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N6785BTH
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par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne
le 25 Avril 2013
Les deux arrêts commentés du 7 mars 2013 sont relatifs à la même disposition : l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA (1). Bien que cette dernière ait été supprimée, la Directive 2006/112/CE du Parlement et du Conseil du 28 novembre 2006 (2) prévoit la même disposition dans des termes identiques à son article 135, paragraphe 1, sous g). Ainsi, dans les deux décisions commentées, et en fonction de l'application ratione temporis, il pourra être fait référence à l'une ou l'autre de ces dispositions. Eu égard à l'identité des termes, les réponses apportées dans le cadre de la Directive de 1977 sont toujours pertinentes s'agissant de la Directive de 2006.
En vertu de ces dispositions, est exonérée de TVA "la gestion de fonds communs de placement tels qu'ils sont définis par les Etats membres". Les deux décisions rendues le 7 mars 2013 par la première chambre permettent de mettre en oeuvre un examen complet de ces dispositions. En effet, dans l'une des décisions, la question préjudicielle porte la notion de "gestion" et dans la suivante sur celle de "fonds commun de placement".
A - Les conseils en placement fournis par une entreprise à une société gérant un fonds commun de placement sont exonérés de TVA, même en l'absence de mandat (CJUE, 7 mars 2013, aff. C-275/11 N° Lexbase : A2341I9L)
Les faits sont relatifs à l'activité d'une société allemande qui a pour objet le conseil en matière de placements financiers, la commercialisation d'actifs financiers, ainsi que la diffusion de d'informations et de recommandations boursières. En décembre 1999, cette société a conclu un contrat avec une société de placements de capitaux (SPC) qui gérait un fonds commun de placement (3).
Selon les termes de ce contrat, la société allemande conseillait la SPC pour la gestion des actifs du fonds. A cette fin, elle lui adressait des recommandations de vente et d'achat d'actifs. La société devait respecter le "principe de répartition des risques, des restrictions légales en matière d'investissement [...] et des conditions de placement [...]" (4). La rémunération de la société était calculée en fonction d'un pourcentage fondé sur la valeur moyenne du fonds commun de placement. De 1999 à 2002, la société a fourni ses conseils par différents moyens de communication (téléphone, fax, courriel). La SPC appliquait -généralement- très rapidement les conseils ainsi délivrés. Mais au final, la décision ressortait du pouvoir de décision de la SPC.
La société a demandé à bénéficier de l'exonération de TVA prévue à l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA pour les prestations de services -sous forme de conseils- fournies à la SPC. L'administration allemande a refusé le bénéfice de cette exonération en considérant que les services en cause ne relevaient pas des dispositions précitées. La société prestataire de services s'est pourvue en justice afin de contester cette décision. Le Bundesfinanzhof (5) a décidé de surseoir et de poser à la CJUE une question préjudicielle relative à la notion de "gestion" dans le cadre de l'application de l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA.
La question préjudicielle est posée sous la forme de trois propositions mais qui peuvent être comprises comme autant de limites posées à la notion de "gestion". En effet, la formulation implique que la CJUE réponde sur les trois alternatives proposées. Il s'agit de savoir à quelles conditions les prestations fournies par un tiers peuvent être exonérées :
"- lorsqu'il exerce une activité de gestion et non seulement de conseil,
- lorsqu'en raison de sa nature, la prestation se distingue d'autres prestations caractéristiques aux fins de l'exonération ou,
- lorsque le gestionnaire agit en exécution d'un mandat au sens de l'article 5 octies de la Directive 85/611/CEE (N° Lexbase : L9653AU3)" (6).
Cette question préjudicielle permet ainsi à la CJUE de pouvoir faire connaître les critères permettant de déterminer lesquels des services fournis par un gestionnaire externe à une SPC peuvent bénéficier de l'exonération prévue par la législation de l'UE. Ces éléments développés par la Cour de justice sont d'autant plus intéressants qu'en la matière les décisions sont peu nombreuses. Le principal arrêt précédent portant sur ce même point -"Abbey National"- date du 4 mai 2006 (7). On peut distinguer deux apports principaux de la décision commentée : d'une part, définir en quoi consiste la "gestion" d'un fonds d'investissement au regard de l'exonération prévue par les Directives successives en matière de TVA et, d'autre part, savoir si les dispositions de la Directive dite "OPCVM (8)" (9), relatives à la gestion de fonds commun de placement peuvent être prises en considération en matière de TVA.
