[Jurisprudence] Cumul des sanctions pénales et fiscales : une validation constitutionnelle définitive ?

Le Conseil constitutionnel a été saisi, par la Cour de cassation (1), de plusieurs questions prioritaires de constitutionnalité (QPC) dont la résolution a été jointe dans deux décisions du 24 juin 2016 (Cons. const., 24 juin 2016, arrêts, n° 2016-545 QPC et n° 2016-546 QPC). L'une de ces QPC est le fruit d'une affaire particulièrement médiatisée : la découverte de sommes dissimulées par un ancien ministre du Budget sur un compte bancaire dans un pays étranger (2016-546 QPC). L'autre affaire concerne une question d'héritage non déclaré puis considéré comme ayant fait l'objet d'insuffisances de déclaration (2016-545 QPC). Ces deux affaires ont pour point commun de mettre en oeuvre contre les requérants des poursuites mais aussi la possibilité à venir de sanctions fiscales mais aussi pénales. La question qu'avait donc à traiter le Conseil est une problématique classique de la répression des comportements fiscaux déviants : le cumul de sanctions fiscales et pénales (2). Elle pouvait présenter un intérêt renouvelé en raison de l'existence d'une double décision du 18 mars 2015 rendue par le Conseil constitutionnel qui, dans une affaire de délit d'initiés, avait rendu inconstitutionnelles des dispositions aboutissant à un cumul de sanctions administratives et pénales (3). Etaient attaqués, dans les QPC du 24 juin 2016, d'une part, l'article 1729 du CGI (N° Lexbase : L4733ICB) et, d'autre part, les mots "soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt" figurant dans la première phrase du premier alinéa de l'article 1741 du même code (N° Lexbase : L9491IY8) (4). La position du Conseil constitutionnel était donc (à nouveau) attendue sur cette délicate et complexe question. Le suspens n'aura pas duré longtemps : les juges constitutionnels n'ont finalement pas modifié la jurisprudence sur la question du cumul des sanctions fiscales et pénales (I). Malgré tout, si le cumul reste possible, le Conseil a rappelé ses réserves d'interprétations classiques en la matière et en a introduit une nouvelle (II). I - Le maintien du cumul des sanctions fiscales et pénales

Comme le rappellent J. Grosclaude et P. Marchessou, "Les deux ordres de juridictions qui interviennent en qualité de juge fiscal admettent le principe du cumul" (5). On peut également citer L. Ayrault qui écrivait en 2014 : "La règle non bis in idem n'est pas utilement invocable en matière fiscale pour contester le prononcé de sanctions fiscale et pénale à l'égard d'un même manquement. Bien que plusieurs fondements juridiques existent, la jurisprudence est unitaire (Conseil constitutionnel, Conseil d'Etat, Cour de cassation et Cour européenne des droits de l'Homme)" (6). La question est souvent abordée sous l'angle du principe de la proportionnalité de la sanction. En effet, on peut légitimement s'interroger sur le fait que des contribuables qui n'ont pas satisfait à leurs obligations fiscales subissent des majorations de droit proportionnelles et des sanctions pénales dont le quantum a été, récemment, très largement alourdi (7).

