d'une convention fiscale, malgré l'identité de leur situation au regard du fait générateur de la taxe : la possession d'un immeuble ou de droits immobiliers en France au 1er janvier de l'année considérée.
Dans son arrêt du 11 octobre 2007, la CJCE relève, ainsi, qu'à défaut d'une convention d'assistance administrative ou d'une convention comportant une clause de non-discrimination, "une personne morale qui n'a pas son siège de direction en France se trouve privée de la possibilité de demander utilement l'exonération de la taxe litigieuse en vertu des articles 990 D et 990 E, points 2 et 3, du CGI. Or, compte tenu du fait qu'il appartient aux seuls Etats concernés de décider de s'engager par voie conventionnelle, il s'avère que la condition liée à l'existence d'une convention d'assistance administrative ou d'un Traité est susceptible d'entraîner de facto, pour cette catégorie de personnes morales, un régime permanent de non-exonération de la taxe litigieuse" (point n° 76). En d'autres termes, contrairement aux personnes morales "communautaires" dont l'Etat de rattachement est lié à la France par une convention d'assistance administrative ou une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination et qui, donc, peuvent justifier de l'inapplicabilité de la taxe à leur situation, les personnes morales "communautaires" dont l'Etat de rattachement n'est pas lié à la France par l'une ou l'autre de ces conventions ne peuvent jamais justifier de l'inapplicabilité de la taxe à leur situation : au contraire, l'applicabilité de la taxe est en quelque sorte présumée (il y a une présomption d'imposabilité) et l'imposition est systématique. L'on se trouve, ainsi, face à une situation dans laquelle le contribuable n'a aucun moyen pour faire valoir ses droits et pour, en particulier, apporter la preuve qu'il n'entre pas dans le champ d'application de l'impôt auquel l'administration veut le soumettre. La seule différence est qu'ici le contribuable n'est pas de la même nationalité que l'administration fiscale et qu'une relation inter-étatique s'interpose, fait écran, entre lui et cette administration.
2) Un dispositif discriminatoire en l'espèce
Dans l'affaire jugée par la CJCE, la société Européenne et Luxembourgeoise d'investissements (Elisa) était une société holding de droit luxembourgeois, relevant de la loi du 31 juillet 1929 sur le régime fiscal des sociétés de participations (14). La société possédait indirectement des immeubles sur le territoire français et était donc soumise aux dispositions de l'article 990 D du CGI imposant une taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales. La société Elisa n'avait pas acquitté les taxes correspondantes et l'administration des impôts avait procédé à leur recouvrement. Sa réclamation ayant été rejetée, Elisa avait fait assigner le directeur général des impôts devant le tribunal de grande instance de Paris afin d'obtenir la décharge des taxes litigieuses. Le TGI avait, toutefois, refusé de faire droit à sa demande.
Une société holding luxembourgeoise de la loi de 1929 ne peut, en effet, au regard des dispositions conventionnelles bilatérales entre la France et le Luxembourg, bénéficier ni de l'exonération prévue au 2° de l'article 990 E du CGI, ni de celle figurant au 3° de cet article. Il en est ainsi, s'agissant de l'article 990 E-2°, car une telle société est exclue du champ de la convention fiscale France-Luxembourg du 1er avril 1958 (N° Lexbase : L6716BH9) complétée par un échange de lettres du 8 septembre 1970 entre les Gouvernements des deux Etats (15). En ce qui concerne, par ailleurs, l'article 990 E-3°, l'exonération qu'il prévoit n'est pas applicable aux sociétés luxembourgeoises, car la convention fiscale entre les deux Etats ne contient pas de clause de non-discrimination selon la nationalité. Cette exclusion a été confirmée par la cour d'appel de Paris, qui a également jugé que les articles 990 D et suivants du CGI ne sont pas contraires à l'article 43 du Traité CE , relatif à la liberté d'établissement (16).
Dans son application aux sociétés du Luxembourg, le dispositif de l'article 990 E du CGI n'est donc pas conforme au droit communautaire puisque, alors même que ces sociétés se trouvent dans une situation identique à celle des sociétés françaises ou des sociétés "communautaires" dont l'Etat de rattachement a conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination, le caractère identique de cette situation étant apprécié au regard du fait générateur de l'impôt qui est la détention d'immeubles situés en France au 1er janvier de l'année d'imposition, les sociétés luxembourgeoises ne peuvent échapper à l'impôt en produisant les renseignements exigés des sociétés françaises ou des sociétés "communautaires" dont l'Etat de rattachement a conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination.
La CJCE en conclut, ainsi, que "les exigences prévues par la réglementation nationale en cause au principal pour bénéficier de l'exonération de la taxe litigieuse rendent l'investissement immobilier en France moins attrayant pour les sociétés non-résidentes, telles que les sociétés holding de droit luxembourgeois" (point n° 77).
