[Textes] Circulaire du 22 mai 2014, relative à la fraude fiscale : le Gouvernement s'engage toujours plus dans la lutte contre la fraude fiscale

Le ministère des Finances et des Comptes publics et le ministère de la Justice ont publié, le 22 mai 2014, une circulaire relative à la lutte contre la fraude fiscale (N° Lexbase : L3669I3B). Cette circulaire a essentiellement pour objet de commenter et préciser les lois du 6 décembre 2013, relatives, l'une, au procureur de la République financier (loi n° 2013-1115 N° Lexbase : L6139IYZ), et l'autre, à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière (loi n° 2013-1117 N° Lexbase : L6136IYW).

Dans une première partie, nous proposons un résumé de cette circulaire et dans une deuxième partie, certaines de ses directives seront commentées dans la perspective de les replacer dans le contexte des relations entre l'administration fiscale et la Justice. I - La circulaire en résumé

Les points essentiels traités par cette circulaire sont, en substance, les suivants :

A - Renforcement des moyens juridiques de lutte contre la fraude fiscale

1 - La création de circonstances aggravantes de fraude fiscale

La loi du 6 décembre 2013 a modifié l'article 1741 du CGI (N° Lexbase : L9491IY8), afin que soient considérées dorénavant comme des circonstances aggravantes :

- la circonstance de bande organisée ;
- le recours à des comptes ouverts ou des contrats souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger, que les comptes ou les contrats aient été déclarés ou non ;
- l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger, tels que les trusts et les fondations ;
- l'usage d'une fausse identité ou de faux documents au sens de l'article 441-1 du Code pénal (N° Lexbase : L2006AMA) ou de toute autre falsification ;
- la domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;
- le recours à un acte fictif ou artificiel ou l'interposition d'une entité fictive ou artificielle.

2 - L'aggravation des peines encourues

Ces nouvelles dispositions s'accompagnent d'un durcissement des sanctions encourues. La fraude aggravée caractérisée par au moins une de ces nouvelles circonstances aggravantes est passible d'une peine de sept années d'emprisonnement et d'une amende de deux millions d'euros, tandis que la fraude fiscale non qualifiée d'aggravée demeure passible d'une peine d'emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 500 000 euros.

3 - La création d'un statut de "repenti" permettant l'application d'une réduction de peine

La loi du 6 décembre 2013 prévoit une réduction de moitié de la durée de la peine privative de liberté encourue par l'auteur ou le complice d'un délit de fraude fiscale qui a permis d'identifier les autres auteurs ou complices de ce délit en avertissant l'autorité administrative ou judiciaire (CGI, art. 1741, nouvel avant-dernier alinéa).
Ce dispositif contribuera à améliorer l'efficacité de la lutte contre la fraude fiscale complexe, en incitant les personnes ayant apporté leur concours à la réalisation du délit à coopérer avec l'administration fiscale ou l'autorité judiciaire afin d'identifier les autres auteurs et complices de la fraude.

4 - Elargissement du champ de la procédure judiciaire d'enquête fiscale

La mise en oeuvre de la procédure judiciaire d'enquête fiscale nécessite une plainte préalable de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) et un avis conforme de la commission des infractions fiscales (CIF), qui se prononce sur l'existence de "présomptions caractérisées" de fraude fiscale, étant précisé que, compte tenu du risque de dépérissement des preuves, le contribuable n'est ni informé de la saisine de la CIF et de son avis, ni du dépôt de plainte pour fraude fiscale. La procédure fiscale est conduite par la DGFiP en parallèle ou en aval de l'enquête judiciaire.
La mise en oeuvre de la procédure judiciaire d'enquête fiscale peut être envisagée dès lors qu'existent des présomptions caractérisées qu'une infraction fiscale pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves résulte :

- soit de l'utilisation, aux fins de se soustraire à l'impôt, de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger ;
- soit de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ;
- soit de l'usage d'une fausse identité ou de faux documents au sens de l'article 441-1 du Code pénal, ou de toute autre falsification ;
- soit d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;
- soit de toute autre manoeuvre destinée à égarer l'administration (LPF, art. L. 228 N° Lexbase : L9492IY9).

5 - Des techniques spéciales d'enquête au service de la détection et d'une meilleure appréhension des montages frauduleux sophistiqués

L'article 706-1-1 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L9552IYG), dans sa rédaction issue de la loi du 6 décembre 2013, étend les possibilités de recours, sous le contrôle de l'autorité judiciaire, à des mesures d'investigation dérogatoires du droit commun à certaines infractions économiques et financières et notamment à la fraude fiscale aggravée et au blanchiment de ce délit.
Ces techniques spéciales d'enquête suivantes : la surveillance, l'infiltration, les interceptions de correspondances téléphoniques au stade de l'enquête, les sonorisations et fixations d'images de certains lieux et véhicules, la captation, conservation et transmission de données informatiques et les saisies conservatoires.
En revanche, les dispositions dérogatoires en matière de perquisitions, visites domiciliaires et saisies de nuit, prévues aux articles 706-89 (N° Lexbase : L5770DYD) à 706-94 du Code de procédure pénale, ne sont pas applicables aux infractions visées par l'article 706-1-1 du Code de procédure pénale dans la rédaction issue de la nouvelle loi et, en particulier, à la fraude fiscale.

6 - La généralisation de la protection accordée aux lanceurs d'alerte

Les termes "lanceurs d'alerte" désignent les personnes qui portent à la connaissance de leurs employeurs, des autorités administratives ou judiciaires ou des tiers, des faits répréhensibles qu'elles ont découverts dans l'exercice de leurs fonctions. Le nouvel article L. 1132-3-3 du Code du travail (N° Lexbase : L9414IYC) instaure une protection juridique à tout salarié pour avoir relaté ou témoigné, de bonne foi, de tous faits constitutifs d'un délit ou d'un crime dont il aurait eu connaissance dans l'exercice de ses fonctions, étant précisé que cette protection n'est pas limitée aux révélations faites à l'employeur ou aux autorités administratives ou judiciaires, mais s'applique aussi en cas de révélation à des tiers tels que la presse.

7 - L'instauration du procureur de la République financier

L'instauration d'un procureur de la République financier a pour but de spécialiser le ministère public, de façon à accroître l'efficacité de son action contre la fraude de grande complexité : fraude complexe prévue aux 1° à 5° de l'article L. 228 du LPF ou commise en bande organisée ; escroqueries à la TVA lorsqu'elles apparaissent de grande complexité ; blanchiment de ces infractions et des infractions connexes.

