[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises - Mars 2013

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, avocat à la Cour, Docteur en droit et Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines. Cette chronique fait état des conséquences d'une société fictivement établie aux Seychelles au regard d'un litige portant sur la compensation de créances impayées avec une retenue à la source issue d'une notification de redressement adressée à l'entreprise cliente (Cass. com., 12 février 2013, n° 11-11.189, F-D). Ensuite, s'agissant de la fiscalité liée à la restructuration des entreprises, le Conseil d'Etat prend position en cas d'apport partiel d'actif placé sous le régime de faveur quant à la condition de détention permettant de qualifier la moins-value à court ou à long terme (CE 8° et 3° s-s-r., 11 février 2013, n° 356519, mentionné aux tables du recueil Lebon).

• Retenue à la source et litige commercial : tel est pris qui croyait ne jamais rien devoir payer (Cass. com., 12 février 2013, n° 11-11.189, F-D N° Lexbase : A0611I87)

La mondialisation des échanges commerciaux suscite visiblement l'imagination des contribuables. Parfois même, elle les entraîne dans des lieux paradisiaques qui se révèlent in fine être un enfer fiscal : les montages de certains particuliers basés sur une "vraie-fausse" entreprise domiciliée dans des juridictions réputées plus "compréhensives" avec les contribuables étrangers trompent rarement l'administration fiscale française et les magistrats. L'arrêt du 12 février 2013 en est la parfaite illustration : M. B. personne physique, par ailleurs dirigeant de la société étrangère C. C. domiciliée dans les Seychelles, a réalisé des prestations de service pour l'entreprise S. T., entraînant l'émission de factures impayées pour 22 963,30 euros. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 2007, à l'issue de laquelle un redressement a été notifié pour avoir omis de déclarer et payer la retenue à la source au titre des sommes versées à la société étrangère C. C. (CGI, art. 182 B N° Lexbase : L3273HLS (1)). En juillet 2008, M. B. a alors assigné la société S. T. devant le tribunal de commerce aux fins d'obtenir le paiement de ses créances impayées. La société S. T., qui a réglé la retenue à la source à l'administration fiscale à l'issue de la vérification de comptabilité, a alors demandé la compensation (C. civ., art. 1289 N° Lexbase : L1399ABG et s.) des factures impayées avec la retenue à la source objet du redressement ci-dessus rappelé. Selon les conseillers de la cour d'appel (CA Aix-en-Provence, 2ème ch., 5 novembre 2010, n° 09/19205 N° Lexbase : A7608GIM), la société C. C., enregistrée aux Seychelles en 1999, mais radiée dès 2000 pour défaut de paiement d'une taxe annuelle, était une société de façade masquant les activités de M. B.. En effet, outre que l'avocat de la société S. T.. fera valoir que deux lettres recommandées adressées au domicile postal suisse de la société C. C. reviendront avec les mentions "le destinataire est introuvable" et "a déménagé", il est apparu, lors de la vérification de comptabilité, que le paiement des prestations apparemment servies par la société étrangère C. C. a été effectué au moyen de virements sur le compte bancaire de M. B. ou par chèques libellés à son ordre et non à celui de la société seychelloise. De plus, M. B. ne sera pas en mesure de justifier l'existence et l'activité de cette société. Par conséquent, constatant le caractère fictif de l'entreprise prestataire étrangère, la Cour mettra à la charge de M. B. le montant de la retenue à la source et ordonnera la compensation entre les condamnations réciproques à due concurrence : lorsqu'une entreprise prestataire étrangère se révèle être fictive, la retenue à la source peut être mise à la charge de celui qui rend personnellement la prestation ; c'est-à-dire, au cas d'espèce, le dirigeant de la société fictive seychelloise. La Cour de cassation confirmera l'arrêt d'appel, sauf en ce qui concerne la condamnation au paiement des pénalités et de l'intérêt de retard, qui doivent rester à la charge de la société S. T. qui aurait dû effectuer la déclaration de la retenue à la source et procéder à son versement dans les délais légaux. Pour les Hauts magistrats, le débiteur de la retenue à la source peut parfaitement "réclamer au prestataire le montant de l'imposition qu'il a versée pour son compte au Trésor public sans l'avoir déduit au préalable du prix des prestations". Même si le débiteur des sommes versées à un prestataire visé par l'article 182 B du CGI est redevable, à l'égard de l'administration fiscale, des retenues à la source, le mécanisme de compensation issu des articles 1289 et suivants du Code civil peut être, le cas échéant, mis en oeuvre dans le cadre d'un litige commercial entre un client et son prestataire, quelle que soit la nature des dettes réciproques.