II. Un dispositif contraire au principe de liberté de circulation des capitaux et disproportionné au regard du but en vue duquel il a été élaboré
A. Le dispositif de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles, s'il n'est pas contraire au principe de liberté d'établissement, méconnaît le principe de liberté de circulation des capitaux
1) L'absence de contrariété au principe de liberté d'établissement
Définie à l'article 43 (ex-52), "disposition fondamentale du Traité", la liberté d'établissement emporte pour les ressortissants d'un Etat membre, sur le territoire d'un autre Etat membre "l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants". L'article précise que "la suppression des restrictions à la liberté d'établissement s'entend aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un autre Etat membre" : selon la jurisprudence communautaire, constituent une discrimination incompatible avec le Traité des avantages fiscaux prévus en matière d'impôts sur les sociétés et sur la fortune au profit des sociétés résidentes d'un Etat membre par la législation nationale ou les conventions fiscales entre cet Etat membre et des Etats tiers, et non étendus aux établissements stables dans cet Etat membre de sociétés résidentes des autres Etats membres (17). Dans un arrêt du 27 juillet 2005 (18), le Conseil d'Etat a cependant jugé que les dispositions de l'article 52 du Traité CE (devenu, après modification, article 43 CE), qui posent le principe de la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans un autre Etat membre, n'étaient pas applicables à des impositions ne relevant pas de l'exercice d'une activité non salariée ou de la gestion d'une entreprise.
Le principe de liberté d'établissement peut-il être utilement invoqué par les sociétés communautaires ayant leur siège social dans des Etats n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination afin de faire obstacle à l'application à leur encontre des dispositions de l'article 990 D du CGI ? A cette question, la cour d'appel de Paris a répondu par la négative dès 2002 en relevant que, dans la mesure où le Traité instituant la Communauté européenne garantissait la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat sur le territoire d'un autre Etat, une société qui n'avait pas son siège social (au sens de direction effective, bien entendu) en France mais au Luxembourg ne pouvait se prévaloir d'une violation de la liberté d'établissement par les articles 990 D et suivants du CGI (19).
Ce raisonnement n'a pas été véritablement confirmé par la CJCE dans l'arrêt du 11 octobre 2007. En effet, même si la notion d'établissement, au sens du Traité, est une notion très large et implique, notamment, la possibilité pour un ressortissant communautaire de participer, de façon stable et continue, à la vie économique d'un Etat membre autre que son Etat d'origine, et d'en tirer profit (20), il n'en reste pas moins que, pour que les dispositions relatives au droit d'établissement puissent s'appliquer, il est en principe nécessaire qu'une présence permanente dans l'Etat membre d'accueil soit assurée et, en cas d'acquisition et de possession des biens immobiliers, que la gestion de ces biens soit active (21).
Or, dans l'arrêt du 11 octobre 2007, la CJCE a relevé que si la société requérante au principal possédait des biens immobiliers en France, rien ne permettait d'établir qu'elle possédait ces biens "dans le cadre de l'exercice de ses activités ou encore qu'elle gér[ait] elle-même son patrimoine immobilier" (point n° 65). C'est dire qu'une société communautaire ayant son siège social dans un Etat n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination et gérant elle-même son patrimoine immobilier pourrait invoquer utilement la violation de la liberté d'établissement afin de faire obstacle à l'application à son encontre des dispositions de l'article 990 D du CGI. L'on voit, donc, que le principe de liberté d'établissement n'est pas, en principe, inapplicable aux personnes morales assujetties à la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles. La CJCE a, ainsi, pu juger que le droit d'acquérir, d'exploiter et d'aliéner des biens immobiliers sur le territoire d'un autre Etat membre constituait le complément nécessaire de la liberté d'établissement (22).
Pour autant, c'est bien en se plaçant sur le terrain de la liberté de circulation des capitaux que les sociétés en cause pourront échapper à cette taxe ou, du moins, auront la possibilité de faire valoir leurs arguments devant l'administration fiscale française.
2) La contrariété au principe de liberté de circulation des capitaux
Le principe de libre circulation des capitaux tel qu'il est issu de l'actuel article 56-1 CE (23) concerne, désormais, non seulement les mouvements de capitaux entre Etats membres mais aussi les mouvements de capitaux entre Etats membres et pays tiers. En cela, cet article présente une différence essentielle par rapport aux articles 3 § c et 7 A § 2 du Traité qui ne concernent que les mouvements de capitaux entre Etats membres (24). Or, si le Traité ne définit pas les notions de mouvements de capitaux et de paiements, il est constant que la Directive 88/361 du 24 juin 1988 (N° Lexbase : L9795AUC), ensemble avec la nomenclature qui lui est annexée, a une valeur indicative pour définir la notion de mouvements de capitaux (25).
Il ressort en particulier du point II A de cette annexe que constituent des mouvements de capitaux "les investissements immobiliers effectués sur le territoire national par des non-résidents". A cet égard, les notes explicatives figurant dans la Directive définissent les investissements immobiliers comme "les achats de propriétés bâties et non bâties par des personnes privées à des fins lucratives ou personnelles".
Ainsi, la CJCE a confronté le principe de libre circulation des capitaux aux investissements immobiliers consistant en l'acquisition d'habitations secondaires dans les Etats membres (26). Nous pouvons, donc, en conclure que les mesures ayant pour effet de dissuader certaines catégories de personnes morales communautaires d'acquérir un bien immobilier dans un Etat membre de l'UE sont, dans la mesure où elles ne s'appliquent pas à d'autres personnes morales communautaires d'une nationalité différente mais placées dans la même situation (au regard du fait générateur de l'impôt : détention d'immeubles en France au 1er janvier de l'année d'imposition), sont donc contraires au principe de libre circulation des capitaux issu des stipulations de l'article 56-1 CE.