Avant la décision QPC du 18 mars 2015 du Conseil constitutionnel, la jurisprudence semblait effectivement bien établie. Dans une décision 89-260 DC du 28 juillet 1989 (N° Lexbase : A8202ACR), la juridiction constitutionnelle avait admis le cumul entre sanctions pénales et sanctions administratives (8). Cependant, la décision du 18 mars 2015 précitée a suscité chez des contribuables poursuivis, ou en passe de l'être, et leurs conseils des espoirs substantiels de mettre fin au cumul des sanctions. Dans cette affaire, le Conseil a examiné la constitutionnalité de l'article L. 465-1 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L8953K84) relatif au délit d'initié et sa répression par le juge pénal et l'article L. 621-15 du même code (N° Lexbase : L8994K8M) relatif au manquement d'initié réprimé quant à lui par la Commission des sanctions de l'Autorité des marchés financiers (AMF). La Haute juridiction constitutionnelle a alors considéré que les délits d'initiés et les manquements d'initiés qualifiaient, en réalité, les mêmes faits. Le Conseil a poursuivi en indiquant que la répression des délits et des manquements d'initiés poursuivis avaient le même but, à savoir la protection du bon fonctionnement et de l'intégrité des marchés financiers. A été ensuite constaté le fait que les sanctions de manquement prononcées par la Commission des sanctions de l'AMF obéissaient finalement aux mêmes principes de fixation que celles prononcées par le juge pénal. Dès lors, les sanctions n'étaient pas de nature différente. Enfin, le Conseil a jugé que l'auteur d'un manquement et celui d'un délit relevaient, tous deux, de juridictions de l'ordre judiciaire. A la suite de cet examen minutieux de quatre critères distincts, le Conseil a estimé que le principe de nécessité des peines et des délits n'était pas respecté et que l'on ne pouvait cumuler ces deux sanctions. On le voit, cette décision ne pouvait manquer de laisser des espoirs à certains en ce qui concerne le cumul de sanctions ou de poursuites fiscales (administratives) et de sanctions pénales.

Dans les deux affaires examinées le 24 juin 2016, les requérants ont donc repris les critères dégagés par le Conseil dans sa décision du 18 mars 2015 pour contester le cumul des sanctions fiscales et pénales. Ils ont ainsi soutenu que "les sanctions administratives et pénales respectivement instituées par les articles 1729 et 1741 du CGI s'appliquent aux mêmes faits commis par une même personne, protègent les mêmes intérêts sociaux, sont d'une nature et d'une sévérité' équivalentes et, enfin, relèvent du même ordre de juridiction. L'application combinée de ces deux articles serait contraire a? la règle de non cumul des peines dite communément non bis in idem', au principe de nécessité' des délits et des peines ainsi qu'au principe de proportionnalité' des peines" (point 4 des deux décisions). Il était clair que la décision du 18 mars 2015 se trouvait être au coeur de l'argumentation des deux séries de requérants en reprenant point par point le raisonnement du juge constitutionnel à propos des sanctions en matière de manquement et de délits d'initiés (9).

Le Conseil devait, préalablement, régler une difficulté, certes mineure au regard de l'affaire, dans la décision 2016-545 QPC : il devait se prononcer sur le fait de savoir si l'examen des dispositions contestées de l'article 1729 du CGI n'avait pas déjà fait l'objet d'une précédente déclaration de conformité auquel cas, le recours serait irrecevable. Il va, dans le point 7 des deux décisions, à la fois juger que les circonstances ont changé notamment à cause de sa décision du 18 mars 2015, et rappeler les critères dégagés dans cette décision pour considérer que deux sanctions peuvent être assimilées et donc désobéir au principe de nécessité des délits et des peines. Ce point 7 mérite d'être cité, en partie : "le Conseil constitutionnel a jugé, dans sa décision du 18 mars 2015 [...], que le cumul de l'application de dispositions instituant des sanctions, lorsque celles-ci sont infligées à l'issue de poursuites différentes en application de corps de règles distincts, peut méconnaître le principe de nécessité des délits et des peines si différentes conditions sont réunies. Les sanctions doivent réprimer les mêmes faits, ne pas être d'une nature différente et relever du même ordre de juridiction et les intérêts sociaux protégés doivent être les mêmes. La modification des dispositions de l'article 1729 et la décision du 18 mars 2015 constituent un changement des circonstances de droit. Ce changement justifie, en l'espèce, le réexamen des dispositions de l'article 1729 du CGI".

