[Jurisprudence] Qualification de la fourniture de logiciels standard par voie télématique

Dans un arrêt du 7 mars 2016, le Conseil d'Etat précise la qualification fiscale des opérations portant sur des logiciels en matière de TVA. Eu égard aux nombreux rebondissements de l'affaire, cette décision, publiée au Recueil Lebon, mérite attention (CE 9° et 10° s-s-r., 7 mars 2016, n° 390746, inédit au recueil Lebon). En l'espèce, une société française a pour activité l'importation de logiciels acquis auprès d'une société américaine pour assurer leur distribution en Europe, en Russie et au Moyen-Orient. Jusqu'en 2001, ces logiciels étaient fournis sur un support matériel en provenance des Etats-Unis. A compter de 2002, ils ont été transmis par voie électronique sécurisée pour assurer leur distribution. La société française a donc procédé en France à leur duplication, puis à leur matérialisation sur CD-ROM et, enfin, à leur emballage avant distribution. Pour chaque unité vendue, la société américaine a fourni et facturé des clés informatiques selon un tarif variable en fonction des qualités de l'acheteur et du nombre de postes utilisateurs.

L'administration fiscale a remis en cause la qualification de ces opérations. Tant que les logiciels étaient fournis sur un support matériel, l'administration fiscale les appréhendait comme des biens. En revanche, à partir du moment où ils ont fait l'objet d'une télétransmission, l'administration fiscale a contesté la qualification de livraisons de biens les considérant comme des prestations de services immatérielles au sens de l'article 259 B du CGI (N° Lexbase : L1676IPR). Elles seraient ainsi taxables à la TVA par une autoliquidation en France dès lors que le preneur était assujetti à la TVA en France et que le prestataire avait son siège dans un pays étranger. L'administration fiscale a ainsi réclamé le paiement d'une amende prévue à l'article 1788 septies du CGI (N° Lexbase : L4525HMK), alors applicable en cas d'omission d'opérations autoliquidées. Elle a également soumis les sommes acquittées à la société américaine, en tant que redevances de licences d'exploitation, à la retenue à la source de l'article 182 B du CGI (N° Lexbase : L9921IWD).

La société française a saisi le tribunal administratif de Bordeaux pour être déchargée du complément de retenue à la source et du paiement de l'amende. Par jugement du 6 mai 2010, les juges ont rejeté sa demande (TA Bordeaux, 6 mai 2010, n° 0601933-0703741 N° Lexbase : A1387IKL). La cour administrative d'appel de Bordeaux a confirmé cette décision lors de son arrêt du 31 janvier 2012 (CAA Bordeaux, 31 janvier 2012, n° 10BX01716 N° Lexbase : A7995IDH). Elle énonce que la livraison télématique de logiciels a transformé les livraisons de biens en prestations de services. Les juges d'appel ont alors déduit qu'il s'agissait d'un "service fourni par voie électronique". En conséquence, ils en ont conclu que la fourniture de logiciels par voie télématique devrait être regardée comme une concession d'un droit similaire à une licence, au sens du 1° de l'article 259 B du CGI, afin de justifier l'application de la retenue à la source. Déboutée de sa demande, la société a formé un pourvoi en cassation. Sur le fondement des articles 259 B et 182 B du CGI, le Conseil d'Etat a cassé l'arrêt de la cour administrative de Bordeaux pour qualification juridique erronée au motif que la société "n'a pas acquis des droits d'exploitation de logiciels auprès de la société" américaine, "mais a acheté pour les revendre des logiciels à l'unité auprès de cette société" (CE 9° et 10° s-s-r., 16 juillet 2014, n° 358126, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5488MUS). Le Conseil d'Etat a ainsi prononcé un non lieu à statuer sur les pénalités et a renvoyé à la cour administrative de Bordeaux le soin de (re)juger l'affaire au fond. Dans d'un arrêt du 16 avril 2015, les juges d'appel ont annulé le jugement du 6 mai 2010 et, partant, déchargé la société du paiement de l'amende au motif que l'opération litigieuse ne saurait être qualifiée de service fourni par voie électronique au sens du 12° de l'article 259 B du CGI (CAA Bordeaux, 16 avril 2015, n° 14BX02189 N° Lexbase : A2683Q7I). Le ministère des finances a alors formé un pourvoi à l'encontre de cette nouvelle décision afin de l'annuler et de régler l'affaire au fond.

