[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises - octobre 2014

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la Cour, Docteur en droit et Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines, portant sur l'actualité fiscale relative à la restructuration des entreprises. En premier lieu, seront évoqués les commentaires administratifs relatifs à la réforme adoptée le 16 août 2012 (loi n° 2012-958, de finances rectificative pour 2012 N° Lexbase : L9357ITQ) des dispositions de l'article 221-5 du CGI (N° Lexbase : L9906IWS) entraînant le régime de la cessation des entreprises lors d'un changement d'activité réelle (I). Ensuite, l'auteur s'arrêtera sur une décision du Conseil d'Etat qui revient sur les conditions d'octroi d'un agrément afin de bénéficier du transfert des déficits à la suite d'une opération de dissolution confusion (II). I - Publication des commentaires administratifs relatifs à la réforme du changement d'activité réelle de l'entreprise (CGI, art. 221-5, et voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-CESS-10-20-30, 12 septembre 2014 N° Lexbase : X8042ALG, BOI-IS-CESS-10, 12 septembre 2014 N° Lexbase : X7500ALD)

Depuis l'adoption de l'article 8 de la loi n° 85-1403 du 30 décembre 1985, de finances pour 1986, le changement d'objet social ou le changement réel de l'activité entraîne les conséquences liées à la cessation d'activité quand bien même la structure du capital social n'aurait pas été modifiée. Cette intervention législative est venue consacrer une interprétation jurisprudentielle de l'article 209 I du CGI (N° Lexbase : L1413IZD) dont les dispositions ont trait à l'imputation des déficits de l'exploitation de l'entreprise, considérés alors comme une charge de l'exercice suivant, sur les résultats ultérieurs de l'entreprise en présence de pertes, et sans limitation de durée depuis l'adoption de la loi de finances pour 2004 (1). L'innovation prétorienne s'est manifestée au début des années 70 (2) par l'adoption d'un principe subordonnant le droit au report des déficits à la condition que la personne de l'exploitant et l'objet de l'entreprise soient identiques (3). Elle imposait alors à l'époque un critère alternatif tenant en des transformations "dans sa composition ou dans son activité [...] telles que, tout en ayant conservé son identité juridique, elle n'est plus, en réalité, la même" (4). Cette jurisprudence a permis à l'administration fiscale de "faire l'économie du recours à la notion d'abus de droit" en cas de changement d'objet social ou d'activité (5) et a été conditionnée par le recours direct à la notion du réalisme du droit fiscal (6). Il est particulièrement intéressant de noter comment la doctrine de l'identité d'entreprise a été élaborée en évitant soigneusement d'invoquer la notion d'abus de droit : le résultat est équivalent, car il s'agit de remettre en cause les effets de la modification du pacte statutaire, mais il est en principe expurgé de toute sanction administrative et de toute garantie propre à la mise en oeuvre d'une procédure extraordinaire. La règle de l'identité d'entreprise, compréhensible lorsqu'il s'agit de lutter contre la fraude, ne pouvait que susciter la réserve dans les hypothèses, de loin les plus nombreuses dans les faits, de restructurations d'entreprises motivées par la survie économique. La pratique du juge de l'impôt a démontré qu'un changement profond d'activité devait être démontré par l'administration : c'est ainsi qu'une société (7) qui vendait des vêtements de sport sous l'enseigne "Sport 2000", après avoir commercialisé des vêtements sous la marque "Benetton", ne pouvait pas être regardée comme ayant changé d'activité, au sens de l'article 221-5 du CGI, malgré une période d'inactivité de trente-et-un mois et le renouvellement tant de la gérance de la SARL que du capital de la société. Il s'agissait bien de la vente de textile et il faut se féliciter que la jurisprudence n'ait pas poussé le raisonnement jusqu'à opérer de subtiles distinctions entre des marques de vêtement ou entre les différentes natures de vêtements considérés, pour en déduire que l'entreprise avait réellement changé d'activité.

Cette jurisprudence, qui peut être perçue comme étant pragmatique par certains et laxiste par d'autres, a entraîné une réforme, applicable pour les entreprises dont les exercices ont été clôturés à compter du 4 juillet 2012, afin de briser ce courant jurisprudentiel jugé trop proche des intérêts des contribuables (loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012, art. 15) et qui vient d'être commentée par l'administration fiscale.