1 - La notion de "gestion"
Avant d'aborder la définition de cette notion, il est utile de rappeler la finalité de cette exonération de TVA : elle doit "faciliter aux petits investisseurs le placement dans des titres au moyen d'organismes de placement collectif" (10). Dans le même temps, le principe de neutralité gouvernant le système de TVA est respecté, car l'investisseur peut choisir de placer directement ses titres ou de le faire par l'intermédiaire d'un organisme ; dans les deux hypothèses, l'opération de placement sera exonérée de TVA.
La CJUE se réfère expressément à la décision "Abbey National", aux termes de laquelle, lorsque les prestations sont fournies par un gestionnaire externe, leur exonération est conditionnée par le fait qu'elles doivent "former un ensemble distinct, apprécié de façon globale et constituer des éléments spécifiques et essentiels pour la gestion du fonds commun de placement" (11). Cette définition n'est pas développée plus amplement dans l'arrêt du 4 décembre 2006. La décision commentée apporte quelques éléments bienvenus eu égard à la brièveté de cette définition de 2006.
Dans ses conclusions, l'avocat général a développé assez longuement les différents critères qui pourraient permettre de distinguer les opérations pouvant bénéficier de l'exonération de celles qui ne le peuvent pas au regard de la nécessité de "former un ensemble distinct, appréciée de façon globale et constituer des éléments spécifiques et essentiels" (12). Cependant, la CJUE n'a pas repris tous les éléments évoqués par l'avocat général ; elle retient uniquement la notion de "lien intrinsèque des prestations de services avec l'activité spécifique de la SPC". Ce lien intrinsèque est établi dès lors que les prestations de service sont caractéristiques et essentielles à l'activité exercée par un fonds commun de placement. Or les différents services fournis par la société allemande sont indissociables de l'activité d'un fonds commun de placement ("recommandations de vente et d'achat d'actifs").
Pour l'espèce commentée, la solution est d'autant plus certaine que, dans la décision "Abbey National", les prestations de services en cause peuvent être analysées comme moins spécifiquement liées à l'activité d'un fonds de placement. En comparaison, l'avocat général considère que l'exonération peut s'appliquer à des opérations qui, a fortiori, sont bien plus spécifiques que celles exonérées dans le cas de la décision "Abbey National" (13).
Dans la décision, les opérations en cause portent moins à discussion que les prestations dont il était question dans l'arrêt "Abbey National". Si, dans la décision de 2006, ces opérations ont été qualifiées comme étroitement liées à l'activité spécifique d'un fonds de placement, dans la décision de 2013, il est relevé qu'elles présentent un lien intrinsèque. Cette décision permet de confirmer la nécessité du lien devant exister entre l'activité et les opérations de gestion effectuées par le gestionnaire externe qui permet à ces dernières de bénéficier de l'exonération de TVA.
2 - La Directive "OPCVM" (14)
Cette décision permet aussi de confirmer la position prise par la CJUE quant à la prise en compte de la Directive 85/611/CEE (15) en matière de TVA. Ce texte a été réformé par deux Directives en 2002 (16), notamment il a été ajouté une annexe II, aux termes de laquelle le terme de "gestion" a été défini. L'article 5, paragraphe 2 de la Directive 85/611/CEE (17) modifié donne plusieurs exemples et renvoie expressément à une liste non exhaustive de fonctions liées à la gestion. A la suite des modifications intervenues en 2002, en vertu de l'article 5 octies de la Directive 85/611/CEE (18), les Etats membres peuvent autoriser aux SPC de déléguer à des tiers certains de leurs fonctions de gestion.