Les deux articles contestés ont donc fait l'objet d'un examen spécifique avant d'être confrontés et ce à l'aune de l'article 8 de la DDHC (N° Lexbase : L1372A9P), qui prévoit que : "la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée". Le principe ainsi posé est celui dit de la nécessité des délits et des peines. Chacun des deux articles a été validé avec, cependant, une très importante réserve d'interprétation en ce qui concerne l'article 1741 sur laquelle nous reviendrons un peu plus loin et qui constitue, peut-être, un apport important de ces deux QPC.

Le cumul des sanctions reste donc possible. D'abord pour le Conseil constitutionnel, les deux articles litigieux poursuivent un même objectif tenant dans "la protection des intérêts financiers de l'Etat ainsi que l'égalité devant l'impôt" (10). Le Conseil considère que les deux procédures sont complémentaires mais seulement dans le cas des fraudes les plus graves. Ce caractère de "gravité" frappe d'ailleurs spécifiquement et tout particulièrement l'article 1741. La règle non bis in idem ne trouve donc toujours pas de valeur constitutionnelle. C'est le principe de nécessité des délits et des peines qui semble l'emporter sur toutes autres considérations, allié au principe de la nécessité de l'impôt (et donc du contrôle fiscal) posé à l'article 13 de la DDHC (N° Lexbase : L1360A9A).

La décision du 18 mars 2015 avait pourtant fixé une utile grille de critères pour considérer qu'un cumul de sanctions pouvait être réprimé : "Les sanctions doivent réprimer les mêmes faits, ne pas être d'une nature différente et relever du même ordre de juridiction et les intérêts sociaux protégés doivent être les mêmes" (11). Le juge constitutionnel aurait pu reprendre point par point, comme l'a fait la Cour de cassation dans ses décisions de renvoi, les critères dégagés dans la QPC du 18 mars 2015. On ne peut que constater qu'il ne le fait que de manière un peu sibylline. Ainsi, le premier critère tient à la répression des mêmes faits. Le Conseil emprunte une voie très particulière en considérant que les deux articles contestés ne visent, ensemble, que les infractions les plus graves et notamment en ce qui concerne l'article 1741 du CGI. De ce fait, peut-on admettre que le cumul de sanctions vise, en réalité, à accroître la sanction des manquements au nom du principe de nécessité de l'impôt. Le raisonnement adopté est que les faits les plus graves peuvent être châtiés dans un premier temps par l'article 1729 du CGI et que l'intervention de l'article 1741 vient, en fait, en renforcer la répression. Force est de constater que la question de l'identité des faits réprimés n'est pas clairement résolue. Le second critère dégagé en la matière impose que les sanctions ne soient pas de natures différentes. Les parties avaient soulevée en cours de procédure et lors de l'audience que la gravité des sanctions pécuniaires pouvait permettre d'assimiler les sanctions comme cela avait été fait dans la décision de 2015. La Haute juridiction constitutionnelle a donc repris ce critère en reconnaissant le caractère à la fois dissuasif et répressif des sanctions mais en insistant sur le fait que les sanctions pénales allaient plus loin dans le caractère répressif. Dès lors, les sanctions n'étaient pas tout à fait de même nature. Le Conseil ne traite pas réellement de la question du juge compétent (troisième critère) contrairement à la Cour de cassation qui proposait (dans sa saisine) de distinguer nettement les fonctions de juge de l'impôt (judiciaire) de celles de juge pénal. Il "a purement et simplement escamoté le problème" (12).

Si le Conseil constitutionnel maintient donc la possibilité de cumuler les sanctions fiscales et pénales, il a, malgré tout, réaffirmé mais aussi introduit des réserves d'interprétation importantes qui donnent un intérêt certain à ces deux décisions.

II - Un encadrement réaffirmé mais aussi renouvelé du cumul de sanctions fiscales et pénales

Trois réserves d'interprétation viennent encadrer le régime de cumul de sanctions fiscales et pénales.