Dans le cadre de la présente chronique, et afin de ne pas décourager prématurément nos lecteurs, nous mentionnerons quelques éléments clefs de cette doctrine qui est un monument de la littérature administrative : la simplification fiscale, ce n'est visiblement pas pour maintenant.

Cette réforme entraîne les conséquences de la cessation d'entreprise notamment en cas de disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l'exploitation pendant une durée de plus de douze mois, sauf en cas de force majeure, notion toujours entendue restrictivement, tant par la doctrine administrative que par la jurisprudence (v. pour des exemples : nos obs., Chronique de droit fiscal des entreprises - mai 2008, Lexbase Hebdo n° 303 du 7 mai 2008 - édition fiscale N° Lexbase : N8897BEA) étant précisé que la disparition de l'intégralité des moyens de production imputable à un événement climatique pourra être considérée comme un cas de force majeure de nature à ne pas entraîner les conséquences de la cessation d'entreprise. Cette dernière s'applique également lorsque la disparition des moyens de production est suivie d'une cession de la majorité des droits sociaux : l'interruption d'activité des sociétés est désormais proscrite et la jurisprudence favorable aux contribuables sur ce point est contrariée (CE 8° et 3° s-s-r., 18 mai 2005, n° 259275, mentionné aux tables du recueil Lebon, préc. ; CE 3° et 8° s-s-r., 25 février 2008, n° 287726, inédit au recueil Lebon, N° Lexbase : A3698D74 ; nos obs., Chronique de droit fiscal des entreprises-avril 2008, Lexbase Hebdo n° 299 du 2 avril 2008-édition fiscale, N° Lexbase : N6232BEK). Il en sera ainsi en cas de vente, échange, apport, partage, donation portant sur la propriété des droits sociaux (parts sociales, actions ordinaires, actions de préférence) composant le capital social au profit d'un ou de plusieurs cessionnaires. Dans l'hypothèse d'une vente fractionnée, l'administration retiendra la date de la cession du lot qui emporte le franchissement du seuil de 50 %. Les contribuables pourront toutefois solliciter un agrément lorsque la disparition temporaire des moyens de production pendant une durée de plus de douze mois est justifiée par des motivations principales autres que fiscales (condition régulièrement reprise dans les textes fiscaux depuis plusieurs années), ainsi que l'adjonction, l'abandon ou le transfert d'une ou de plusieurs activités, lorsque cela est indispensable à la poursuite de l'activité à l'origine des déficits et à la pérennité des emplois. L'administration a ainsi indiqué que d'une manière générale, la société qui s'adjoint l'activité qui lui permet de compléter l'activité existante à partir de moyens d'exploitation nouvellement mis en oeuvre, sera considérée comme ayant changé d'activité, ce qui est le cas, à titre d'exemples, notamment :

- à la suite de l'adjonction d'une activité de production par une entreprise de conception et de distribution de software ;

- à la suite de l'adjonction d'une activité d'achat/revente de biens par une entreprise qui procédait jusque-là à la vente de biens de même nature pour le compte de tiers ;

- lorsqu'une société de transport de marchandises fait l'acquisition d'une activité de transport de personnes.

En revanche, l'adjonction d'une activité strictement identique à celle exercée initialement par la société ne s'analyse pas comme une adjonction susceptible de caractériser un changement d'activité : il en est ainsi lorsqu'une société de vente de chaussures fait l'acquisition d'une autre activité de vente de chaussures.

Les critères permettant de caractériser le changement d'activité en cas d'adjonction, d'abandon ou de transfert d'une ou de plusieurs activités doivent entraîner une variation de plus de 50 % du chiffre d'affaires (8) tenant compte des éventuels rehaussements soit à l'issue d'un contrôle fiscal soit lors du dépôt d'une déclaration rectificative, ou de l'effectif moyen et du montant brut des éléments de l'actif immobilisé (9).

S'agissant de l'agrément, il n'y aura pas de délivrance en cas de disparition des moyens de production suivie de la cession de la majorité des droits sociaux. L'appréciation des faits propres à chaque espèce est donc essentielle sachant que les moyens de production concernent :

- en toutes hypothèses, le fonds de commerce ;

- pour une société dont l'activité principale consiste à donner en location ou mettre à disposition à titre principal des biens (les biens objets des contrats de location ou de mise à disposition) ;

- pour une société ayant une activité de fabrication de pièces mécaniques (les machines ainsi que le personnel nécessaire au fonctionnement des dites machines).