Or, certaines de ces fonctions peuvent être exonérées de TVA par application des dispositions de l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA. Par principe, les exonérations de TVA sont des exceptions à la règle générale et, en conséquence, doivent être interprétées strictement. Donc on pouvait s'interroger sur le point de savoir si seules les fonctions mentionnées dans l'annexe II de la Directive OPCVM (19) pouvaient bénéficier de l'exonération en vertu de l'interprétation stricte des dispositions autorisant les exonérations de TVA.
Cette solution avait déjà été écartée dans la décision "Abbey National" (20), en faisant prévaloir le principe du respect de la neutralité de la TVA. Dans l'affaire présentement commentée, le juge de l'UE s'est fondé sur un raisonnement lié à la seule lecture des textes applicables. La liste de l'annexe II (21) étant qualifiée de "non exhaustive", dès lors il peut être inclus dans cette liste des prestations de services spécifiques aux activités de "gestion" de fonds de placement.
B - Un fonds utilisé pour le paiement des pensions de retraite des anciens salariés d'une entreprise, qui ne participent pas à sa gestion et qui répondent aux obligations légales pesant sur l'employeur, est assujetti à la TVA (CJUE, 7 mars 2013, aff. C-424/11 N° Lexbase : A2343I9N)
Les faits de cette affaire portent sur une catégorie spécifique d'OPCVM : les fonds de pension. Un fonds commun de placement est le "trustee" (22) des actifs des régimes de pension mis en place par une entreprise, afin de remplir ses obligations légales et conventionnelles à l'égard de ses anciens employés (23).
Par le biais de ce fonds de placement, les anciens employés bénéficient d'une pension de retraite calculée sur la base du dernier salaire et en fonction de leur ancienneté au sein de l'entreprise. Outre les cotisations versées par les salariés, ce fonds est aussi abondé par l'employeur. Enfin, ce régime n'est pas obligatoire et n'est ouvert qu'aux salariés de l'entreprise.
Une société fournissait au trustee des services de gestion, prestations soumises à TVA par application de la législation britannique. Cependant, un arrêt de la CJCE en date du 28 juin 2007 (24) a jugé que l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA, qui exonère la gestion de fonds communs de placement tels qu'ils sont définis par les Etats membres "doit être interprété en ce sens que la notion de fonds communs de placement' figurant à cette disposition est de nature à englober les fonds communs de placement à capital fixe tels que les sociétés fiduciaires d'investissement (Investment Trust Companies)" (25). A la suite de cette décision, la société a demandé à l'administration britannique le remboursement de la TVA pour la fourniture des services au trustee, en soutenant que ces opérations pouvaient bénéficier de l'exonération prévue par la 6ème Directive-TVA. L'administration fiscale a refusé d'accéder à cette demande. La société prestataire de services a introduit un recours juridictionnel, cependant le juge britannique a sursis à statuer afin de poser une question préjudicielle relative à la qualification de "fonds commun de placement", à savoir si le fonds de pension de retraite géré par un "trustee" pouvait bénéficier de l'exonération de TVA au sens de l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA.
A notre connaissance, ce point de droit n'avait jamais été posé à la CJUE. Outre la réponse particulière donnée à l'espèce, cette affaire permet aussi à la Cour de justice de rappeler les principes applicables quant à la définition des fonds de commun de placement dans le cadre de l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA (26).
1 - "Le fonds commun de placement", notion définie par les Etats membres dans le respect des objectifs de la législation de l'UE en matière de TVA
En vue d'éviter des divergences d'application, les exonérations prévues en matière de TVA sont des notions autonomes du droit de l'UE, dès lors elles reçoivent une définition commune que les Etats membres ne sauraient modifier (27). Cependant, dans certaines hypothèses, le législateur a pu permettre aux Etats membres de définir certains des termes d'une exonération (28) ; en l'espèce, le législateur a précisé qu'est exonérée de TVA "la gestion de fonds communs de placements tels qu'ils sont définis par les Etats membres".
Ce pouvoir donné aux Etats membres quant à la définition d'un terme d'exonération de TVA est limité par les objectifs et principes applicables à cette imposition. L'objectif de cette exonération est de "faciliter aux investisseurs le placement de leurs titres", que ce placement soit effectué à titre individuel ou par l'intermédiaire d'un fonds de placement. De même, en excluant du champ de la TVA les opérations liées à la gestion d'un fonds commun de placement, le principe de neutralité de la TVA était respecté. En effet, quel que soit le choix de l'opérateur entre le placement direct ou par un intermédiaire, les opérations seront traitées de manière identique.
