[Evénement] La fiscalité du droit de la propriété intellectuelle - Compte-rendu de la Commission mixte "Droit fiscal" et "Droit de la propriété intellectuelle" du 20 juin 2013

Le 20 juin 2013, à la Bibliothèque de l'Ordre, dans le Palais de Justice à Paris, les commissions de "droit fiscal" et de "droit de la propriété intellectuelle" se sont réunies afin de proposer à leurs membres une conférence traitant des problématiques fiscales au sein du droit de la propriété intellectuelle. Jean-Baptiste Bourgeois et Louis-Marie Bourgeois, avocats, frères, confrères et co-associés, le premier spécialisé en propriété intellectuelle et le second président de la commission ouverte de droit fiscal, ont conduit cette première commission mixte, sous l'oeil avisé de Fabienne Fajgenbaum, présidente de la commission ouverte de droit de la propriété intellectuelle. Cette dernière fait justement remarquer aux habitués de la commission de "droit de la propriété intellectuelle", majoritairement représentés, que les questions de droit fiscal sont rarement abordées dans leurs dossiers, alors qu'elles peuvent revêtir une importance parfois capitale en matière d'organisation de contrats de licence, par exemple. De même, Maître Fajgenbaum souligne la difficulté à laquelle sont confrontés les avocats traitant de la propriété intellectuelle et de la propriété industrielle : le secret des affaires, qui est souvent un frein à l'accès de l'avocat aux informations sans lesquelles il ne peut pas défendre efficacement son client. A l'inverse, les dossiers traités par les fiscalistes soulèvent rarement des questions de propriété intellectuelle, alors qu'elles peuvent avoir des impacts sur les procédures, notamment de liquidation judiciaire. Ainsi, il peut arriver qu'au cours d'une telle procédure, la question du sort des marques se pose. Maître Louis-Marie Bourgeois souligne ensuite que l'avocat est soumis à un devoir de conseil, qui ne distingue pas les spécialités, et ne pardonne pas à un avocat fiscaliste d'ignorer le droit de la propriété intellectuelle, et vice versa. Dans un dossier de propriété intellectuelle, un avocat peut se trouver confronté à des questions fiscales alors qu'il ne s'y attend pas, par exemple en cas de transfert d'un droit. De même, lors de la rédaction d'un contrat, la clause de paiement des redevances doit être minutieusement rédigée, car l'administration n'hésite pas à écarter le contrat et à requalifier elle-même un paiement qui ne lui paraît pas correspondre, dans la réalité, à ce qui était contractuellement prévu. Ainsi, le droit fiscal irrigue toutes les étapes de la vie d'un droit de propriété intellectuelle : depuis sa création (I) ou son acquisition (II) jusqu'à son exploitation (III).

I - La détention d'un droit de propriété intellectuelle par création

A - Aperçu des règles en matière de propriété intellectuelle et industrielle

1 - La propriété littéraire et artistique

Le droit d'auteur pose une difficulté particulière. En effet, les articles L. 112-1 (N° Lexbase : L3333ADS) et L. 112-2 (N° Lexbase : L3334ADT) du Code de propriété intellectuelle offrent une vision extrêmement large de la création artistique, sans énumération précise. Dès lors, à partir de quand est-on en présence d'une oeuvre ? Existe-t-il un régime fiscal spécifique ? Peu importe l'esthétique, qui est du goût de chacun, peu importe la finalité (qui peut être économique, en matière de catalogue par exemple), seule l'originalité compte.

En matière de propriété intellectuelle, c'est de façon exclusive le tribunal de grande instance qui est compétent pour juger si l'oeuvre peut être protégée par le doit d'auteur. Or, si une question fiscale a amené l'oeuvre devant le tribunal administratif, on peut se poser la question de savoir si ce sera à lui que reviendra la tâche de qualifier l'objet du litige d'oeuvre, ou de lui refuser cette qualité.

En matière de propriété littéraire et artistique, l'oeuvre est protégée dès son commencement, même si elle n'est pas finie et/ou pas divulguée. Elle n'a pas nécessairement besoin de faire l'objet d'un enregistrement pour bénéficier d'une protection, il n'existe donc aucune base de données. La protection de l'oeuvre dure pendant 70 ans à compter du décès de son auteur.

2 - Les marques

Pour recevoir la qualification de marque, le signe correspondant à la marque doit être enregistré auprès de l'Institut national de la propriété industrielle (INPI) en ce qui concerne les marques françaises. Il existe également la possibilité d'obtenir des enregistrements de marques dans les autres pays du monde, ainsi qu'auprès de certains offices internationaux (marques internationales communautaires, OAPI). Les modalités peuvent varier d'un office à l'autre.

