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par Daniel Faucher, Consultant au CRIDON de Paris
le 07 Octobre 2010
L'article 8 de la loi "TEPA" du 21 août 2007 (N° Lexbase : L2417HY8), codifié à l'article 790 G nouveau du CGI, instaure une mesure pérenne d'exonération pour les dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété au profit d'un descendant en ligne directe ou, à défaut, d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce, dans la limite de 30 000 euros. On remarquera qu'à la différence du "don exceptionnel" instauré temporairement par la loi n° 2004-804 du 9 août 2004, relative au soutien à la consommation et à l'investissement (N° Lexbase : L0814GTC), il n'est nullement prévu d'incitation à la consommation qui, au demeurant, semblait difficilement pouvoir être mise en oeuvre. L'initiateur de la disposition adoptée en 2004, lui-même, n'avait-il pas déclaré "nous avons voulu laisser totalement libre le donataire d'utiliser les espèces données. Une tentative de lister certains produits a tourné court : il fallait permettre à la solidarité entre les générations de s'exprimer mais ne pas se préoccuper de ce qui serait acheté". L'administration a commenté le dispositif nouveau dans une instruction administrative du 24 août 2007.
L'exonération s'applique aux seuls dons réalisés en pleine propriété effectués par chèque, par virement, par mandat ou par remise d'espèces. Cette exonération est limitée à la transmission d'une somme d'argent d'un montant de 30 000 euros. L'instruction précise les conditions relatives aux personnes bénéficiaires de l'exonération, celles devant être réunies par le donateur, le montant de l'exonération, l'articulation du dispositif nouveau avec les abattements de droit commun et la forme de la libéralité ainsi que les formalités d'enregistrement.
1. Donataires susceptibles de bénéficier de l'exonération
Le dispositif est réservé aux dons effectués au profit d'un enfant, d'un petit-enfant, d'un arrière-petit-enfant ou d'un neveu ou d'une nièce lorsque le donateur n'a pas de descendance directe. Par neveu ou nièce, la loi entend les seuls enfants des frères et soeurs du donateur. Les neveux et nièces par alliance sont, donc, exclus du dispositif. Le bénéficiaire doit être majeur, c'est-à-dire âgé de plus de 18 ans ou émancipé, que ce soit de plein droit par le mariage ou par décision du juge des tutelles. Le législateur a, ainsi, entendu écarter tout don à des mineurs qui aurait pu être assimilé à "un don fait à soi-même" du donateur.
2. Conditions devant être réunies par le donateur
Outre le lien de parenté, le donateur doit être âgé de moins de soixante-cinq ans au jour de la transmission. Cette condition nouvelle, par rapport au dispositif temporaire qui était en vigueur jusqu'au 31 décembre 2005, manifeste le souci d'inciter à une transmission anticipée du patrimoine, lorsque le donateur est encore actif ou tout jeune retraité.
3. Montant de l'exonération
L'exonération est limitée à la transmission d'une somme d'argent d'un montant maximal de 30 000 euros. Cette exonération pérenne est un plafond applicable aux donations consenties par un même donateur à un même donataire. Ainsi, un donateur peut transmettre en franchise de droits autant de fois 30 000 euros qu'il a de descendants susceptibles de bénéficier du régime de faveur. A l'inverse, un même donataire pourra recevoir autant de fois le montant plafond qu'il dispose d'ascendants encore en vie. A titre d'exemple un descendant bénéficiera d'un montant maximum de 420 000 euros, soit 30 000 euros de chacun de ses parents (total 60 000 euros), 30 000 euros de chacun de ses quatre grands-parents (total 120 000 euros), 30 000 euros de chacun de ses huit arrières-grands-parents (total 240 000 euros).
4. Articulation de l'exonération avec les abattements de droit commun
L'exonération des dons de sommes d'argent se cumule avec les abattements personnels, soit 150 000 euros pour les héritiers en ligne directe (CGI, art. 779 I N° Lexbase : L4716HWL), 30 000 euros pour les petits-enfants (CGI, art. 790 B N° Lexbase : L8236HLM), 5 000 euros pour les arrières-petits-enfants (CGI, art. 790 D N° Lexbase : L1924HNL), 7 500 euros pour les neveux et nièces (CGI, art. 779 V). Ainsi, lorsque le don dépasse le plafond de 30 000 euros, le bénéficiaire est en droit d'imputer tout ou partie de son abattement personnel dans la mesure où il ne l'a pas déjà utilisé depuis moins de six ans. Dans l'hypothèse où le donataire aurait totalement épuisé cet abattement personnel depuis moins de six ans, il conserve donc la possibilité de recevoir, en franchise de droits un montant maximum de 30 000 euros.
