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par Daniel Faucher, Consultant au CRIDON de Paris
le 07 Octobre 2010
L'administration vient de commenter l'article 14-II de la loi de finances rectificative pour 2007 (loi n° 2007-1824, du 25 décembre 2007 N° Lexbase : L5490H3Q) qui a porté de trente à soixante jours le délai dont dispose le contribuable pour faire parvenir son acceptation ou ses observations en réponse à une proposition de rectification.
Sachant que 85 % des contrôles aboutissent à une procédure de rectification, la possibilité pour un contribuable de transmettre des observations est essentielle, dès lors que, si l'administration les estime fondées, elle peut modifier ou abandonner sa proposition de rectification. En effet, le pourcentage de proposition de rectification donnant lieu à la présentation d'observations est de 40 %. Lorsque la situation du contribuable présente des éléments de complexité, le délai de trente jours s'avérait trop court. Pour ce motif, outre les prorogations systématiques au moment des fêtes ou lors des périodes de congé, la loi a prévu une durée de ce délai majorée à soixante jours.
1. Champ d'application de la prorogation
La prorogation de délai est ouverte à tous les contribuables, qu'ils soient soumis à un contrôle sur pièces (contrôle effectué du cabinet de l'agent des impôts) ou un contrôle sur place (vérification de comptabilité sur les lieux d'exploitation). Elle s'applique aux observations formulées en réponse à une proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 du LPF (N° Lexbase : L5567G4X), adressée à compter du 1er janvier 2008. La prorogation bénéficie donc aux contribuables faisant l'objet d'une procédure de redressements contradictoire. Par mesure de tempérament, l'administration admet que certains autres contribuables puissent l'invoquer. Il s'agit pour l'essentiel de ceux taxés d'office en application de l'article L. 69 du LPF (N° Lexbase : L8559AEQ).
2. Conditions d'application de la prorogation
La prorogation est de droit, en cas de procédure de rectification contradictoire, si le contribuable en fait la demande expresse avant l'expiration du délai de réponse initial de trente jours, le cachet de la Poste en faisant foi en cas d'envoi postal. Dans l'hypothèse où cette demande est effectuée lors d'un rendez-vous avec l'agent des impôts, la preuve résultera de l'apposition du cachet du service sur l'exemplaire conservé par le contribuable. Il est à remarquer qu'en se référant à la date d'envoi, l'administration adopte une position favorable au contribuable. En effet, l'article L. 57, alinéa 2, concernant le délai initial de trente jours, vise, lui, la date de réception. Considéré comme un délai franc, pour son calcul, il est fait abstraction du jour du point de départ, date du retrait de la lettre recommandée, et du jour de son échéance.
Même si une instruction administrative le recommande, l'administration n'est pas tenue de s'adresser obligatoirement aux héritiers pour obtenir les comptes bancaires du défunt avant d'exercer son droit de communication auprès de l'établissement de crédit qui tenait les comptes. En conséquence, l'absence de demande préalable auprès des héritiers n'entraîne pas l'irrégularité de la procédure.
1. La demande de relevés du défunt auprès des héritiers n'est qu'une faculté
La demande de relevés de compte du défunt est une pratique courante de l'administration qui cherche à détecter, soit des donations non déclarées, sous forme de chèques établis par le défunt au profit de successibles peu de temps avant le décès, soit des retraits d'espèces importants et sans commune mesure avec le train de vie du défunt. Une telle démarche ne présente pas de caractère contraignant lorsqu'elle est effectuée auprès des héritiers. Aucune conséquence ne peut découler, ni du refus de communiquer les documents, ni du défaut de réponse. L'instruction du 18 mars 1988 (BOI 13 K-2-88), reprise dans la doctrine administrative (Doc. adm. 13 K-1232 du 1er juin 2001), précise que les demandes de relevés de comptes et de copies de chèques adressées aux banques et CCP doivent, sauf cas exceptionnels, être limités aux seuls cas où les héritiers, préalablement interrogés n'auront pas satisfait eux-mêmes à la demande du service. A un contribuable qui faisait grief au service des impôts de ne pas avoir respecté les termes de cette instruction, et exercé directement son droit de communication auprès de l'établissement teneur des comptes, la cour d'appel avait décidé que cette faculté ne constituait pas un préalable obligatoire. Cette "faculté", qui ne vise qu'à limiter le nombre de demandes auprès des banques, ne constitue donc pas une réglementation susceptible d'être invoquée par les contribuables sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, concernant les relations entre l'administration et les usagers (N° Lexbase : L0278A3P).
2. La distinction entre interprétation de la loi fiscale et "recommandation"
Pour pouvoir invoquer la garantie édictée par l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, applicable à l'époque des faits ayant donné lieu à la décision rapportée, le contribuable devait démontrer que le texte dont il requiert l'application comporte une règle nouvelle et non une simple recommandation. Ainsi a-t-il été déjà jugé qu'il était impossible d'invoquer une instruction recommandant le respect d'un délai de quinze jours entre la réception d'un avis de vérification et le début de celle-ci (CAA Nantes, 1ère ch., 9 juin 1993, n° 91NT00815, Pierre Lescure N° Lexbase : A1733BHN). Cette jurisprudence est transposable pour l'application de l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L8568AE3), qui a légalisé et codifié le décret de 1983. Ce texte prévoit qu'il ne sera procédé à aucun redressement d'impositions antérieures si la cause de ce redressement est un différent sur l'interprétation par le redevable de bonne foi d'un texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle s'est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. L'emploi du terme "interprétation" a conduit le juge à décider que les instructions et circulaires comportant de simples recommandations de l'administration à ses agents n'entrent pas dans le champ d'application de cet article L. 80 A. Tel est le cas, par exemple, d'une instruction prescrivant aux agents d'inviter les contribuables à régulariser leurs déclarations non signées (CE Contentieux, 16 juin 1986, n° 49301, Henimann N° Lexbase : A3893AM7). Une telle instruction ne constitue pas une "interprétation formelle de la loi fiscale".
