[Actes de colloques] L’adaptation du droit des entreprises en difficulté à la créance fiscale

Mots-clés : procédures collectives • entreprises en difficulté • créance fiscale • créances publiques • délais de paiement

Cette contribution fait partie des interventions du colloque « La transversalité du droit fiscal » qui n’a pas pu se tenir à cause des évènements liés au Covid-19.

L’auteur tient à remercier chaleureusement Madame Armel Le Ruyet pour l’organisation de ce qui s’annonçait comme un superbe colloque et pour son invitation à y participer. Qu’elle soit également remerciée d’avoir fait en sorte que, le colloque n’ayant hélas pu se tenir, les « actes » en puissent néanmoins être publiés.

En droit des entreprises en difficulté, la créance fiscale n’est pas une créance comme les autres [1]. Elle fait partie d’une catégorie de créances - celle des créances publiques [2] - à laquelle le droit de l’insolvabilité a dû s’adapter [3]. Avant 1967, la créance fiscale était hermétique aux règles applicables du droit des procédures collectives. Le Trésor public était dispensé des formalités de production et de vérification de sa créance, et surtout, il conservait son droit de poursuite individuelle sur l’ensemble de l’actif mobilier du contribuable en difficulté en dépit du jugement prononçant la mise en règlement judiciaire ou la faillite de ce dernier [4]. Cette primauté était justifiée par le caractère d’ordre public des créances fiscales [5] ; l’intérêt général représenté par le Trésor public primant alors sur l’intérêt particulier - privé - des autres créanciers [6]. Ce régime de faveur a été infléchi progressivement par l’impératif de protection du droit des entreprises en difficulté qui a innervé les dernières grandes réformes. Les lois de 1967 et 1985 [7] ont ainsi contribué à ramener progressivement le Trésor public « au rang de créancier comme les autres » [8] en lui faisant subir l’impact de l’ouverture d’une procédure collective.  Le Trésor public ne pouvait notamment plus obtenir le règlement des impôts impayés [9] ou appliquer des majorations de retard de paiement des impôts à compter du jugement d’ouverture, et ce, par application de la règle de l’arrêt du cours des intérêts. La loi de sauvegarde du 26 juillet 2005 [10] a poursuivi ce mouvement d’assimilation de la créance fiscale aux autres créances en priant le Trésor public de consentir certains sacrifices par le biais de remises fiscales. Du rôle répressif qui lui a été longtemps assigné, le Trésor public est apparu alors de plus en plus comme « un partenaire comme les autres, susceptible d’apporter une aide considérable aux entreprises en difficulté » [11], à la condition toutefois de respecter les règles européennes sur les aides fiscales [12]. Des délais de paiement peuvent ainsi lui être imposés lors d’une procédure de conciliation pour favoriser la conclusion d’accords destinés à mettre fin aux difficultés de l’entreprise [13], ou dans le cadre d’un plan et ce, de manière uniforme - sans distinction - entre les créanciers publics et privés [14]. Bien plus, on observe que le créancier privé (de la new money) bénéficie d’un sort plus favorable que le créancier public en ce qu’il ne peut se voir imposer ni délai, ni remise.

L’assimilation complète de la créance fiscale aux autres créances fait toutefois défaut. Elle semble même parfois en recul. En témoigne l’évolution législative, avec notamment l’introduction d’une disposition dérogatoire par l’ordonnance n° 2014-326, du 12 mars 2014, portant réforme de la prévention des difficultés des entreprises et des procédures collectives N° Lexbase : L7194IZH dans le cas où le débiteur est poursuivi par le Trésor public pendant l’exécution de l’accord constaté ou homologué ; l’alinéa 2 de l’article L. 611-10-1 du Code de commerce N° Lexbase : L1070KZN exclut l’octroi de délais de grâce au paiement de créances fiscales n’ayant pas fait l’objet de l’accord [15]. En témoignent également les arrêts de la Chambre commerciale de la Cour de cassation qui font une interprétation spécifique des dispositions du code de commerce pour la créance fiscale [16], ou simplement un rappel récurrent de la lettre des textes [17]. En témoigne aussi la pratique où l’on constate que la dette fiscale est généralement apurée en priorité lors de l’exécution du plan amiable [18]. Le rôle même du Trésor public est spécifique en ce qu’il est un interlocuteur privilégié [19] dès les premières difficultés financières de l’entreprise [20].