En l'espèce, la CJCE, après avoir relevé que la société Elisa, en tant que société holding de droit luxembourgeois, avait procédé à des achats de biens immeubles en France, a considéré "qu'un tel investissement transfrontalier constitu[ait] un mouvement de capitaux au sens de ladite nomenclature" (27). Or, il est bien évident que la soumission à la taxe de 3 % est de nature à dissuader la personne morale ayant son siège social dans un Etat n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination d'effectuer un investissement immobilier en France alors même que cette dissuasion n'existe pas pour les personnes morales ayant leur siège dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination. Le dispositif des articles 990 D et suivants du CGI méconnaît, ainsi, le principe de liberté de circulation des capitaux.
B. Un dispositif disproportionné au regard du but en vue duquel il a été élaboré
1) L'objectif de la Directive 77/799 et ses rapports avec les conventions d'assistance administrative bilatérales
La Directive 77/799 a été adoptée pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Elle établit un mécanisme de coopération renforcée entre les administrations fiscales des Etats membres et facilite l'échange d'informations qui peuvent être utiles pour l'établissement correct des impôts sur le revenu et sur la fortune. Ce faisant, elle vise à garantir l'existence d'un niveau minimal d'harmonisation quant à l'assistance et à la coopération administratives entre tous les Etats membres.
Les dispositions de l'article 11 de la Directive, relatives aux rapports entre celle-ci et les autres instruments juridiques prévoyant des "obligations plus larges quant à l'échange d'informations", ont en particulier pour objet de clarifier les effets juridiques des conventions bilatérales ayant le même objet que la Directive. La Directive 77/799 s'est en effet ajoutée à un réseau de conventions bilatérales (ou multilatérales) déjà existantes prévoyant une coopération administrative dans le domaine fiscal et elle n'avait pas pour objectif de limiter des obligations ou des possibilités existantes en matière d'assistance mutuelle mais au contraire de créer de telles obligations ou possibilités (28).
Les dispositions de l'article 11 de la Directive 77/799 permettent, ainsi, aux Etats membres de maintenir ou de conclure des accords bilatéraux ayant le même objet que la Directive et, donc, de maintenir ou d'établir une forme de coopération allant au-delà de celle prévue par la Directive. Une convention fiscale bilatérale ne peut, donc, s'appliquer que si elle comporte, quant à l'échange d'informations, des obligations plus larges que celles imposées par la Directive. Le principe selon lequel une convention fiscale bilatérale ne peut être appliquée que dans la mesure où elle ne limite en aucune manière l'applicabilité de la Directive 77/799, y compris son application aux holdings 1929, est confirmée par la jurisprudence de la Cour, selon laquelle les Etats membres ne peuvent exciper d'une convention fiscale bilatérale aux fins d'échapper aux obligations qui leur incombent en vertu du Traité (29). Il ne serait, donc, pas possible, par exemple, d'exclure certains contribuables du champ d'application de la Directive par application d'une convention fiscale bilatérale.
Dans l'affaire jugée par la CJCE le 11 octobre 2007, les stipulations de l'article 22 § 1 de la convention du 1er avril 1958 conclue entre la France et le Luxembourg prévoyaient que les autorités administratives des deux Etats concernés pouvaient soit d'office, soit sur demande, échanger, sous condition de réciprocité, les renseignements que les législations fiscales nationales permettaient d'obtenir dans le cadre de la pratique administrative normale pour une application régulière de cette convention. Cet échange de renseignements ne concernait cependant pas les sociétés holding de droit luxembourgeois. Les stipulations en cause ne pouvaient, donc, être considérées, en ce qui concernait les holdings 1929, comme imposant une obligation plus large que les dispositions de la Directive, dont le champ d'application ne comportait pas de telles exclusions. Conformément aux principes gouvernant les rapports entre la Directive et les conventions bilatérales tels qu'il figurent à l'article 11 de celle-ci, les stipulations de la convention franco-luxembourgeoise, qui prévoyaient en principe une assistance administrative mais excluaient notamment les holdings 1929, ne pouvaient être applicables en l'espèce.
Pour autant, les dispositions de l'article 8 § 1 de la Directive 77/799 prévoient que cette dernière n'impose pas l'obligation de faire effectuer des recherches ou de transmettre des informations lorsque la législation ou la pratique administrative de l'Etat membre qui devrait fournir les informations n'autorisent l'autorité compétente ni à effectuer ces recherches ni à recueillir ou à utiliser ces informations pour les propres besoins de cet Etat. Dans un tel cas, en effet, il n'y a aucune asymétrie d'information entre l'Etat membre qui demande des renseignements et celui qui est censé les lui fournir et il est bien évident qu'un Etat membre ne peut demander à un autre Etat membre de lui fournir des renseignements dont il ne dispose pas pour la bonne et simple raison qu'il n'a pas à les recueillir. L'assistance administrative est ici vidée de son contenu et donc sans objet et la Directive 77/799 ne peut alors être méconnue puisqu'elle vise, non pas à obliger les Etats membres à recueillir et échanger des informations sur tous les contribuables, mais à les inciter à échanger les informations dont ils disposent sur tel ou tel contribuable. En d'autres termes, la Directive ne vise pas le recueil d'informations mais la transmission des informations disponibles.