La première réserve rappelée tient dans l'idée que l'arme pénale ne peut être utilisée que contre les fautes les plus graves commises par des contribuables. L'article 1741 permet d'engager, contre les contribuables ayant commis les infractions les plus graves, des procédures "complémentaires" selon les termes mêmes du Conseil. Celui précise, d'ailleurs, au point 21 de la décision n° 2016-546 QPC que "cette gravité peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention". Il n'est sans doute pas étonnant de rappeler ici cette exigence de gravité en raison des caractères intrinsèques de la procédure pénale en matière fiscale. En effet, l'administration fiscale possède le monopole des poursuites pénales (13). Cette situation pleinement dérogatoire du droit pénal commun donne des pouvoirs exorbitants à l'administration fiscale. Dès lors, le législateur a mis en place une sorte de garantie, elle-même procédurale, qui tient dans l'intervention de la Commission des infractions fiscales (14). Cette dernière a pour fonction d'autoriser l'administration à porter plainte auprès du procureur de la République pour des faits supposés de fraude fiscale. M. Collet précise que "l'obligation faite à l'administration de recueillir l'avis favorable de ce collège de hauts magistrats l'engage à bien ficeler ses dossiers" (15). On peut désormais raisonnablement y ajouter l'ardente obligation de ne présenter que les cas de fraude les plus importants afin de satisfaire la garantie de gravité imposée par le Conseil constitutionnel. La CIF jouait déjà ce rôle avant même les décisions QPC du 24 juin 2016, elle pourrait se trouver ainsi confortée dans cette appréciation à porter sur les cas qui lui sont soumis.

La seconde réserve d'interprétation qui est rappelée est celle de la limitation du montant cumulé des pénalités fiscales et des amendes pénales malgré le cumul de sanctions. Il s'agit d'empêcher que le fraudeur se retrouve écrasé par des sanctions maximales en matière fiscale comme en matière pénale. Il s'agit de la réaffirmation d'un principe déjà existant (16). Le Conseil constitutionnel avait validé ce plafonnement sous la réserve que le principe de proportionnalité soit respecté. Dans la décision n° 97-395 DC du 30 décembre 1997 (17), le Conseil a posé l'exigence d'une limite concrète : le montant total des sanctions prononcées ne peut être supérieur au montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues. Cette réserve est rappelée clairement dans les deux décisions du 24 juin 2016. En réalité, cette exigence liée au principe de proportionnalité des peines est simplement réaffirmée. Elle constitue une garantie théorique destinée à faire accepter finalement l'existence du cumul de sanctions. L. Ayrault a fait remarquer qu'en matière de fraude fiscale, les peines de privatives de liberté semblent privilégiées par le juge pénal contre les amendes pécuniaires. Il s'agirait d'une conséquence de ce plafonnement des sanctions cumulées (18). Il fait ensuite remarquer que la mise en oeuvre du principe non bis in idem aboutirait à ce que le juge pénal durcisse les peines infligées. Actuellement, le paiement des droits rappelés des intérêts de retard et des majorations semblerait finalement suffire au juge pénal.

La troisième réserve est peut-être la plus importante car elle vient mettre fin, en théorie, à ce qu'il convient d'appeler une bizarrerie juridique aux conséquences fâcheuses. La Cour de cassation avait pour jurisprudence que les décisions du juge de l'impôt ne lui étaient pas opposables en ce sens qu'elle considérait que l'autorité de la chose jugée attachée à ces décisions ne la liait pas. Cette jurisprudence pouvait avoir pour conséquence de faire en sorte qu'un contribuable soit totalement déchargé de l'impôt mais qu'il soit malgré tout condamné pour les mêmes faits pour fraude fiscale (19), la décision du juge pénal pouvant intervenir avant celle du juge fiscal. Le juge de l'imposition peut décharger le contribuable pour deux grandes séries de raisons : des motifs de procédure ou des motifs de fond. L'article 13 dans les deux QPC a pour ambition de mettre fin à ces anomalies dues au cumul de poursuites pénales et fiscales.

