[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises - Novembre 2013

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la cour, Docteur en droit et Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines. Cette chronique fait, tout d'abord, état d'une décision du Conseil d'Etat, rendue le 1er octobre 2013, portant sur la déduction d'une provision constituée par une entreprise dans le cadre d'un risque de versements de fonds à la suite de la signature de conventions conclues avec le Fonds national pour l'emploi (FNE) (CE 3° et 8° s-s-r., 1er octobre 2013, n° 351852, mentionné aux tables du recueil Lebon). Puis, en fiscalité internationale, sera précisée, à travers un arrêt rendu le même jour par la même formation, l'interprétation du champ d'application de la Convention fiscale franco-britannique quant à la qualification juridique des revenus immobiliers pour des opérations financières s'appliquant au financement d'un immeuble (CE 3° et 8° s-s-r., 1er octobre 2013, n° 351982, mentionné aux tables du recueil Lebon). Enfin, s'agissant de la lutte contre la sous-capitalisation, un arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne, daté du 3 octobre 2013, a retenu l'attention de notre auteur en ce qu'il censure les autorités portugaises pour avoir mis en oeuvre une législation violant le principe de liberté de circulation des capitaux (CJUE, 3 octobre 2013, aff. C-282/12).

• Déductibilité de la provision destinée à faire face au risque de mise en paiement des sommes dues au Fonds national pour l'emploi (CE 3° et 8° s-s-r., 1er octobre 2013, n° 351852, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3385KMC)

En droit fiscal, les provisions, réglementées ou non, "constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements rendent probables" (CGI, art. 39, 5° N° Lexbase : L3894IAH), peuvent être déduites du résultat imposable à certaines conditions. Les conditions de précision et de probabilité dans leur réalisation et dans leur montant sont régulièrement rappelées par la jurisprudence (CE 8° et 9° s-s-r., 13 mars 1996, n° 129631, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8058ANR), ainsi que celle relative aux événements survenus pendant l'exercice et en cours à sa clôture (CAA Lyon, 4ème ch., 27 septembre 1995, n° 93LY01690, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3391BGP). Un seul élément est certain dans le cadre d'une provision : son objet. Son exercice, qui peut être partiel, car c'est une faculté pour l'entreprise (CE 9° et 10° s-s-r., 10 décembre 2004, n° 236706, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3351DET ; CE 9° et 10° s-s-r., 10 décembre 2004, n° 236707, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3352DEU), doit également répondre à des conditions de forme, c'est-à-dire être effectivement constaté dans les écritures comptables de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de l'exercice (CE Section, 4 mars 1983, n° 33788, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1946AMZ) et être porté sur le relevé spécial des provisions, ce qui ne signifie pas que la cause de la provision doit y être précisée (CE 7° 8° 9° s-s-r., 29 avril 1969, n° 74863, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9704B8W).

Au cas particulier, à l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a réintégré, au titre de l'exercice clos en 1999, des provisions constituées au titre de sommes que la société guadeloupéenne contrôlée aurait dû payer au Fonds national pour l'emploi à la suite de conventions signées en 1997 avec le ministère du Travail. Le régime de l'allocation spéciale du Fonds national de l'emploi (FNE), créé par la loi n° 63-1240 du 18 décembre 1963 et qui a été abrogé à compter du 1er janvier 2012, permettait le versement d'une allocation jusqu'à l'âge légal de départ à la retraite du salarié ayant fait l'objet d'une procédure de licenciement. Selon l'administration fiscale, le paiement des sommes dues au FNE aurait dû être effectif aux dates mentionnées dans ces conventions même si ces versements devaient être effectués après appel des fonds par le directeur départemental du travail. L'administration fiscale soulignait que la société contribuable était dans l'incapacité de démontrer que les sommes considérées n'avaient pas été versées et qu'elles étaient toujours exigibles à la clôture de l'exercice 1999. En appel (CAA Versailles, 3ème ch., 14 juin 2011, n° 10VE02616, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9186HW7), la juridiction versaillaise constatera que la créance était bien liquide et exigible, certaine dans son principe et que les conventions comportaient les éléments de calcul permettant de déterminer les montants devant être versés. Cependant, selon la cour administrative d'appel de Versailles, la loi fiscale interdit la déduction des provisions pour indemnités de licenciement pour motif économique (dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : CGI, art. 39-1-5° N° Lexbase : L1213HLI) à compter des exercices clos depuis le 15 octobre 1997. Précisons que, selon la doctrine administrative, l'impossibilité de déduire une provision ne concerne que les licenciements pour cause économique, qu'ils soient individuels ou collectifs (instruction du 20 mars 1998, BOI 4 E-1-98, n° 11 ; BOI-BIC-PROV-30-20-10-20, n° 190 N° Lexbase : X4039AL8), ce qui exclut par conséquent le licenciement pour motif personnel ou le licenciement à l'issue d'un redressement ou d'une liquidation judiciaire. En revanche, les provisions constituées en vue de licenciements prononcés lors d'une procédure de sauvegarde entrent dans le champ d'application de l'article 39-1-5° du CGI.

