[Chronique] Chronique de TVA - Janvier 2013 (spéciale loi de finances rectificative pour 2012)

La troisième loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 N° Lexbase : L7970IUQ) a mis en oeuvre de nouvelles dispositions en matière de TVA. Dans le cadre de cette chronique, seront principalement examinées deux d'entre elles. La première mesure, contenue dans l'article 12 de la loi de finances rectificative pour 2012, est relative à la lutte contre la fraude à la TVA concernant les véhicules d'occasion, fraude qui a connu un essor important de par l'application d'un régime spécifique de taxation à la TVA sur la marge. La seconde mesure examinée, instituée par l'article 62 de la loi de finances rectificative pour 2012, transpose dans la loi française la Directive 2010/45/UE du 13 juillet 2010 (N° Lexbase : L8093IMP), qui concerne les règles de facturation. Si cette loi de finances rectificative a fait l'objet d'un recours devant le Conseil constitutionnel, aucune des dispositions prises en matière de TVA n'en a été l'objet (1). Les autres mesures, qui ne sont pas traitées dans le cadre de cette chronique, concernent principalement les taux de TVA. Ainsi, mesure phare de la loi de finances rectificative pour 2012, l'augmentation globale des taux de TVA à compter du 1er janvier 2014 (art. 68 ; qui fera donc l'objet de commentaires à ce moment-là, au vu de la relative imprévisibilité de la loi fiscale). En effet, à compter de cette date, le taux normal passe à 20 %, le taux réduit de 7 % passe à 10 %, tandis que le taux de 5,5 % est abaissé à 5 %. Outre cette mesure, applicable dans un an, la loi de finances rectificative pour 2012 prévoit aussi une exonération de TVA des lieux de vie et d'accueil gérés par des associations agréées (art. 69) ; la soumission, à compter du 31 décembre 2014, du droit d'utilisation des animaux à des fins d'activités physiques et sportives, au taux normal de la TVA, en exécution de la condamnation de la France par la CJUE sur ce point (art. 63). Enfin, l'article 21 de la loi de finances pour 2013 (loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 N° Lexbase : L7971IUR) prévoit que les travaux réalisés par l'intermédiaire d'une société d'économie mixte intervenant comme tiers-financeur sont soumis au taux réduit de 7 % à compter du 31 décembre 2012.

• Renforcement des moyens de lutte contre la fraude à la TVA sur la vente de véhicules d'occasion bénéficiant du régime de taxation sur la marge

Cette mesure, instituée en vue de lutter contre la fraude à la TVA, plus particulièrement dans le cadre intracommunautaire, s'inscrit dans la volonté politique globale du Gouvernement de lutter de plus en plus efficacement contre la fraude fiscale. Elle est l'une des dispositions qui fera partie d'un plan national de lutte contre la fraude à venir en 2013. Il s'agit à la fois de renflouer les caisses de l'Etat mais aussi de renforcer le consentement à l'impôt, le Gouvernement soulignant que "les Français appelés à faire des efforts [...] ne comprendraient pas que certains puissent se soustraire à leur juste contribution par des manoeuvres illégales" (2).

L'article 12 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (3) insère une nouvelle disposition (CGI, art. 4 ter, nouveau), selon laquelle "l'assujetti en faveur duquel a été effectuée une livraison de véhicules terrestres à moteur et qui savait ou ne pouvait ignorer que tout ou partie de cette livraison ou de toute livraison antérieure des mêmes véhicules ne pouvait pas bénéficier du régime prévu à l'article 297 A est solidairement tenu d'acquitter la taxe frauduleusement éludée avec tout assujetti partie à cette livraison ou à toute livraison antérieure des mêmes véhicules".

Le régime prévu à l'article 297 A du CGI (N° Lexbase : L5697HLL) est connu sous l'appellation du régime de la taxation de la marge, régime dérogatoire par rapport au régime de droit commun en matière de TVA. Selon la 7ème Directive-TVA (4), il s'applique aux biens d'occasion, objets d'art, biens d'antiquité et biens de collection. Les règles de ce régime de droit communautaire ont été inscrites dans la loi française par l'article 16 de la loi de finances rectificative pour 1994 (5), dont est issu l'article 256 bis, I, 2° du CGI (N° Lexbase : L1684IP3).