8 - La création de l'Office central de lutte contre la corruption et les infractions financières et fiscales (OCLCIFF)

L'OCLCIFF est constitué de la brigade nationale de lutte contre la corruption et la criminalité financière et de la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale, celle-ci étant compétente en matière de fraude fiscale et de blanchiment de fraude fiscale, lorsqu'il existe des présomptions caractérisées que les infractions résultent d'une des conditions prévues aux 1° à 5° de l'article L. 228 du PLF, ainsi que les infractions qui leur sont connexes. Il est chargé :

- de mener des enquêtes judiciaires dans son domaine de compétence à la demande des autorités judiciaires ou d'initiative, sous réserve des dispositions de l'article 28-2 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L9490IY7) ;
- d'assister, à leur demande, les services de la police nationale et les unités de gendarmerie nationale dans le cadre des enquêtes qu'ils diligentent ;
- d'animer et de coordonner, à l'échelon international et au plan opérationnel les investigations de police judiciaire et les recherches entrant dans son domaine de compétence ;
- de suivre et d'exploiter tout dispositif de signalements mis en place dans son champ de compétence ; et
- de recueillir et de centraliser tout renseignement ou information entrant dans son champ de compétence à des fins opérationnelles ou documentaires.
Le caractère interministériel de l'OCLCIFF doit se concrétiser par des échanges d'informations facilitées, dans le respect des règles de procédure applicables. Les services des finances publiques ; de la police ; de la gendarmerie, des douanes ; de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes notamment, adressent à l'office, dans les meilleurs délais, les informations relatives à son domaine de compétence dont ils ont connaissance. Symétriquement, l'office adresse à ces services toutes documentations utiles à leur domaine de compétence et toutes indications utiles à l'identification ou à la recherche des fraudeurs ainsi que, sur demande, tous renseignements utiles aux procédures dont ils ont la charge.

9 - Le renforcement de la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) et l'extension de son champ de compétence

La BNRDF, qui relève désormais de l'Office central de lutte contre la corruption et les infractions financières et fiscales, est composé d'officiers de police judiciaire et d'inspecteurs des finances publics. Ces fonctionnaires sont habilités, en qualité d'officiers fiscaux judiciaires et sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire du juge d'instruction, à effectuer des enquêtes judiciaires pour rechercher et constater, sur l'ensemble du territoire national, les infractions prévues par les articles 1741 et 1743 (N° Lexbase : L1014IZL) du CGI, lorsqu'il existe des présomptions caractérisées que les infractions résultent d'une des conditions prévues aux 1° à 5° de l'article L. 228 du LPF (cf. supra 4°), ainsi que les infractions qui leur sont connexes. Ce service peut être également saisi sur le fondement de la seule infraction de blanchiment de fraude fiscale complexe, telle que définie à l'article L. 228 du LPF.

10 - Allongement de trois à six ans du délai de prescription en matière de fraude fiscale

L'administration fiscale peut désormais déposer une plainte jusqu'à la fin de la sixième année suivant celle au cours de laquelle a été commise l'infraction, période prolongée, dans la limite de six mois, de la durée d'examen de l'affaire par la commission des infractions fiscales (LPF, art. L. 230 N° Lexbase : L9536IYT). Cette mesure est de nature à faciliter la répression des schémas de fraude les plus élaborés et à forts enjeux financiers pour lesquelles les opérations de contrôle fiscal portent souvent sur une période excédant trois ans.

Cet allongement concerne le seul délai initial dans lequel doit intervenir le dépôt de la plainte et la réalisation par le Parquet du premier acte interruptif de prescription. Le régime de la prescription est ensuite celui du droit commun, soit le délai triennal prévu par l'article 8 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L9878IQW).

L'article 112-2 du Code pénal (N° Lexbase : L0454DZT) prévoyant l'application immédiate de la loi nouvelle en matière de prescription de l'action publique, les fraudes fiscales et les autres délits commis durant l'année 2010 et les années suivantes et donc non prescrits au moment de l'entrée en vigueur de la loi (le 6 décembre 2013), peuvent donner lieu à un dépôt de plainte jusqu'à l'expiration du nouveau délai de prescription, soit le 31 décembre 2016, échéance reportée, dans la limite de six mois, de la durée d'examen de l'affaire par la commission des infractions fiscales, soit au plus tard au 30 juin 2017.

B - Renforcement des politiques publiques de lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière

1 - L'intensification et le suivi des échanges entre l'administration fiscale et la Justice

En application de l'article L. 101 du LPF (N° Lexbase : L9500IYI), l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle, même terminée par un non-lieu. Désormais, l'administration fiscale doit porter à la connaissance du juge d'instruction ou du procureur de la République, spontanément dans un délai de six mois après leur transmission ou à sa demande, l'état d'avancement des recherches de nature fiscale auxquelles elle a procédé à la suite des informations communiquées. Le résultat du traitement définitif de ces dossiers par l'administration fiscale fait également l'objet d'une communication au ministère public.

Symétriquement, l'article 40 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L5531DYI) fait obligation à tout fonctionnaire qui acquiert, dans l'exercice de ses fonctions, la connaissance d'un crime ou d'un délit d'en donner avis sans délai au procureur de la République et de lui transmettre tous les renseignements, procès-verbaux et actes qui y sont relatifs. Dans ce cadre, l'administration fiscale informe la justice des délits constatés dans l'exercice de ses missions.

Enfin, sur le fondement de l'article L. 82 C du LPF (N° Lexbase : L9499IYH), les informations recueillies durant une enquête préliminaire, une information judiciaire ou toute autre instance susceptibles de révéler des omissions ou insuffisances d'imposition peuvent être portées à la connaissance de l'administration fiscale, à la demande de cette dernière ou à l'initiative des Parquets. Désormais, l'administration fiscale doit porter à la connaissance du ministère public, spontanément dans un délai de six mois après leur transmission ou à sa demande, l'état d'avancement des recherches de nature fiscale auxquelles elle a procédé à la suite de la communication de ces dossiers.

A noter que la loi du 6 décembre 2013 a prévu un mécanisme de suivi et d'information du Parlement des échanges entre l'administration fiscale et la Justice. Cette mesure, qui entre en vigueur pour les échanges intervenus à partir du 1er janvier 2014, est de nature à lui permettre d'évaluer et d'identifier les évolutions souhaitables afin de garantir une politique de lutte contre la fraude cohérente et réactive.

2 - Une action pénale plus diversifiée

L'administration fiscale considère que les plaintes pour fraude fiscale doivent être une réponse adaptée et homogène à des comportements répréhensibles et envisagées avec un double objectif :

- apporter une réponse proportionnée aux actes reprochés et aux attitudes de certains contribuables destinées à empêcher, de manière directe ou indirecte, les agents des finances publiques d'accomplir leurs missions ;
- faire sanctionner systématiquement les comportements les plus graves dès lors que les poursuites sont, dans certains cas, le seul moyen effectif dont dispose l'Etat à l'égard des contribuables non respectueux de leurs obligations fiscales.

Si, dans la plupart des cas, l'application des pénalités fiscales suffit à sanctionner les manquements aux obligations prescrites par le CGI, il n'en reste pas moins que, dans certaines situations, les poursuites correctionnelles constituent le seul moyen adapté au préjudice financier mais aussi moral commis au détriment de la collectivité et ont, en outre, une dimension d'exemplarité susceptible de dissuader les fraudeurs potentiels d'y recourir.

L'administration fiscale doit donc diversifier ses plaintes, tant à raison de la nature des fraudes présentées au juge pénal que des moyens juridiques mis en oeuvre, tout en continuant de positionner son action à l'encontre des fraudes les plus graves, la gravité étant appréciée notamment au regard des enjeux financiers.

