[Chronique] Chronique procédures fiscales - Décembre 2013 (spéciale loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière) : le durcissement des obligations fiscales des entreprises

Cette semaine, dans le cadre du numéro spécial relatif à la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale, et sur laquelle le Conseil constitutionnel a récemment eu à se prononcer (Cons const., décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013 N° Lexbase : A5483KQ7 ; lire N° Lexbase : N9738BTT), Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la cour, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines, traite dans sa chronique des dispositions du texte dont la visée est le durcissement des obligations fiscales pesant sur les entreprises. Cette tendance s'accompagne d'une autre, constatée depuis quelque temps, qui creuse un écart dans l'application de la loi entre les grandes entreprises et les autres.
De son côté, Thierry Lambert, Professeur à Aix Marseille Université étudie, dans sa chronique, des dispositions de la loi qui renforcent les pouvoirs de l'administration fiscale (lire N° Lexbase : N9659BTW). L'année 2013 offrira aux fiscalistes deux nouvelles : une bonne et, dans un élan d'optimisme, une moins bonne. La bonne nouvelle résulte de l'absence d'une succession frénétique de lois de finances dont le législateur avait l'habitude de nous gratifier depuis 2008, modifiant parfois le même texte à plusieurs reprises dans l'année, ce qui ajoutait au caractère particulièrement illisible de notre système fiscal. Doit-on encore rappeler, dans une économie très largement ouverte, et sauf à copier un système politique ayant cours dans une lointaine péninsule de l'Asie du Nord-Est, que la compétition que se livrent les Etats pour attirer des capitaux, et les "beautiful people" qui vont avec, dépend très largement d'un régime fiscal lisible et stable. La moins bonne nouvelle de l'année 2013 est l'adoption de la loi ayant pour ambition de lutter contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière : ce texte est éminemment discutable sur certains points, à commencer par son intitulé. En effet, dans une société soumise au diktat de l'émotion immédiate et confrontée à des textes trop techniques pour être audibles par le public, dont on ne sous-estimera pas la force abrogative lorsqu'il est emporté par des manifestations incontrôlées de colère, la réception de cette loi par le plus grand nombre, sur lequel repose l'aspect cardinal du droit fiscal français qu'est le consentement à l'impôt, est celle d'avoir attendu 2013 et les turpitudes d'un ancien ministre du Budget pour s'atteler enfin à la fraude fiscale. Bien sûr, les avocats fiscalistes connaissent déjà l'ensemble du corpus législatif existant, bien pourvu en sanctions pénales -mises en oeuvre avec précaution jusqu'à aujourd'hui par les autorités publiques- ou administratives -auxquelles l'administration, en revanche, recourt couramment-. Toujours est-il qu'après un cheminement législatif de plus de six mois, le Parlement a adopté un ensemble de dispositions dont le projet avait entraîné une juste réaction du président du Conseil national des barreaux alors en exercice (1). La France, qui est un pays administratif, démontrant une constante et remarquable capacité à secréter sans fin de nouvelles normes (2), nous en offre un exemple topique qui intéressera les entreprises (I) et, plus généralement, l'ensemble des contribuables concernés par le renforcement de ce qui fait le charme de notre législation humaniste : les sanctions (II).

I - Dispositions intéressant les entreprises

Les dispositions intéressant les entreprises ont trait aux prix de transfert (A), aux nouvelles obligations imposées aux concepteurs de logiciels et de systèmes de caisse (B), à la vérification de comptabilité des PME (C), à la prescription de la lutte contre l'évasion fiscale internationale des entreprises (D), à la modification du délai d'opposition des créanciers lors d'une opération de dissolution-confusion (E), à l'utilisations des données illicites afin de "sécuriser" -ce qui signifie, du point de vue de Bercy, que les contribuables auront encore plus de difficulté à faire valoir leurs droits-, et aux procédures de contrôle (F).