• Fiscalité des restructurations d'entreprise : en cas d'apport partiel d'actif placé sous le régime de faveur, la condition de détention permettant de qualifier la moins-value à court ou à long terme s'apprécie au regard de la date d'acquisition des titres par l'apporteuse (CE 8° et 3° s-s-r., 11 février 2013, n° 356519, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7120I7T)

A - Rappel sur la fiscalité applicable en cas de restructuration de personnes morales relevant de l'impôt sur les sociétés

En droit fiscal, les opérations de restructuration telles que les fusions, les scissions et les apports partiels d'actif sont considérées, pour les personnes morales apporteuses ou absorbées, comme relevant du régime de la cessation d'entreprise. Les conséquences sont loin d'être neutres, notamment quant à la taxation des plus-values latentes et du bénéfice non encore imposé, la reprise des provisions, et les droits d'enregistrement à raison de l'augmentation de capital de la personne morale absorbante. Afin de ne pas freiner la nécessaire restructuration des entreprises françaises (P. Bertoni, Les politiques fiscales sous la cinquième république - Discours et pratiques (1958 - 1991), L'Harmattan, collection logiques juridiques, 1995, p. 100), alors perçue comme ayant un caractère intercalaire, le législateur a prévu une option (2) (CGI, art. 210 A N° Lexbase : L3936HLD ; loi du 28 décembre 2001, n° 2001-1275, de finances pour 2002, art. 85 N° Lexbase : L0938AWN (3) ; BOI-IS-FUS-10-20, 12 septembre 2012 N° Lexbase : X6132ALP) ne profitant qu'aux personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 210 C N° Lexbase : L3945HLP). Les personnes morales placées sous ce régime sont alors tenues de formuler une option en ce sens. Elles doivent respecter les engagements issus de l'article 210 A-3 du CGI (4) et produire à chaque déclaration de résultat un état de suivi des plus-values qui n'ont pas fait l'objet d'une imposition lors de la réalisation de l'opération de restructuration, ainsi qu'un registre de suivi des plus-values sur éléments d'actif non amortissables dont l'imposition a été reportée (5). Le régime des déficits a subi de substantielles modifications entre le début des années 2000 et 2012 : c'est ainsi que, s'agissant des déficits de la personne morale absorbée, à compter du 1er janvier 2002, un régime d'agrément de droit (loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001, de finances pour 2002 ; CGI, art. 209 N° Lexbase : L1156ITY) a été substitué au régime d'agrément discrétionnaire délivré jusqu'alors (6). Le régime d'agrément de droit est accordé lorsque l'opération est justifiée du point de vue économique et qu'elle obéit à des motivations principales autres que fiscales ; l'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé doit être poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant un délai minimum de trois ans ; l'opération est effectuée sous le régime de l'article 210 A du CGI. Depuis le 1er janvier 2005, le montant des déficits transférés n'est plus plafonné (7) (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, art. 42). La loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 N° Lexbase : L9357ITQ) a apporté des modifications (CGI, art. 209, II N° Lexbase : L9518ITP) qui concernent également les personnes morales ayant opté pour le régime de l'intégration fiscale (CGI, art. 223 A N° Lexbase : L5189IRM ; CGI, art. 223, I, 6 N° Lexbase : L9516ITM) : les déficits et intérêts susceptibles d'être transférés ne doivent provenir ni de la gestion d'un patrimoine mobilier par des sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières dans d'autres sociétés ou groupements assimilés, ni de la gestion d'un patrimoine immobilier. De plus, l'agrément est subordonné au fait que le transfert des déficits n'a pas fait l'objet, par la société absorbée ou apporteuse, pendant la période au titre de laquelle ces déficits et ces intérêts ont été constatés, de changement significatif, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature et de volume d'activité. Puis, l'activité transférée doit être poursuivie, par les structures absorbantes ou en bénéficiant pendant trois ans : il ne doit pas y avoir de changement significatif, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature et de volume d'activité.