La garantie prévue à l'article L. 52 du LPF (N° Lexbase : L3957AL7), concernant la durée de la vérification de comptabilité, ne vise pas les sociétés exerçant une activité civile de gestion de portefeuille.
Les juges du Palais-Royal viennent de décider qu'une société exerçant une activité civile de gestion d'un portefeuille de titres et de créances se rattachant à ses participations ne peut bénéficier des dispositions de l'article L. 52 du LPF qui précise que la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois pour les contribuables dont le chiffres d'affaires ou le montant annuel des recettes n'excède pas certains seuils fixés en fonction de la nature de l'activité exercée.
La limitation à trois mois de la durée de la vérification sur place concerne les entreprises industrielles, commerciales et agricoles ainsi que les contribuables exerçant une activité non commerciale. Cette garantie ne s'applique pas aux entreprises dont l'objet est civil et dont l'activité se borne à la gestion non commerciale de leur patrimoine immobilier (QE de M. Lux, réponse publiée au JOAN du 21 avril 1997, p. 2081). Ainsi, les sociétés civiles immobilières qui louent leurs immeubles ne bénéficient pas de la limitation de durée de la vérification prévue à l'article L. 52 du LPF (CE 3° et 8° s-s-r., 9 juillet 2003, n° 230167, Minefi c/ Mme Dang Colin N° Lexbase : A1936C9L, et, récemment, CE 9° et 10° s-s-r., 21 décembre 2007, n° 281068, Société centre d'études et d'intérêts particuliers N° Lexbase : A1471D3U). La solution est identique, quand bien même une partie de parts de la SCI serait détenue par une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés (CAA Paris, 2ème ch., 11 mars 2005, n° 01PA01650, Minefi c/ Société Saipia N° Lexbase : A4442DID) ou lorsque la société, commerciale en la forme, exerce une activité civile (CAA Paris, 2ème ch., 11 mars 2005, n° 01PA01649, Minefi c/ SARL Centre d'études et d'intérêts particuliers N° Lexbase : A4441DIC). Dans l'affaire examinée récemment par le Conseil d'Etat, la société sous forme commerciale (une SARL), société holding, avait pour seule activité la gestion d'un portefeuille de titres et de créances rattachées à des participations et ne percevait que les produits financiers de celles-ci. Pour justifier sa décision confirmée par le Conseil d'Etat, la cour d'appel avait relevé que la définition comptable du chiffre d'affaires issue du décret du 29 novembre 1983 excluait les produits financiers. Ne pouvant être qualifiée d'entreprise industrielle et commerciale réalisant un chiffre d'affaires au sens de l'article L. 52 du LPF, elle ne devait donc pas bénéficier de la garantie édictée par ce texte. En effet, une holding qui n'a pour seule activité que de gérer son portefeuille titres et d'en retirer des produits financiers n'exerce pas une activité de nature industrielle et commerciale. Cette solution paraît justifiée si l'on se réfère au but poursuivi par le texte qui est d'éviter qu'une vérification perturbe le moins possible l'activité des petites entreprises. Or, un tel risque n'existe pas dans le cas d'une société de gestion de titres de participation.
Le délai de trente jours imparti au contribuable pour demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est un délai franc.
1. Nature du délai pour saisir la commission
Lorsqu'à la suite d'une procédure de rectification, le désaccord persiste entre l'administration et le contribuable, ce dernier peut, lorsque le litige est du domaine de compétence de cet organisme, saisir la commission départementale des impôts directs. Ce délai est fixé à trente jours par l'article R. 59-1 du LPF (N° Lexbase : L2132AEP). Selon la doctrine administrative, ce délai est un délai franc (BOI 13 L-2-92). Autrement dit, pour son calcul, il est fait abstraction du jour de son point départ et du jour de son échéance. Cette doctrine est donc validée par le juge de l'impôt.
2. Appréciation de la date d'échéance
Avant l'entrée en vigueur de la loi du 12 avril 2000 (loi n° 2000-321, 12 avril 2000, relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations N° Lexbase : L0420AIE, JO du 13 avril 2000), il convenait de retenir la date à laquelle la demande était effectivement reçue par le service. A titre de tempérament, le juge admettait que puisse être retenue la date à laquelle cette demande aurait dû normalement parvenir au service des impôts si l'acheminement n'avait pas été retardé par un fonctionnement anormal du service de la Poste. Ainsi, sauf le cas particulier des fins d'années, il était considéré qu'un courrier posté 48 heures avant la date limite avait été adressé en temps utile (CE Contentieux, 2 juin 1986, n° 42230, Société à responsabilité limitée SEDEX N° Lexbase : A4284AMM). Depuis l'entrée en vigueur de la loi du 12 avril 2000, codifiée à l'article L. 286 du LPF (N° Lexbase : L3966ALH), il y lieu, pour apprécier la recevabilité d'une demande de saisine de la commission, au regard du délai de trente jours, de retenir la date à laquelle le demandeur a posté le pli, le cachet de la Poste faisant foi (Doc. adm. 13 L-1333, n° 4 du 1er juillet 2002).
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