5. Forme de la libéralité et enregistrement
Dans l'hypothèse où un acte est rédigé pour constater la donation, cet acte, notarié ou sous seing privé, doit faire l'objet d'un enregistrement. En effet, l'exonération est susceptible de s'appliquer quel que soit le support qui constate le don, voire en l'absence d'acte lorsqu'une déclaration de don manuel est servie. En pratique, lorsque le don est constaté dans un acte notarié, le droit commun est applicable. Autrement dit, le notaire rédacteur fait enregistrer son acte au service des impôts dans le ressort duquel il a sa résidence, dans un délai d'un mois à compter de la date de l'acte. Lorsque le don est constaté dans un acte sous seing privé, cet acte, non soumis obligatoirement à la formalité de l'enregistrement, doit, cependant, être enregistré au service des impôts du domicile du donataire, dans un délai d'un mois à compter de la date du don, pour bénéficier du dispositif de faveur. Enfin, lorsque le don de sommes d'argent n'est pas constaté par un acte, une déclaration n° 2731 "déclaration de dons de sommes d'argent" doit être adressée au service des impôts par voie postale dans le mois qui suit la date du don. Dans l'hypothèse où le don dépasse le plafond de 30 000 euros, l'administration admet qu'une déclaration de don manuel n° 2735 puisse être déposée, en indiquant expressément que le donataire entend bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 790 G du CGI, à hauteur du plafond de 30 000 euros.
Remarque
On rappellera que les donations autres que les donations partages sont rapportées à la succession du donateur pour le calcul de la réserve héréditaire. Ce qui doit conduire les ascendants donateurs à être conscients des déséquilibres qu'ils peuvent introduire entre leurs descendants dans l'hypothèse où un ou plusieurs d'entre eux seulement bénéficient du régime de faveur des dons de sommes d'argent. Une utilisation de l'avantage fiscal mal répartie peut, en effet, conduire à des compensations, comme le versement de soulte entre héritiers, par exemple, au jour du décès du donateur. Cette question est d'autant plus importante que les règles diffèrent en droit civil et en droit fiscal pour déterminer le montant du rappel et du rapport. Sur le plan fiscal, en application des dispositions de l'article 784 du CGI (N° Lexbase : L1920HNG), la réintégration des dons manuels à l'actif de la succession du donateur se fait pour la valeur nominale de la somme donnée, sans réévaluation et sans tenir compte des emplois effectués avec cette somme (QE n° 111486 de M. Chartier Jérôme, réponse publ. au JOANQ du 8 mai 2007 p. 4289, 12ème législature N° Lexbase : L5127HX8, conformément à Cass. com., 20 octobre 1998, n° 96-20.960, Monsieur Durand c/ Directeur général des impôts N° Lexbase : A5557ACS). En revanche, sur le plan civil, selon la règle énoncée à l'article 843 du Code civil (N° Lexbase : L9984HN4), les biens donnés sont évalués non pas pour leur valeur appréciée à la date du fait générateur de l'impôt, mais en fonction de la valeur du bien donné appréciée à la date du décès, d'après son état à l'époque de la donation, à moins qu'une clause différente n'ait été insérée dans l'acte de donation. Ainsi, par exemple, une somme d'argent de 30 000 euros utilisée pour acquérir un studio en 2007 devra être rapportée, sauf clause contraire, pour sa valeur de 50 000 euros au jour du décès du donateur si telle est la valeur de ce studio, à cette date, dans l'état qui était le sien au jour de la donation de la somme d'argent. Ce mode de rapport modifie ainsi la répartition des biens existant au jour du décès du donateur, ce qui conduit à une double liquidation lorsque la donation est soumise à la fois au rappel fiscal et au rappel civil. La technique du rappel fiscal impose de vérifier s'il doit être tenu compte de la donation pour le calcul des droits dus sur les biens nouvellement transmis. La règle du rapport civil vise, elle, l'égalité entre les héritiers et la préservation de la réserve.
