[Textes] Nouvelles modalités de la déclaration pays par pays

Réf. : Ordonnance n° 2023-483, du 21 juin 2023, relatif à la communication, par certaines entreprises et succursales, d'informations relatives à l'impôt sur les bénéfices N° Lexbase : L9441MH7

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par Denis Fontaine-Besset et Arnauld Spiner, Avocats, Couderc Dinh et Associés

le 29 Novembre 2023

Mots-clés : déclaration pays par pays • CBCR • fraude fiscale • entreprises • Country by country reporting

Dans le cadre de l’Action 13 du projet BEPS de l’OCDE, l’article 223 quinquies C du Code général des impôts N° Lexbase : L2943KWW transposant la Directive (UE) n° 2016/881/UE du 25 mai 2016 N° Lexbase : L4143K8X, a introduit depuis 2016 l’obligation de produire une déclaration pays par pays des résultats économiques, comptables et fiscaux. Cette déclaration doit être télédéclarée par certaines multinationales (Country by country reporting- CBCR). Elle vise à lutter contre l'optimisation agressive et la fraude fiscale en aidant l’administration fiscale à faire des recoupements entre l’origine géographique de la création de richesse et le lieu d’imposition des bénéfices. Ces déclarations sont destinées aux autorités fiscales et sont échangées automatiquement entre les administrations fiscales des États participants.

Accédant aux attentes de plusieurs associations au nom de la lutte qu’elles mènent contre l’opacité de certaines pratiques des groupes multinationaux, la Directive du 24 novembre 2021 (Directive (UE) n° 2021/2101 du Parlement européen et du Conseil, du 24 novembre 2021, modifiant la Directive 2013/34/UE en ce qui concerne la communication, par certaines entreprises et succursales, d'informations relatives à l'impôt sur les revenus des sociétés N° Lexbase : L8067L9N) renforce les obligations des entreprises en matière de transparence en imposant de rendre certaines informations publiques. Ceci doit permettre notamment aux actionnaires, aux salariés, aux législateurs, aux associations, aux journalistes et, plus généralement, à tout citoyen intéressé, de mener leurs propres analyses des conséquences de la mondialisation et de ses effets indésirables. L’ordonnance du 21 juin 2023 a transposé cette Directive dans le Code de commerce français, aux articles L. 232-6 N° Lexbase : L9501MHD, L. 232-6-1 N° Lexbase : L9502MHE, L. 233-28-1 N° Lexbase : L9503MHG, L. 233-28-2 N° Lexbase : L9504MHH, L. 238-7 N° Lexbase : L9505MHI, L. 823-10 N° Lexbase : L9506MHK et L. 950-1 N° Lexbase : L3640MIN.

Certaines entreprises financières, relevant du Code monétaire et financier, sont déjà visées par une obligation de publication similaire, les contraignant à rendre publiques des informations essentielles sur l’organisation de leurs activités dans les pays où elles sont implantées (C. mon. fin., art. L. 511-45, II N° Lexbase : L6698AIW).

I. Champ d’application

Les sociétés concernées par le Country by country reporting devraient dans la grande majorité des cas aussi être visées par cette nouvelle obligation de publier certaines informations économiques, financières, comptables et fiscales contenues dans le CBCR. Quatre grandes catégories d’entreprises sont concernées : les entreprises autonomes françaises, les entreprises autonomes établies hors de l’Union européenne et de l’Espace économique européen disposant d’une succursale en France, les entreprises mères ultimes établies en France et les entreprises françaises de certaines entreprises mères ultimes établies hors de l’Union européenne et de l’Espace économique européen.