B - La décision du 11 février 2013

A la suite d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle une notification de redressement fut notifiée en 2002, l'administration fiscale a constaté la dissolution-confusion d'une filiale, décidée par une assemblée générale tenue le 18 juillet 1999, entraînant, d'une part, l'annulation des 510 000 titres détenus dans son capital, d'autre part, une moins-value à court terme. Une fraction de ces titres était détenue dans le cadre d'un apport partiel d'actif effectué le 30 juillet 1998 placé sous le régime de faveur issu des dispositions des articles 210 A et suivants du CGI rappelées ci-dessus (cf. A). Ces titres avaient été acquis par la société apporteuse en 1988, 1991 et 1996. Pour apprécier le délai de détention de deux ans (CGI, art. 39 duodecies N° Lexbase : L1431HLL) qui permet de qualifier la moins-value à court ou à long terme, l'administration fiscale a alors considéré qu'il fallait se placer à la date d'acquisition d'origine par l'apporteuse et non celle de réalisation de l'apport : la moins-value était, selon l'administration, à long terme et ne pouvait être déduite des résultats de l'entreprise. La cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 1ère ch., 29 novembre 2011, n° 10VE02229, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7328IIA) avait considéré que la date d'acquisition des titres s'entendait de la date de réalisation de l'apport (en 1998 en l'espèce) et non la date à laquelle les titres sont entrés initialement au capital de la société apporteuse. Ce raisonnement est censuré par le Conseil d'Etat pour erreur de droit. Réglant l'affaire au fond (CJA, art. L. 821-2 N° Lexbase : L3298ALQ) et rétablissant l'entreprise, au titre de l'exercice 1999, au rôle de l'impôt sur les sociétés, de la contribution à cet impôt et de la contribution temporaire, les Hauts magistrats disent pour droit que la date à retenir est celle relative à l'acquisition des titres et non la date de leur apport ce qui entraîne, pour la société requérante, une conséquence fiscale d'une ampleur non négligeable : la moins-value constatée est à long terme, ce qui interdit sa déductibilité du résultat imposable.