L'avocat se doit d'être particulièrement vigilant lors de cet enregistrement, car, en ce qui concerne la France, l'INPI ne procède pas à un contrôle rigoureux, et si une des conditions de la qualification de la marque n'est pas remplie, elle peut ultérieurement, dans le cadre d'un contentieux, par exemple, être annulée.

L'enregistrement est valable pour 10 ans, moyennant paiement d'une taxe. La marque peut être renouvelée sans limitation de durée tous les 10 ans, à condition de bien régler la taxe de renouvellement dans les temps.

3 - Les dessins et modèles

Dans le cas des dessins et modèles, il s'agit de protéger une apparence, et non une fonctionnalité.

Un dépôt doit être effectué à l'INPI, moyennant le paiement d'une taxe pour ce qui concerne les modèles français. L'INPI ne juge pas que les critères légaux ont été bien respectés. Comme pour les marques, il existe des offices étrangers qui décernent des titres de propriété sur des modèles dans leur pays. Il existe pareillement des offices internationaux (modèles internationaux, modèles communautaires). Les conditions de protection peuvent aussi varier d'un office à l'autre.

La protection dure au maximum 25 ans, puisqu'elle est valable 5 ans, renouvelable quatre fois par périodes successives, moyennant le règlement d'une taxe à chaque renouvellement.

De même que pour les marques, il existe un vrai risque de voir un juge annuler le modèle ou le dessin déposé, s'il estime qu'il ne répond pas aux conditions légales. Il faut donc bien s'assurer, lors du dépôt, que le modèle ou le dessin dont l'enregistrement est sollicité peut en bénéficier au regard de la loi.

4 - Les brevets

Le brevet vise à obtenir une protection sur une invention.

L'enregistrement s'opère auprès de l'INPI pour les brevets français. Une fois encore, il existe des offices étrangers et internationaux qui permettent d'obtenir des brevets sur d'autres territoires. Là aussi, les conditions peuvent varier selon les offices.

Le brevet est valable un an à compter de son dépôt, pour une durée maximale de 20 ans, à condition de bien acquitter chaque année la taxe d'annuité correspondante, qui augmente avec le temps.

Le dépôt d'un brevet coûte très cher, surtout lorsqu'il s'agit de protéger une découverte dans plus d'un pays. En France, le crédit d'impôt recherche encourage le développement et le dépôt de brevets.

Comme pour les marques et pour les modèles, le contrôle de l'INPI sur la validité du brevet est assez succinct. Le risque existe donc de voir, des années plus tard, le brevet être annulé par le juge du tribunal de grande instance de Paris, désormais seul compétent pour toutes les questions de brevet en France.

Il est à noter que, dans une procédure en contrefaçon, le déposant du brevet risque à 60 % de risque de perdre son procès, soit parce que le brevet est annulé par le juge, soit parce que la contrefaçon n'est pas constituée.

En effet, comme pour les autres droits de propriété industrielle, l'INPI n'est pas regardante sur les critères de dépôt, alors même qu'ils sont très stricts. Aux Etats-Unis, le United States Patent and Trademark Office (USPTO), au contraire, procède à un véritable travail de recherche. Le risque d'annulation est donc élevé en France.

B - L'application des règles de droit fiscal aux droits de propriété intellectuelle et industrielle

La question qui se pose est la suivante : de quelle façon l'entreprise va-t-elle pouvoir déduire les frais afférents à un droit de propriété intellectuelle ? Elle peut soit les déduire en charges, soit les immobiliser. Dans ce dernier cas, elle pourra éventuellement amortir ces frais, si le droit se déprécie.

Les droits de propriété intellectuelle résistent au cycle de production. De surcroît, plus le temps passe, plus le droit peut même prendre de la valeur, ce qui est le cas des marques. Un arrêt essentiel pose les critères de l'immobilisation d'un droit de propriété intellectuelle : l'arrêt "société SIFE" (CE 8° et 9° s-s-r., 21 août 1996, n° 154488, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0686AP4). Ainsi, si la dépense génère une source régulière de profits, si elle a une pérennité suffisante et si le droit est cessible, alors il faut l'immobiliser.