Des plaintes pour fraude fiscale doivent également être engagées contre les personnes qui organisent leur insolvabilité ou qui mettent obstacle au recouvrement des impôts, manoeuvres qui présentent souvent le même degré de gravité que les procédés de fraude touchant à l'assiette des impositions. A cet égard, l'administration fiscale observe que la mise en oeuvre d'une procédure judiciaire d'enquête fiscale dans les affaires d'organisation d'insolvabilité à forts enjeux présente un réel intérêt quand les moyens traditionnels à la disposition des services de recouvrement s'avèrent insuffisants pour faire échec à des schémas dont la complexité peut résulter, notamment, de la dissimulation d'avoirs financiers à l'étranger, de l'interposition de personnes ou de structures à l'étranger, ou de trusts non déclarés.

L'administration fiscale va renforcer également son action à visée répressive à l'encontre des fraudes fiscales de nature patrimoniale (omission ou minoration de déclarations de plus-value, de successions, de donations ou d'impôt de solidarité sur la fortune) et des fraudes fiscales internationales.

La diversification de l'action pénale doit s'exercer pour lutter contre les délits de droit commun de nature fiscale, notamment les affaires d'escroquerie à la TVA, de conception et commercialisation de logiciels de caisse permissifs, ou relatives à du blanchiment de fraude fiscale.

La plainte pour escroquerie ou tentative d'escroquerie est généralement privilégiée par l'administration en cas d'une escroquerie laissant présumer la participation de multiples personnes, en particulier pour les fraudes de type carrousel, dès lors que l'incrimination du chef d'escroquerie peut faciliter la mise en cause, comme coauteurs ou complices, de l'ensemble des participants, alors que des poursuites du seul délit de fraude fiscale permettent difficilement d'appréhender les différents maillons du circuit frauduleux.

En ce qui concerne le blanchiment de fraude fiscale, qui est le fait de faciliter, par tout moyen, la justification mensongère de l'origine des biens ou des revenus de l'auteur d'un crime ou d'un délit ayant procuré à celui-ci un profit direct ou indirect et, également, le fait d'apporter un concours à une opération de placement, de dissimulation ou de conversion du produit direct ou indirect d'un crime ou d'un délit (C. pén., art. 324-1 N° Lexbase : L1789AM9), cette infraction présente un réel intérêt en complément de celles pour fraude fiscale.

L'administration fiscale considère que l'engagement de poursuites en matière de blanchiment de fraude fiscale présente un réel intérêt et fait observer, en substance, que :

- le nouvel article 324-1-1 du Code pénal (N° Lexbase : L9415IYD) institue un renversement de la charge de la preuve en matière de blanchiment, dès lors que les conditions de réalisation d'une opération ne peuvent s'expliquer autrement que par la volonté de dissimuler l'origine des biens ou des revenus, ces biens ou revenus étant alors présumés être le produit d'un crime ou d'un délit. Ce délit vise à mieux appréhender les montages juridiques et financiers dénués de toute rationalité économique et dont la complexité ne peut avoir d'autre objet que d'éviter la traçabilité des flux et d'en dissimuler l'origine. Si ce texte assouplit le régime de la preuve, il ne modifie pas les éléments constitutifs de l'infraction de blanchiment eux-mêmes. Il ne s'agit donc pas d'une présomption de constitution de délit ;
- le dépôt de plaintes pour blanchiment de fraude fiscale à l'encontre des personnes, physiques ou morales, qui interviennent en amont ou en aval de la fraude fiscale (notamment dans la conception d'un montage, le placement ou la dissimulation du produit de la fraude) présent un réel intérêt dès lors que l'incrimination du chef de blanchiment de fraude fiscale facilite la mise en cause des différents acteurs de la fraude fiscale, indépendamment d'éventuelles poursuites pour fraude fiscale ou complicité de fraude fiscale. Celle-ci a un effet répressif et dissuasif élevé, en raison du niveau des peines encourues, notamment quand le délit a été réalisé avec des circonstances aggravantes. En effet, les personnes physiques reconnues coupables de blanchiment aggravé encourent jusqu'à 10 ans d'emprisonnement et une amende pénale de 750 000 euros et les personnes morales une amende pénale de 3,75 millions d'euros, les peines d'amende pouvant atteindre la moitié de la valeur des fonds sur lesquels ont porté les opérations de blanchiment.
- dans un contexte international de renforcement de la lutte contre le blanchiment de capitaux (actions du GAFI et des pays du G20, élaboration de la 4ème Directive européenne de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme), la condamnation d'un établissement financier pour blanchiment aggravé de fraude fiscale a un impact certain en terme dissuasif.

S'agissant des opérations de conception et commercialisation de logiciels de caisse permissifs, l'administration fiscale fait observer que les incriminations prévues aux articles 323-1 (N° Lexbase : L6389ISG) à 323-7 du Code pénal peuvent permettre d'engager des poursuites contre les personnes, physiques ou morales, qui conçoivent et commercialisent des logiciels de gestion ou de caisse permissifs utilisés par des commerçants pour dissimuler des recettes perçues en espèces, indépendamment de celles pour fraude fiscale.

3 - Une action pénale mieux coordonnée entre l'administration fiscale et l'autorité judiciaire

La circulaire encourage le développement des liaisons entre l'autorité judiciaire et l'administration fiscale, afin de permettre à l'une et l'autre de mieux accomplir leurs missions respectives, notamment en favorisant une connaissance mutuelle favorable à une approche commune plus globale de la fraude fiscale, replacée dans le contexte plus général de la grande délinquance économique et financière.
Il est souligné que l'intervention de l'administration fiscale à la procédure pénale par la voie de la constitution de partie civile permet aux services de la DGFiP d'éclairer les travaux du magistrat instructeur et de venir en soutien de l'action du Parquet. Elle est, par ailleurs, de nature à favoriser une meilleure prise en compte des intérêts financiers de l'Etat, notamment par l'octroi de dommages-intérêts. Dès lors, il est important que les magistrats chargés de ces affaires en informent systématiquement et dans les meilleurs délais l'administration fiscale.

4 - Des plaintes étayées d'éléments de contexte et diversifiées

La circulaire souligne, notamment, la nécessité de procéder à des plaintes diversifiées, étayées des éléments de contexte connus susceptibles de permettre à l'autorité judiciaire de faire procéder à des investigations mieux ciblées et d'apprécier avec exactitude le niveau de gravité de la fraude qui conditionne le prononcé de peines sévères. En effet, le contexte global est pris en compte par le juge pour apprécier le niveau de pénalisation de la fraude fiscale, dès lors que d'autres délits commis par le même justiciable, et replacés dans leur historicité, peuvent contribuer à caractériser le degré d'intentionnalité de commission de la fraude fiscale en elle-même. De même, seront utilement rappelées les constatations effectuées lors de précédents contrôles, la réitération d'omissions ou "d'erreurs" fiscales étant de nature à permettre de caractériser, in fine, l'intentionnalité qui leur est attachée.