Saisi de ce litige, une nouvelle fois, le Conseil d'Etat a ainsi dû rechercher si la dématérialisation d'un logiciel standard du fait de la transmission télématique est susceptible de le transformer en prestation de services ? L'opération de fourniture de logiciels dématérialisée peut-elle être qualifiée de "service fourni par voie électronique" au sens du 12° de l'article 259 B du CGI en vigueur avant le 1er janvier 2010 ?

Dans un arrêt du 7 mars 2016, le Conseil d'Etat a considéré que le fourniture par voie télématique (1) de logiciels en France par un prestataire établi hors de France relève des "services fournis par voie électronique" au regard de l'application combinée du 12° de l'article 259 B et de l'article 98 C de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L8054IMA). Les Hauts magistrats en déduisent que la TVA est exigible au moment de l'encaissement de la rémunération versée à la société américaine et, partant, aurait dû être mentionnée sur les déclarations de TVA. Faute d'avoir procédé à cette mention, l'administration fiscale a justement réclamé à la société française, pour les Hauts magistrats, le paiement de l'amende prévue à l'article 1788 septies du CGI.

Après avoir précisé que la fourniture de logiciels par voie télématique par une société étrangère constitue une prestation de service (I), le Conseil d'Etat vient à lui appliquer le régime spécifique des services fournis par voie électronique (II).

I - Qualification juridique de la fourniture de logiciels achetés et revendus à l'unité

La qualification des opérations portant sur les logiciels n'est pas dénuée de conséquence. En droit, de la qualification dépendent le moment du transfert de la propriété et des risques, le régime des clauses de responsabilité ou encore les règles sur la détermination du prix. En matière de TVA, les règles applicables sont également fondamentalement différentes. Les livraisons de biens et les prestations de services ne sont pas régies par les mêmes textes, notamment s'agissant du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA (2). L'enjeu de la qualification réside en l'espèce dans le choix du régime territorial. En l'état des textes applicables avant le 1er janvier 2010, les prestations de services visées par l'article 259 B du CGI devaient faire l'objet d'une autoliquidation en France en tant que "prestations de services immatérielles". L'application de ce texte exigeait d'une part, que le preneur soit assujetti à la TVA et, d'autre part, que le prestataire ait son siège à l'étranger. Si la réforme du 1er janvier 2013 a modifié les règles de territorialité, la solution rendue par le Conseil d'Etat dans le présent arrêt demeure toujours d'actualité s'agissant de la définition des prestations visées à l'article 259 B du CGI, limité depuis la réforme aux seules relations "B to C".

Aux termes de l'article 256-II-1° du CGI (N° Lexbase : L0374IWR), "est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire". A contrario, la catégorie des prestations de services englobe toutes les opérations ne répondant pas à la définition des livraisons de biens, notamment la cession de biens meubles incorporels.

La qualification des logiciels en matière de TVA n'est pas évidente. Depuis la réponse ministérielle Authié (3), il est traditionnel de distinguer deux catégories.

La première concerne les logiciels de série, encore appelée logiciels "standard", pour lesquels les éléments intellectuels et immatériels sont indissociables et sont destinés à la revente au grand public. Une instruction les a définis comme "des articles fabriqués en série qui peuvent être acquis par tous les clients et être utilisés par eux après leur installation et une formation limitée, pour la réalisation des mêmes applications ou fonctions. Ils sont constitués d'un ensemble cohérent de programmation et de matériels d'appui et comporte souvent des services d'installation, de formation et de maintenance" (4). A titre d'exemple, la plupart des logiciels utilisés pour les ordinateurs du bureau appartiennent à cette catégorie. Ces derniers sont en conséquence considérés comme des livraisons de biens meubles corporels, et, partant, imposables à la TVA dans le pays d'importation sur le prix de l'opération.

La seconde concerne les logiciels "spécifiques", catégorie dite "par défaut". En tant que tels, ils ne répondent pas à la définition des logiciels de série. Ils sont conçus ou adaptés pour les besoins particuliers d'une entreprise ou d'un organisme, cette adaptation revêtant un caractère prédominant par rapport à la livraison du logiciel standard correspondant.