L'administration reprend dans sa doctrine la décision récente de la Cour de cassation (Cass. com., 20 mars 2007, n° 05-16.751, F-P+B N° Lexbase : A7392DUC) selon laquelle, en matière d'ISF, les biens ou droits grevés d'un usufruit sont, sauf exceptions, compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété. Cette décision a pour but de faire obstacle à la prise en compte du démembrement pour la détermination de cet impôt et s'oppose à l'application de tout abattement dont l'objet serait de constater une diminution de valeur du bien. Ainsi, la règle légale de l'article 885 G du CGI (N° Lexbase : L8787HLZ) s'applique sans possibilité d'appliquer un abattement, tout comme celle qui est prévue à l'article 885 T bis du même code (N° Lexbase : L8850HLD).
1. Des règles d'évaluation légale...
Au cas particulier de l'affaire examinée par la Haute juridiction le 20 mars 2007, une personne avait donné, le 2 août 1993, la nue-propriété de parts sociales avec interdiction de les aliéner sans son accord. Au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune des années 1996, 1997 et 1998, elle les avait déclarées en appliquant un abattement de 15 % sur leur valeur en pleine propriété. Or, on sait que l'article 885 G du CGI prévoit que les biens ou droits grevés d'un usufruit sont, sauf exceptions, compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété, cette disposition ayant pour but de faire obstacle à la prise en compte du démembrement pour la détermination de l'assiette de l'ISF. De même, l'article 885 T bis précise que les valeurs mobilières cotées sont évaluées, pour les besoins de l'ISF, selon le dernier cours connu ou selon la moyenne des trente derniers cours qui précèdent la date d'imposition. Ces dispositions sont interprétées de façon extrêmement stricte par le juge.
2. ... interprétées strictement
Ainsi, le fait qu'un propriétaire, simple usufruitier d'un bien, ne puisse en céder, seul, la pleine propriété ne permet pas de considérer que la valeur des biens qu'il détient soit affectée, ni par le démembrement, ni par l'accord préalable du nu-propriétaire en cas de cession. Tel est le sens de la décision récente commentée par l'administration dans l'instruction du 11 septembre. Autrement dit, le démembrement et la clause d'inaliénabilité sont sans influence sur l'évaluation des biens. Il est vrai que, non sans pertinence, la cour d'appel avait relevé que c'est le donateur qui, d'une part, avait décidé du démembrement, d'autre part, instauré une clause d'inaliénabilité pesant sur les donataires. L'arrêt du 20 mars 2007, commenté par l'administration, précisait, sans ambiguïté que la règle de l'article 885 G pour la détermination de l'assiette de l'ISF "s'oppose à l'application de tout abattement dont l'objet serait de constater une diminution de valeur du bien au titre de ce démembrement". De même, l'existence d'une interdiction d'aliéner est sans influence sur la valeur de valeurs mobilières cotées sur un marché (Cass. com., 7 janvier 2004, n° 00-16.786, FS-P N° Lexbase : A6877DAX ; cf. D. Faucher, Actions cotées soumises à l'ISF : dura lex, sed lex !, Lexbase Hebdo n° 103 du 15 janvier 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N0118ABY). Ainsi, le juge s'estime lié lorsque la loi fixe la valeur. En effet, l'article 885 T bis du CGI dispose que les valeurs mobilières cotées sur un marché sont évaluées selon le dernier cours ou selon la moyenne des trente derniers cours qui précèdent la date d'imposition.
Pour une information plus complète et plus rapide des contribuables, l'administration vient de décider de publier les avis rendus par le Comité consultatif pour la répression des abus de droits après chaque séance de ce Comité. C'est ainsi qu'à l'occasion d'une des premières séances de l'année 2007, a été rendu un avis favorable au contribuable en matière d'abus de droit et d'assurance vie. Au cas particulier, une personne avait souscrit, après son 70ème anniversaire, le 31 août 2001, un contrat d'assurance vie d'une durée de huit ans en versant une prime. Au motif que l'assuré était décédé moins d'un mois après cette souscription, soit le 27 septembre 2001, laissant comme bénéficiaire son neveu, héritier, le service estimait que la souscription en cause n'avait eu d'autre but que d'éluder les droits de mutation par décès. En effet, le contrat relevant des dispositions de l'article 757 B du CGI (N° Lexbase : L8111HLY) et la prime versée étant de 23 324 euros, l'application de l'abattement de 30 500 euros entraînait une absence d'imposition. Cependant, le Comité a rendu un avis négatif à la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit au motif, qu'au jour de la souscription du contrat, aucun élément du dossier ne permettait d'établir que le décès du souscripteur était prévisible, en dépit de son état de santé. Cet avis confirme, donc, que, pour pouvoir invoquer un abus de droit, même en cas de souscription tardive d'un contrat d'assurance vie, l'administration doit, a minima, démontrer l'absence d'aléa.