Comme l'indique le nom de ce régime, la TVA a pour assiette non pas le prix de vente total, mais la différence entre le prix de vente et le prix d'achat, lorsque les biens ont été livrés par une personne non redevable comme, par exemple, un particulier. Ce régime peut s'appliquer lorsque le même bien fait l'objet de plusieurs transactions successives, dès lors que le premier vendeur n'a pas été assujetti à la TVA. Au cas où ce premier vendeur est redevable de la TVA, le régime de droit commun s'applique et il faudra acquitter la TVA sur le prix de vente total.

On peut noter que le régime de taxation à la TVA sur la marge s'applique à un ensemble de biens : biens d'occasion, objets d'art, biens d'antiquité et biens de collection. Cependant, la mesure prise pour lutter contre la fraude à la TVA, et contenue à l'article 12 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012, n'intéresse que les "véhicules terrestres à moteur". En effet, la fraude est particulièrement développée en ce qui concerne les voitures d'occasion.

Selon le droit communautaire, un véhicule est considéré comme étant d'occasion s'il a plus de six mois et parcouru plus de 6 000 kilomètres. Ainsi, il existe au sein de l'Union européenne un grand nombre de véhicules de ce type, qui ont permis la mise en place d'un important marché de véhicules presque neufs. Certaines entreprises sont même devenues spécialistes de ce marché. L'utilisation abusive du régime de taxation à la TVA sur la marge permet d'établir un prix plus bas que par application du régime normal. Par exemple, si le véhicule est acheté 70 et revendu 100, l'assiette de la TVA due sera de 30 (prix de vente - prix d'achat), le montant de TVA sera de 5,88 et le prix TTC de 105,88. En revanche, si on applique le régime normal de TVA, ce véhicule sera vendu TTC 119,60. Pour le revendeur du véhicule, il s'agit essentiellement d'un intérêt commercial, car il propose ainsi un véhicule à un prix plus attractif que s'il était appliqué au prix dudit véhicule le régime normal (6).

Ce schéma de base de la fraude en matière de négoce intracommunautaire de véhicules d'occasion s'est étoffé, et on peut faire état d'une tendance récente selon laquelle l'interposition d'une, voire de plusieurs sociétés-écrans, rend d'autant plus difficile le contrôle de ces opérations. On peut citer ici l'exemple suivant : "un négociant français X achète des véhicules auprès d'un fournisseur Y, société écran, qui les a elle-même acquis auprès d'un fournisseur Z établi dans un autre pays de l'Union Z a acquis le véhicule selon le régime général de TVA, c'est à dire en récupérant la TVA sur la totalité du prix. Dans ces conditions, Y, qui a acheté les véhicules à un vendeur ayant récupéré une TVA calculée sur la totalité du prix, ne peut pas appliquer le régime de la TVA sur la marge lui permettant de la calculer sur sa seule marge bénéficiaire. Y va pourtant délivrer à X une facture indiquant l'application du régime de la marge. Si X réalise une marge de 5 %, la TVA collectée représentera environ 1 % du prix de vente alors que Z aura récupéré une TVA à taux plein calculée sur la totalité du prix. En pratique, l'Etat subit une perte de TVA et les commerçants honnêtes subissent une concurrence déloyale de vendeurs dont les prix sont artificiellement bas en raison d'une TVA frauduleusement réduite. L'intermédiaire Y disparaît sans que l'administration puisse recouvrer l'impôt dû. Le circuit décrit ne résulte que d'un jeu d'écritures et de facturations, le véhicule étant directement livré par le négociant initial situé à l'étranger au négociant français X, voire dans certains cas au client final" (7).