Les entités concernées par cette nouvelle obligation sont, en pratique :

Les entreprises qui ne contrôlent ou ne sont contrôlées par aucune autre société française (« entreprise autonome ») dont le chiffre d’affaires excède, à la clôture de deux exercices consécutifs, 750 millions d’euros, sous réserve des exceptions suivantes :
- Entreprises ne disposant pas d’établissement stable hors de France ; ou
- Établissements de crédit, compagnies financières holding et compagnies financières holdings mixtes, déjà visées par une obligation similaire (C. mon. fin., art. L. 511-45, II) ;
Les entreprises autonomes établies hors de l’Union européenne et de l’Espace économique européen (Islande, Liechtenstein et Norvège), dont le chiffre d’affaires excède, à la clôture de deux exercices consécutifs, 750 millions d’euros :
- Disposant d’une succursale en France, dont le chiffre d’affaires excède à la clôture de deux exercices consécutifs, 12 millions d’euros (C. com., art. D. 232-8-1 N° Lexbase : L9691MHE) ; ou
- Revêtant d’une forme juridique comparable aux sociétés par actions et aux sociétés à responsabilité limitée françaises ;
Les entreprises consolidantes, qui ne sont pas contrôlées par une autre société (« entreprise mère ultime ») et dont le chiffre d’affaires consolidé, excède, à la clôture de deux exercices consécutifs, 750 millions d’euros, sous réserve des exceptions suivantes :
- Groupes ne disposant d’aucun établissement stable hors de France ; ou
- Établissements de crédit, compagnies financières holding et compagnies financières holdings mixtes, déjà visées par une obligation similaire (C. mon. fin., art. L. 511-45, II).
Les filiales établies en France contrôlées par une société mère ultime établie hors de l’Union européenne remplissant les conditions prévues à l’article L. 223-28-2-III du Code de Commerce exigeant :
- Un chiffre d’affaires consolidé excédant 750 millions d’euros à la clôture de deux exercices consécutifs ;
- L’absence de contrôle par une autre société ;
- L’établissement de comptes consolidés ; et
- Une forme juridique comparable aux sociétés par actions et aux sociétés à responsabilité limitée françaises ;
Les filiales disposant d’une succursale en France, dont le chiffre d’affaires excède 12 millions d’euros à la clôture de deux exercices consécutifs, et qui sont prises en compte dans les comptes consolidés d’une société mère ultime établie hors de l’Union européenne qui remplit les conditions prévues à l’article L. 223-28-2-III du Code de Commerce ci-dessus.

La notion de contrôle est appréciée suivant les règles prévues à l’article L. 233-16 du Code de commerce N° Lexbase : L9089KBA. Elle couvre :

Le contrôle exclusif, caractérisé par
- La détention directe ou indirecte de la moitié des droits de vote ; ou
- La faculté de désigner la majorité des membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance d'une autre entreprise pendant deux exercices successifs ; ou
- Le droit d'exercer une influence dominante sur une entreprise en vertu d'un contrat ou de clauses statutaires ;
Le contrôle conjoint, caractérisé par le partage du contrôle d'une entreprise exploitée en commun par un nombre limité d'associés ou d'actionnaires.

Lorsque la société est une société en nom collectif ou en commandite simple, l’obligation ne s’applique que si l’ensemble des associés indéfiniment responsables sont eux-mêmes des sociétés par actions, des sociétés à responsabilité limitée ou des sociétés de droit étranger ayant une forme juridique comparable.

Certaines dispositions anti-abus sont prévues. Ainsi l’obligation de publication s’applique aux filiales contrôlées et aux succursales qui n’ont pas d’autre fin que d’éluder cette obligation.

Les commissaires aux comptes doivent indiquer dans leur rapport joint au rapport de gestion si la personne morale ou l’entité est soumise à l’obligation d’information publique et si elle s’est bien acquittée de son obligation de publication (C. com., art. L. 823-10).

Si l’entité déclarante est située dans un autre État de l’Union européenne, il convient de vérifier les spécificités de transposition de la Directive dans les États membres concernés afin de déterminer les obligations applicables.