Le principe de neutralité de la TVA n'exige pas, pour sa mise en oeuvre, que les opérations soient exactement identiques mais qu'elles puissent être mises en concurrence les unes avec les autres. La comparaison entre les différentes opérations doit permettre de déterminer si elles sont suffisamment proches pour qu'elles puissent être en concurrence (29). La Cour de justice privilégie une perspective économique plus que juridique, raisonnement habituel, qui lui permet de garder une cohérence au système de TVA face à des législations qui pourraient faire prévaloir des techniques juridiques différentes impliquant des divergences d'application.
2 - Les fonds de retraite : des fonds communs de placement susceptibles de bénéficier de l'exonération de TVA ?
C'est précisément au regard de cette notion de concurrence qu'est fondé le raisonnement de la CJUE aboutissant à une réponse négative quant à l'exonération des opérations de gestion de ce fonds de retraite. En effet, ce fonds n'est pas considéré comme entrant dans la catégorie des OPCVM, organismes de placement collectifs de capitaux recueillis auprès du public car, précisément, il n'est pas ouvert au public. Comme indiqué précédemment, la participation à ce fonds est réservée aux employés de l'entreprise, il n'existe pas de concurrence entre ce fonds et les OPCVM ouverts au public. Ils ne possèdent pas les mêmes caractéristiques et donc ils ne répondent pas aux mêmes besoins (30).
La Cour relève que les employés ne supportent pas les risques de gestion de ce fonds d'investissement (la prestation de retraite n'est pas liée aux résultats du fonds). Pour l'employeur, même s'il supporte les conséquences des résultats du fonds, il investit afin de remplir des obligations légales et conventionnelles. Ces éléments sont révélateurs d'un régime juridique qui ne permet pas d'inclure ce type de fonds dans la catégorie des "fonds communs de placements" relevant de l'exonération prévue dans les dispositions successives des Directives relatives à la TVA.
L'affaire jugée par la CJUE le 21 février 2013 porte sur la notion de lien direct et immédiat. La Cour a déduit l'existence de ce lien direct et immédiat de l'article 17, paragraphe 2, sous a) de la 6ème Directive-TVA, qui énonce le principe général selon lequel la TVA d'amont n'est déductible par un assujetti que "dans la mesure où les biens et services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées".
En l'espèce, il s'agissait d'une société à responsabilité limitée de droit allemand, dont un entrepreneur individuel, était aussi associé majoritaire de cette société, travaillait avec un fondé de pouvoir. Cette société avait pour objet la réalisation de travaux de construction, activité soumise à TVA. Par l'effet d'une convention d'intégration fiscale, l'associé et la société étaient considérés comme un seul assujetti. A la suite de l'attribution d'un marché public à la société, cette dernière était soupçonnée d'avoir bénéficié d'informations confidentielles qui lui auraient permis de présenter la meilleure offre. Ces informations auraient été obtenues grâce à des dons remis par les deux associés, contre lesquels ont été ouvertes des procédures pénales.
Dans le cadre de ces procédures, les associés ont été représentés par des avocats. Les accords entre ces derniers, en leur qualité de gérants de la société, et leur avocat respectif ont été signés. A réception des factures des avocats, l'associé majoritaire, en tant qu'entreprise intégrante de la société, a procédé à la déduction de la TVA grevant ces factures. L'administration fiscale allemande a considéré que le droit à déduction ne pouvait s'appliquer à ces factures. L'associé a introduit un recours juridictionnel contre cette décision. La Cour fédérale des finances allemande a posé une question préjudicielle relative au critère qui doit être mis en oeuvre afin de déterminer si le lien direct et immédiat existe. S'agit-il de prendre en considération le contenu objectif de la prestation acquise par l'assujetti, l'activité de l'avocat afin d'éviter la condamnation d'une personne physique ? ou la cause de la prestation acquise, c'est-à-dire l'activité économique de l'assujetti ? (31)
En l'espèce, la question portait sur la nature du "lien direct et immédiat" entre les deux opérations -aval et amont-. La CJUE considère qu'elle n'a pas à définir plus précisément la nature de ce lien, "car il ne serait pas réaliste de développer une formulation plus précise [...] compte tenu de la diversité des transactions commerciales et professionnelles" (32). Dès lors, il ressort de la compétence des juridictions nationales d'appliquer ce critère du lien direct et immédiat en fonction des circonstances propres à chaque cas d'espèce. Pour autant, et en vue d'éviter les divergences, la CJUE précise qu'il doit être tenu compte du caractère objectif des opérations en cause.