Cette nouvelle disposition pour lutter contre ce type de fraude est inspirée du dispositif déjà existant en matière de fraude carrousel, inscrit au 4 bis de l'article 283 du CGI (N° Lexbase : L4643ISR) (8). Ce mécanisme a pour objectif de responsabiliser l'ensemble de la chaîne économique jusqu'au vendeur final du véhicule au particulier. En outre, le développement de ce type de fraude qui est tout à fait perceptible grâce au contentieux important né des contrôles menés par l'administration fiscale (9). De ce contentieux, était issue la question de savoir quelle était la portée du contrôle exercée par l'administration à l'égard des contribuables qui estimaient pouvoir revendiquer le bénéfice du régime de taxation à la TVA sur la marge (10).

Par une décision en date du 4 août 2006 (11), le Conseil d'Etat a estimé que le bénéfice du régime de taxation sur la marge devait répondre à des conditions subjectives et non uniquement objectives, et que de cette appréciation dépendait la charge de la preuve. Dans cet arrêt, le Conseil d'Etat accepte que l'administration remette en cause le régime de la taxation sur la marge dont a pu bénéficier un négociant, à condition qu'il n'ait pu ignorer que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et, qu'en conséquence, il n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation à la marge. Si cette décision a pu être analysée comme la reconnaissance d'une approche subjective (12), elle a aussi été comprise comme établissant la nécessité d'une double condition : une condition objective, au terme de laquelle l'administration doit apporter les éléments de preuve nécessaires pour justifier que le régime de taxation sur la marge n'était pas applicable, et une condition subjective, selon laquelle le contribuable ne pouvait ignorer, voire connaissait, cette circonstance (13). Quant aux juges du fond, malgré le grand nombre de décisions rendues sur ce point, il apparaît difficile de déterminer une ligne jurisprudentielle bien définie. Dans deux décisions du 29 octobre 2008 (14), le Conseil d'Etat a confirmé sa position de l'arrêt du 4 août 2006.

Dans ce contexte, il apparaît que cette nouvelle disposition présente plusieurs intérêts. En permettant d'inclure tous les opérateurs du circuit économique de la vente des véhicules d'occasion, le mécanisme de lutte contre la fraude sur ce régime spécifique devrait gagner en efficacité. Dans le même temps, on peut espérer que la mise en oeuvre de cette mesure contribuera à l'élaboration d'une ligne jurisprudentielle qui prête moins à interprétation.

• Aménagement des règles de facturation - transposition de la Directive 2010/45/UE du 13 juillet 2010, venant modifier la Directive 2006/112/CE (15)

La facturation est un élément essentiel du mécanisme de la TVA, tant en ce qui concerne l'exigibilité que la récupération de la taxe. Dans le même temps, elle constitue, pour les administrations fiscales, un instrument indispensable en matière de contrôle. Au plan communautaire, elle avait été l'objet d'une Directive en date du 20 décembre 2001 (16), qui venait modifier la 6ème Directive-TVA (Directive 77/388/CE, 17 mai 1977 N° Lexbase : L9279AU9). Ce texte communautaire établissait une liste harmonisée des différentes mentions obligatoires pour les factures, certaines modalités communes en matière de facturation électronique, notamment s'agissant des modalités de ce type de facturation, le stockage électronique ou encore la sous-traitance de la facturation, ainsi que l'autofacturation. Par l'harmonisation de ces différents éléments, la Directive poursuivait un double objectif : d'une part, elle avait pour but de simplifier les obligations des redevables, plus particulièrement lorsqu'ils exerçaient des activités transfrontalières ; d'autre part, elle devait assurer aux administrations fiscales des Etats membres une certaine sécurité.

La Directive qui vient d'être transposée en droit français, applicable au 1er janvier 2013, poursuit différents buts. Principalement, elle doit permettre d'assurer l'égalité de traitement entre les factures sur support papier et les factures électroniques, pour permettre le développement de la facturation électronique tout en luttant contre la fraude (A). Elle doit garantir une plus grande sécurité juridique aux entreprises grâce à la définition des règles de territorialité, en vue de désigner l'Etat dont les règles de facturation devront s'appliquer (B). On peut noter aussi qu'elle instaure différentes règles visant à simplifier et uniformiser les règles de facturation de la TVA (17).