L’arbre décisionnel ci-dessous permet de déterminer si une entité est visée par l’obligation d’information :

II. Informations à publier

Les informations qui doivent être publiées sont :

L’exercice concerné ;
La devise utilisée ;
Le nom de la société ;
Une brève description de la nature de ses activités ;
Le nombre de salariés employés en équivalent temps plein ;
Le chiffre d'affaires ;
Le montant du bénéfice ou des pertes avant impôt sur les bénéfices ;
Le montant de l'impôt sur les bénéfices dû ;
Le montant de l'impôt sur les bénéfices acquitté sur la base des règlements effectifs ; et
Le montant des bénéfices non distribués.

La liste des informations devant être publiées est plus restreinte que celle qui doit figurer dans le CBCR, notamment pour les informations spécifiques aux relations entre sociétés liées. La présentation diffère aussi des exigences du CBCR. Alors que le CBCR adopte une approche systématique de classification pays par pays, les informations publiées sont agrégées et globalisées pour chacune des rubriques indiquées. Elles ne doivent être détaillées par pays que pour les États et juridictions suivants (C. com., art. R. 232-8-2 N° Lexbase : L9692MHG) :

Chaque Etat membre de l’Union européenne et de l’Espace économique européen ;
Chaque juridiction fiscale figurant au 1^er mars de l’exercice concerné dans la liste noire de l’Union européenne des pays et territoires non coopératifs ;
Chaque juridiction fiscale figurant au 1^er mars de l’exercice concerné et au 1^er mars de l’exercice précédent dans la liste grise de l’Union européenne des pays et territoires non coopératifs qui se sont engagés à réformer leur législation afin de se conformer aux normes de bonne gouvernance fiscale.

Les entreprises sont dispensées de rendre publiques certaines informations (Informations omises) lorsque leur divulgation peut porter préjudice à la position commerciale des sociétés concernées. Les motivations de ces omissions doivent être détaillées dans le rapport. Cette dispense ne concerne pas les informations concernant les pays et territoires non coopératifs. Cette dispense n’est que temporaire et les Informations omises doivent être publiées dans un rapport ultérieur, au plus tard cinq ans après la date à laquelle elles auraient dû figurer dans le rapport.

Le rapport devra pouvoir être exploité électroniquement afin de faciliter la comparabilité des données (C. com., art. R. 232-8-2.-I).

La publicité du rapport s’effectue par son dépôt au greffe du tribunal de commerce dans un délai de 12 moins à compter de la clôture de l’exercice à la diligence du conseil d’administration, du directoire ou des gérants de la société (C. com., art. R. 232-23 I N° Lexbase : L9693MHH). Ce dépôt fait l’objet d’une publicité au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (BODACC).

Le rapport doit aussi être téléchargé sur le site internet (C. com., art., R. 232-23.-II) :

De la société autonome ou la société mère ultime établie en France visée par l’obligation d’information ;
De la succursale établie en France ou le siège établi hors de l’Union européenne de la société visée par l’obligation d’information ; ou
De la société mère ultime ou consolidante établie hors de l’Union européenne, une des sociétés qu’elle contrôle ou une succursale établie en France du groupe.

En cas de défaut, l’article L. 238-7 du Code de commerce N° Lexbase : L9505MHI prévoit une procédure d’injonction permettant à toute personne de demander au président du tribunal statuant en référé d'enjoindre le conseil d'administration, le directoire, les gérants, le représentant légal de la société en France ou la personne ayant le pouvoir de l'engager, d'établir, de publier ou de mettre à disposition le rapport. L’injonction peut être assortie d’une astreinte à la charge des administrateurs, membres du directoire, gérant ou plus généralement représentants légaux de la personne morale défaillante.

L’obligation d’information s’applique aux exercices ouverts à compter du 22 juin 2024. Les sociétés dont l’exercice coïncide avec l’année civile devront par conséquent déposer leur premier rapport le 31 décembre 2026 au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2025.

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