De plus, l'instruction de 1998 applicable aux faits de l'espèce (instruction du 20 mars 1998, BOI 4 E-1-98, n° 16 N° Lexbase : X0986AAR), et reprise depuis lors dans la doctrine administrative la plus récente (BOFiP-Impôts, BOI-BIC-PROV-30-20-10-20, 3 décembre 2012, § 240), dresse une liste des sommes dont le versement n'est pas concerné par les dispositions précitées dès lors qu'elles ne sont pas directement liées au licenciement pour motif économique : on y retrouve la part des contributions mises à la charge des entreprises dans le cadre de conventions passées avec le Fonds national de l'emploi. On appréciera également le caractère particulièrement byzantin de cette réglementation permettant de faire le départ entre ce qui est déductible et ce qui ne l'est pas : c'est assurément une source d'insécurité juridique pour les opérateurs économiques. Par la décision du 1er octobre 2013, le Conseil d'Etat censure le raisonnement adopté par la juridiction d'appel au motif que les contributions mises à la charge de la contribuable, à la suite de la signature de la convention d'allocation spéciale du FNE, ne constituaient pas des allocations versées en raison du départ en retraite ou préretraite de son personnel ou de ses mandataires sociaux. Par conséquent, la provision constituée à ce titre ne relevait pas du champ d'application de l'article 39-1-5° du CGI rappelant, à nouveau, le caractère strict de l'exception à la règle générale de déduction des provisions régulièrement constituées.

• Territorialité de l'impôt : l'achat d'un immeuble en Angleterre est imposable en France, dès lors que l'opération globale a un caractère financier et que la société acheteuse est française (CE 3° et 8° s-s-r., 1er octobre 2013, n° 351982, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3386KMD)

Le développement des échanges internationaux a incité les Etats à conclure, notamment, des conventions fiscales bilatérales afin d'éliminer les situations de double imposition et de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale au moyen d'échanges de renseignements et d'une assistance au recouvrement. Enfin, l'insertion d'une clause de non-discrimination permet de protéger les nationaux, ou les entreprises qu'ils contrôlent, contre les discriminations fiscales dans l'autre Etat contractant. Les conventions fiscales bilatérales édictent les modalités pour éviter la double imposition (l'exonération ou le crédit d'impôt étranger), ainsi que la répartition du droit d'imposer.

Traditionnellement, s'agissant des revenus des non-résidents provenant de leurs biens immobiliers, le droit d'imposer est réservé au lieu de situation de l'immeuble même en l'absence d'établissement stable -ce qui se comprend aisément- (CE 9° et 8° s-s-r., 30 mai 1980, n° 12790, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5903AIH) et on se reportera à une récente jurisprudence quant aux conséquences de revenus de droits immobiliers inscrits à l'actif d'une succursale italienne immatriculée en France constitutive d'un établissement stable (CE 3° et 8° s-s-r., 5 avril 2013, n° 349741, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6573KB3). Cependant, la lecture attentive de chaque convention s'impose, notamment quant à la qualification de revenus immobiliers perçus par des entreprises. Au cas particulier, toute la question était de déterminer ce qu'il fallait entendre par la mention "revenus de biens immobiliers" insérée à l'article 5 de la Convention franco-britannique du 22 mai 1968 (N° Lexbase : L5161IEU). Quelques lignes sont consacrées par la doctrine administrative à cette notion dans un cadre bilatéral (D. adm. 4 H 1422 n° 32, 1er mars 1995 ; BOI-INT-DG-20-20-40, 12 septembre 2012, § 10 et s. N° Lexbase : X4627ALX) et la jurisprudence publiée relative aux litiges entre l'administration fiscale et les contribuables sur ce point reste assez rare (v. par exemple : CE 3° et 8° s-s-r., 31 juillet 2009, n° 296471, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1243EKA).