Cependant, comme le souligne le commentaire officiel de la décision par les services du Conseil (20), cette réserve devrait avoir une portée somme toute limitée. En effet, le contribuable peut être déchargé de la majoration prévue à l'article 1729 du CGI. Dans cette hypothèse, cette décharge n'interdira pas les poursuites pénales dès lors qu'elle est fondée sur motif de procédure. En revanche, si la décharge est accordée au motif que l'imposition est jugée dépourvue de fondement, la condamnation pénale sera exclue. Le commentaire officiel du Conseil rappelle cependant que : "Si une condamnation pour fraude fiscale est exclue lorsqu'une juridiction aura définitivement déchargé' le contribuable de l'impôt du? pour un motif de bien-fondé, cela n'empêche pas l'engagement des deux procédures. Par ailleurs, le juge pénal conservera toute latitude pour apprécier les autres éléments de la fraude fiscale. De la même manière, le juge de l'impôt demeurera tenu par les constatations matérielles faites par le juge pénal lorsque ce dernier a statue, mais non par la qualification ou l'interprétation qui en a été faite". La garantie introduite est donc intéressante mais limitée cependant.

Il apparaît que le Conseil aurait pu rester strictement sur les critères dégagés dans sa décision de mars 2015. Il semble, certes, les utiliser mais d'une manière finalement peu claire et parfois confuse. La solution adoptée peut être analysée en termes plus polémiques ! N'y avait-il pas volonté de maintenir à toute force les outils d'une répression de plus en plus forte des contribuables défaillants et fraudeurs ? Le contexte politique et médiatique de l'une des deux affaires a, peut-être, également incité le juge constitutionnel à maintenir un système de sanctions pénalisant mais sensé être d'autant plus dissuasif. La lutte contre la fraude fiscale est un objectif majeur des gouvernements récents qui reste une très importante priorité. Il n'en reste pas moins que la question du cumul des sanctions pourrait revenir par le biais de la jurisprudence européenne.