5 - Un recours accru à l'information de l'autorité judiciaire sur le fondement de l'article 40 du Code de procédure pénale

L'article 40 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L5531DYI) prévoit que tout fonctionnaire qui, dans l'exercice de ses fonctions, acquiert la connaissance d'un crime ou d'un délit, est tenu d'en informer sans délai le procureur de la République et de transmettre à ce magistrat tous les renseignements, procès-verbaux et actes qui y sont relatifs.
Dans la perspective d'une répression plus efficace de la délinquance économique et financière, la circulaire invite les services fiscaux à faire une application active de ce texte en portant à la connaissance des autorités judiciaires des infractions qu'ils rencontrent à l'occasion de leurs fonctions, sans attendre la fin des procédures de contrôle fiscal et en se gardant de qualifier juridiquement les faits constatés.

La circulaire rappelle aux agents de l'administration fiscale que l'obligation de dénonciation posée par l'article 40 du Code de procédure pénale ne les relève pas de leur obligation de rendre compte à leur hiérarchie des constatations effectuées. Il s'agit d'éviter d'éventuelles erreurs d'analyse juridique et, le cas échéant, leur mise en cause individuelle pour dénonciation calomnieuse ou violation du secret professionnel, ainsi que le possible engagement de la responsabilité de l'Etat.

6 - Rédaction des plaintes et champ des impositions visées pénalement

Dans la mesure où les investigations judiciaires sont en effet susceptibles de révéler des omissions relatives à des périodes ou des impositions qui ne pouvaient être connues à partir de la seule constatation des faits ayant motivé le dépôt de la plainte, la rédaction des plaintes par l'administration fiscale doit être adaptée afin que les présomptions caractérisées de fraude fiscale concernent, sauf exception, tous les impôts ou taxes pour lesquels la procédure judiciaire révélerait des omissions ou des insuffisances relatives à une période non affectée par la prescription.
De leur côté, les magistrats veilleront, lors de la saisine du service d'enquête qui sera le plus souvent la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale, à déterminer un périmètre large des investigations, en mentionnant l'article 77-1-1 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L3463IGD), relatif aux enquêtes préliminaires ou l'article 79 (N° Lexbase : L7249A4A) et suivants du même code, s'agissant des informations judiciaires.
Dans le cadre des affaires de fraude fiscale, les Parquets devront en outre veiller à élargir le champ des incriminations liées à cette fraude, en orientant les enquêtes afin que puissent être sanctionnés, le cas échéant, des délits connexes tels que le blanchiment, l'atteinte aux systèmes automatisés de données, l'usage de faux ou les recels.

7 - Une meilleure détection et répression de l'ensemble des auteurs et complices

L'efficacité globale de la lutte contre la fraude fiscale repose également sur la politique répressive conduite à l'encontre de l'ensemble des personnes qui interviennent dans les schémas de fraude.
Afin de faciliter la tâche des Parquets, l'administration fiscale recommande à ses agents de relever l'ensemble des actes positifs d'aide ou d'assistance qui ont permis la réalisation de la fraude et de mettre en lumière les éléments révélant que les personnes ayant réalisé ces actes ne pouvaient ignorer qu'elles concourraient à la commission d'une fraude fiscale.
De son côté, le procureur de la République est invité à étendre la responsabilité du délit de fraude fiscale à d'autres personnes que celles directement visées par l'administration, dès lors que leur culpabilité à titre de coauteurs ou de complices viendrait à être établie et, également, à poursuivre l'ensemble des personnes impliquées dans les schémas frauduleux pour les délits connexes à celui de fraude fiscale, notamment celui de blanchiment.

8 - Rappel des bonnes pratiques

Le procureur de la République s'assure de l'envoi d'un avis à victime à l'administration fiscale dans toutes les affaires où un délit de nature fiscale est poursuivi. Il le fait dans un délai permettant à l'administration fiscale de prendre utilement connaissance du dossier pénal et, en cas d'information judiciaire, de se constituer partie civile devant le juge d'instruction afin de faire valoir ses demandes et participer, le cas échéant, aux débats devant la chambre de l'instruction, y compris ceux relatifs au contrôle judiciaire (Cass. crim., 19 février 2014, n° 13-90.037, F-D N° Lexbase : A7636MEK).
Dans les affaires de fraude fiscale, l'administration se constitue systématiquement partie civile, étant elle-même à l'origine des poursuites. Dans les autres affaires, l'administration fiscale informe le magistrat chargé de l'affaire des suites qu'elle entend donner à l'avis à victime, au regard notamment des enjeux du dossier.

Les Parquets devront veiller à informer l'administration fiscale des éléments d'analyse ayant conduit à un classement sans suite (contexte particulier, défaut de caractérisation d'une infraction, difficultés d'ordre juridique).

Il est rappelé que la procédure de comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité ne peut pas être appliquée en matière de fraude fiscale, s'agissant d'un délit dont les règles de poursuites sont régies par des dispositions spéciales.

Conformément à l'article L. 247 du LPF (N° Lexbase : L3686I3W), l'administration fiscale ne peut pas transiger lorsqu'elle envisage de mettre en mouvement l'action publique pour les infractions mentionnées au CGI.

C - Renforcement de l'action de la justice : des peines diversifiées et adaptées à la complexité et à la gravité des nouvelles formes de fraude

1 - Sanctionner sévèrement la fraude fiscale et, de façon exemplaire, les comportements les plus frauduleux par des peines d'emprisonnement et de lourdes amendes pénales

Selon la circulaire, des réquisitions empreintes de fermeté devront être envisagées, tenant notamment compte de la gravité de l'infraction et de la personnalité de son auteur, en particulier, dans les dossiers où les situations suivantes ont été mises en exergue :

- la volonté flagrante du contribuable d'échapper à l'établissement et au paiement de l'impôt résultant de l'utilisation ou de l'interposition à l'étranger, notamment dans des Etats et territoires non coopératifs, de comptes bancaires, de contrats d'assurance-vie ou d'entités telles que les trusts, les fondations, les sociétés-écrans ou les sociétés fiduciaires ;
- le recours à d'autres manoeuvres tendant à égarer l'administration telles que les déclarations de cessation de paiements en cours ou après le contrôle, l'organisation d'insolvabilité, l'utilisation de gérants de paille, la rétention de TVA, l'exercice d'une activité occulte, des défaillances déclaratives répétées, la mise en oeuvre d'un carrousel de TVA, l'utilisation de factures fictives ou la dissimulation de recettes au moyen d'un logiciel de caisse frauduleux ;
- l'attitude du prévenu pendant le contrôle traduisant manifestement l'absence de toute volonté de s'amender (absence de toute coopération, manoeuvres destinées à faire obstacle à l'action de l'administration) ;
- la situation de récidive légale ou de réitération d'infractions.

Une attention particulière doit être portée aux fraudes fiscales de nature patrimoniale qui se développent pour des montants importants, à travers notamment l'omission ou la minoration volontaire de déclarations de plus-value, de successions, de donations ou en matière d'impôt de solidarité sur la fortune.