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(1) Rédaction applicable aux faits de l'espèce : "I Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : a. Les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 (N° Lexbase : L7147ICP) ; b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L. 623-1 (N° Lexbase : L3671IRE) à L. 623-35 du Code de la propriété intellectuelle ainsi que tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ; c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. d. Les sommes, y compris les salaires, payées à compter du 1er janvier 1990, correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées en France, nonobstant les dispositions de l'article 182 A (N° Lexbase : L4651ICA) ; II Le taux de la retenue est fixé à 33, 1/3 %. Il est ramené à 15 % pour les rémunérations visées au d du paragraphe I. La retenue s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu établi dans les conditions prévues à l'article 197 A. (N° Lexbase : L2697HN9)".
(2) Le régime optionnel profite également aux dissolutions sans liquidation -aussi appelées dissolution-confusion- visées par l'article 1844-5 du Code civil (N° Lexbase : L2025ABM), aux scissions et aux apports partiels d'actif : "1 Les dispositions de l'article 210 A s'appliquent à l'apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés lorsque la société apporteuse prend l'engagement dans l'acte d'apport : a De conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l'apport ; b De calculer ultérieurement les plus-values de cession afférentes à ces mêmes titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures. Les dispositions de l'article 210 A s'appliquent à la scission de société comportant au moins deux branches complètes d'activités lorsque chacune des sociétés bénéficiaires des apports reçoit une ou plusieurs de ces branches et que les associés de la société scindée s'engagent, dans l'acte de scission, à conserver pendant trois ans les titres représentatifs de l'apport qui leur ont été répartis proportionnellement à leurs droits dans le capital. Toutefois, l'obligation de conservation des titres n'est exigée que des associés qui détiennent dans la société scindée, à la date d'approbation de la scission, 5 % au moins des droits de vote ou qui y exercent ou y ont exercé dans les six mois précédant cette date, directement ou par l'intermédiaire de leurs mandataires sociaux ou préposés, des fonctions de direction, d'administration ou de surveillance et détiennent au moins 0,1 % des droits de vote dans la société" (CGI, art. 210 B N° Lexbase : L3941HLK).
(3) Le législateur a, notamment, introduit une définition fiscale des fusions (CGI, art. 210-0 A N° Lexbase : L2491HNL), interprétée par l'administration fiscale comme un élargissement du champ d'application du régime optionnel aux dissolutions sans liquidation (BOI-IS-FUS-10-20-10, § 20, 12 septembre 2012 N° Lexbase : X4133ALN).
(4) "L'application de ces dispositions est subordonnée à la condition que la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à respecter les prescriptions suivantes : a) Elle doit reprendre à son passif : d'une part, les provisions dont l'imposition est différée ; d'autre part, la réserve spéciale où la société absorbée a porté les plus-values à long terme soumises antérieurement au taux réduit de 10 %, de 15 %, de 18 %, de 19 % ou de 25 % ainsi que la réserve où ont été portées les provisions pour fluctuation des cours en application du sixième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 ; b) Elle doit se substituer à la société absorbée pour la réintégration des résultats dont la prise en compte avait été différée pour l'imposition de cette dernière ; c) Elle doit calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d'après la valeur qu'elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée ; d) Elle doit réintégrer dans ses bénéfices imposables les plus-values dégagées lors de l'apport des biens amortissables. La réintégration des plus-values est effectuée par parts égales sur une période de quinze ans pour les constructions et les droits qui se rapportent à des constructions ainsi que pour les plantations et les agencements et aménagements des terrains amortissables sur une période au moins égale à cette durée ; dans les autres cas, la réintégration s'effectue par parts égales sur une période de cinq ans. Lorsque le total des plus-values nettes sur les constructions, les plantations et les agencements et aménagements des terrains excède 90 % de la plus-value nette globale sur éléments amortissables, la réintégration des plus-values afférentes aux constructions, aux plantations et aux agencements et aménagements des terrains est effectuée par parts égales sur une période égale à la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces biens. Toutefois, la cession d'un bien amortissable entraîne l'imposition immédiate de la fraction de la plus-value afférente à ce bien qui n'a pas encore été réintégrée. En contrepartie, les amortissements et les plus-values ultérieurs afférents aux éléments amortissables sont calculés d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de l'apport ; e) Elle doit inscrire à son bilan les éléments autres que les immobilisations pour la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. A défaut, elle doit comprendre dans ses résultats de l'exercice au cours duquel intervient l'opération le profit correspondant à la différence entre la nouvelle valeur de ces éléments et la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée".
(5) CGI, art. 54 septies (N° Lexbase : L7172ICM). Des sanctions sont prévues : CGI, art. 1763 (N° Lexbase : L5711IRX).
(6) Lorsque l'agrément discrétionnaire était délivré, le déficit transféré ne dépassait pas 40 % de la valeur d'apport des actifs industriels apportés. La doctrine rapporte que "le transfert de déficit a été accordé aux secteurs non industriels à haute intensité capitalistiques tels que les transports et le BTP par exemple", Dr. fisc., 2002, ét. 1, p. 15.
(7) Du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, le déficit de la société apporteuse pouvait être transféré, dans la limite la plus importante, soit de la valeur brute des éléments de l'actif immobilisé de la société apporteuse affectés à l'exploitation (hors immobilisations financières), soit la valeur d'apport de ces éléments.

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