Une fois que l'on a déterminé le caractère immobilisable du droit, la question suivante porte sur la possibilité de sa dépréciation. Dans le cas d'une marque, l'arrêt "Clarence Dillon" du Conseil d'Etat du 28 décembre 2007 (CE 9° et 10° s-s-r., 28 décembre 2007, n° 28499, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2532AMQ), concernant un vignoble, décide que les droits de propriété industrielle peuvent être dépréciés s'il est possible de "déterminer la durée prévisible durant laquelle cette marque produira des effets bénéfiques" sur une exploitation. Par principe, la marque n'est donc pas impossible à amortir, mais il faut reconnaître que très peu de droits de propriété intellectuelle sont amortissables. C'est le cas du brevet, dont la durée est limitée à 20 ans, ou du modèle, dont la durée maximale est de 25 ans. L'administration fiscale fixe six critères pour savoir si les dépenses liées à un brevet sont immobilisables. Cela concerne surtout les frais de développement. Ces critères sont les suivants :
- faisabilité technique ;
- intérêt d'achever la recherche et d'utiliser ou de vendre son résultat ;
- capacité de l'entreprise d'utiliser ou de vendre le brevet ;
- capacité de la dépense à générer des recettes futures (il faut qu'il y ait un marché) ;
- existence de capacités de développement et de commerce du brevet ;
- identification des frais (problématique des salaires dans le cadre du crédit d'impôt recherche).
Il est donc possible d'immobiliser ces frais s'ils sont individualisés, et s'ils permettent d'achever et de commercialiser le brevet. L'immobilisation constitue une décision de gestion de l'entreprise, qui ne peut pas décider du jour au lendemain de passer ces frais en charges. Un arrêt du 28 novembre 1982 précise que les dépenses engagées en interne et en externe doivent être traitées de la même façon.

Concernant les marques, l'adoption par la France des normes IFRS en 2005 a entraîné un changement pour les entreprises soumises à ces normes. Avant, les frais liés à la création des marques étaient des immobilisations non amortissables. Depuis 2005, le critère est différent. Les frais peuvent être passés en charges, car ils ne sont pas dissociables de l'activité dans son ensemble.

II - La détention d'un droit de propriété intellectuelle par acquisition

A - Du point de vue de l'acquéreur

En matière de droit d'auteur, il n'y a pas toujours d'écrit, contrairement à ce qui est prévu en termes de marques ou de dessins, qui peuvent faire l'objet d'un enregistrement auprès de l'INPI, ce dernier conditionnant l'opposabilité du transfert des droits face aux tiers. L'acquéreur qui bénéficie d'un transfert de droit d'auteur se pose la question de savoir s'il doit comptabiliser ce dernier en charge ou en immobilisation. La réponse est simple est claire : le droit d'auteur est toujours une immobilisation.

Cette immobilisation est-elle amortissable ou non ? En matière de marques, l'amortissement est en pratique exclu ; pour les brevets, l'amortissement est calculé sur une certaine durée, comme c'est classiquement le cas. Dans son arrêt "Clarence Dillon", précité, le Conseil d'Etat a précisé qu'une marque peut être ponctuellement dépréciée, par le biais d'une provision. Dans une décision du 30 mai 2012, "Mobiclub" (CE 3° et 8° s-s-r., 30 mai 2012, n° 339321, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5432IM7), la Haute juridiction administrative a eu à traiter le cas suivant : un important plan marketing a été mis en place pour valoriser les marques de l'entreprise, et les moderniser. Le juge considère que ces dépenses marketing ne sont pas déductibles en tant que charges, car elles ont ajouté de la valeur aux marques. Elles doivent être immobilisées.

Devant l'administration fiscale, un enregistrement doit aussi être opéré. Cet enregistrement fiscal n'est quasiment jamais effectué par les avocats spécialisés en droit de la propriété intellectuelle. L'article 720 du CGI (N° Lexbase : L7914HLP), relatif aux conventions de successeurs, précise pourtant qu'un droit d'enregistrement est dû en cas de transfert de marque, au taux maximum de 5 %. Le titre doit être exploité avant l'acquisition (pour rappel, une marque qui n'est pas exploitée sérieusement au moins tous les cinq ans risque d'être annulée pour défaut d'usage). En matière de brevet, l'article 731 du CGI (N° Lexbase : L7993HLM) dispose qu'un droit fixe d'enregistrement de 125 euros est dû.

A ce stade, se pose le problème de l'évaluation de la valeur de la marque. Cette dernière s'opère, évidemment, au cas par cas. La jurisprudence est donc très difficile à lire, puisqu'elle est factuelle. Par exemple, dans l'arrêt précité "Clarence Dillon", la marque accompagnait un vignoble. Pour calculer la valeur de la marque, l'administration fiscale a évalué ce qui était mathématiquement évaluable, c'est-à-dire les immeubles, les plants de vignes, etc.. Elle a ensuite soustrait le prix de la vente, et le résultat a constitué la valeur de la marque.