Au contraire, la disparition d'actifs immobilisés et circulants ou de moyens humains non affectés ou non nécessaires à l'entreprise dans le cadre de l'exercice de son exploitation n'est pas prise en considération pour caractériser ou non la cessation d'entreprise.

S'agissant plus spécifiquement des moyens humains, la disparition du personnel résultera notamment d'une procédure de licenciement, de la mise à disposition d'une autre entreprise du personnel ou du non-renouvellement de contrats à durée déterminée. En revanche, une mise au chômage partiel ne caractérisera pas une cessation d'entreprise sur le plan fiscal : c'est une vraie chance qu'une punition fiscale n'ait pas succédé à un drame humain pour l'entrepreneur en difficulté.

II - Agrément et transfert des déficits (CE 3° et 8° s-s-r., 19 septembre 2014, n° 370522, mentionné dans les tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8601MWH)

Les opérations de restructuration et le sort des déficits nécessitent d'exposer préalablement le cadre juridique applicable (A) avant d'évoquer la jurisprudence la plus récente (B).

A - Le cadre juridique

Une opération de restructuration entraîne le régime de la cessation d'entreprise c'est-à-dire la taxation des plus-values latentes et du bénéfice non encore imposé, la reprise des provisions, l'application des droits d'enregistrement à raison de l'augmentation de capital de la personne morale absorbante. Afin de ne pas freiner la nécessaire restructuration des entreprises françaises (P. Bertoni, Les politiques fiscales sous la cinquième république - Discours et pratiques (1958 - 1991), L'Harmattan, collection logiques juridiques, 1995, p. 100), alors perçue comme ayant un caractère intercalaire, le législateur a prévu une option (10) (CGI art. 210 A, N° Lexbase : L9521ITS; loi de finances pour 2002 n° 2001-1275, 28 décembre 2001, art. 85, N° Lexbase : L0938AWN (11) ; BOI-IS-FUS-10-20, 12 septembre 2012 N° Lexbase : X6132ALP) ne profitant qu'aux personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 210 C, N° Lexbase : L3945HLP) récemment étendue aux associations régies par la loi du 1er juillet 1901 (N° Lexbase : L3076AIR) par la doctrine administrative (BOI-IS-FUS-1020-20, 13 juin 2014, N° Lexbase : X6436ALX ; BOI-ENR-AVS-20-60-30-10, N° Lexbase : X5385ALZ). Cependant, les opérations de fusion pour lesquelles une société apporteuse ou bénéficiaire d'un apport a son siège dans un Etat ou un territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales sont exclues de ce régime de faveur. Lors d'une opération de restructuration, il n'est pas rare de devoir s'interroger sur le sort des déficits des entreprises en présence : alors que l'entreprise absorbante devra observer les dispositions de l'article 221-5 du CGI applicables en cas de changement d'activité réelle (cf. première partie), l'entreprise absorbée pourra solliciter un agrément dans des conditions ayant été substantiellement modifiées : à compter du 1er janvier 2002, un régime d'agrément de droit (loi de finances pour 2002, n° 2001-1275, du 28 décembre 2001 N° Lexbase : L0938AWN, CGI, art. 209, N° Lexbase : L1156ITY) a été substitué au régime d'agrément discrétionnaire délivré jusqu'alors (12). Le régime d'agrément de droit est accordé lorsque l'opération est justifiée du point de vue économique et qu'elle obéit à des motivations principales autres que fiscales ; l'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé doit être poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant un délai minimum de trois ans ; l'opération est effectuée sous le régime de l'article 210 A du CGI. Depuis le 1er janvier 2005, le montant des déficits transférés n'est plus plafonné (13) (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, art. 42 N° Lexbase : L5204GUB). La loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-958, 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012, préc.) a apporté des modifications (CGI, art. 209 II N° Lexbase : L9518ITP) qui concernent également les personnes morales ayant opté pour le régime de l'intégration fiscale (CGI, art. 223 A N° Lexbase : L5189IRM ; CGI, art. 223 I 6, N° Lexbase : L9516ITM) : les déficits et intérêts susceptibles d'être transférés ne doivent pas provenir ni de la gestion d'un patrimoine mobilier par des sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières dans d'autres sociétés ou groupements assimilés, ni de la gestion d'un patrimoine immobilier.