Les faits de l'espèce concernent une société française, dont l'objet est la location d'immeubles à des filiales d'un groupe intégré dont elle fait partie, et qui a acquis un immeuble à Londres financé par une augmentation de capital, un contrat d'échange de devises et un emprunt à long terme qui ont généré des produits financiers tenant en des gains de change et des écarts de conversion positifs. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé que ces produits financiers devaient être réintégrés dans la base imposable de la société française. Au visa des articles 209 (N° Lexbase : L0159IWS) et 38 (N° Lexbase : L5678IXL) du CGI, ainsi que de l'article 5 de la Convention fiscale franco-britannique, le Conseil d'Etat approuve la juridiction d'appel (CAA Versailles, 6ème ch., 9 juin 2011, n° 10VE01416, inédit au recueil Lebon) d'avoir considéré que les produits en litige ne pouvaient pas être considérés comme des revenus immobiliers car ils ne provenaient pas de l'exploitation de cet immeuble. La solution semble logique dès lors que les produits litigieux étaient la conséquence d'opérations ne portant pas sur l'immeuble en tant que tel mais sur son financement.

• Sous-capitalisation : violation de la liberté de circulation des capitaux (CJUE, 3 octobre 2013, aff. C-282/12 N° Lexbase : A1788KM8)

La sous-capitalisation entre entreprises liées fait l'objet d'une attention particulière des Etats membres de l'Union européenne dès lors qu'elle entraîne une érosion de la base imposable de la société emprunteuse, du fait de la déduction des intérêts, au profit d'une société prêteuse située dans un autre Etat de l'UE. Les Etats redoutent, par conséquent, que le bénéfice d'une société ne soit pas imposé dans l'Etat où il aurait été généré (1). La France, toujours en pointe pour la mise en place d'une législation fiscale d'exception, limite la déduction des intérêts versés par une société liée soumise à l'IS en cas de sous-capitalisation (2) (CGI, art. 212 N° Lexbase : L5196IRU ; BOI-IS-BASE-35-20, 29 mars 2013 N° Lexbase : X4067AL9 -disposition réécrite par la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005, de finances pour 2006 N° Lexbase : L6429HET), sous l'influence du droit communautaire tel qu'interprété par le Conseil d'Etat dans sa décision "Coréal Gestion" (CE Section, 30 décembre 2003, n° 249047, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A6490DAM) et de la violation de la clause de non-discrimination insérée dans les conventions fiscales bilatérales, notamment celle conclue entre la France et l'Autriche (N° Lexbase : L6665BHC ; CE Section, 30 décembre 2003, n° 233894, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A6487DAI). L'arrêt rendu par la Cour de justice de l'Union européenne concerne une société portugaise de location de véhicules automobiles -dont le capital est détenu, selon les années en litige, par une ou plusieurs sociétés situées dans un Etat de l'Union européenne- qui a souscrit un contrat de prêt auprès de l'une d'entre elles. Après avoir tenté -en vain- de démontrer auprès du directeur général des impôts que, pour chacune des années en cause entre 2004 et 2007, le niveau d'endettement de la société portugaise emprunteuse était conforme au principe de pleine concurrence -ce qui signifie que les conditions de cet emprunt étaient équivalentes à celles qui auraient été conclues avec une entreprise indépendante- la contribuable a porté l'affaire devant les juridictions internes compétentes.

Saisi par les juges portugais à titre préjudiciel (3), l'organe judiciaire de l'Union européenne censure la législation portugaise, qui vise la notion sibylline de "relations spéciales" entre les entreprises considérées, au regard de la liberté de circulation des capitaux (4) (TFUE, art. 63 (5) N° Lexbase : L2713IP8 ; anc. art. 56 du Traité ; v. pour un exemple de la violation de la liberté de circulation des capitaux et la modification législative française en conséquence : CJUE, 10 mai 2012, aff. C-338/11 N° Lexbase : A9035IKT ; loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 N° Lexbase : L9357ITQ). En effet, la législation portugaise dissuade les entreprises résidentes de s'endetter auprès d'une entreprise avec laquelle elles entretiennent des "relations spéciales" : il s'agit là d'une restriction à la libre circulation des capitaux qui ne peut être justifiée que des raisons impérieuses d'intérêt général et sans aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif en mettant à la charge du contribuable des contraintes administratives excessives (v. par exemple : CJUE, 13 novembre 2012, aff. C-35/11 N° Lexbase : A7338IWP ; CJUE, 29 novembre 2011, aff. C-371/10 N° Lexbase : A0292H39 ; CJUE, 1er décembre 2011, aff. C-250/08 N° Lexbase : A4927H3U). Au cas particulier, la Cour considère que la loi portugaise discutée va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre son objectif. En effet, si la liberté de circulation des capitaux cède devant un montage purement artificiel dépourvu de réalité économique dans le seul but d'éluder l'impôt (v. parmi l'importante jurisprudence rendue sur ce point : CJUE, 20 juin 2013, aff. C-653/11 N° Lexbase : A7918KGD ; CJCE, 12 septembre 2006, aff. C-196/04 N° Lexbase : A9641DQ7 ; CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96 N° Lexbase : A0410AW4), la législation en cause vise des comportements de contribuables qui n'ont rien d'artificiel.