Or, dans ses observations en défense, le Gouvernement français a pu faire valoir que la législation luxembourgeoise pertinente se bornait à exiger que les sociétés holding de droit luxembourgeois fournissent des informations au sujet de leur statut légal et prévoyait qu'aucun renseignement ne pouvait leur être demandé à des fins de taxation. La CJCE n'a pas remis en cause la pertinence de cet argument mais a confié sa vérification à la juridiction de renvoi. A supposer, donc, que l'argument avancé par le Gouvernement français soit pertinent, la situation des sociétés holding de droit luxembourgeois, pour ce qui est de l'assistance mutuelle des Etats membres dans le domaine des impôts directs et indirects, relèverait effectivement de l'article 8 § 1 de la Directive 77/799 (point n° 52 de l'arrêt). De même, les stipulations de la convention du 1er avril 1958, dont il résulte que les parties contractantes ont exclu du système d'informations prévu par cette convention les sociétés holding 1929, ne feraient que refléter l'état de la législation luxembourgeoise en la matière, de sorte que cette convention relèverait également, pour ce qui est de son champ d'application restreint, de l'article 8 § 1 de la Directive 77/799 (point n° 54 de l'arrêt).
Au total, la CJCE a ainsi dit pour droit que "la Directive 77/799 et, en particulier, son article 8, paragraphe 1, ne s'opposent pas à ce que deux Etats membres soient liés par une convention internationale, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et la fortune, qui exclut de son champ d'application, pour un Etat membre, une catégorie de contribuables soumis à un impôt relevant de ladite Directive, pour autant que la législation ou la pratique administrative de l'Etat membre devant fournir les informations n'autorisent pas l'autorité compétente à recueillir ou à utiliser ces informations pour les propres besoins dudit Etat membre, ce qu'il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier" (point n° 55 de l'arrêt).
2) Si la taxe sur la valeur vénale des immeubles constitue effectivement un dispositif destiné à lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, ce dispositif est cependant excessivement contraignant et discriminatoire au regard de cet objectif
Parmi les raisons impérieuses d'intérêt public susceptibles de justifier une restriction à l'exercice de libertés fondamentales (30) figurent la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales (31) et l'efficacité des contrôles fiscaux (32). La fraude fiscale constitue une raison impérieuse d'intérêt général qui peut justifier une restriction à une liberté de circulation (33). Toutefois, la restriction en cause doit être appropriée à l'objectif poursuivi et ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif visé (34). En ce qui concerne la taxe sur la valeur vénale des immeubles, ces justifications coïncident dans la mesure où ce dispositif vise à assurer la collecte des informations nécessaires à la perception de l'impôt sur la fortune et, par ce moyen, à lutter contre la fraude et l'évasion fiscales en ce qui concerne cette taxe.
Selon la Cour, un Etat membre ne peut appliquer que des mesures qui lui permettent de contrôler, de façon claire et précise, les contribuables soumis à une taxe donnée et le montant dû par eux (35). Plus généralement, une restriction à une liberté garantie par le Traité ne peut être justifiée sur la base de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales que si la législation en question a pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels ayant pour but de contourner la législation nationale (36).
Nous l'avons vu, il ne fait pas de doute que la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles a pour but de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. La CJCE a, cependant, été amenée à examiner si ce dispositif n'était pas excessif et disproportionné par rapport au but en vue duquel il avait été élaboré et, donc, s'il n'existait pas d'autres moyens plus respectueux des libertés communautaires (et en particulier de la liberté de circulation des capitaux) susceptibles de remplir le même office et d'atteindre le même but. La question se posait également de savoir si la Directive 77/99 suffisait, en l'absence d'obligations d'échanges d'informations issues d'une convention fiscale bilatérale, à atteindre ce but et concrètement à permettre à l'administration fiscale française de disposer des renseignements nécessaires éviter toute élision de la taxe par une personne morale établie à l'étranger. La Cour a, de manière assez prévisible, apporté une réponse affirmative à cette question. En effet, elle avait déjà eu l'occasion de juger, au sujet d'Etats membres pratiquant le secret bancaire qui invoquaient l'inefficacité de la Directive, que l'impossibilité pour un Etat membre de solliciter la collaboration des autorités fiscales d'un autre Etat membre ne pouvait justifier le refus d'un avantage fiscal, ce même si les dispositions de l'article 8 de la Directive sont dépourvues de caractère contraignant en ce qu'elles n'obligent pas les autorités fiscales des Etats membres à collaborer lorsque leurs lois ou leurs pratiques administratives n'autorisent pas les autorités compétentes à effectuer des recherches ou à recueillir ou à utiliser des informations pour les propres besoins de ces Etats. La raison de cette sévérité est simple : selon la Cour, rien n'empêche les autorités fiscales concernées d'exiger de l'intéressé les preuves qu'elles jugent nécessaires et, le cas échéant, de refuser l'avantage fiscal, y compris une exonération, si ces preuves ne sont pas fournies (37).
Autrement dit, l'on ne peut pas, et l'on ne doit pas, exclure a priori la possibilité que le contribuable soit en mesure de fournir les pièces justificatives pertinentes permettant aux autorités fiscales de l'Etat membre d'imposition de vérifier, de façon claire et précise, qu'il ne tente pas d'éviter ou d'éluder le paiement de taxes (38). Ainsi, pour revenir au cas d'espèce, même si les autorités françaises ne pouvaient se fonder sur des stipulations d'une convention bilatérale franco-luxembourgeoise pour exiger des autorités luxembourgeoises la transmission d'informations relatives à la situation des holdings 1929, l'impossibilité de recueillir de tels renseignements sur ce fondement ne pouvait justifier le refus catégorique et systématique d'accorder un avantage fiscal pour les investissements effectués par des investisseurs provenant de cet Etat membre. En effet, lorsque des holdings 1929 sollicitent l'exonération de la taxe litigieuse, les autorités fiscales françaises ont toujours la possibilité de leur demander (à ces holdings) les éléments de preuve qu'elles estiment nécessaires pour assurer pleinement la transparence de leurs droits de propriété et de la structure de leur actionnariat (39). Les autorités françaises pourraient, par exemple, demander des preuves officielles appropriées pour percer le voile de l'anonymat derrière lequel certaines personnes physiques tentent de dissimuler leurs droits de propriété, étant précisé que les exigences relatives aux pièces justificatives demandées ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre le but d'information recherché (40).