A - Prix de transfert : transmission de la documentation

Certaines personnes morales (3) sont assujetties à une obligation de tenir, à la disposition de l'administration fiscale, une documentation quant aux prix de transfert permettant de justifier la politique pratiquée dans le cadre de transactions de toute nature réalisées avec des entités liées. Un pas supplémentaire est franchi en leur imposant désormais de fournir, dans les six mois qui suivent l'échéance des déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt, les documents suivants :
- des informations générales sur les entreprises associées, c'est-à-dire une description générale de l'activité déployée, la liste des principaux actifs incorporels détenus, une description générale de la politique de prix de transfert du groupe et les changements intervenus au cours de l'exercice ;
- des informations spécifiques concernant l'entreprise, c'est-à-dire une description de l'activité déployée, un état récapitulatif des opérations réalisées avec d'autres entreprises associées, une présentation des méthodes de détermination des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence ainsi que les éventuels changements intervenus au cours de l'exercice.

B - Concepteurs et éditeurs de logiciels de comptabilité, de gestion ou de caisse

Les concepteurs et éditeurs de logiciels de comptabilité, de gestion ou de caisse se voient imposer de nouvelles obligations à la suite de procédures de vérification de comptabilité ayant révélé des irrégularités concernant, notamment, les pharmaciens (CAA Bordeaux, 4ème ch., 31 janvier 2013, n° 11BX03426, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9577I7T) lors des opérations "Caducée" dont la presse grand public s'est fait l'écho (4). Le droit de communication de l'administration fiscale est étendu (LPF, art. L. 96 J, nouveau) à ces entreprises qui conçoivent ou éditent des logiciels de comptabilité et qui seront tenues de présenter à l'administration fiscale sur sa demande, tous codes, données, traitements ou documentation qui s'y rattacheront. Ces informations seront conservées jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au cours de laquelle le logiciel ou le système de caisse a cessé d'être diffusé, étant entendu que cette obligation s'applique aux logiciels en cours de diffusion lors de l'entrée en vigueur de la loi du 5 novembre 2013 (LPF, art. L. 102 D, nouveau). Des sanctions sont prévues en cas de manquement (infra : II A).

C - Vérification de comptabilité des PME

Lors d'une vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 euros (5) ou 460 000 euros (6), l'administration fiscale, ayant préalablement adressé une proposition de rectification, doit répondre aux observations du contribuable dans un délai de soixante jours (LPF, art. L. 57 A N° Lexbase : L5446H9L). En l'absence de réponse de l'administration, le service est réputé avoir accepté les observations du contribuable. La loi du 5 novembre 2013 prévoit d'écarter ces dispositions en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité, ainsi que pour les personnes morales et les sociétés en participation à l'actif desquelles sont inscrits des titres de placement ou de participation pour un montant total égal ou supérieur à 7 600 000 euros.

D - Prescription et lutte contre l'évasion fiscale internationale des entreprises

Le régime de la prescription est aménagé lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à un autre Etat des renseignements concernant un contribuable dans le cadre de la lutte contre l'évasion fiscale internationale des entreprises (CGI, art. 57 N° Lexbase : L3365IGQ ; CGI, art. 209 B N° Lexbase : L9422IT7). Elle peut alors réparer les omissions ou les insuffisances d'imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. Cependant, ces dispositions ne sont applicables que si le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi, ainsi que de l'intervention de la réponse de l'administration étrangère dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l'administration française.

E - Dissolution-confusion : modification du délai d'opposition des créanciers

Les dispositions relatives à la dissolution-confusion (C. civ., art. 1844-5 N° Lexbase : L2025ABM), parfois appelée à tort "TUP", alors que la transmission universelle de patrimoine est l'une des conséquences de l'opération projetée que l'on retrouve également notamment à la suite d'une fusion ou d'une scission, sont modifiées afin de permettre aux créanciers de faire valoir leur droit d'opposition à la dissolution pendant une durée de soixante jours, et non plus de trente jours jusqu'alors.

NDLR : le Conseil constitutionnel a censuré, après s'être saisi d'office de l'article 29 de la loi, cette disposition. Elle n'a en effet aucun rapport, même indirect, avec l'objet de la loi.