La question du lien direct et immédiat est essentielle quant à la détermination du droit à déduction. Il s'agit de savoir s'il faut ne prendre en compte que l'opération en vue de laquelle les prestations ont été acquises, la TVA d'amont ne serait déductible que si l'opération d'aval est elle-même imposable. Ou si l'on peut prendre en considération le but plus lointain de la poursuite de l'activité économique ; dans cette hypothèse, c'est l'activité économique de l'assujetti qui ouvre droit à déduction de la TVA d'amont (33). Dès 1995 (34), la CJCE avait répondu à cette question en optant pour la prise en compte du contenu objectif de l'opération.
Pour rappel, le droit à déduction doit permettre à l'entrepreneur d'être entièrement soulagé de la TVA due ou acquittée au titre de son activité économique (35). Ce droit à déduction doit ainsi garantir la neutralité de la TVA par rapport à toutes les activités économiques, dès lors qu'elles sont elles-mêmes soumises à TVA (36). Il existe une jurisprudence constante en vertu de laquelle il doit exister un lien direct et immédiat entre une opération soumise à TVA en amont et une ou des opérations en aval afin que la TVA puisse être déduite pour l'opération réalisée en amont. Ce principe suppose que seules seront déductibles les dépenses qui font partie du coût des opérations taxées en aval (37). Il existe une exception à ce principe du lien direct et immédiat lorsque les dépenses qu'il a engagées dans le cadre de son activité économique soumise à TVA font partie des frais généraux. Ces frais, considérés comme des éléments constitutifs du prix des biens et/ou services fournis en aval, pourront bénéficier du droit à déduction (38).
La CJUE fait expressément référence à la décision "Investrand BV" (39), afin de rappeler que les frais généraux pour bénéficier du droit à déduction doivent avoir un lien direct et immédiat avec l'activité. Dans l'hypothèse où ces frais auraient été de toute façon engagés, même si l'activité exercée n'avait pas été imposable, il en ressort qu'il n'existe pas de lien direct et immédiat avec l'activité taxable. Ainsi, aux termes de la décision commentée, la notion de lien direct et immédiat implique non seulement que les dépenses engagées soient en relation avec l'activité taxable, mais aussi qu'elles n'auraient pas été engagées dans le cadre d'une activité non imposable. Ces frais doivent avoir "leur cause exclusive" (40) dans l'activité imposable pour pouvoir bénéficier du droit à déduction.
En l'espèce, les prestations de services fournies par les avocats afin d'éviter les conséquences pénales découlant du comportement personnel des deux personnes physiques en cause ne peuvent être considérées comme présentant un lien direct et immédiat ni avec une opération spécifique, ni même au regard de la notion de frais généraux. Même s'il existait un lien causal entre les frais des avocats et l'activité économique de la société, pour autant il n'existe pas de lien juridique ; ce n'est pas la société qui a été poursuivie pénalement, mais des personnes physiques à la suite d'un comportement délictueux de leur part.
(1) Directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 (N° Lexbase : L9279AU9).
(2) Directive relative au système commun de TVA (N° Lexbase : L7664HTZ).
(3) Point 14, ce fonds commun de placement avait la forme d'un fonds d'investissement ouvert au public.
(4) Point 14.
(5) Juridiction suprême allemande dans le domaine des impôts - cour fédérale des finances.
(6) Point 18.
(7) CJUE, 4 mai 2006, aff. C-169/04 (N° Lexbase : A2289DPH).
(8) Organisme de placement collectif en valeurs mobilières.