2 - L'application de peines de saisies et confiscations

Les peines de confiscations revêtent un caractère particulièrement dissuasif pour les délinquants fiscaux. La circulaire rappelle à cet égard que :

- compte tenu des peines encourues, en application de l'article 131-21, alinéa 1er, du Code pénal (N° Lexbase : L9506IYQ), la peine complémentaire de confiscation est encourue de plein droit en matière de fraude fiscale ;
- la loi n° 2010-768 du 9 juillet 2010, visant à faciliter la saisie et la confiscation en matière pénale (N° Lexbase : L7041IMQ), a instauré le principe général selon lequel tout bien susceptible de confiscation en application de l'article 131-21 du Code pénal peut faire l'objet d'une saisie pénale au stade de l'enquête ;
- les dispositions de l'article 131-21, alinéa 6, du Code pénal autorisent, pour les infractions punies d'au moins cinq ans d'emprisonnement, une confiscation élargie du patrimoine du condamné pouvant porter non seulement sur les biens dont le condamné est propriétaire mais également sur les biens dont il a la libre disposition, sous réserve des droits du propriétaire de bonne foi. Peu importe leur lien avec l'infraction, dès lors que cette dernière a procuré un profit direct ou indirect et que le condamné ou le propriétaire n'ont pu en justifier l'origine. Ces dispositions pourront donc utilement trouver à s'appliquer en matière de fraude fiscale, lorsque les mis en cause ne seront pas en mesure d'apporter la preuve de l'origine licite de certains de leurs biens ;
- corrélativement, une saisie patrimoniale élargie, sur le fondement notamment de l'article 706-148 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L9511IYW), peut être effectuée ;
- la confiscation peut être ordonnée en valeur dans tous les cas. Elle consiste à confisquer un bien dont la valeur équivaut au produit de l'infraction. Elle peut porter sur tout bien du condamné, étant précisé que la loi du 6 décembre 2013 est, en outre, venue étendre le champ de la confiscation en valeur aux biens dont le condamné a la libre disposition. De plus, l'article 706-141-1 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L6393ISL) prévoit expressément que la saisie pénale peut être ordonnée en valeur. La généralisation de la saisie en valeur garantit en conséquence l'exécution des peines de confiscation sur l'ensemble des éléments disponibles du patrimoine du condamné ;
- en matière de blanchiment, la loi prévoit une peine de confiscation générale du patrimoine de la personne condamnée, pouvant porter sur tous biens dont elle est propriétaire ou dont elle a la libre disposition, sous réserve des droits du propriétaire de bonne foi, que le bien soit lié ou non à l'infraction et que son origine soit licite ou illicite. Cette peine, initialement prévue pour les seules personnes physiques (C. pén., art. 324-7, 12° N° Lexbase : L3744IYC), a été étendue par la loi du 6 décembre 2013 aux personnes morales (C. pén., art. 324-9, 23° N° Lexbase : L9505IYP). Cette nouvelle disposition devrait permettre un renforcement de la lutte contre le blanchiment, notamment en matière de fraude fiscale, en particulier dans les montages frauduleux faisant appel à l'interposition de structures ou à des sociétés écrans.

Sous réserve du principe général de proportionnalité de la sanction de confiscation, l'attention des procureurs de la République est donc appelée sur :

- l'opportunité de faire usage en amont, au cours de l'enquête ou de l'information judiciaire, des dispositions ci-dessus évoquées, relatives à la saisie en valeur et à la saisie élargie, afin de garantir l'exécution de la confiscation ;
- la nécessité de veiller à ce que la peine de confiscation soit requise lors de l'audience de jugement, en identifiant précisément les biens sur lesquels la peine de confiscation doit porter, de manière à en assurer une exécution efficace.

Enfin, la loi du 6 décembre 2013 a renforcé ce dispositif en prévoyant :

- la résolution des contrats d'assurance-vie faisant l'objet d'une confiscation définitive par l'Etat, le recours à ce type de produits étant par ailleurs fréquent dans le cadre de schémas de fraude fiscale complexe ;
- l'instauration d'une peine de confiscation générale du patrimoine en cas de condamnation d'une personne morale pour blanchiment ;
- l'exécution facilitée des décisions de confiscation des immeubles, en cas d'opposition de l'occupant à la libération des lieux et à la remise du bien ;
- la simplification de l'entraide pénale internationale en matière de saisie des avoirs criminels ;
- l'extension du champ de la confiscation en valeur aux biens dont l'auteur a la libre disposition. Cette disposition a complété le dispositif de la loi n° 2012-409 du 27 mars 2012, de programmation relative à l'exécution des peines (N° Lexbase : L6318ISS). Il a permis, d'une part, l'extension des saisies et confiscations patrimoniales élargies aux biens dont le condamné n'est pas seulement propriétaire, mais dont il a la libre disposition, ce qui permet de déjouer plus efficacement les montages reposant sur le recours à des prête-noms ou à l'interposition de structures sociales et, d'autre part, de généraliser la saisie et confiscation en valeur à l'ensemble des éléments de patrimoine du condamné, y compris ceux n'ayant pas fait l'objet d'une saisie préalable ou acquis après jugement.

3 - Portée des peines complémentaires en matière de délinquance financière et de fraude fiscale

Dans le souci de donner son maximum d'efficacité à l'effet dissuasif recherché dans la poursuite pénale de la fraude fiscale, les procureurs sont invités à requérir systématiquement l'affichage de la décision prononcée et la diffusion de celle-ci dans les conditions prévues aux articles 131-35 (N° Lexbase : L3255IQM) ou 131-39 (N° Lexbase : L7261IMU) du Code pénal, étant ajouté qu'au-delà du prononcé de la sanction, les modalités d'application des peines d'affichage et de diffusion conditionnent en grande partie leur efficacité. A cet égard, le choix du support (journal local, national, professionnel, site internet) présente un intérêt certain et conditionne largement le retentissement de la condamnation prononcée. Dans un but préventif, l'administration fiscale publie sur son site public, après les avoir anonymisées, les condamnations les plus marquantes.

D'autres peines complémentaires, bien que facultatives, peuvent également être requises à l'encontre des personnes physiques reconnues coupables du délit de fraude fiscale. La peine d'interdiction de droits civiques, civils et de famille prévue à l'article 1741 du CGI, par renvoi aux articles 131-26 (N° Lexbase : L2174AMH) et 131-26-1 (N° Lexbase : L3688IYA) du Code pénal, pourra être envisagée dans la plupart des cas. En effet, la soustraction volontaire et consciente au paiement de l'impôt est souvent de nature à obérer la dignité qui s'attache à la qualité de citoyen, d'élu ou d'auxiliaire de justice.

Par ailleurs, l'article 1750 du CGI (N° Lexbase : L3324IQ8) prévoit que les personnes physiques reconnues coupables de fraude fiscale encourent les peines complémentaires suivantes :

- la peine d'interdiction d'exercer directement ou indirectement, pour son propre compte ou pour le compte d'autrui, une profession libérale, commerciale ou industrielle, de diriger, d'administrer, de gérer ou de contrôler à un titre quelconque, directement ou indirectement, pour son propre compte ou pour le compte d'autrui, une entreprise commerciale ou industrielle ou une société commerciale (C. pén., art. 131-27 N° Lexbase : L9467IYB). Cette sanction est particulièrement appropriée à la répression pénale de la fraude fiscale et pourrait donc être largement requise ;
- la suspension du permis de conduire, pour une durée de trois ans au plus, ou de six ans au plus en cas de récidive. La juridiction peut limiter cette peine à la conduite en dehors de l'activité professionnelle.