Or, aucune des dispositions relatives à la taxe sur la valeur vénale des immeubles ne permet aux personnes morales qui sont exclues du champ d'application d'une convention fiscale prévoyant une assistance administrative et ne peuvent bénéficier d'une clause de non-discrimination, mais qui investissent dans des immeubles situés en France, de fournir des pièces justificatives pour établir l'identité de leurs actionnaires et toute autre information que les autorités fiscales françaises estiment nécessaires. Ces personnes morales se voient, donc, à une sorte de présomption de fraude qu'elles n'ont même pas la possibilité de combattre : en d'autres termes, il est fait obstacle, en toutes circonstances, à ce qu'elles prouvent qu'elles ne poursuivent pas un objectif frauduleux (point n° 99 de l'arrêt).
Ainsi, malgré l'engagement qui pourrait être pris par la société en cause de communiquer ces renseignements à l'administration fiscale française, l'exonération de la taxe de 3 % lui serait refusée au motif que l'Etat dont elle a la nationalité n'est pas liée à la France par une convention fiscale comportant une clause permettant d'invoquer le bénéfice de l'une des exonérations prévues aux articles 990-E 2° ou 3° du CGI. La condition de proportionnalité fait ici clairement défaut, puisque malgré la communication des renseignements permettant à l'administration fiscale d'assurer l'assujettissement des personnes concernées aux impôts auxquels la taxe de 3 % se substitue, l'exonération sera néanmoins refusée du seul fait de la localisation du siège de la société. Cette situation est d'autant plus absurde que la taxe de 3 % sera ici pleinement appliquée, alors même qu'il ressortirait des informations transmises spontanément par la société, que ses associées ne sont redevables d'aucune imposition en France.
Or, rien n'empêcherait les autorités fiscales concernées d'exiger du contribuable les preuves qu'elles jugent nécessaires pour l'établissement correct des impôts et taxes concernés et, le cas échéant, de refuser l'exonération demandée si ces preuves ne sont pas fournies (41). Ainsi, il ne saurait être exclu a priori que l'assujetti soit en mesure de fournir les pièces justificatives pertinentes permettant aux autorités fiscales de l'Etat membre d'imposition de vérifier, de façon claire et précise, qu'il ne tente pas d'éviter ou d'éluder le paiement de taxes (42) (point n° 96 de l'arrêt). Pour revenir au cas d'espèce, lorsque des sociétés holding de droit luxembourgeois sollicitent l'exonération de la taxe litigieuse, "les autorités fiscales françaises peuvent demander à ces sociétés de fournir les éléments de preuve qu'elles estiment nécessaires pour que soit pleinement assurée la transparence des droits de propriété et de la structure de l'actionnariat de ces dernières, et ce indépendamment de l'existence d'une convention d'assistance administrative ou d'un Traité prévoyant une clause de non-discrimination en matière fiscale" (point n° 98 de l'arrêt).
Selon la CJCE, il appartenait, donc, au Gouvernement français de prévoir une telle demande d'informations et, ce faisant, d'adopter des mesures moins restrictives pour atteindre l'objectif consistant à assurer des contrôles fiscaux efficaces et à lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. La différence de traitement, prévue par la législation nationale en cause, entre les personnes morales résidentes et non résidentes n'est donc pas proportionnée à l'objectif poursuivi. Les dispositions de l'article 8 de la Directive 77/799 et leur interprétation par la jurisprudence la CJCE révèlent, ainsi, que les objectifs de lutte contre l'évasion fiscale et d'efficacité des contrôles fiscaux sont atteints par l'application de cette Directive même s'ils ne peuvent l'être par des stipulations de conventions bilatérales.
Conclusion
La solution retenue par la Cour de justice permettra, désormais, en principe d'obtenir le remboursement de la taxe de 3 %, dès lors que d'autres sociétés communautaires échappent à cette imposition au seul motif que leur siège est situé dans un Etat lié à la France par une convention fiscale comportant l'une des clauses visées aux articles 990-E, 2° et 3°.
Quel est, donc, l'avenir de cette taxe ? Il semble, d'abord, qu'à défaut d'une modification législative, l'administration fiscale française aura l'obligation d'adresser des demandes de renseignements à toutes les personnes morales détenant des immeubles en France mais étant rattachées à un Etat n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance d'administration ou une convention comportant une clause de non-discrimination ou ayant conclu de telles conventions excluant les sociétés en cause de leur bénéfice. L'on pourrait, donc, imaginer que le législateur français modifie les dispositions des articles 990 E 2° et 3° afin de prévoir cet échange de renseignements (43).
Les personnes morales relevant d'un Etat n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance d'administration ou une convention comportant une clause de non-discrimination devraient, donc, rentrer dans le droit commun du dispositif de la taxe vénale, ce qui signifie que c'est seulement lorsque ces personnes morales n'auront pas, ou pas totalement, satisfait à la demande d'informations qui leur aura été adressée par l'administration fiscale française (44) que cette dernière sera en droit, après leur avoir adressé une mise en demeure de le faire dans un délai de 30 jours, de les taxer d'office sur le fondement des dispositions de l'article L. 66-4° du LPF (N° Lexbase : L7601HEA).