En cas de transfert mondial de marque correspondant à une molécule précise, ce qui est le cas en matière de brevet pharmaceutique, l'opération doit faire l'objet d'un enregistrement en France, et donne lieu au paiement des droits d'enregistrement au Trésor. Une forte majorité des transferts de marque ne sont toutefois jamais enregistrés...

Concernant les médicaments, il faut noter qu'une part importante de l'achat n'est pas liée à la marque sous laquelle le médicament est proposé, mais davantage à la molécule qui constitue le principe actif du médicament. En effet, le patient recherche un effet plutôt qu'une marque. Le travail de l'avocat est alors de déterminer la valeur du fonds liée à la marque, car c'est uniquement cette partie qui doit être enregistrée. Le Conseil d'Etat précise, dans une décision "S Nature" du 10 novembre 2011 (CE 3° s-s., 10 novembre 2011, n° 325216, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9059HZK), que, pour valoriser une marque, il n'est pas besoin de tenir compte du chiffre d'affaires réalisé sans cette marque. Dans un arrêt "Bongrain", il était question d'une cession de clientèle à une société et de la cession d'une marque à une autre. La Cour de cassation a considéré que cette opération était un tout, et l'acquéreur de la marque a subi un redressement (Cass. com., 23 octobre 2007, n° 06-18.570, F-P+B N° Lexbase : A8518DY7). Ce type d'opération comporte donc un certain risque fiscal, surtout lorsqu'il s'effectue à un niveau mondial.

En matière fiscale, un élément essentiel des litiges tient au délai de reprise de l'administration fiscale : pour les droits d'enregistrement, le délai normal est de trois ans (LPF, art. L. 180 N° Lexbase : L0266IWR). Mais il est important de noter que ce délai a pour point de départ le jour de la révélation de l'opération aux services fiscaux, qui est le jour du paiement des droits d'enregistrement. Si cette formalité n'est pas exécutée, c'est alors un délai de six ans qui s'applique (LPF, art. L. 186 N° Lexbase : L4945IC7) ! Si la marque n'est pas exploitée et que l'opération n'entre pas dans les prévisions des dispositions relatives aux conventions de successeur, la marque constitue un bien meuble, et le délai de trois ans s'applique. Les droits d'enregistrement n'ont pas à être réglés, mais la TVA s'applique. Et si les droits d'enregistrement n'ont pas été payés en violation de la loi (convention de successeur ; CGI, art. 720), la TVA n'est pas remboursée.

B - Du point de vue du cédant

Le cédant n'a pas à payer de droits d'enregistrement, qui sont à la charge de l'acquéreur, mais peut être soumis à imposition sur la plus-value éventuellement réalisée.

A noter, les marques ne bénéficient d'aucun régime de faveur. Le droit commun s'applique.

En revanche, si l'opération entre dans le champ d'application de l'article 39 terdecies du CGI (N° Lexbase : L5194IRS), un régime de faveur s'applique au bénéfice des transferts de brevet quand ils sont immobilisés. Depuis 2011, l'impôt sur les sociétés qui s'applique a un taux réduit à 15 %. En ce qui concerne l'impôt sur le revenu des personnes physiques, le taux de 16 % s'applique, ainsi que les prélèvements sociaux (15,5 %). Pour bénéficier du régime de faveur, les parties doivent être indépendantes.

Attention, en matière fiscale, s'applique la théorie de l'acte anormal de gestion. L'évaluation du brevet doit donc être la plus proche possible de la réalité.

III - L'exploitation d'un droit de propriété intellectuelle

Un droit de propriété intellectuelle est exploité, le plus souvent, dans le cadre de contrats de concessions de licences. Les mêmes problématiques se posent en cette matière qu'en matière de cession, puisqu'il faut enregistrer le contrat de licence, afin que ce dernier soit opposable aux tiers. En matière de marques, notamment, cet enregistrement est essentiel, car si le concessionnaire n'exploite pas la marque, et que le contrat de concession n'est pas enregistré, le concédant, réputé ne pas avoir cédé l'exploitation de la marque, risque son annulation pour défaut d'usage.

Quelle fiscalité appliquer à la gestion des coûts ?

A - Du point de vue du concédant

Les marques n'ont pas de régime fiscal propre. Elles sont traitées comme des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

En revanche, les droits d'auteur sont déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) ou dans celle des traitements et salaires (TS), selon la qualité de l'auteur. Il est à noter qu'en cas de déclaration dans les TS, le contribuable peut opérer une déduction forfaitaire de 10 % des recettes, lorsqu'elles sont déclarées par des tiers, comme la Sacem.