F - Utilisations des données illicites afin de sécuriser les procédures de contrôle

Le LPF est modifié afin de permettre l'utilisation des documents, pièces ou informations qui ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine (LPF, art. L. 10-0 AA, nouveau). Il s'agit, par conséquent, de briser la jurisprudence de la Chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation (Cass. com., 31 janvier 2012, n° 11-13.097, FS-P+B N° Lexbase : A9002IBZ ; P. Neau-Leduc, Bien mal acquis ne profite pas : la parabole du fichier volé, RTD com., 2012, p. 419), qui a considéré que des documents ayant une origine illicite -provenant en l'espèce d'un vol de fichiers informatiques commis par un salarié d'un établissement bancaire- entraînait l'annulation des autorisations des visites domiciliaires (LPF, art. L. 16 B N° Lexbase : L0277IW8). Le deus ex machina législatif permet désormais l'utilisation de tels documents, pièces ou informations pour l'ensemble des procédures de contrôle de l'impôt telles qu'elles figurent au Titre II du LPF. Pour certaines d'entre elles, dont la visite domiciliaire, le législateur a pris des précautions à l'égard du juge constitutionnel et conventionnel, en autorisant le juge des libertés et de la détention à prendre en compte, "à titre exceptionnel", ces documents, pièces ou informations s'il "apparaît que leur utilisation par l'administration est proportionnée à l'objectif de recherche et de répression des infractions prévues par le CGI". On s'interroge lorsque l'on connaît la pratique de la visite domiciliaire, caractérisée par des décisions judiciaires consistant en des ordonnances d'autorisation prérédigées par l'administration fiscale et rendues dans un laps de temps si court que les justiciables peuvent s'interroger sur l'effectivité du contrôle du juge (Cass. com., 14 décembre 2010, n° 10-13.601, F-D N° Lexbase : A2743GNW ; F. Martinet, Impartialité du juge et visites domiciliaires (LPF, art. L. 16 B) : Don Quichotte manque sa charge, Dr. fisc., 2011, comm. 135). Seul lot de consolation pour les avocats : l'application des dispositions relatives aux perquisitions (C. pr. pén., art. 56-1 N° Lexbase : L3557IGT) lors de visites domiciliaires au sein de leur cabinet ou de leur domicile, ou bien des locaux des caisses de règlement pécuniaire des avocats.

NDLR : le Conseil constitutionnel, par sa décision du 4 décembre 2013, a émis une réserve d'interprétation sur les articles 37 et 39. Ces derniers ne peuvent pas permettre aux services fiscaux et douaniers de se prévaloir de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions ultérieurement déclarées illégales par le juge. Par ailleurs, les articles 38 et 40, relatifs aux visites et saisies fondées sur des documents d'origine illégale, sont déclarés contraires à la Constitution, pour atteinte à la vie privée.

II - Renforcement des sanctions

Seront évoqués de nouvelles sanctions à l'encontre des concepteurs et éditeurs de logiciels de comptabilité ou de caisse (A), mais également un renforcement de la répression en matière de fraude fiscale (B), d'impôt de solidarité sur la fortune (C) et pour les impôts directs (D).

A - Concepteurs, éditeurs et distributeurs de logiciels de comptabilité, de gestion ou de caisse