S’impose alors une réflexion, celle de savoir si l’assimilation de la créance fiscale aux autres créances n’est pas un vœu pieu, et si elle ne conserve pas une spécificité inhérente à la nature de cette créance. Pour y répondre, nous examinerons comment le droit des entreprises en difficulté s’adapte à la créance fiscale [21] à travers les deux temporalités d’une créance soumise à une procédure collective : celle de sa déclaration (I) et celle de son paiement (II).

I – L’adaptation des règles relatives à la déclaration de la créance fiscale

Comme tout créancier - à l’exception des salariés - le Trésor public doit respecter les dispositions classiques relatives à la déclaration de créances [22]. Il doit déclarer, à peine d’inopposabilité [23], les créances nées antérieurement au jugement d’ouverture d’une procédure collective. Et en cas de non-respect du délai de déclaration à titre définitif, il peut demander un relevé de forclusion [24]. Toutefois, lorsque la créance fiscale n’est pas établie par un titre exécutoire au moment de la déclaration [25], le code de commerce prévoit des dispositions dérogatoires spécifiques (A). Bien plus, en cas de contestation de la créance fiscale, ce sont des règles propres au droit fiscal qui trouvent à s’appliquer (B).

A. L’application de règles dérogatoires pour la déclaration d’une créance fiscale non établie par un titre

Si les règles dérogatoires visent de manière générale les créances publiques non établies par un titre (1), certaines visent spécifiquement les créances fiscales en permettant l’établissement définitif de celles qui sont admises provisionnellement (2).

1) La déclaration à titre provisionnel des créances fiscales

L’alinéa 4 de l’article L. 622-24 du Code de commerce prévoit des règles dérogatoires qui accordent aux créanciers publics, et notamment au Trésor public, un droit spécifique, en lui permettant de déclarer sa créance à titre provisionnel lorsque la créance n’est pas encore établie par un titre [26]. Cette déclaration de créance se justifie par la prérogative du Trésor public d’émettre un titre exécutoire [27], et par le calendrier de calcul de la créance fiscale qui n’est pas nécessairement compatible avec le délai de principe de deux mois pour déclarer une créance. Il peut par exemple s’agir de la créance de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) due sur les créances clients (clients débiteurs), de l’impôt sur les sociétés (IS), de la cotisation foncière des entreprises (CFE) ou de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) dont le fait générateur n’est pas en adéquation avec la date de l’ouverture de la procédure collective. La détermination de la créance fiscale peut également résulter de procédures de taxation d’office, de contrôles sur pièces des dossiers ou de contrôles fiscaux externes en cours [28]. Dans ces situations, le créancier fiscal peut déclarer sa créance sur la base d’une évaluation qui sera définitivement liquidée par l’émission d’un titre exécutoire. L’estimation effectuée lors de la déclaration de créance doit alors couvrir le montant non encore établi. L’admission provisionnelle constitue un plafond pour l’admission définitive ultérieure, ce qui conduit les créanciers concernés à estimer très largement leur créance lors de la déclaration à titre provisionnel [29]. Selon une jurisprudence établie [30], l’évaluation ne peut être augmentée après l’expiration du délai légal de déclaration. Cette solution est cohérente avec le régime de la déclaration de créance ; admettre une créance pour un montant plus élevé que celui déclaré à titre provisionnel reviendrait à autoriser de nouvelles déclarations après l’expiration du délai légal de deux mois à compter de la publication du jugement d’ouverture au BODACC [31]. Il n’en demeure pas moins que le législateur a pris soin de préciser, dans le même alinéa, qu’ « en tout état de cause, les déclarations du Trésor […] sont toujours faites sous réserve des impôts et autres créances non établis à la date de la déclaration ».