Cette distinction entre les logiciels dits "standard" et les logiciels dits "spécifiques" n'est pas sans rappeler les critères utilisés en droit civil pour distinguer le contrat de vente du contrat d'entreprise (5). Elle a également été consacrée par la Cour de justice de l'Union européenne. Lors d'une décision du 27 octobre 2005, la Cour a retenu que lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par un assujetti à un consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment objectivement, sur un plan économique, un tout dont la dissociation revêtirait un caractère artificiel, l'ensemble de ces éléments ou de ces actes constitue une prestation unique pour l'application la TVA (6).

Au regard de ces éléments, la qualification de l'opération réalisée dépend de la part de service incluse lors la fourniture du bien. Elle relèvera du régime des prestations de services si celle-ci est prépondérante. Si la vente de logiciels sur des supports de disquette ou de CD-ROM conférait une attache matérielle au bien à l'origine incorporel, il en va différemment depuis la dématérialisation du transfert. Celui-ci conduit dorénavant à la disparition du support matériel du logiciel.

Destiné au grand public, le logiciel était considéré au regard de la TVA comme une livraison de bien meuble corporel. Le fait qu'à partir de 2002, leur transmission soit réalisée par voie télématique sécurisée, c'est-à-dire par voie dématérialisée, a posé toutefois question quant à leur qualification.

II - Application du régime des "services fournis par voie électronique" à la fourniture par voie télématique de logiciels achetés et revendus à l'unité

La cession d'un logiciel standard pour un prix déterminé est considérée comme une livraison de bien sauf lorsque, d'une part, le contrat s'analyse en une cession de droits d'auteur, et d'autre part, la cession intervient en l'absence de support matériel.

Dans sa décision 2 janvier 2012, la cour administrative d'appel de Bordeaux avait considéré la fourniture de logiciels comme des contrats de cessions ou de concession de droits de licence au sens du 1° de l'article 259 B du CGI à partir du moment où ils avaient été transmis. Cette assimilation était fortement critiquable et le Conseil d'Etat avait sanctionné fermement cette qualification juridique erronée lors de sa décision du 6 juillet 2014. En effet, l'importateur, la société française, n'étant pas le consommateur final, il n'avait pu acquérir de droits d'exploitation sur les logiciels.

Si à l'époque, le Conseil d'Etat n'avait pas usé de sa faculté de régler l'affaire au fond en application de l'article L. 821-2 du CJA (N° Lexbase : L3298ALQ), certains commentateurs avait pu en déduire de cette décision qu'en "dépit de la dématérialisation' de la livraison des logiciels, l'opération devait continuer à être qualifiée de vente de biens sans devenir une prestation de services susceptible de relever de l'article 182 B du CGI" (7). Les juges administratifs d'appel de Bordeaux avaient sûrement interprété de la même manière la première cassation comme une validation de la qualification de livraison de bien. Il n'en était rien. Les opérations réalisées à compter de 2002 aurait pourtant pu être regardées comme relevant du 12° de l'article 259 du CGI dès lors que les logiciels étaient fournis par voie télématique par le concepteur américain.

Telle est la voie choisie par le Conseil d'Etat dans cette affaire du 7 mars 2016. La Haute juridiction prend ainsi le contre-pied de la décision de la cour administrative d'appel de Bordeaux du 16 avril 2015 mais également de sa propre décision précédemment rendue le 7 juillet 2014. Sur la même affaire, le Conseil d'Etat juge expressément que la fourniture par voie télématique de logiciels achetés et revendus à l'unité constitue une prestation de services, et non plus une livraison de biens comme il l'avait laissé entendre lors de sa décision de 2014. Le Conseil d'Etat modifie également son fondement. À l'article 182 B du CGI, il préfère la combinaison des articles 259 B, 12° et 98 C de l'annexe III au CGI. Le Conseil d'Etat fait ainsi prévaloir les modalités de livraison du bien sur le contrat conclu par les parties. La "dématérialisation" de la livraison des logiciels "standard" entraîne la requalification de l'opération en prestation de services.

Que faut-il en penser ?