A - Les conditions relatives à la facturation électronique

La facturation sous forme électronique a connu un fort développement depuis la mise en oeuvre de la Directive de 2001, qui s'est encore accru du fait de l'essor du commerce électronique. Son intérêt principal est de permettre un coût de facturation bien moins élevé que lorsqu'il s'agit de facturation sur support papier (18). La Directive de 2010 a pour objectif de mettre sur un pied d'égalité les différents modes de facturation (19). Pour autant, la liberté ainsi accordée aux opérateurs ne doit pas remettre en cause la sécurité nécessaire aux administrations fiscales afin de lutter contre la fraude en matière de TVA.

En conséquence de la mise en oeuvre d'un principe d'égalité de traitement entre les factures sur papier et les factures électroniques, tout assujetti, recevant ou émettant une facture, a l'obligation d'assurer l'authenticité de son origine, l'intégrité de son contenu et sa lisibilité depuis son émission (ou mise à disposition), jusqu'à la fin de sa période de conservation (20). Antérieurement, cette obligation était déjà imposée aux factures électroniques ; à compter du 1er janvier 2013, elle s'impose aussi aux factures papiers.

Selon les termes de la Directive, l'authenticité de l'origine consiste en "l'assurance de l'identité du fournisseur ou de l'émetteur de la facture" (21). Lorsqu'il est fait mention de la notion d'"intégrité du contenu", cela implique que le contenu de la facture tel que défini par la Directive n'ait pas été modifié (22). La Directive n'indique pas de manière obligatoire les méthodes qui s'imposeraient à l'assujetti. Ce dernier a la possibilité de déterminer de quelle manière il remplira les conditions d'authenticité de l'origine, d'intégrité du contenu et de lisibilité de la facture. La Directive cite deux exemples de technologies -la signature électronique et les messages structurés (23)- qui permettent d'assurer que ces conditions sont remplies, exemples repris aux 1° et 2° du VII de l'article 289 du CGI (N° Lexbase : L7485IGC). Pour autant, l'assujetti garde toute liberté en matière de facturation électronique, sous réserve que les conditions citées ci-avant soient respectées. Mais, en cas d'utilisation d'une technologie différente de celles citées en exemple, il n'est pas possible que l'Etat la refuse par principe. Ainsi, la Directive prévoit que l'assujetti peut mettre en oeuvre des "contrôles de gestion qui établiraient une piste d'audit fiable entre une facture et une livraison de biens ou de services" (24). L'assujetti a l'obligation de pouvoir démontrer que la facture émise ou reçue correspond bien à une opération réellement effectuée (25).

Afin de limiter les risques de fraude, le droit de contrôle de l'administration fiscale a été étendu. Car, si l'assujetti est libre de déterminer la méthode qu'il juge la plus appropriée, il doit aussi veiller à mettre en place et conserver la documentation utile pour répondre aux demandes de l'administration. A cet effet, l'article 62 de la troisième loi de finances rectificative (26) est venu modifier certaines dispositions du LPF, afin de prendre en compte les nouvelles dispositions en matière de règles de facturation. Les conditions de l'authenticité de l'origine, de l'intégralité du contenu et de la lisibilité des factures sont inscrites dans les nouveaux articles L. 13 D et L. 13 E du LPF, qui s'appliquent en cas de vérification de comptabilité. De même, s'agissant du droit d'enquête, permettant à l'administration d'intervenir de manière inopinée dans les entreprises assujetties à la TVA (27), l'article L. 80 F du LPF (N° Lexbase : L5639H9Q) est complété dans le même sens. Enfin, il est créé un article L. 80 FA du LPF, qui fixe les modalités d'exercice du droit d'enquête lorsque la facturation est effectuée par un prestataire de services. L'ensemble de ces modifications a pour objectif d'étendre le droit de contrôle de l'administration à l'ensemble des informations, documents, données, traitements informatiques ou systèmes d'information constitutifs du contrôle interne de la facturation que réalise une entreprise. Dans l'hypothèse où la vérification se révèle impossible à réaliser ou que les procédures de contrôle interne sont insuffisantes, la facture contrôlée ne pourrait être prise en compte comme une facture d'origine.