2) L’établissement définitif des créances fiscales admises provisionnellement

En principe, l’établissement définitif des créances publiques est soumis au même délai que les autres créances ; il doit être effectué avant l’expiration du délai de vérification des créances fixé par le tribunal [32]. La créance non admise définitivement est inopposable à la procédure collective, au même titre qu’une créance non déclarée [33] ; le créancier peut être relevé de sa forclusion dans les conditions imparties par l’article L. 622-26 du Code de commerce N° Lexbase : L9127L78. En cas de requête en relevé de forclusion, le créancier fiscal devra établir que sa défaillance n’est pas de son fait, par exemple si le débiteur n’a pas fourni les bases de calcul de l’impôt (déclaration de TVA ou autre déclaration). Par dérogation, l’alinéa 4 de l’article L. 622-24 du Code de commerce N° Lexbase : L8803LQ4, dans sa rédaction issue de l’ordonnance du 12 mars 2014, prévoit que le délai de droit commun s’applique à la créance fiscale « sous réserve des procédures judiciaires ou administratives en cours ». La notion de procédure en cours ayant fait l’objet d’une interprétation stricte par la jurisprudence [34], le législateur a modifié le texte à plusieurs reprises pour envisager deux situations spécifiques selon le fait générateur des créances fiscales. Première situation : « Si la détermination de l’assiette et du calcul de l’impôt est en cours, l’établissement définitif des créances admises à titre provisionnel doit être effectué par l’émission du titre exécutoire dans un délai de douze mois à compter de la publication du jugement d’ouverture. » Seconde situation : « Si une procédure de contrôle ou de rectification de l’impôt a été engagée : l’établissement définitif des créances qui en font l’objet doit être réalisé avant le dépôt au greffe du compte rendu de fin de mission par le mandataire judiciaire. » Cette disposition avait été modifiée par la loi PACTE, n° 2019-486, du 22 mai 2019, relative à la croissance et la transformation des entreprises (1) N° Lexbase : L3415LQK pour préciser la notion de « procédure administrative d’établissement de l’impôt » car source de contentieux [35]. Dans ce prolongement, la Chambre commerciale de la Cour de cassation a, dans un arrêt en date du 2 février 2022 [36], rappelé que le mandataire judiciaire a l’obligation d’informer l’administration fiscale du dépôt de son compte rendu de fin de mission au moins quinze jours avant celui-ci, et ce conformément à l’article R. 626-39 du Code de commerce N° Lexbase : L6273I3Q. À défaut, la forclusion pour l’établissement définitif de la créance est inopposable à l’administration fiscale. Par ailleurs, on notera que le texte précise également que « le délai de cet établissement définitif est suspendu par la saisine de l’une des commissions mentionnées à l’article L. 59 du Livre des procédures fiscales N° Lexbase : L8958MCR jusqu’à la date de réception par le contribuable ou son représentant de l’avis de cette commission ou celle d’un désistement » [37]. Le délai ne s’applique pas lorsque le délai imparti au mandataire judiciaire pour établir la liste des créances déclarées n’est pas indiqué dans le jugement d’ouverture [38].

B. L’application de règles fiscales pour la contestation de la créance fiscale

Après vérification des créances, le mandataire judiciaire peut les contester [39]. Lorsqu’elle porte sur une créance fiscale, la contestation échappe aux règles de procédures prévues par le code de commerce pour suivre celui du livre des procédures fiscales. Des règles spécifiques relatives aux délais de réponse (1) et à la compétence du juge-commissaire (2) trouvent alors à s’appliquer.