En matière de brevet, les inventeurs peuvent pratiquer un abattement de 30 % sur les BNC qu'ils déclarent. Si le titulaire du brevet est soumis à l'IS, il bénéficie d'un régime de faveur : les produits du brevet sont imposés à un taux de 15 %. Si ce titulaire non inventeur est soumis à l'IRPP, le taux d'imposition est de 16 %, auquel il faut ajouter les prélèvements sociaux (15,5 %). Aucune condition d'indépendance des parties, entre le titulaire et l'inventeur du brevet, n'est requise. Simplement, il ne faut pas que la redevance soit fictive. Dans le cadre de relations mère/fille, la fille peut déduire la redevance à hauteur de 15,1/3 %. Depuis 2011, le même régime s'applique pour la sous-concession mais seulement pour le premier sous-concédant. Les autres suivent le régime de droit commun. Enfin, un récent arrêt "Ipsen", du 27 février 2013 (CE 8° et 3° s-s-r., 27 février 2013, n ° 356414, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6770I8A et n° 356415, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6771I8B), précise que les développements ayant donné lieu au brevet doivent avoir été pris en charge par la société concédante, pour que cette dernière puisse bénéficier du régime de faveur (lire Taux réduit de 15 % sur les redevances de licences de brevets : le juge, sévère mais juste, Lexbase Hebdo n° 522 du 3 avril 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N6060BTM).

B - Du point de vue du concessionnaire

Le concessionnaire est face à un choix comptable aux répercussions fiscales importantes : l'immobilisation de la concession ou sa déduction en charges. Le Conseil d'Etat a eu l'occasion de rappeler que l'immobilisation de la concession doit s'opérer si elle remplit les critères comptables et fiscaux de l'immeuble (CE 8° et 9° s-s-r., 21 août 1996, précité). Les conséquences sont la non-déductibilité des redevances versées pour la rémunération de la concession. En effet, cette dernière est réputée enrichir l'entreprise, qui ne peut donc pas déduire les frais qu'elle paie pour la conserver.

Quels sont les critères de l'immobilisation ? Doit être immobilisé, l'élément incorporel qui procure une source régulière de profits, doté d'une pérennité suffisante et susceptible de faire l'objet d'une cession. La source régulière de profits est presque toujours remplie, sauf en cas d'investissement malheureux.

La pérennité suffisante a fait l'objet de différentes décisions jurisprudentielles : ainsi, il a été décidé qu'une durée de 20 ans, de 10 ans (CAA Paris, 5ème ch., 27 novembre 2003, n° 99PA00574, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1762DBU), de 7 ans (CAA Bordeaux, 3ème ch., 19 décembre 2000, n° 97BX01896, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0258AXT), de 5 ans (CAA Paris, 5ème ch., 11 juillet 2007, n° 06PA00344, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5489DYX) était suffisante. La doctrine administrative considère qu'une durée de 10 ans est une pérennité suffisante (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-CHG-40-20-10 N° Lexbase : X3942ALL), mais elle dépend des espèces. En général, la durée de 5 ans est une durée charnière, celle pour laquelle le juge hésitera le plus. Il en résulte que les droits d'auteur, les marques et les brevets pourraient être considérés comme immobilisables, le débat pouvant rester ouvert pour les modèles.

Le seul critère qui permettra, avec de significatives chances de succès, de traiter la redevance en charge et non en immobilisation, sera donc le critère de la cessibilité, qui dépendra du contrat. Dans le cadre des négociations de contrats de licences, il peut arriver que le concédant, pour faire céder son futur concessionnaire, lui autorise de céder le contrat de licence. Or, ce choix peut devenir fâcheux pour lui, puisqu'il ne sera plus autorisé à déduire les redevances qu'il verse. En voulant lui faire un "cadeau", le concédant, par le biais du contrat, risque d'handicaper son partenaire. De manière générale, il est plus prudent d'éviter la cessibilité des contrats de licence. Il est même conseillé de le mentionner dans le contrat, afin de ne pas se retrouver dans la situation ayant donné lieu à l'arrêt du 29 décembre 2011 (CE 9° et 10° s-s-r., 14 octobre 2005, n° 262219, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0033DLS). En effet, dans le silence du contrat, le juge a décidé que la cession était possible. Cet exemple clôt parfaitement cette commission mixte, en démontrant la présence du droit fiscal dans une situation mettant en jeu des droits de propriété intellectuelle ou industrielle et n'ayant, de prime abord, aucun lien avec l'impôt.

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