Dans un élan de méfiance fantasmagorique à l'égard des entreprises, la loi de finances rectificative pour 2012 a drastiquement durci les conditions d'octroi de l'agrément pour les exercices ouverts après le 4 juillet 2012 : c'est ainsi que l'agrément est subordonné au fait que le transfert des déficits n'a pas fait l'objet par la société absorbée ou apporteuse, pendant la période au titre de laquelle ces déficits ont été constatés, de changement significatif, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature et de volume d'activité (loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012). Puis, l'activité transférée doit être poursuivie, par les structures absorbantes ou en bénéficiant pendant trois ans sans changement significatif, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature et de volume d'activité.

B - Octroi d'un agrément : tentative de lecture extensive des dispositions de l'article 209 du CGI

L'offensive législative a été doublée d'un certain nombre de contentieux visant à limiter ouvertement le bénéfice de l'agrément de droit pour les entreprises qui s'étaient engagées dans cette démarche. On notera que cet agrément, dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2002, fait l'objet d'une question prioritaire de constitutionnalité. Les faits de l'espèce rapportent qu'une société commerciale détenant l'intégralité d'une société exploitant deux magasins d'optique a procédé, en mars 2010, à une dissolution confusion avec effet rétroactif, comptablement, au 1er août 2009. La société a sollicité un agrément aux fins de transmission des déficits figurant dans les comptes de la société à la date de clôture du dernier exercice avant la dissolution. Puis, en mars 2011, l'administration fiscale a refusé de délivrer l'agrément en l'absence d'indication quant à la fraction des déficits relevant du fonds de commerce d'un des magasins cédé en janvier 2010 avant l'opération de dissolution confusion. Saisie par la contribuable, la cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 10ème ch., 21 mai 2013, n° 12PA03645, N° Lexbase : A0811MRH) annulera le jugement rendu en première instance par le tribunal administratif de Paris dès lors que les dispositions de l'article 209 II du CGI n'autorisaient pas l'administration fiscale à prendre en considération les modifications quant aux moyens d'exploitation effectuées antérieurement à l'opération de dissolution confusion. Si en effet, le texte exige une poursuite de l'activité à l'origine des déficits de la société confondue par la société confondante, il n'y avait aucun argument textuel permettant à l'administration d'opérer une telle distinction, ce qui revenait in fine à ajouter des conditions qui n'avaient pas été formellement exigées par le législateur. Il en est de même quant à la détermination de l'établissement à l'origine des déficits en l'absence de volonté expresse du législateur. Cette décision, confirmée en cassation, est favorable à juste titre à la thèse soutenue par le contribuable et elle illustre parfaitement l'important pouvoir d'appréciation dont bénéficie l'administration en pratique : en exigeant une justification économique démontrée par le contribuable (et dont les contours restent bien nébuleux) ce dernier ne pourra jamais a priori avoir l'assurance raisonnable que son opération de restructuration sera perçue comme conforme à la représentation que se font les fonctionnaires de Bercy de la vie quotidienne des entreprises françaises.