1. Les conditions de mise en oeuvre de la procédure
L'abus de droit ne peut être relevé que si son auteur en retire un avantage. Ce qui, en matière d'assurance vie, doit permettre, en principe, d'écarter la procédure spécifique, le souscripteur d'un contrat n'ayant par essence aucun intérêt fiscal direct. De même, l'aléa est de la nature de l'assurance vie. En effet, si la certitude de transférer le capital et les intérêts est acquise, il est ignoré qui le recevra, du souscripteur lui-même ou du bénéficiaire désigné. Autrement dit, pour pouvoir invoquer, avec succès, l'abus de droit, il apparaît que le service doit, d'une part, démontrer que le bénéficiaire était intervenu lors de la souscription du contrat, d'autre part, qu'à ce même instant, il n'existait pas d'aléa.
2. Validation
Si cette double condition n'a jamais été validée sans ambiguïté, il n'en demeure pas moins que, dans une affaire soumise à la cour d'appel de Reims, la mise en oeuvre de la procédure spécifique a été reconnue justifiée dans le cas de la souscription par son bénéficiaire d'un contrat pour le compte d'une personne âgée de 85 ans, vingt jours avant son décès (CA Reims, 26 janvier 2006, n° 05-2994). Le Comité consultatif s'est déjà appuyé sur ce cumul de condition. En effet, dans une affaire qui lui était soumise en 1997, il a validé le recours à la procédure spécifique dans le cas d'une personne, en fin de vie, placée sous la tutelle de son frère, ce dernier, agissant comme représentant légal, ayant souscrit un contrat dont il était bénéficiaire (instruction du 13 février 1997, BOI 13 L-1-97, affaire n° 97-16 N° Lexbase : X1088ABW). L'avis rendu récemment apparaît important dans la mesure où il n'était nullement fait état de la "complicité" du bénéficiaire qui aurait souscrit le contrat pour le compte de l'assuré souscripteur. Si cette position était confirmée, il faudrait en conclure que l'article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L5565G4U) peut s'appliquer, quand bien même le bénéficiaire de l'avantage ne serait pas l'auteur de l'opération qui s'est révélée avantageuse pour lui, dès lors que l'absence d'aléa serait constatée. Or, telle semble déjà être l'analyse retenue par une cour d'appel (CA Douai, 29 septembre 2003, n° 02-2277) qui, pour valider la procédure, a estimé que l'article L. 64 "n'exige pas, pour recevoir application que les actes en cause aient eu pour objectif de procurer un avantage fiscal à l'un de ses auteurs ou parties, c'est-à-dire que ces actes aient eu pour but d'éluder l'impôt dû par les auteurs eux-mêmes".
Une créance à terme venue à échéance avant la date du fait générateur de l'impôt doit être évaluée par une déclaration détaillée et estimative des parties, conformément à l'article 758 du CGI (N° Lexbase : L8114HL4). La Cour de cassation décide, ainsi, qu'une telle créance, qui n'est plus considérée comme à terme, ne relève plus des dispositions de l'article 760 du CGI (N° Lexbase : L3142HNP). Or, cet article précise que, pour les créances à terme, le droit est perçu sur le capital exprimé dans l'acte et qui en fait l'objet, sauf dans le cas où le débiteur est en redressement judiciaire. De telles créances sont donc imposables, tant pour l'assiette des droits de mutation à titre gratuit que pour l'ISF, sur leur montant nominal. Cette règle s'applique, par exemple, aux bons de capitalisation (QE n° 547 de M. Abelin Jean-Pierre, réponse publiée au JOANQ du 23 septembre 2002, p. 3245, 12ème législature N° Lexbase : L3099BAZ). La décision rendue est donc importante : relevant des dispositions de l'article 758, la créance à terme échu peut être évaluée, par le redevable, en tenant compte de la situation financière de son débiteur ou de tout autre élément. Bien entendu, la valeur déterminée sur déclaration du redevable peut être contestée par l'administration fiscale. Relevant des dispositions de l'article 760, la créance à terme échu aurait dû être évaluée pour sa valeur au nominal. La seule hypothèse dans laquelle une déclaration estimative aurait, alors, été permise concerne les créances sur un débiteur en état de liquidation de biens ou de règlement judiciaire au moment du fait générateur de l'impôt.
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