B - Les nouvelles règles de territorialité

Un nouvel article est créé (CGI, art. 289-0, nouveau), aux termes duquel les règles de facturation prévues à l'article 289 du CGI s'appliquent, à compter du 1er janvier 2013, aux opérations réputées être situées en France par application des articles 258 (N° Lexbase : L1675IPQ) à 259 D du CGI. Ces mesures doivent permettre de pouvoir "désigner clairement l'Etat membre dont les règles de facturation s'appliquent" (28) afin de renforcer la sécurité juridique des redevables. Ces dispositions concernent l'émission, le contenu et les éventuelles simplifications des factures, mais ne s'appliquent pas à leur conservation, déjà régie par des dispositions spécifiques qui, en France, ne devraient pas être modifiées.

Le principe est que la facturation est soumise aux règles applicables dans l'Etat membre où se situe le lieu d'imposition de l'opération (29). Il existe une exception pour les opérations qui remplissent cumulativement les deux conditions suivantes : d'une part, il s'agit d'une opération réalisée par un assujetti qui a le siège de son activité dans un autre Etat membre ou qui y dispose d'un établissement stable à partir duquel le service ou la livraison de biens est effectuée. S'il ne dispose ni d'un siège, ni d'un établissement stable, peuvent être pris en considération son domicile ou sa résidence habituelle. D'autre part, l'acquéreur ou le preneur établi en France est redevable de la TVA pour ces opérations, sauf si l'assujetti lui a donné mandat pour facturer en son nom et pour son compte.

Par dérogation, la facturation est soumise aux règles de l'Etat membre du lieu d'établissement du fournisseur ou du prestataire dans deux hypothèses. La première concerne le cas dans lequel le prestataire ou fournisseur n'est pas établi dans l'Etat membre du lieu d'imposition et que la taxe est autoliquidée par le destinataire de l'opération. Néanmoins, en cas d'autofacturation, cette dérogation ne s'applique pas et il est nécessaire de se référer aux règles de l'Etat membre du lieu d'imposition. La seconde concerne l'hypothèse dans laquelle le lieu d'imposition de l'opération est situé hors de l'UE.

Ces règles sont aussi applicables dans les trois situations suivantes (30) :
- lorsque les opérations qui ne sont pas imposables en France, mais sont effectuées par un redevable qui dispose du siège de son activité en France, à défaut d'un établissement stable ou encore de sa résidence habituelle ou de son domicile ;
- si le preneur ou acquéreur établi dans un autre Etat membre est redevable de la TVA, sauf en cas de mandat pour la facturation ;
- enfin, dans le cas où l'opération n'est pas réputée avoir lieu dans l'UE, par application du titre V de la Directive de 2006.