Au contraire, si les personnes morales en cause satisfont à cette demande, elles seront exonérées de la taxe. Soulignons, toutefois, que ce nouveau dispositif, pour être conforme à la solution rendue par la CJCE, peut se borner à ne s'appliquer qu'aux personnes morales établies dans un Etat membre, à l'exclusion des personnes morales non communautaires. Autrement dit, la discrimination relevée et condamnée par la CJCE pourra continuer de frapper ces dernières. La vocation unificatrice d'une solution fondée sur le principe communautaire de non-discrimination et en particulier sur la non-discrimination en matière de libre circulation des capitaux trouvera, donc, ses limites puisqu'elle ne mettra pas fin à la discrimination dont sont potentiellement victimes les personnes morales non communautaires détenant des immeubles en France mais étant rattachées à un Etat n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance d'administration ou une convention comportant une clause de non-discrimination. Ainsi, la suppression d'une discrimination entre personnes morales communautaires sera à l'origine d'une nouvelle discrimination entre ces personnes morales et les personnes morales établies dans des pays non membres de l'Union européenne. Il y aura, donc, un simple déplacement, à l'extérieur des frontières de l'Union, de la discrimination.
Or, l'on ne voit pas ce qui empêcherait l'administration fiscale française d'adresser également aux personnes morales de ces pays la demande d'informations qu'elles auront, désormais, l'obligation d'adresser aux personnes morales communautaires détenant des immeubles en France mais étant rattachées à un Etat n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance d'administration ou une convention comportant une clause de non-discrimination.
En tout état de cause, l'on peut considérer que la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus par des personnes morales a vécu. En effet, la possibilité qui sera offerte à la plupart d'entre elles d'apporter la preuve du caractère inapplicable de la taxe à leur situation devrait rendre l'application de cette taxe assez rare et en tout cas subsidiaire ou résiduelle.
(1) CJCE, 4ème chambre, 11 octobre 1987, aff. C-451/05, Société Elisa : JCP éd. G du 24 octobre 2007, act. 502.
(2) Cf. sur les caractéristiques de celle-ci, B. Gouthière, Les impôts dans les affaires internationales, Francis Lefebvre, 6ème éd., 2004, n° 2337 s. ; J. Schmidt et E. Kornprobst, Fiscalité immobilière, Litec, 8ème édition, 2004, n° 622 s.
(3) Cf. QE n° 10272 de M. Périssol Pierre-André, réponse publiée au JOAN, 9 mai 1994, p. 2329 (N° Lexbase : L6051HZ7).
(4) Il s'agit, donc, d'éviter que des biens immobiliers importants situés en France et normalement soumis à l'impôt sur la fortune soient transférés au nom d'une personne morale étrangère, et concrètement d'une société-écran, de manière à éluder cet impôt : cf. en ce sens les déclarations du Président de la Commission des finances de l'Assemblée nationale (JOAN, débats du 27 octobre 1982 p. 6395).
(5) CJCE, 12 avril 1994, aff. C-1/93, Halliburton Services BV c/ Staatssecretaris van Financiën (N° Lexbase : A9651AUY), Rec. p. I-1137, point 22. Dans cette affaire, la Cour a considéré que la Directive 77/799 était applicable aux taxes sur l'aliénation de biens immeubles. Une telle taxe est due par l'acquéreur à l'occasion de l'acquisition d'un bien immeuble. Elle ne frappe pas la détention d'un tel bien ou les revenus qu'il peut procurer à son propriétaire.
(6) V. J. Grosclaude, Impôt sur la fortune genèse et problématique, Jurisclasseur Impôt sur la fortune, Fasc. 15, n° 8. Cf. aussi CJCE, 5 juillet 2005, aff. C-376 /03, D. c/ Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen (N° Lexbase : A9934DIR) : DF 2005, n° 30-35, p. 1301 ; RJF 2005, n° 1143 ; LPA 2005, p. 14 (extraits), note Th. Georgopoulos.
(7) L'article 1er, paragraphe 2, indique que "[s]ont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune, quel que soit le système de perception, les impôts perçus sur le revenu total, sur la fortune totale ou sur des éléments du revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le montant des salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values". Etant donné l'usage des termes "y compris", la liste présentée n'est pas censée être exhaustive.
(8) Aux termes de l'article 3 de la Directive : "Les impôts actuels visés au paragraphe 2 sont notamment les suivants : [...] en France : impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, taxe professionnelle, taxe foncière sur les propriétés bâties, taxe foncière sur les propriétés non bâties". La taxe sur la valeur vénale des immeubles n'est donc pas visée par cet article. Il résulte cependant de l'article 1er, paragraphe 4, qui indique que "[l]e paragraphe 1 est également applicable aux impôts de nature identique ou analogue qui viendraient s'ajouter aux impôts visés au paragraphe 3 ou à les remplacer", que la liste, figurant à l'article 1er, paragraphe 3, des impôts nationaux entrant dans le champ d'application de la Directive n'est pas censée non plus être exhaustive.
(9) Ainsi, l'administration a pu considérer que cette taxe est applicable aux trusts irrévocables (DF 2006, étude n° 64) alors que la doctrine administrative avait déjà par le passé précisé que le trust n'était pas une personne morale (BOI 7 G-14-70).