(9) Directive 85/611/CEE du Conseil du 20 décembre 2005, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant certains OPCVM (N° Lexbase : L9653AU3).
(10) Point 30. Dans les mêmes termes : cf. CJCE, 28 juin 2007, aff. C-363/05 (N° Lexbase : A9306DWL), point 45, Droit fiscal, 2008, n° 11, comm. 212.
(11) Point 70, op. cit..
(12) Points 27 à 42.
(13) Point 34.
(14) On peut rappeler que, courant 2012, la Commission a lancé une procédure de consultation publique en vue de réviser la Directive "OPVCM".
(15) Directive du Conseil du 20 décembre 1985, op. cit..
(16) La Directive 2001/107/CE du Parlement européen et du Conseil du 21 janvier 2001 (N° Lexbase : L1374AX8) a mis en oeuvre une réglementation relative aux sociétés de gestion et aux prospectus simplifié. La Directive 2001/108/CE du Parlement européen et du Conseil du 21 janvier 2001 (N° Lexbase : L1448AXW) a modifié les dispositions de la Directive 85/611/CEE relatives à certains OPCVM ainsi que des placements de ces organismes.
(17) Directive du Conseil du 20 décembre 1985, op. cit..
(18) Directive du Conseil du 20 décembre 1985, op. cit..
(19) Directive 85/611/CE modifiée, cf. note 15.
(20) CJUE, aff. C-169/04, op.cit., point 64.
(21) Directive 85/611/CE modifiée, cf. note 15.
(22) "Arrangement patrimonial à fins multiples établi par acte entre vifs ou à cause de mort, à l'initiative d'une personne nommée constituant, dont l'objet est de placer certains biens, dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou dans un but déterminé, sous le contrôle d'un intermédiaire -trustee- investi du pouvoir et du devoir, à charge d'en rendre compte, de gérer ou de disposer conformément à son investiture et à la loi, des biens à lui confiés, lesquels figurent à son nom sur les titres mais constituent une masse distincte qui ne fait pas partie de son patrimoine", Gérard Cornu, Vocabulaire juridique, PUF, collection Quadrige, 9ème édition, 2011.
(23) Point 9.
(24) CJCE, 28 juin 2007, aff. C-363/05, op. cit..
(25) Lire N° Lexbase : N7726BBR.
(26) Repris à l'article 135, paragraphe 1, sous g) de la Directive de 2006.
(27) Voir par exemple : CJUE, 26 mai 2005, aff. C-428/02 (N° Lexbase : A1775DH9), point 27 ; CJUE, 14 décembre 2006, aff. C-401/05 (N° Lexbase : A8826DSP), point 26.
(28) CJCE, 4 mai 2006, aff. C-169/04, point 39 ; CJUE, 28 mars 1996, aff. C-468/93 (N° Lexbase : A9702AUU), point 25.
(29) Conclusions J. Kokott, présentées le 1er mars 2007 sur CJUE, 28 juin 2007, aff. C-363/05, point 44.
(30) Point 26 de la décision.
(31) Point 18.
(32) Point 21.
(33) Philippe Dérouin, Droit à déduction de la TVA et règle de l'affectation - à propos de l'arrêt "BLP Group" (CJCE, 6 avril 1995 N° Lexbase : A9796AUD), Droit fiscal, 1995, n° 38, pp. 134061343, p. 1340.
(34) CJUE, 6 avril 1994, aff. C-4/94 (N° Lexbase : A2996AUI), Droit fiscal, 1995, n° 38, comm. 1779.
(35) CJUE, 26 mai 2005, aff. C-465/03 (N° Lexbase : A3969DIT), point 34. Droit fiscal, 2005, n° 44-45, comm. 720.
(36) Par exemple : CJUE, 22 février 2001, aff. C-408/98 (N° Lexbase : A1648AWX), point 24.
(37) CJUE, 8 juin 2000, aff. C-98/98 (N° Lexbase : A2016AII), point 30.
(38) CJUE, 8 février 2007, aff. C-435/05 (N° Lexbase : A9405DTI), point 24.
(39) Op. cit..
(40) CJUE, 8 février 2007, point 33, op. cit..
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