1) Les règles fiscales appliquées aux délais de réponse

Après vérification des créances, et s’il y a discussion sur tout ou partie du montant déclaré, le mandataire judiciaire adresse une lettre de contestation au créancier concerné en l’invitant à faire connaître ses explications. Cette règle, posée à l’article L. 622-27 du Code de commerce N° Lexbase : L7291IZ3, exclut explicitement les créances salariales (par renvoi à l’article L. 625-1 du Code de commerce) et les contestations portant sur la régularité de la déclaration de créance. La loi du 25 janvier 1985 ayant exclu du texte les créances fiscales, la jurisprudence a souhaité reprendre l’exception pour en faire un principe général [40]. La règle fut d’ailleurs rappelée récemment par la chambre commerciale de la Cour de cassation dans un arrêt en date du 3 février 2021 [41] : « les créances fiscales ne peuvent être contestées, en cas d’ouverture d’une procédure [collective], que dans les conditions prévues par le livre des procédures fiscales. » Ce sont donc les dispositions du livre des procédures fiscales qui trouvent à s’appliquer ; dispositions qui, au demeurant, s’appliquent également à l’entreprise in bonis [42]. L’application des règles fiscales engendre alors des conséquences qui diffèrent en tous points de celles applicables aux créanciers « ordinaires ». C’est ainsi que par application des articles R*198-10 N° Lexbase : L6752ISU et R*281-3-1 N° Lexbase : L7997LM7 du Livre des procédures fiscales, l’administration fiscale dispose d’un délai plus long (six mois pour le contentieux de l’impôt et deux mois pour celui du recouvrement) pour répondre à la contestation de la créance fiscale, quand l’article L. 622-27 du Code de commerce prévoit un délai de trente jours pour les autres créanciers. C’est ainsi également que par application de l’article L. 231-4, 2° du Code des relations entre le public et l’administration N° Lexbase : L1843KNL, le silence du Trésor public vaut rejet implicite de la contestation émise par le mandataire judiciaire. Autrement dit, en l’absence de réponse de l’administration fiscale sur une contestation de créance, la créance est déclarée admise pour le montant figurant dans la déclaration alors que pour les autres créanciers, le silence vaut acceptation de la contestation du mandataire judiciaire.

2) La limite de compétence imposée au juge-commissaire

De manière générale, et par application de l’article L. 624-2 du Code de commerce N° Lexbase : L9131L7C, le juge-commissaire décide de l’admission ou du rejet des créances « au vu des propositions du mandataire judiciaire ». Les créances non contestées sont admises ; celles ayant fait l’objet de discussions avec le mandataire judiciaire peuvent être admises ou rejetées, du moins partiellement en matière fiscale notamment lorsque la déclaration de créance à titre provisionnel est supérieure à l’impôt dû par le débiteur. Toutefois, lorsque la créance fiscale reste contestée, la compétence du juge-commissaire est strictement délimitée [43]. Il ne peut alors que constater « soit qu’une instance est en cours, soit que la contestation ne relève pas de sa compétence ». La première situation (celle de l’instance en cours) apparaît lorsqu’une vérification de comptabilité est en cours, ou lorsqu’une réclamation contentieuse a été formée [44]. Rappelons que le Conseil d’État a précisé que la lettre de contestation du liquidateur judiciaire adressée à l’administration peut être qualifiée de réclamation contentieuse au sens du livre des procédures fiscales [45]. En l’absence de réclamation contentieuse, le juge-commissaire peut encore constater que la contestation ne relève pas de sa compétence – c’est la seconde situation - et inviter la partie concernée à mieux se pourvoir (saisir le juge administratif) dans un délai d’un mois [46]. Il ne lui appartient donc pas de se prononcer sur l’existence ou le montant des créances fiscales. Les contestations relatives à l’assiette de l’impôt, à la quotité et à l’exigibilité de l’impôt doivent être portées devant le juge de l’impôt qui a une compétence exclusive [47]. Reste que l’article L. 624-2 du Code de commerce précise qu’« en l’absence de contestation sérieuse, le juge-commissaire a également compétence [...] pour statuer sur tout moyen opposé à la demande d’admission », c’est-à-dire, en matière fiscale, sur la régularité de la déclaration provisionnelle ou définitive de la créance publique [48]. Il peut notamment apprécier si les éléments annexés justifient l’existence d’un titre régulier et rejeter la demande d’admission d’une créance de majoration de retard, faute de mise en demeure préalable de l’avis de mise en recouvrement [49].