De plus, le mode de calcul de l'excès d'endettement et la notion particulièrement large des "relations spéciales" employée dans le texte portugais, qui englobe notamment des sociétés qui ne sont pas liées sur le plan capitalistique, entraînent une qualification systématique d'endettement excessif : la rédaction du texte examiné ne permet par conséquent pas de déterminer au préalable, et avec une précision suffisante, son champ d'application ; ce qui est une entorse au principe de sécurité juridique. La Cour reprend la motivation qu'elle avait déjà énoncée dans plusieurs décisions antérieures (v. notamment : CJUE, 5 juillet 2012, aff. C-318/10 N° Lexbase : A3542IQA ; CJCE, 21 juin 1988, aff. C-257/86 N° Lexbase : A8404AUS), en réaffirmant cette exigence de sécurité juridique, d'autant que les conséquences, issues de la loi soumise à sa censure, peuvent être défavorables aux intérêts des contribuables. Cette sécurité juridique, soeur jumelle de la loyauté et de la confiance légitime, assure la persistance d'un système fiscal dans une société démocratique qui repose sur le très fragile consentement à l'impôt. L'Histoire ne nous démentira pas.

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(1) § 33 de l'arrêt du 3 octobre 2013 commenté.
(2) "II.-1. Lorsque le montant des intérêts servis par une entreprise à l'ensemble des entreprises liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 et déductibles conformément au I excède simultanément au titre d'un même exercice les trois limites suivantes : a) Le produit correspondant au montant desdits intérêts multiplié par le rapport existant entre une fois et demie le montant des capitaux propres, apprécié au choix de l'entreprise à l'ouverture ou à la clôture de l'exercice et le montant moyen des sommes laissées ou mises à disposition par l'ensemble des entreprises liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 au cours de l'exercice, b) 25 % du résultat courant avant impôts préalablement majoré desdits intérêts, des amortissements pris en compte pour la détermination de ce même résultat et de la quote-part de loyers de crédit-bail prise en compte pour la détermination du prix de cession du bien à l'issue du contrat, c) Le montant des intérêts servis à cette entreprise par des entreprises liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39, la fraction des intérêts excédant la plus élevée de ces limites ne peut être déduite au titre de cet exercice, sauf si cette fraction est inférieure à 150 000 euros".
(3) "Les articles 63 [TFUE] (N° Lexbase : L2713IP8) et 65 [TFUE] (N° Lexbase : L2715IPA) (ex-articles 56 [CE] et 58 [CE]) s'opposent-ils à une législation nationale comme l'article 61 du CIRC [...] qui, dans une situation où un assujetti résidant au Portugal est endetté auprès d'une entité d'un pays tiers avec laquelle il entretient des relations spéciales au sens de l'article 58, paragraphe 4, du CIRC, n'admet pas que les intérêts supportés et payés par cet assujetti sur la fraction de l'endettement considérée comme excessive au sens de l'article 61, paragraphe 3, du CIRC soient déductibles en tant que charge dans les mêmes circonstances que les intérêts supportés et payés par un assujetti résidant au Portugal, dont l'excès d'endettement est constitué vis-à-vis d'une entité résidant au Portugal avec laquelle il entretient des relations spéciales ?", § 12 de l'arrêt du 3 octobre 2013.
(4) "L'article 56 CE doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une réglementation d'un Etat membre qui ne permet pas de déduire en tant que charge, aux fins de la détermination du bénéfice imposable, les intérêts afférents à la partie d'un endettement qualifiée d'excessive versés par une société résidente à une société prêteuse établie dans un pays tiers avec laquelle elle entretient des relations spéciales, mais permet la déduction de tels intérêts versés à une société prêteuse résidente avec laquelle la société emprunteuse entretient de telles relations, lorsque, en cas d'absence de participation de la société prêteuse établie dans un pays tiers au capital de la société emprunteuse résidente, cette réglementation présume néanmoins que tout l'endettement de cette dernière participe d'un montage visant à éluder l'impôt normalement dû ou lorsque ladite réglementation ne permet pas de déterminer au préalable et avec une précision suffisante son champ d'application", § 46 de l'arrêt du 3 octobre 2013.
(5) "Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. 2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites".

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