Enfin, lorsque les faits ont été commis par un membre d'une profession réglementée dans le cadre de son activité, la saisine de l'ordre professionnel compétent par le procureur général en vue d'une procédure disciplinaire méritera d'être examinée avec soin.

4 - Autres procédures et condamnations visant à garantir les intérêts financiers de l'Etat

La préservation des intérêts de l'Etat doit être recherchée dès l'initiation des procédures administratives ou judiciaires destinées à mettre au jour des délits de fraude fiscale et jusqu'au prononcé des sanctions pénales avec l'application de peines de saisies et de confiscations. Il s'agit, pour les services de recouvrement de la DGFiP, de prendre des mesures conservatoires en cas de difficultés prévisibles pour le paiement des rappels d'impôts qui seront mis en recouvrement à l'issue de la procédure de contrôle ou, pour le juge d'instruction, d'ordonner un cautionnement destiné à garantir, au moins pour partie, le paiement des sommes dont la fixation relève de l'administration fiscale.

Prévue par l'article 1745 du CGI (N° Lexbase : L1736HNM), la condamnation des prévenus au paiement solidaire des impositions fraudées et des pénalités fiscales afférentes est prononcée par le tribunal à la demande de l'administration fiscale, lorsque le débiteur principal des impositions est une personne morale.
Elle peut être appliquée à l'ensemble des personnes condamnées au titre d'une même infraction, en qualité d'auteur, coauteur ou complice. Relevant de l'appréciation souveraine des tribunaux, le prononcé de la solidarité n'a pas à être spécialement motivé. Par ailleurs, afin de respecter l'indépendance des procédures administratives et pénales, les juges ne peuvent limiter le montant de la solidarité à une somme déterminée. La solidarité, lorsqu'elle est prononcée, permet de renforcer l'aspect dissuasif des sanctions pénales et donc l'exemplarité de cette action, en sanctionnant financièrement l'ensemble des personnes physiques, qui, sous couvert d'une personne morale, ont en fait réalisé l'infraction.

La circulaire rappelle aux services des greffes correctionnels qu'en cas de condamnations pécuniaires prononcées par une décision devenue définitive, il convient de renseigner soigneusement et d'adresser sans délai à la Direction régionale ou départementale des finances publiques territorialement compétente (direction du département de la juridiction ayant rendu la décision de condamnation) :

- le Relevé de Condamnation Pénale (RCP) pour les condamnations pénales (notamment l'amende pénale) et le droit fixe de procédure ;
- l'extrait-finances pour les dommages-intérêts accordés à l'Etat, partie civile, en réparation du préjudice résultant de délits de droit commun (escroquerie de nature fiscale par exemple) et les frais dits irrépétibles (C. proc. pén., art. 475-1 N° Lexbase : L3911IRB et 618-1 N° Lexbase : L3910IRA).

II - Commentaires

La première partie de cette circulaire est consacrée au renforcement des moyens juridiques de lutte contre la fraude fiscale et passe en revue les principales mesures contenues dans la loi du 6 décembre 2013 (N° Lexbase : N9669BTB).

La seconde partie de la circulaire traite du renforcement des politiques de lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière. On retiendra, en particulier, les directives suivantes.

L'intensification et le suivi des échanges entre l'administration fiscale et la Justice

La circulaire rappelle, une nouvelle fois, l'ardente obligation des échanges d'information entre l'administration fiscale et les services judiciaires, obligation réglementée par les articles L. 101 et L. 82 C du LPF, ainsi que par l'article 40 du Code de procédure pénale. Pour davantage formaliser cette coopération, les résultats obtenus par l'administration grâce aux informations transmises doivent faire l'objet d'une communication au ministère public dans un délai de six mois après leur transmission. Par ailleurs, pour évaluer cette coopération, ou peut-être en surveiller le bon accomplissement, la loi du 6 décembre 2013 a prévu un mécanisme de suivi et d'information du Parlement des échanges entre l'administration fiscale et la Justice. Cette coopération entre l'administration fiscale et les services judiciaires, qui devrait être naturelle s'agissant de lutter contre la fraude fiscale n'est, sans doute pas, aussi intense qu'elle pourrait l'être, compte tenu de cette anomalie juridique, très mal acceptée par les Parquets, qui est de celle de l'initiative des poursuites laissée, de manière exclusive, à l'administration fiscale en ce qui concerne les délits de fraude fiscale réprimés par l'article 1741 du CGI. On notera à cet égard l'observation de la Cour des comptes dans son référé du 10 octobre 2013 sur la lutte contre la fraude fiscale internationale (lire N° Lexbase : N8949BTM) : "En France, seule l'administration fiscale peut engager des poursuites pénales pour fraude fiscale, seul délit que les Parquets ne peuvent poursuivre de façon autonome. Cette situation est aujourd'hui préjudiciable à l'efficacité de la lutte contre la fraude fiscale. En effet, malgré la création de la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale, les plaintes pour fraude fiscale demeurent peu nombreuses, mal ciblées et tardives. La Cour estime nécessaire d'ouvrir aux Parquets le droit de poursuivre, sans dépôt de plainte préalable par l'administration fiscale, certaines fraudes complexes, afin de traiter un plus grand nombre de dossiers, d'intervenir plus rapidement et de mieux assurer le recouvrement des sommes dues. Cette possibilité nouvelle donnée aux Parquets, qui complèterait utilement la possibilité de poursuivre les faits de blanchiment de fraude fiscale, serait de nature à améliorer significativement l'efficacité de l'action de l'Etat au prix de risques limités". Dans sa réponse du 11 octobre 2013, le Premier Ministre fait observer que : "Le monopole de la DGFiP pour le dépôt des plaintes pour fraude fiscale, la sélection des propositions de poursuites correctionnelles au niveau de son administration centrale et l'intervention de la CIF constituent un dispositif global cohérent permettant une sélection rigoureuse et uniforme des dossiers de contrôle fiscal présentés à l'autorité judiciaire. La CIF est une instance administrative qui ne constitue en aucun cas un premier degré de juridiction. Elle rend des avis sur des situations de faits qui lui sont exposées, sans préjuger de la décision du Parquet qui reste le seul maître de l'opportunité des poursuites. En ce sens, la CIF offre une garantie supplémentaire aux contribuables susceptibles de faire l'objet de poursuites correctionnelles". Du côté de l'administration fiscale, on doit, sans doute, considérer que cette initiative des poursuites dont elle a l'exclusivité, s'agissant du délit de fraude fiscale (CGI, art. 1741), n'est pas étrangère à l'afflux actuel des exilés fiscaux demandant à régulariser leur situation. On peut, en effet, penser que la perspective de l'ouverture d'une information judiciaire pour fraude fiscale aurait dissuadé de nombreux contribuables de faire cette démarche.