Les sanctions qui vont pleuvoir sur les concepteurs, les éditeurs et les distributeurs de logiciels ou les systèmes de caisse sont multiples (CGI, art. 1770 undecies, nouveau).
En premier lieu, en cas de manquement aux obligations de communication et de conservation des codes, données, traitements et de la documentation, une amende égale à 1 500 euros par logiciel ou système de caisse vendu ou par client pour lequel une prestation a été réalisée dans l'année sera appliquée.
En deuxième lieu, ces concepteurs et éditeurs seront passibles d'une amende égale à 15 % du chiffre d'affaires provenant de la commercialisation de ces logiciels ou systèmes de caisse ou des prestations réalisées, lorsque leurs caractéristiques auront permis, par une manoeuvre destinée à égarer l'administration, l'enregistrement d'écritures comptables inexactes ou fictives (CGI, art. 1743 N° Lexbase : L3101IQW) en modifiant, supprimant ou altérant un enregistrement stocké ou conservé au moyen d'un dispositif électronique, sans préserver les données originales. Les distributeurs de ces produits ne seront pas oubliés puisque l'amende de 15 % du chiffre d'affaires les concernera tout autant s'ils savent, ou ne peuvent ignorer, qu'ils présentent les caractéristiques mentionnées ci-dessus.
En troisième et dernier lieu, un mécanisme de solidarité est inséré dans le CGI pour le paiement des droits rappelés mis à la charge des entreprises qui se servent de ces logiciels et systèmes de caisse dans le cadre de leur exploitation et correspondant à l'utilisation de ces produits.

B - Fraude fiscale

Les peines encourues lorsqu'une personne est convaincue de fraude fiscale (CGI, art. 1741 N° Lexbase : L3741IY9) sont de 500 000 euros, pouvant être portées à 750 000 euros ou 1 000 000 d'euros, et un emprisonnement de cinq ans. La loi du 5 novembre 2013, aujourd'hui devant les Sages du Conseil constitutionnel, prévoit que les peines seront portées à 2 000 000 d'euros et sept ans d'emprisonnement lorsque les faits auront été commis en bande organisée ou réalisés ou facilités au moyen de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger ; en interposant des personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ; en faisant usage d'une fausse identité ou de faux documents notamment ; en recourant à une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ; ou en utilisant un acte fictif ou artificiel ou en interposant une entité fictive ou artificielle. Toutefois, les repentis verront la durée de la peine privative de liberté réduite de moitié s'ils ont permis d'identifier les autres auteurs et complices après avoir averti l'autorité administrative ou judiciaire. Outre le débat passionné entre, d'une part, les tenants du civisme et, d'autre part, ceux qui y voient un acte de délation aux relents tristement vichyssois et que l'on retrouve pour les lanceurs d'alerte dont l'intervention est protégée par cette nouvelle loi (7), on rappellera que, jusqu'à l'adoption de la loi du 5 novembre 2013, les poursuites judiciaires pour fraude fiscale, dont le délai de prescription sera désormais de six ans au lieu de trois (LPF, art. L. 230 N° Lexbase : L8325AE3), sont statistiquement faibles et stables puisqu'une plainte pour fraude fiscale ne peut être déposée qu'après un avis conforme de la Commission des infractions fiscales et que le parquet ne peut pas passer outre (8), malgré une évolution proposée par la Commission des finances du Sénat qui n'a pas été suivie. Cependant, il n'y a pas eu en France, jusqu'à aujourd'hui, de tradition d'enfermement systématique des contribuables convaincus de fraude fiscale qui, hormis la récidive ou la fuite, écopent généralement de faibles condamnations avec du sursis eu égard à la culture française considérant que la fraude fiscale menace moins l'ordre social qu'un vol de mobylette : si la loi fiscale française peut paraître sévère, sur le papier, elle ne vaut pas, dans son application, la loi fédérale américaine autrement plus coercitive à l'égard des personnes condamnées pour fraude fiscale. Seul l'avenir nous indiquera si les temps changeront réellement pour ces contribuables, d'autant qu'un procureur financier verra le jour au plus tard le 1er février 2014 (pour en savoir plus sur le procureur de la République financier, lire l'interview de Marc Amblard, Avocat gérant du cabinet Amblard N° Lexbase : N9652BTN) compétent, en ce qui concerne le droit fiscal, quant au délit de fraude fiscale en bande organisée ou son blanchiment.

Enfin, on signalera par ailleurs la réforme de la composition de la Commission des infractions fiscales (9) (LPF, art. L. 228 N° Lexbase : L0270IWW) ; réforme qui ne porte toujours pas sur la possibilité pour un contribuable d'y être entendu.