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(1) Loi n° 2003-1311, 30 décembre 2003, art. 89-I-C (N° Lexbase : L6348DM3), et Instruction BOI 4 H-5-04 du 7 décembre 2004 (N° Lexbase : X6123ACR) ; BoFip-Impôts, BOI-IS-DEF-10, 10 avril 2013 (N° Lexbase : X8691ALH).
(2) CE, 9° et 7° s-s-r., 26 novembre 1971, n° 79981, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A8151B8E) ; CE, 29 novembre 1972, n° 81954, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A7996AYS), Dr. fisc., 1973, comm. 1692, concl. J. Delmas-Marsalet. La rédaction de la revue publie, notamment, une réflexion tirée de la tradition populaire "du Couteau de Jeannot' dont on remplace successivement la lame et le manche... et qui pourtant, après cela, reste le même couteau... tout en étant un autre".
(3) Pour un exposé de ce réalisme fiscal : J. Turot, Report déficitaire : les sanctions fiscales des changements et transferts d'activité, RJF, mars 1991, p. 151 ; J.-C. Parrot, Report déficitaire et principe d'identité d'entreprise : les conditions du changement d'activité réelle, Dr. fisc., 2000, p. 1576.
(4) CE 3° et 8° s-s-r., 18 mai 2005, n° 259275, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3450DIM), RJF, août/septembre 2005, n° 834, concl. P. Collin, BDCF, août/septembre 2005, n° 99, Dr. fisc., 2005, comm. 769.
(5) Concl. O. Fouquet sous CE, 18 novembre 1985, req. 43321, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3048AMT), Dr. fisc., 1986, comm. 447.
(6) "Dans ces conditions, et au seul plan du réalisme du droit fiscal, il est bien difficile de considérer que la société issue de la fusion comme un simple prolongement de la société de Z..., anciennement Ets X..., surtout si l'on ajoute que cette dernière avait, antérieurement à la fusion, cessé pour partie son activité initiale.", concl. J. Delmas-Marsalet préc..
(7) CE 3° et 8° s-s-r., 18 mai 2005, n° 259275, mentionné aux tables du recueil Lebon, préc..
(8) Cf. ligne FL du tableau 2052 joint à la déclaration 2065 si la société relève du régime du bénéfice réel ; lignes 210 à 218 du tableau 2033-B joint à cette déclaration si la société relève du régime réel simplifié.
(9) Le montant à prendre en considération, lorsque l'entreprise relève du régime du bénéfice réel, figure à la ligne BJ et correspondant au total des lignes de la colonne brut de l'actif immobilisé du tableau 2050 joint à la déclaration de résultat 2065 ; si l'entreprise est placée sous le régime simplifié d'imposition, on retiendra le montant devant figurer ligne 044 du tableau 2033-A.
(10) Le régime optionnel profite également aux dissolutions sans liquidation (aussi appelées dissolution-confusion) visées par l'article 1844-5 du Code civil (N° Lexbase : L2025ABM) ; aux scissions et aux apports partiels d'actif : "1 Les dispositions de l'article 210 A s'appliquent à l'apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés lorsque la société apporteuse prend l'engagement dans l'acte d'apport : a De conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l'apport ; b De calculer ultérieurement les plus-values de cession afférentes à ces mêmes titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures. Les dispositions de l'article 210 A (N° Lexbase : L9521ITS) s'appliquent à la scission de société comportant au moins deux branches complètes d'activités lorsque chacune des sociétés bénéficiaires des apports reçoit une ou plusieurs de ces branches et que les associés de la société scindée s'engagent, dans l'acte de scission, à conserver pendant trois ans les titres représentatifs de l'apport qui leur ont été répartis proportionnellement à leurs droits dans le capital. Toutefois, l'obligation de conservation des titres n'est exigée que des associés qui détiennent dans la société scindée, à la date d'approbation de la scission, 5 % au moins des droits de vote ou qui y exercent ou y ont exercé dans les six mois précédant cette date, directement ou par l'intermédiaire de leurs mandataires sociaux ou préposés, des fonctions de direction, d'administration ou de surveillance et détiennent au moins 0,1 % des droits de vote dans la société" : CGI, art. 210 B (N° Lexbase : L3941HLK).
(11) Le législateur a, notamment, introduit une définition fiscale des fusions (CGI, art. 210-0 A, N° Lexbase : L2491HNL) interprétée par l'administration fiscale comme un élargissement du champ d'application du régime optionnel aux dissolutions sans liquidation (BOI-IS-FUS-10-20-10, § 20, 12 septembre 2012 N° Lexbase : X4133ALN).
(12) Lorsque l'agrément discrétionnaire était délivré, le déficit transféré ne dépassait pas 40 % de la valeur d'apport des actifs industriels apportés. La doctrine rapporte que "le transfert de déficit a été accordé aux secteurs non industriels à haute intensité capitalistiques tels que les transports et le BTP par exemple.", Dr. fisc., 2002 ét. 1, p. 15.
(13) Du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, le déficit de la société apporteuse pouvait être transféré (dans la limite la plus importante) soit de la valeur brute des éléments de l'actif immobilisé de la société apporteuse affectés à l'exploitation (hors immobilisations financières) ; soit la valeur d'apport de ces éléments.

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