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(1) Cass. crim., 30 mars 2016, deux arrêts, n° 16-90.001, FS-P+B+I (N° Lexbase : A5104RAB) et n° 16-90.005, FS-P+B (N° Lexbase : A1597RBR).
(2) Voir J. Lamarque, Le cumul des sanctions fiscales et pénales, Revue générale des procédures, 1998, p. 347 à 356. L. Ayrault, Non bis in idem, les enjeux en matière fiscale, AJ pén., 2015, p. 185.
(3) Cons. const., 18 mars 2015, n° 2014-453/454 QPC et 2015-462 QPC (N° Lexbase : A7983NDZ). Voir C. Arnaud, Le cumul des poursuites et des sanctions : divergences constitutionnelle et européennes, Revue française de droit administratif, septembre-octobre 2015, n° 5, p. 1019-1029 ; S. Fucini, L'interdiction du cumul des poursuites en matière d'abus de marché : la constitutionnalisation minimaliste du principe non bis in idem, Revue française de droit constitutionnel, octobre 2015, n° 103, p. 720-726 ; P. Idoux, L'inconstitutionnalité de la double répression des abus de marché, Revue Lamy de la Concurrence, juillet-septembre 2015, n° 44, p. 95-96 ; B. de Lamy, Le non-cumul des sanctions par la non constitutionnalisation du principe ne bis in idem, Revue de science criminelle et de droit pénal comparé, juillet-septembre 2015, n° 3, p. 705-710 ; V. Peltier, Une limitation constitutionnelle du cumul des peines, Droit pénal, mai 2015, n° 5, 45-46 ; F. Sudre, Principe non bis in idem et Convention EDH : la décision en trompe l'oeil du Conseil constitutionnel, La Semaine juridique, édition générale, 30 mars 2015, n° 13, 605-609 ; O. Dufour, C'est la fin des doubles poursuites... au terme de 26 ans de combat, LPA, 24 mars 2015, n° 59, 4-7 ; J.-H. Robert, Note sous décision n° 2015-453/454 et 2015-462 QPC, Revue pénitentiaire et de droit pénal, janvier-mars 2015, n° 1, 150-152.
(4) Dans la rédaction résultant de l'ordonnance n° 2000-916 du 19 septembre 2000, portant adaptation de la valeur en euros de certains montants exprimés en francs dans les textes législatifs (N° Lexbase : L0609ATQ), ainsi que dans sa rédaction résultant de la loi n° 2012-354 du 14 mars 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L4518IS7).
(5) J. Grosclaude et P. Marchessou, Procédures fiscales, Dalloz, 8ème édition, 2016, p. 286.
(6) L. Ayrault, Sanction fiscale - Définition et régime juridique, JurisClasseur, Procédures fiscales, fasc. n° 385, n° 73 et s., 2014.
(7) Ainsi, l'amende possible prévue à l'article 1741 a été portée de 37 500 à 500 000 euros par la loi du 14 mars 2012 portant loi de finances rectificative pour 2012. Cette peine peut être portée à 2 000 000 d'euros lorsque les faits ont été commis en bande organisée ou réalisés ou facilités avec des moyens spécifiques décrits à l'article 1741.
(8) Voir, P. Avril et J. Gicquel, Note sous décision n° 89-260 DC, Pouvoirs, janvier 1990, n° 52, p. 189 ; B. Genevois, Le Conseil constitutionnel, la séparation des pouvoirs et la séparation des autorités administratives et judiciaires, RFDA, 1989, p. 671.
(9) On pourra s'en convaincre aisément en visionnant l'audition des parties sur le site du Conseil constitutionnel.
(10) Point 20 de la décision 2016-546 QPC.
(11) Point 7 de la décision 2016-546 QPC.
(12) Selon l'expression de S. Detraz, dans son commentaire sur ces QPC, Droit fiscal, 2016, n° 27, 7 juillet 2016, comm. 405, point 2.
(13) Voir M. Collet, P. Rollin, Procédures fiscales, 2ème édition, 2013, p. 188.
(14) Voir L. Ayrault, M. Sieraczel, la Commission des infractions fiscales : anlyse critique après trente ans d'existence, Mélanges Cozian, 2009, p. 679.
(15) Voir M. Collet, P. Rollin, Procédures fiscales, 2ème édition 2013, p. 189. Sur l'ensemble de la procédure pénale fiscale, voir M. Betch, Contentieux pénal - Procédure, JurisClasseur, Procédures fiscales, fasc. 720, spécialement sur le rôle de la CIF, voir n° 141 à 198, mis à jour 2015.
(16) Voir J. Grosclaude et P. Marchessou, Procédures fiscales, Dalloz, 8ème édition, 2016, p. 288.
(17) Cons. const., 30 décembre 1997, n° 97-395 DC (N° Lexbase : A8445ACR), Revue française de droit constitutionnel, 1998, p. 160-167 ; L. Philip, Loi de finances pour 1998, Actualité juridique, Droit administratif, 1998, p. 118-126 ; J.-E. Schoettl, La décision du Conseil constitutionnel du 30 décembre 1997 relative à la loi de finances pour 1998, J.-C. Zarka, La Semaine juridique., édition générale, 1998, p. 261-262.
(18) L. Ayrault, Non bis in idem, les enjeux en matière fiscale, AJ pén., 2015, p. 188.
(19) Cass. crim., 13 juin 2012, n° 11-84.092, F-D (N° Lexbase : A8122IQU) ; Voir E. Meier et R. Torlet, L'indépendance des procédures fiscale et pénale, ou quand un train peut en cacher un autre, Droit fiscal, n° 42, 18 octobre 2012, comm. 488.
(20) Commentaire du Conseil constitutionnel, p. 22.

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