II – L’adaptation des règles relatives au paiement de la créance fiscale

La créance fiscale représente souvent une partie importante du passif de l’entreprise en difficulté, et son recouvrement, une condition de sa survie. À ce titre, la créance fiscale fera nécessairement l’objet de demandes de délais de paiement et de remises, lesquelles échappent aux procédures classiques de négociation pour suivre une procédure prévue spécifiquement pour les créanciers publics (A). Des dispositions fiscales spécifiques régissent quant à elles le paiement privilégié de la créance (B).

A. Une procédure spécifique pour les délais de paiement et remises de la créance fiscale

Les demandes de délais et remises d’une créance fiscale suivent un régime strictement encadré par la loi. Ce régime permet notamment d’éviter tout risque de soutien abusif ou de qualification en aide d’État. À cet effet, une procédure spécifique relevant exclusivement de la commission des chefs de services financiers (CCSF) doit être respectée (1) pour toute demande de délais ou remises, demande qui est elle-même strictement encadrée (2).

1) Une procédure relevant exclusivement des CCSF

Que ce soit lors d’une demande amiable ou judiciaire, toute demande de délai ou de remise de la créance fiscale suit une procédure spécifique, dérogatoire, strictement encadrée par les articles D. 626-10 à 626-15 du Code de commerce. La procédure relève de la CCSF composée de représentants d’organismes publics, tels que l’URSSAF, Pôle emploi, la Direction départementale des finances publiques (DDFIP) ou encore la Banque de France. Pour en bénéficier, le débiteur ne doit pas avoir fait l’objet d’une condamnation pour travail dissimulé dans les dix dernières années [50]. La CCSF du domicile ou du principal établissement du débiteur [51] est saisie par le débiteur ou un conciliateur dans un délai de cinq mois, ou par un administrateur ou un mandataire judiciaire dans un délai de six mois à compter de la date d’ouverture de la procédure [52]. Ces demandes sont également recevables dans le cadre des modifications substantielles des plans [53]. Une documentation financière précise doit alors être produite, notamment les documents relatifs aux remises des créanciers privés [54]. Les demandes sont examinées par la commission à l’aune du triple objectif assigné par l’article L. 626-15 du Code de commerce N° Lexbase : L4064HB7 : faciliter la restructuration financière, la poursuite de l’activité et le maintien de l’emploi. Lorsque la décision de la commission est favorable (décision prise à l’unanimité des membres de la CCSF), la notification précise les montants des abandons de créances publiques ainsi que les conditions qui y sont attachées vis-à-vis des créanciers privés. En revanche, le refus de la CCSF n’a pas à être notifié et peut résulter du silence gardé pendant deux mois [55]. Il est à noter que la décision de remise de la CCSF s’impose aux différentes administrations et différents organismes chargés du recouvrement ayant participé à la décision, et ce, quelle que soit l’implantation géographique. Au regard de la procédure imposée pour l’octroi de délais ou de remises de la créance fiscale, celle-ci présente une réelle spécificité, mais elle est aussi plus lourde que la consultation des créanciers privés.