C - ISF : Relèvement des sanctions

La loi du 5 novembre 2013 relève les sanctions prévues par le CGI en matière d'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de l'année 2014, en portant la majoration de 10 % à 40 % lorsque le dépôt fait suite à la révélation d'avoirs à l'étranger qui n'ont pas fait l'objet des obligations déclaratives prévues par la loi.

D - Impôts directs : relèvement des amendes

L'article 1763 du CGI (N° Lexbase : L0315IWL) prévoit une amende égale à 5 % des sommes omises concernant la production et le caractère inexact ou incomplet de certains documents, tels que le tableau des provisions ou le relevé détaillé de certaines dépenses par exemple, devant être souscrits par les contribuables relevant d'un régime réel d'imposition. Le législateur complète l'arsenal des sanctions par une amende de 1 500 euros, ou 10 % des droits rappelés si ce dernier montant est plus élevé, pour chaque manquement constaté par personne ou groupement de personnes au titre d'un exercice, le défaut de réponse ou la réponse partielle à une mise en demeure de produire les listes des personnes ou groupements de personnes de droit ou de fait prévues en application des articles 53 A (N° Lexbase : L1571HLR), 172 (N° Lexbase : L2878HL8), 172 bis (N° Lexbase : L2880HLA) et 223 (N° Lexbase : L4728IC4) du CGI. De plus, dans l'hypothèse d'un défaut de réponse ou une réponse partielle à une mise en demeure de produire les obligations déclaratives prévues par l'article 209 B du CGI (N° Lexbase : L9422IT7), le législateur introduit (CGI, art. 1763 A, nouveau) une amende de 1 500 euros, pour chaque manquement constaté par entité au titre d'un exercice, ou de la majoration de 40 % (CGI, art. 1728 1. B N° Lexbase : L1715HNT) notamment si l'application de cette majoration aboutit à un montant supérieur.

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(1) La Terreur fiscale et la nouvelle loi des suspects, Ch. Charrière-Bournazel, 17 juin 2013.
(2) Michel Crozier, Le phénomène bureaucratique, Seuil, coll. : Points Essais.
(3) "I - Les personnes morales établies en France : a) Dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes ou l'actif brut figurant au bilan est supérieur ou égal à 400 millions d'euros, ou b) Détenant à la clôture de l'exercice, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d'une entité juridique -personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable établie ou constituée en France ou hors de France- satisfaisant à l'une des conditions mentionnées au a, ou c) Dont plus de la moitié du capital ou des droits de vote est détenue, à la clôture de l'exercice, directement ou indirectement, par une entité juridique satisfaisant à l'une des conditions mentionnées au a, ou d) (Périmé) e) Appartenant à un groupe relevant du régime fiscal prévu à l'article 223 A du même code lorsque ce groupe comprend au moins une personne morale satisfaisant l'une des conditions mentionnées aux a, b, c ou d, doivent tenir à disposition de l'administration une documentation permettant de justifier la politique de prix de transfert pratiquée dans le cadre de transactions de toute nature réalisées avec des entités juridiques liées au sens du 12 de l'article 39 du même code établies ou constituées hors de France, ci-après désignées par les termes : entreprises associées'", LPF, art. L. 13 AA (N° Lexbase : L9700IW8).
(4) Notamment : Sud-Ouest, 2 mars 2013 ; Charente Libre, 8 novembre 2012 ; Capital, émission diffusée sur M6 le 17 novembre 2013.
(5) Entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement.
(6) Autres entreprises ou contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 euros.
(7) C. trav., art. L. 1132-3-2, nouveau ; C. pr. pén., art. 40-6, nouveau ; loi n° 83-634 du 13 juillet 1983, art. 6 ter A, nouveau.
(8) Seule est concernée l'infraction de fraude fiscale : le parquet retrouve son initiative d'action en cas d'escroquerie ou en matière de blanchiment de fraude fiscale par exemple.
(9) On ajoutera que la CIF devra élaborer un rapport annuel à l'attention du Gouvernement quant à son activité (LPF, art. L. 228 B, nouveau).

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