Par ailleurs, on peut s'étonner que cette circulaire n'envisage les échanges d'information qu'avec la Justice, sans évoquer les coopérations possibles avec d'autres administrations. Dans le même référé que celui cité supra, la Cour des comptes observe : "Il est essentiel que les services du ministère des Finances puissent utiliser les informations obtenues par d'autres services de l'Etat ou par des organismes de contrôle.
La recherche du renseignement doit s'appuyer plus fortement sur la direction centrale du renseignement intérieur (DCRI) et sur la cellule française de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme (Tracfin). Des échanges d'informations entre la DCRI et la direction générale des finances publiques (DGFiP), ainsi que l'exercice d'un droit de communication fiscal à l'égard de la DCRI, permettraient de renforcer la lutte contre la fraude fiscale. S'agissant de Tracfin, la DGFiP a la possibilité légale de lui demander la transmission de renseignements, mais elle ne le fait pas".

Une action pénale plus diversifiée

Selon la circulaire : "l'administration fiscale doit diversifier ses plaintes, tant à raison de la nature des fraudes présentées au juge pénal que des moyens juridiques mis en oeuvre, tout en continuant de positionner son action à l'encontre des fraudes les plus graves, la gravité étant appréciée notamment au regard des enjeux financiers. Est également affirmée la nécessité de renforcer également son action à visée répressive à l'encontre des fraudes fiscales de nature patrimoniale (omission ou minoration de déclarations de plus-value, de successions, de donations ou d'impôt de solidarité sur la fortune) et des fraudes fiscales internationales". Ces directives doivent être rapprochées des constatations faites par la Cour des comptes dans son rapport sur les "Les services de l'Etat et la lutte contre la fraude fiscale", en date du 1er août 2013, dans lequel on peut lire : "En France, la fraude fiscale, en particulier la fraude fiscale internationale, fait peu souvent l'objet de poursuites pénales. Le monopole dont dispose l'administration fiscale pour porter plainte a de facto conduit à un faible nombre de poursuites et de sanctions par comparaison au nombre de propositions de rectifications accompagnées de pénalités pour mauvaise foi. Les dépôts de plaintes de l'administration fiscale sont ainsi de l'ordre de 1 000 par an. En matière répressive, les services fiscaux tendent à privilégier l'application de sanctions financières, réservant l'action pénale aux affaires dans lesquelles ils n'arrivent pas à recouvrer les droits, notamment parce que les sociétés concernées sont mises en liquidation judiciaire avant même la fin du contrôle rendant inapplicables les sanctions financières". On notera que, dans la circulaire du 22 mai 2014, l'administration fiscale persiste et signe puisqu'on peut y lire que "Dans la plupart des cas, l'application des pénalités fiscales suffit à sanctionner, par une réparation pécuniaire appropriée, les manquements aux obligations prescrites par le CGI".
"Par ailleurs, la Cour a déjà eu l'occasion de souligner que la politique de répression pénale des services fiscaux était ciblée sur les fraudes faciles à sanctionner' et non sur les plus répréhensibles. Près du tiers des plaintes visait en 2008 des entrepreneurs du bâtiment, et plus particulièrement ceux originaires d'un même pays méditerranéen' parce qu'ils mettent en oeuvre des schémas de fraude simples et, de fait, se défendent peu. En revanche, les dépôts de plainte par la DVNI ou la DNVSF, qui vérifient les grandes entreprises ou des particuliers à fort enjeu', sont extrêmement rares. Malgré la volonté de la DGFIP de diversifier ses plaintes, ces constats restent largement valables". Dans sa réponse à ce rapport, le premier ministre fait observer que : "Dans un contexte de développement de la fraude fiscale et d'augmentation du nombre de contrôles fiscaux à caractère répressif qui aboutissent à des rappels d'impôt de montants significatifs, le nombre et la qualité des plaintes pour fraude fiscale ont progressé de façon continue : 987 plaintes autorisées par la commission des infractions fiscales (CIF) en 2012 , correspondant à 430 millions d'euros de droits fraudés visés pénalement, contre 939 plaintes en 2009 correspondant à 306 millions d'euros de droits fraudés . Parmi ces affaires, les plaintes déposées sur des présomptions de fraude (affaires dites de police fiscale', 173 plaintes sur 3 ans) représentent à elles seules des avoirs dissimulés pour un montant estimé de plus de 1,5 milliards d'euros (données à fin juillet 2013)".
"Outre le dépôt de plaintes pour fraude fiscale, des poursuites pénales fondées sur d'autres qualifications juridiques sont initiées par la DGFiP. Ainsi, le nombre de plaintes pour escroquerie fiscale a fortement augmenté ces dernières années (8 plaintes en 2006, 75 en 2009 et 100 en 2012)".

Il semble que la diversification souhaitée de la répression pénale de la fraude fiscale passe par davantage de poursuites initiées par les Parquets, sans le filtre de la commission des infractions fiscales. Les infractions concernées sont notamment celles : d'escroquerie à la TVA (obtenir des remboursements de crédits de TVA à partir d'opérations fictives) ; de conception et commercialisation de logiciels de caisse permissifs (le fait d'introduire frauduleusement des données dans un système de traitement automatisé ou de supprimer ou de modifier frauduleusement les données qu'il contient est puni de cinq ans d'emprisonnement et de 75 000 euros d'amende ; C. pén., art. 323-3 N° Lexbase : L6387ISD) ; de blanchiment de fraude fiscale.

Dans sa réponse au rapport de la Cour des comptes (voir supra), le Premier ministre indique que : "Les poursuites pour blanchiment de fraude fiscale peuvent être initiées par les magistrats du Parquet sans plainte préalable de l'administration fiscale depuis 2008. Ce mode d'action semble bien adapté à l'engagement rapide d'une action pénale, notamment pour la répression des fraudes ayant un caractère international qui comporte presque toujours un volet blanchiment ; le traitement fiscal du dossier et l'éventuelle plainte pour fraude fiscale intervenant dans un second temps à l'encontre des contribuables.
L'engagement de poursuites pour blanchiment de fraude fiscale, à l'initiative des Parquets, notamment à l'encontre des établissements bancaires, des professionnels du droit et du chiffre et des différents intermédiaires apportant leur concours à la fraude fiscale de leurs clients peut ainsi constituer une réponse efficace au développement des schémas de fraude fiscale. Ces poursuites peuvent également être initiées de façon connexe dans les affaires de fraude fiscale quand l'implication d'intermédiaires est mise à jour, ou suite à des dénonciations effectuées en application de l'article 40 du Code de procédure pénale par les services de l'administration fiscale".

Dans le rapport déjà cité, la Cour des comptes faisait observer que : "L'autorité judiciaire a les moyens d'agir immédiatement, dans le temps de la flagrance. Par exemple, si elle découvre lors d'une perquisition pour d'autres faits, des éléments relatifs à une fraude fiscale, le fait de pouvoir poursuivre dans une enquête incidente sans requérir l'avis de l'administration fiscale lui permettrait de saisir immédiatement les éléments de preuve et d'éviter ainsi leur déperdition ultérieure. Cela lui permettrait également de mettre rapidement un terme à l'infraction, par exemple au moyen de blocages de comptes bancaires, et de récolter des preuves qui pourront être exploitées ultérieurement et mises à disposition de l'administration fiscale. L'administration fiscale n'a pas cette rapidité d'intervention. La procédure de flagrance fiscale, compte tenu de ses conditions restrictives, est très peu mise en oeuvre. Par ailleurs, lors d'une perquisition fiscale, l'administration ne peut saisir que des pièces afférentes au contrôle mené, même si elle découvre d'autres éléments concernant d'autres contribuables ou d'autres fraudes" (Cour des comptes, Les services de l'Etat et la lutte contre la fraude fiscale internationale, 1er août 2013).
On notera que, désormais, et comme le remarquait la Cour des comptes, les fonctionnaires de la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale peuvent, sur réquisition du procureur de la République, ou sur commission rogatoire du juge d'instruction, effectuer des enquêtes judiciaires pour rechercher et constater, sur l'ensemble du territoire national, les infractions prévues par les articles 1741 et 1743 du CGI, lorsqu'il existe des présomptions caractérisées que les infractions résultent d'une des conditions prévues aux 1° à 5° de l'article L. 228 du LPF, ainsi que sur le fondement de la seule infraction de blanchiment de fraude fiscale complexe telle que définie à l'article L. 228 du LPF.