(10) L'exonération est subordonnée au dépôt chaque année, avant le 16 mai de l'année considérée, d'une déclaration n° 2746 comportant les renseignements suivants : lieu de situation, consistance et valeur vénale des immeubles et droits immobiliers possédés en France, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs personnes morales interposées, au 1er janvier de l'année ; identité et adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres à la même date ; nombre des actions et parts détenues par chacun d'eux.
(11) Cass. com., 31 janvier 2006, n° 02-20.387, Société Mediterranean and Pacific Luxembourg finance company c/ Chef des services fiscaux, FS-P+B (N° Lexbase : A8371DMY).
(12) Le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 990-E-3° du CGI, nécessite l'existence d'une convention fiscale conclue entre la France et l'Etat du siège de la société, comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité présentant les caractéristiques suivantes : elle doit être applicable aux nationaux, et non aux seules personnes physiques ; les nationaux doivent être expressément définis dans la convention comme incluant les personnes morales ; la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination. La personne morale qui entend bénéficier de l'exonération doit communiquer chaque année à l'administration fiscale les mêmes renseignements qu'en ce qui concerne l'exonération en matière de convention d'assistance administrative, ou prendre l'engagement de communiquer de tels renseignements, ainsi que la justification de la résidence fiscale de ses actionnaires, associés, ou autres membres.
(13) Cass. com., 13 décembre 2005, n° 02-10.359, Société Elisa (Européenne et luxembourgeoise d'investissements SA), FS-P+B (N° Lexbase : A9787DL3) : RJF 2006 n° 645.
(14) En vertu de cette loi, des exonérations d'impôt sur le revenu des sociétés sont accordées aux holdings fournissant certains services financiers et à forte intensité en capital à des entreprises apparentées ou non au sein d'un groupe multinational. Les holdings 1929 exonérées sont des sociétés qui se consacrent exclusivement à la détention de participations, à la gestion d'investissements collectifs, à l'octroi de prêts et à la cession de licences à des entreprises liées au sein d'un même groupe. Précisons que la Commission européenne, par décision du 19 juillet 2006, a demandé l'abrogation du régime fiscal préférentiel accordé par le Luxembourg aux sociétés de participations financières, ce régime enfreignant selon elle les règles du Traité régissant les aides d'Etat. Le Luxembourg a ainsi modifié sa législation par une loi de décembre 2006.
(15) Sur la non-application de l'article 990 E-2° aux sociétés holdings luxembourgeoises, cf. QE n° 19854 de M. de Cuttoli, réponse publiée au JO Sénat, 14 mai 1992, p. 1224 (N° Lexbase : L3356HZC).
(16) CA Paris, 4 juillet 2002, n° 2001-02344, SA Mediterranean and pacific Luxembourg finance company (N° Lexbase : A1814AZ9) : DF 2003 n° 27 ; RJF 11/2003 n° 1323.
(17) Cf. CJCE, 28 janvier 1986, C-270/83, Commission c/ France (N° Lexbase : A8319AUN), point 13 : RJF 1986, n° 1020. Cf. aussi CJCE, 8 mars 2001, aff. C-397/98, 410 /98, Metallgesellschaft Ltd et autres, Hoechst AG et Hoechst Ltd (410/98) c/ Commissioners of Inland Revenue et HM Attorney General (N° Lexbase : A8088AY9), point 41 : Rec. I p. 1 727 ; RJF 2001, n° 734.
(18) CE 9° et 10° s-s-r., 27 juillet 2005, n° 244671, MINEFI c/ Mme Cohen (N° Lexbase : A1284DKR) ; CE 9° et 10° s-s-r., 27 juillet 2005, n° 253224, MINEFI c/ M. et Mme Ferrarese (N° Lexbase : A1296DK9).
(19) CA Paris, 4 juillet 2002, précité.
(20) CJCE, 14 septembre 2006, aff. C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (N° Lexbase : A9708DQM) : Rec. p. I, 8203, point 17.
(21) Même arrêt, point 19.
(22) CJCE, 1er juin 1999, aff. C-302/97, Konle (N° Lexbase : A1746AWL), point 22 ; CJCE 5 mars 2002, aff. C-515/99, 519/99 à 524/99 et C-526/99 à 540/99, Reisch et autres (N° Lexbase : A0847AYZ) : Rec. I-2157, points 29 et 30.
(23) Aux termes de cet article figurant au chapitre 4 du Traité : "Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites".
(24) Ajoutons que le principe de libre circulation des capitaux est énoncé à deux reprises dans la première partie du Traité CE consacré aux "Principes". L'article 3 § c précise que pour atteindre les fins qui lui sont assignées, l'action de la Communauté comporte un marché intérieur caractérisé par l'abolition entre les Etats membres des obstacles à la libre circulation des capitaux. L'article 7 A § 2 définit le marché intérieur comme un espace sans frontières intérieures dans lequel la libre circulation des capitaux est assurée dans le respect des dispositions du Traité CE.
(25) CJCE, 16 mars 1999, aff. C-222/97, Trummer et Mayer (N° Lexbase : A0500AWG) : Rec. p. I-1661, points 20 et 21. Cf., plus récemment, CJCE, 25 janvier 2007, aff. C-370 /05, Festersen (N° Lexbase : A6348DTB), non encore publié au Recueil, point 23.
(26) CJCE, 1er juin 1999, aff. C-302/97, Klaus Konle c/ Republik Osterreich (N° Lexbase : A1746AWL) : Rec. I, p. 3 099.