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(1) Cons. const., décision n° 2012-661 DC, du 29 décembre 2012 (N° Lexbase : A6287IZU ; lire N° Lexbase : N5143BTN). Pour information, le recours a porté sur l'article 19 de la loi relatif à la mise en oeuvre d'un régime plus sévère d'imposition des plus-values en cas de donation de titres suivie de leur cession et l'article 28 concernant l'extension de la communication à l'administration d'informations utiles à l'établissement de statistiques.
(2) Communiqué de presse du conseil des ministres du 14 novembre 2012.
(3) Op. cit..
(4) Directive 94/5/CE du 14 février 1994 (N° Lexbase : L8136AUU), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, JOCE, L 60, 3 mars 1994 ; DF, 1994, n° 14, comm. 682. A la suite de la mise en oeuvre de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2010 (N° Lexbase : L7664HTZ), les dispositions relatives à ce régime sont inscrites sous les articles 31 à 39 de cette Directive.
(5) Loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994, de finances rectificative pour 1994 (N° Lexbase : L1047IEI), DF 1995, n° 1, comm. 2.
(6) Dariusz Kaczinski, note sous CE 9° et 10° s-s-r., 29 octobre 2008, n° 292894, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A6872EDU) et CE 9° et 10° s-s-r., 29 octobre 2008, n° 292895, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0985EB4), conclusions Pierre Collin, DF 2008, n° 50, comm. 615.
(7) Dossier de presse, projet de loi de finances rectificative pour 2012.
(8) Loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006, de finances rectificative pour 2006, art. 93 (N° Lexbase : L9270HTI), DF, 2007, n° 5, comm. 130.
(9) Un contentieux de série a été porté devant le juge de l'impôt mais -sauf en cas de mauvaise foi-, par décision ministérielle, les redressements mis en oeuvre pour la période du 1er janvier 1995 au 30 juin 1997 ont été abandonnés, eu égard aux difficultés d'application entraînées par le régime de la taxation sur la marge. Sur ce point, cf. Dariusz Kaczinski, note sous CE, 29 octobre 2008, n° 292894 et n° 292895, op. cit..
(10) Frédéric Dieu, Le contrôle de l'assujettissement au régime de la taxation sur marge et l'appréciation subjective des droits du contribuable, DF, 2007, n° 15, Etude 405, pp. 13-18, p. 14.
(11) CE 9° et 10° s-s-r., 4 août 2006, n° 278274, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A7997DQA), DF, 2007, n° 7, comm. 188, conclusions Stéphane Verclytte, RJF, 2006, n° 1335, BDCF, 11/2006, n° 129, conclusions Stéphane Verclytte.
(12) Frédéric Dieu, Le contrôle de l'assujettissement au régime de la taxation sur marge et l'appréciation subjective des droits du contribuable, op. cit., p. 17.
(13) Dariusz Kaczinski, note sous CE, 29 octobre 2008, n° 292894 et n° 292895, op. cit., p. 28.
(14) CE, 29 octobre 2008, n° 292894 et n° 292895, conclusions Pierre Collin, op. cit..
(15) Directive 2010/45/UE du Conseil du 13 juillet 2010 (N° Lexbase : L8093IMP), JOUE, 22 juillet 2010, L. 189/1 et suivants.
(16) Directive (CE) n° 2001/115 du Conseil du 20 décembre 2001 (N° Lexbase : L1142AXL), JOCE, n° 15/24, 17 janvier 2002 ; DF, 2002, n° 11, comm. 220. Cette Directive est entrée en vigueur le 1er juillet 2003.
(17) Il s'agit notamment des règles d'exigibilité des livraisons de biens en continu entre deux Etats membres pendant une période supérieure à un mois civil, de la mise en place d'une facturation simplifiée pour les opérations internes d'un faible montant ou encore de l'harmonisation du délai d'établissement de la facture dans le cadre de certaines opérations intracommunautaires fixé au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel s'est produit le fait générateur.
(18) Gwenaëlle Bernier, Laurent Chetcuti et Armelle Courtois-Finaz, La TVA racontée aux dirigeants et à leurs conseils, LexisNexis, Litec fiscal, 2ème édition, 2010, 607 pages, p. 301.
(19) Considérant 8 de la Directive 2010/45/UE, op. cit..
(20) Directive 2010/45/UE, art. 22, al. 2, op. cit..
(21) Directive 2010/45/UE, art. 22, al. 4, op. cit..
(22) Directive 2010/45/UE, art. 22, al. 5, op. cit..
(23) Les factures structurées sont intégrées automatiquement au système comptable informatisé de l'opérateur en cas d'utilisation d'un logiciel de progestion intégré, sans nécessiter de nouvelles saisies des données de la facture. En revanche, la facture non structurée est fournie à partir d'un simple logiciel d'impression et doit être signée électroniquement.
(24) Directive 2010/45/UE, art. 22, al. 3, op. cit.. Mesure transposée en droit français sous le 3° du VII de l'article 289 du CGI.
(25) Considérant 10 de la Directive 2010/45/UE, op. cit..
(26) Op. cit..
(27) Sur le droit d'enquête, cf. Christian Lopez, Droit pénal fiscal, LGDJ, Collection Systèmes Fiscalité, 2012, 227 pages, p. 144 et suivantes.
(28) Considérant 5 de la Directive 2010/45/UE, op. cit..
(29) CGI, art. 289-0, I.
(30) CGI, art. 289-0, II.

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