Une meilleure détection et répression de l'ensemble des auteurs et complices

Dans la circulaire du 22 mai 2014, il est écrit que "l'efficacité globale de la lutte contre la fraude fiscale repose sur la politique répressive conduite à l'encontre de l'ensemble des personnes qui interviennent dans les schémas de fraude". Il est donc demandé au procureur de la République : "d'étendre la responsabilité du délit de fraude fiscale à d'autres personnes que celles directement visées par l'administration, dès lors que leur culpabilité à titre de coauteurs ou de complices viendrait à être établie et, également, à poursuivre l'ensemble des personnes impliquées dans les schémas frauduleux pour les délits connexes à celui de fraude fiscale, notamment celui de blanchiment..." Cette observation fait écho à ce que la Cour des comptes a écrit dans son rapport du 1er août 2013 : "la réponse apportée par l'Autorité de contrôle prudentiel aux défaillances des établissements financiers n'est pas toujours assez ferme. Dans plusieurs dossiers de contrôle de banques privées examinés par la Cour, l'ACP a constaté des opérations suspectes qui auraient dû faire l'objet de déclarations de soupçon de la part d'établissements bancaires, voire de dénonciations au Procureur. Or l'ACP, en application d'une interprétation erronée de l'article L. 561-30 du CMF, attend l'issue de la procédure contradictoire du contrôle bancaire pour faire une déclaration à Tracfin, en incitant éventuellement les établissements à se mettre en règle de leurs obligations déclaratives. Ce faisant, elle traite la déclaration de soupçon comme une suite du contrôle, alors qu'il s'agit d'une obligation légale à respecter immédiatement dès le stade du soupçon, indépendamment des suites et d'une éventuelle sanction. Le manque de réactivité de l'ACP limite les possibilités ultérieures de mise en jeu de la responsabilité pénale de l'établissement pour complicité. L'approche graduée mise en place par l'ACP en matière de sanctions est particulièrement inadaptée dans les cas où la banque pourrait être considérée comme complice d'infractions. En matière de blanchiment de fraude fiscale, faute d'information de Tracfin et faute de suites répressives, l'intervention de l'ACP n'a pas de caractère dissuasif". La Cour ajoute "A chaque profession assujettie au dispositif de déclaration de soupçon à Tracfin est attachée une autorité de contrôle, qui peut être une entité publique (l'autorité des marchés financiers -AMF- par exemple) ou un organisme professionnel (Conseil national des barreaux, Compagnie nationale des commissaires aux comptes, Chambre des huissiers, par exemple). Un groupe de travail consacré aux autorités de contrôle au sein du Conseil d'orientation de la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, réuni sous l'égide de la direction générale du Trésor, a conclu que leurs obligations de déclaration à Tracfin sont peu mises en pratique' et la question de la responsabilité des autorités de contrôle en cas de non transmission à Tracfin de telles informations a été soulevée'".

Renforcement de l'action de la justice

Pour prolonger le durcissement des sanctions applicables à la fraude fiscale complexe ; prévu par la loi du 6 décembre 2013, la circulaire du 22 mai 2014 donne comme directive aux procureurs de formuler des réquisitions empreintes de fermeté, tenant notamment compte de la gravité de l'infraction et de la personnalité de son auteur. Cette fermeté souhaitée concerne notamment les situations dans lesquelles apparaît la volonté flagrante du contribuable d'échapper à l'établissement et au paiement de l'impôt résultant de l'utilisation ou de l'interposition à l'étranger, notamment dans des Etats et territoires non coopératifs, de comptes bancaires, de contrats d'assurance-vie ou d'entités telles que les trusts, les fondations, les sociétés-écrans ou les sociétés fiduciaires.

Cette fermeté affirmée peut laisser dubitatif quand on observe le niveau des sanctions pénales en matière de fraude fiscale. Dans le rapport de la Commission des finances sur le projet de loi de finances rectificative pour 2012, on peut lire : "Le dispositif proposé par le Gouvernement présente une limite de taille : il consiste à ne relever que le maximum des peines applicables au délit de fraude fiscale. Par conséquent, rien ne garantit, au titre du principe de la personnalisation des peines, que le juge pénal prononcera effectivement des sanctions plus élevées. A ce titre, il faut souligner que, de l'aveu même du Gouvernement, la durée médiane des peines d'emprisonnement prononcées dans le cadre du délit de fraude fiscale s'élève à six mois environ, généralement assortis de sursis, et le montant médian de l'amende à 5 000 euros. Or, de telles peines sont bien inférieures aux droits fraudés et ne présentent pas un caractère dissuasif réel".

Si l'on se réfère au projet de loi de finances pour 2014 (évaluation des voies et moyens), on peut faire un constat de même ordre. En effet, pour l'année 2102, pour 564 condamnations définitives on compte :

- 487 peines de prison, dont 412 avec sursis et 75 sans sursis ;
- 174 peines d'amende, dont 10 avec sursis et 164 sans sursis.

S'agissant des poursuites pour escroquerie en matière de fraude fiscale, pour 42 condamnations définitives on compte :

- 31 peines d'emprisonnement sans amende, dont 9 sans sursis ;
- 8 peines d'emprisonnement avec amende, dont 1 sans sursis.

Toujours dans ce contexte du renforcement de l'action de la justice, la circulaire du 22 mai 2014 donne comme directive de favoriser l'application des peines de saisies et confiscations, dès lors qu'en vertu de l'article 131-21, alinéa 1er, du Code pénal, la peine complémentaire de confiscation est encourue de plein droit en matière de fraude fiscale. Par ailleurs, les procureurs sont invités à requérir systématiquement l'affichage et la diffusion de la décision prononcée dans les conditions prévues aux articles 131-35 ou 131-39 du Code pénal applicables aux délits commis à compter de cette date, dans le souci de donner son maximum d'efficacité à l'effet dissuasif recherché dans la poursuite pénale de la fraude. On peut douter de la grande efficacité d'un encart publié dans la presse, lequel doit le plus souvent passé inaperçu.

Cette circulaire a certainement une grande vertu pédagogique et devrait notablement concourir à renforcer la lutte nécessaire contre la fraude fiscale, mais compte tenu du manque de moyens des uns ou des autres, des avis parfois divergents sur le traitement des affaires dans la chaine judiciaire, il n'est pas certain que la cohérence affichée par cette circulaire soit obtenue de manière optimum.

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