(27) Cf., à cet égard, CJCE 5 juillet 2005, aff. C-376/03, D. (N° Lexbase : A9934DIR) : Rec. p. I, 5821, point 24.
(28) Cf. troisième considérant de la Directive 77/799, qui indique que "la collaboration entre administrations, sur la base d'accords bilatéraux, est également incapable de faire face aux formes nouvelles de fraude et d'évasion fiscales, qui prennent de plus en plus un caractère multinational". La nécessité d'une telle Directive découlait du fait que toutes les relations bilatérales entre tous les Etats membres n'étaient pas couvertes par des accords bilatéraux concernant la coopération administrative. De même, la portée et l'importance des obligations en matière de coopération administrative sont susceptibles de différer d'un accord bilatéral à l'autre.
(29) CJCE, 14 décembre 2006, aff. C-170/05, Denkavit Internationaal et Denkavit France (N° Lexbase : A8816DSC) : Rec. p. I, 11949, point 53.
(30) CJCE, 4 mars 2004, aff. C-334/02, Commission c/ France (N° Lexbase : A4317DBI) : Rec. p. I, 2229, point 27. Voir aussi conclusions de l'Avocat général Léger dans l'affaire "Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas", CJCE, 12 septembre 2006, aff. C-196 /04, point 85 (N° Lexbase : A9641DQ7).
(31) CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96 (N° Lexbase : A0410AW4) : Rec. p. I, 4695, point 26 ; CJCE, 8 mars 2001, aff. C-397/98 et C-410/98, Metallgesellschaft e.a. (N° Lexbase : A8088AY9) : Rec. p. I, 1727, point 57 ; CJCE 21 novembre 2002, aff. C-436 /00, X et Y (N° Lexbase : A0406A78) : Rec. p. I, 10829, point 61) ; CJCE 12 décembre 2002, aff. C-324/00, Lankhorst-Hohorst (N° Lexbase : A0411A7D) : Rec. p. I,11779, point 37) ; CJCE 13 décembre 2005, aff. C-446/03, Marks & Spencer (N° Lexbase : A9386DL9) : Rec. I p. 10837, point 57.
(32) CJCE, 15 mai 1997, aff. C-250/95, Futura Participations et Singer (N° Lexbase : A0119AWC) : Rec. I p. 2471, point 31.
(33) CJCE, 14 septembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, précitée, point 32 ; CJCE 30 janvier 2007, aff. C-150/04, Commission/Danemark (N° Lexbase : A6977DTL), non encore publié au Recueil, point 51.
(34) CJCE, 14 septembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, précitée, point 32 ; CJCE, 30 janvier 2007, Commission c/ Danemark, précitée, point 46 ; CJCE, 5 juillet 2007, aff. C-522/04, Commission c/ Belgique (N° Lexbase : A0042DXT), non encore publié au Recueil, point 47.
(35) CJCE, 8 juillet 1999, aff. C-254/97, Baxter e.a. (N° Lexbase : A0511AWT) : Rec. p. I, 4809, point 18) ; CJCE 10 mars 2005, aff. C-39/04, Laboratoires Fournier (N° Lexbase : A2728DHI) : Rec. I p. 2057, point 24.
(36) CJCE, 16 juillet 1998, précitée, point 26 ; CJCE, 12 décembre 2002, Lankhorst-Hohorst, précitée, point 37 ; CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02, de Lasteyrie du Saillant (N° Lexbase : A5001DBT) : Rec. p. I, 2409, point 50. Cf. aussi CJCE, 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, précitée à la note 28, point 51 : les "montages purement artificiels" sont ceux qui ne reflètent pas la réalité économique ; dans le cas de la liberté d'établissement, la Cour a estimé que la réalité économique présupposait une implantation réelle de la société concernée dans l'Etat d'accueil et l'exercice d'une activité économique effective dans celui-ci (Ibidem, point 54).
(37) CJCE 28 janvier 1992, aff. C-204/90, Bachmann (N° Lexbase : A9890AUT) : Rec. I p. 249, point 20 ; CJCE 28 janvier 1992, aff. C-300/90, Commission c/ Belgique (N° Lexbase : A9599AU3) : Rec. p. I, 305, point 13 ; CJCE, 4 mars 2004, Commission c/ France, précitée, point 32 ; CJCE, 30 janvier 2007, Commission c/ Danemark, précitée, point 54.
(38) Arrêts précités Laboratoires Fournier, point 25, et Baxter e.a., points 19 et 20.
(39) Arrêt précité, Centro di Musicilogia Walter Stauffer, point 48.
(40) Conclusions de l'avocat général Poiares Maduro dans l'affaire "Marks & Spencer" précitée, point 81.
(41) Arrêt précité, "Commission c/ Danemark", point 54.
(42) Arrêts précités, "Baxter e.a.", points 19 et 20, et "Laboratoires Fournier", point 25.
(43) Rappelons qu'aux termes de ces articles, la taxe n'est pas applicable "2° Aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l'arrêté prévu à l'article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d'eux ; 3º Aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France et aux autres personnes morales qui, en vertu d'un Traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde, lorsqu'elles communiquent chaque année, ou prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux et la justification de leur résidence fiscale. L'engagement est pris à la date de l'acquisition par la personne morale du bien ou droit immobilier ou de la participation visés à l'article 990 D ou, pour les biens, droits ou participations déjà possédés au 1er janvier 1993, au plus tard le 15 mai 1993".
(44) Demande d'information qui portera sur la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux et la justification de leur résidence fiscale.
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