Le nouveau fondement utilisé par la Haute juridiction peut de prime abord séduire. La fourniture par voie électronique de logiciels en France par un prestataire établi hors de France se rapproche sensiblement du service fourni par voie électronique. Toutefois, cette décision n'est pas à l'abri de toute critique.

Tout d'abord, il convient de définir les services fournis par voie électronique afin de vérifier leur adéquation avec les faits de l'espèce. Selon l'instruction du 24 septembre 2003, les services électroniques doivent satisfaire deux critères cumulatifs. D'une part, ils doivent être fournis par voie d'internet ou de réseaux électroniques. Cette condition semblait remplie en l'espèce. D'autre part, la nature de la prestation de services doit dépendre fortement de la technologie utilisée, c'est-à-dire que le service doit être largement automatisé et être impossible à assurer en l'absence de réseau informatique. Cette condition est davantage sujette à discussion dans la mesure où il devait exister, au cas présent, des modes alternatifs de transmission du logiciel en cas de difficulté, comme le transfert d'un CD-ROM. Par ailleurs, il convient de noter une précision importante donnée par l'instruction. Celle-ci précise que cette nouvelle hypothèse insérée au 12° de l'article 259 B du CGI a un champ d'application très limité. Elle ne vise que les seuls services "fournis par voie électronique ne correspondant ni à des livraisons de biens meubles corporels, ni à des prestations de services traditionnels', ni à des services de télécommunications" (8). Or, comme nous l'avons vu précédemment, le contrat litigieux portait sur des logiciels standard, soit en principe des livraisons de biens meubles corporels. Pour qualifier l'opération de prestation de services, le Conseil d'Etat fait ici primer les modalités de transfert sur les éléments du contrat. Pourtant, selon un auteur, cette position serait contestable dans la mesure où "la notion de livraison est indépendante de toute matérialité et qu'un bien corporel peut parfaitement être livré au sens de la TVA sans que cette opération implique un support matériel" (9). La notion de livraison serait ainsi devenue "une notion de fait, autonome par rapport à celle de la délivrance civile et aux obligations résultant de la vente et du transfert de propriété" (10), faisant référence à la maîtrise matérielle de la chose mise à disposition de la chose de l'acheteur par le vendeur.

Ensuite, cette décision semble également se heurter à la jurisprudence tant européenne qu'interne relative aux opérations complexes en matière de TVA. Selon une décision du 24 juin 2015, le Conseil d'Etat a rappelé qu'il convient de les apprécier globalement sur un plan économique (11). En principe, chaque livraison ou prestation, en présence d'opération complexe, doit être regardée comme distincte et indépendante et donc suivre le régime associé. Pour autant, plusieurs opérations formellement distinctes peuvent, dans certaines circonstances, être considérées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Il en va ainsi, d'une part, lorsqu'elles sont si étroitement liées qu'elles forment objectivement une prestation économique indissociable et que leur décomposition revêtirait un caractère artificiel, et, d'autre part, lorsque l'une de ces opérations doit être traitée comme étant accessoire d'une autre. En l'espèce, les logiciels standards étaient suffisamment individualisables, notamment par les clés informatiques. La société pouvait dès lors légitimement estimer qu'ils faisaient l'objet d'une livraison sans se préoccuper des conditions d'expédition.

Enfin, les travaux parlementaires de la loi de finances pour 2002 nous enseignent que le législateur ne souhaitait pas intégrer une nouvelle hypothèse de distinction entre les livraisons de biens et les prestations de services (12). La modification opérée n'avait pour seule finalité que de compléter les règles de localisation des prestations de services afin que les services électroniques soit taxés au lieu de consommation lorsqu'ils sont fournis au sein de l'Union européenne ou réputés se situer en France, par dérogation à l'article 259 C du CGI (N° Lexbase : L2801IGT), lorsque le prestataire est établi hors de l'Union européenne et que le preneur est établi en France. Cette réforme visait à transposer en outre la Directive 2002/38/CE du 7 mai 2002 (N° Lexbase : L0398A37) s'agissant notamment de certains services fournis par voie électronique. Or, comme le note un auteur "s'il est vrai que ces services fournis par voie électronique', sont bien ajoutés par l'article 1er-1, a de la Directive 2002/38/CE du 7 mai 2002 à l'article 9-2, e de la Directive n° 77/388/CE, et si le quatrième considérant de cette Directive de 2002 les définit par renvoi à la liste indicative de son annexe L, qui cite effectivement en son point 2, la fourniture de logiciels et mise à jour de ceux-ci', il reste que ce terme de fourniture' ne signifiait pas livraison de logiciels en vue de la revente, mais tout simplement prestation exécutée par voie électronique dans le propre système informatique du preneur consommateur". La modification opérée par la réforme de 2002 n'aurait ainsi que pour finalité d'adapter "les règles de territorialité de la fourniture des seules opérations préalablement considérées comme des prestations de services, sans prendre parti sur la qualification fiscale des biens livrés et sur la distinction [...], entre logiciels standards et logiciels spécifiques, en parfaite adéquation avec la directive précitée".