2) Les règles dérogatoires encadrant les délais de paiement et remises

Les règles régissant la remise de créances fiscales sont directement prévues dans le code général des impôts ou adaptées à la spécificité de la créance fiscale dans le code de commerce. Pour la première série de règles, le code général des impôts impose au Trésor public, à l’ouverture d’une procédure de redressement ou de liquidation judiciaire, d’abandonner « les frais de poursuite et les pénalités fiscales encourues en matière d’impôts directs et taxes assimilées, de taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées, de droits d’enregistrement, taxe de publicité foncière, droits de timbre et autres droits et taxes assimilés, dus à la date du jugement d’ouverture » (CGI, art. 1756, I N° Lexbase : L5784MAH), à l’exception des majorations notamment des droits dus en cas de défaut, de retard, d’inexactitudes ou d’omission dans les déclarations. Pour la seconde série de règles, on notera deux dispositions dérogatoires. La première est prévue à l’article L. 626-5, alinéa 2, in fine, du Code de commerce qui prévoit que les propositions qui portent « exclusivement sur des délais de paiement » valent acceptation du Trésor public en l’absence de réponse de sa part ; a contrario, la règle ne s’applique pas aux propositions de remises faites par le mandataire judiciaire. L’absence de réponse du créancier fiscal aux propositions de remises de dettes ne suit donc pas la règle appliquée aux créanciers ordinaires. La seconde disposition dérogatoire se loge dans l’article L. 626-6 du Code de commerce N° Lexbase : L9523ICP [56] et se combine avec les articles D. 626-10 N° Lexbase : L2612I37 à D. 626-15 du code de commerce afin de régir la remise de créances fiscales dans le cadre d’une procédure de conciliation ou lors de l’élaboration d’un plan (de sauvegarde ou de redressement) [57]. Il est à noter que ces règles ont vocation à s’appliquer dans le nouveau régime des classes de parties affectées dont ne sont pas exclues les créances fiscales (contrairement à l’ancien régime des comités de créanciers) [58]. Précisément, aux termes de l’alinéa premier, les créanciers fiscaux peuvent « remettre tout ou partie » des dettes du débiteur [59]. On notera toutefois que l’article D. 626-10 in fine du Code de commerce nuance la règle en précisant que « les dettes dues au principal ne peuvent pas faire l’objet d’une remise totale ». L’article L. 626-6 du Code de commerce opère ensuite au deuxième alinéa une distinction selon que la créance porte sur « des impôts directs » qui peuvent faire l’objet de remises, ou « des impôts indirects perçus au profit de l’État » puisque dans ce cas « seuls les intérêts en retard, majorations, pénalités ou amendes peuvent faire l’objet d’une remise ». C’est d’ailleurs sur ces frais de poursuites, majorations et amendes que les remises de dettes sont consenties par priorité, avant les intérêts de retard et les intérêts moratoires, puis les droits et sommes dus au principal [60]. L’absence de remise sur les impôts indirects se justifie par le fait que « ces dettes fiscales représentent en principe des sommes dues par le débiteur en tant que collecteur d’un impôt supporté par un tiers (par exemple le consommateur final pour la TVA). Ces sommes n’appartiennent donc pas véritablement au débiteur qui les doit alors qu’il les a déjà reçues, et qui ne peut donc en disposer en tant que faisant partie de son propre patrimoine » [61]. Pour ces remises, l’État ne doit pas agir en tant que puissance publique mais comme le ferait un opérateur économique privé placé dans la même situation [62]. La restriction permet ainsi à l’État de ne pas consentir plus de délais ou de remises que les autres créanciers privés du débiteur. La CCSF doit d’ailleurs veiller à ce que la remise ne représente pas un avantage économique injustifié pour l’entreprise bénéficiaire afin de ne pas être qualifiée d’aide d’État. Autrement dit, la remise doit s’inscrire dans un effort partagé – « coordonné » - entre les créanciers publics, privés et les partenaires (not. les établissements financiers).

B. Un paiement privilégié

Si la perception d’une assimilation de la créance fiscale aux autres créances a pu apparaître avec le déclassement de son privilège, son paiement reste toutefois privilégié par application des dispositions fiscales lorsque des inscriptions sont prises par le Trésor public (1), ou par l’effet d’une interprétation jurisprudentielle permettant à la créance fiscale d’être éligible au traitement préférentiel des créances postérieures (2).

1) Un privilège soumis à publicité par le code général des impôts

Si le créancier fiscal ne figure plus au rang des créanciers privilégiés pour le paiement de sa créance, le Trésor public détient de nombreux privilèges dont la plupart sont des privilèges généraux. Ces derniers sont prévus dans les articles du code général des impôts. Ils couvrent tant le principal de l’impôt que ses accessoires (majorations, intérêt de retard, frais de poursuite) et s’exercent sur tous les meubles du redevable. C’est ainsi qu’il dispose d’un privilège général pour le recouvrement des impôts directs et taxes assimilées (impôt sur le revenu, taxe d’apprentissage, taxe sur les salaires, etc.) [63]. C’est ainsi également qu’il détient un privilège général pour le recouvrement des taxes sur le chiffre d’affaires (TVA notamment) et des taxes assimilées [64]. Ce privilège de paiement est toutefois subordonné au respect de l’exigence de publicité comme prévu par les articles 1929 quater N° Lexbase : L8657LQP et 396 bis de l’annexe II N° Lexbase : L2518LUS. À défaut, ils sont privés de leur privilège et ramenés au rang de créanciers chirographaires. Par ailleurs, le Trésor public a la possibilité de prendre des inscriptions sur les immeubles afin de bénéficier de garanties de paiement supplémentaires.

2) Le traitement préférentiel de la créance fiscale pendant la période d’observation

La créance fiscale bénéficie également d’un traitement privilégié par l’effet d’une interprétation jurisprudentielle spécifique de la lettre de l’article L. 622-17 du Code de commerce N° Lexbase : L9123L7Z qui permet de rendre éligible la créance fiscale au régime des créances considérées comme postérieures au jugement d’ouverture. C’est en ce sens que la haute juridiction s’est prononcée à plusieurs reprises. On peut relever un arrêt de la Chambre commerciale de la Cour de cassation en date du 18 mai 2022 qui, par combinaison des articles L. 622-17 du Code de commerce, 38 et 223-A du code général des impôts, a retenu que, lorsque la clôture de l’exercice fiscal, qui, seule permet de déterminer le bénéfice net imposable, est postérieure au jugement d’ouverture de la procédure collective, le paiement de l’impôt sur les sociétés constitue pour les entreprises qui y sont assujetties une obligation légale inhérente à l’activité poursuivie après le jugement d’ouverture [65]. Autrement dit, lorsque la créance résulte de la poursuite d’activité, elle est donc née pour les besoins de cette dernière et est éligible au traitement préférentiel de l’article L. 622-17 du Code de commerce. Cette solution a également été affirmée pour la taxe d’apprentissage [66] et la cotisation foncière des entreprises [67]. L’interprétation spécifique de l’article L. 622-17 du Code de commerce faite pour la créance fiscale par la haute juridiction apparaît ainsi dérogatoire mais favorable au Trésor public.

De l’étude de l’articulation de la créance fiscale avec le droit des entreprises en difficulté ressort que l’assimilation de la créance fiscale aux autres créances ne peut être qu’un « mirage » [68]. Cela s’explique par les spécificités intrinsèques de la créance fiscale (calendrier de calcul de la créance fiscale, modalités de recouvrement, autorités habilitées à se prononcer sur la remise de créances fiscales, émission de son propre titre exécutoire sans vérification judiciaire préalable [69]). Les dispositions du livre VI du code de commerce sont inexorablement imprégnées de cette spécificité, soit en ce qu’elles contiennent des règles dérogatoires spécialement prévues pour le créancier fiscal, soit en ce qu’elles laissent tout simplement les dispositions fiscales s’appliquer ; le livre VI du Code commerce étant alors inadapté.

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