Cette décision témoigne de la difficile application de la distinction entre les livraisons et les prestations de services, pourtant essentielle pour déterminer le régime applicable de TVA. Règne ainsi en la matière une indéniable et préjudiciable insécurité fiscale pour les entreprises.

Le changement brutal de fondement et de décision trahit la pensée du Conseil d'Etat. L'énoncé clair de la solution, sans détour, laisse pourtant le lecteur sur sa fin, dubitatif s'agissant du pouvoir de l'internet de transformer une livraison de biens en prestation de services et ce, à l'insu des parties. A suivre...

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(1) Selon le Dictionnaire Larousse, "télématique" fait référence à un "ensemble des services informatiques fournis à travers un réseau de télécommunication".
(2) Y. Sérandour, Le Conseil d'Etat demande à la CJCE de préciser les critères de qualification de la reproduction de documents au regard de la TVA, Dr. fisc., 2008, n° 39, comm. 511.
(3) Rép. min., n° 16353, à M. Germain Authié : JO Sénat, 11 octobre 1984, p. 1638 ; Dr. fisc., 1984, n° 47, comm. 2075.
(4) Instr., 8 septembre 2003 : BOI 3A-3-03 (N° Lexbase : X6655AB4), Dr. fisc., 2003, n° 39, instr. 13059.
(5) Y. Sérandour, op.cit. : "Selon la Cour de cassation, il y a contrat d'entreprise et non vente lorsque les produits fabriqués le sont avec des éléments fournis en partie par le donneur d'ordre et selon un processus défini et arrêté par lui, ce dont il résulte que les produits fabriqués ne répondent pas à des caractéristiques déterminées à l'avance par le fabricant, mais sont destinés à répondre aux besoins particuliers exprimés par le donneur d'ordre" : Cass. com., 3 janvier 1995, n° 92-20735, publié au Bulletin (N° Lexbase : A8180ABL) : Bull. civ. 1995, IV, n° 2, Gaz. Pal., 1997, 1, somm. p. 102, obs. Peisse. ; Contrats, conc. consom., 1998, n° 88, note L. Leveneur ; LPA, 18 novembre 1998, note Lehmann.
(6) CJCE, 27 octobre 2005, aff. C-41/04 (N° Lexbase : A0986DL4) : Dr. fisc., 2006, n° 23, comm. 434 ; RJF, 2006, n° 112. Y. Sérandour, Le logiciel, bien ou service au regard de la TVA ? : l'année fiscale, PUF, 2006, p. 230 ; Lexbase, éd. fisc., n° 192, 2005 (N° Lexbase : N1371AKY).
(7) E. Kornprobst, Sommes perçues par le fournisseur de logiciels par voie télématique : produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés au sens de l'article 182 B du CGI, Dr. fisc., 2014, n° 37, comm. 525.
(8) Instr., 8 septembre 2003 : BOI 3A-3-03, Dr. fisc., 2003, n° 39, instr. 13059.
(9) E. Kornprobst, Sommes perçues par le fournisseur de logiciels par voie télématique : produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés au sens de l'article 182 B du CGI, Dr. fisc., 2014, n° 37, comm. 525.
(10) E. Kornprobst, op.cit..
(11) CE 3° et 8° s-s-r., 24 juin 2015, n° 365849, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A0109NMY), Dr. fisc., 2015, n° 48, comm. 703, S. Le Normand-Caillère.
(12) E. Kornprobst, op. cit..

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