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par Sophie Cazaillet, Rédactrice en chef de Lexbase Hebdo - édition fiscale
le 10 Novembre 2011
En intégrant l'UE, les Etats membres acceptent de se placer sous sa législation contraignante et sous l'autorité des Traités, de la Commission et de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE). Toutefois, certains Etats membres ont prévu d'exclure de ce statut une partie de leur territoire. Ces territoires ne sont considérés ni comme des Etats tiers, ni comme faisant partie des Etats membres. Leur statut leur donne une place unique, et un degré variable de collaboration avec le Marché commun. Les Etats membres peuvent associer avec l'UE des Etats avec qui ils ont des relations privilégiées, par le biais du statut de région ultrapériphérique, de l'association des pays et territoires d'outre mer, ou par des statuts ad hoc.
A - Les régions ultrapériphériques
Les régions ultrapériphériques (RUP) font partie du territoire communautaire. Il s'agit des territoires suivants :
- les Départements d'outre-mer (DOM) français (Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion) ;
- les Açores et Madère pour le Portugal ;
- les Iles Canaries espagnoles.
L'article 349 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) (N° Lexbase : L2672IPN) prend en compte la situation géographique de ces territoires : "compte tenu de la situation économique et sociale structurelle de la Guadeloupe, de la Guyane française, de la Martinique, de la Réunion, de Saint-Barthélemy, de Saint-Martin, des Açores, de Madère et des Iles Canaries, qui est aggravée par leur éloignement, l'insularité, leur faible superficie, le relief et le climat difficiles, leur dépendance économique vis-à-vis d'un petit nombre de produits, facteurs dont la permanence et la combinaison nuisent gravement à leur développement". Leur statut leur permet de bénéficier de mesures spécifiques, prises par le Conseil sur proposition de la Commission et après consultation du Parlement européen. Ces mesures visent à alléger ou simplifier l'application du Traité. Sont notamment visées, les dispositions relatives aux politiques douanières et commerciales, à la politique fiscale, aux zones franches, aux politiques agricoles, aux conditions d'approvisionnement en matières premières et en biens de consommation de première nécessité, aux aides d'Etat, et aux conditions d'accès aux fonds structurels et aux programmes horizontaux de l'Union.
Les Traités et le droit dérivé prévoient une application aménagée de leurs dispositions dans ces territoires, afin de tenir compte de ces particularités. Les Directives intérêts/redevances (Directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003, concernant le régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'Etats membres différents N° Lexbase : L6609BHA), fusion (Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents N° Lexbase : L7670AUM) et mère/fille (Directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents N° Lexbase : L7669AUL) s'appliquent pleinement. Ceci est intéressant pour les groupes de sociétés qui s'implantent dans les DOM et bénéficient de leur fiscalité attractive. En effet, par application de la Directive mère/fille, les bénéfices distribués par une société implantée dans l'un de ces territoires à une société située dans l'un des Etats membres précités sont exemptés d'impôt.
B - L'"Association des pays et territoires d'outre-mer"
L'expression "France" comprend les DOM, mais pas les Territoires d'outre-mer (TOM). Ceci s'explique par le droit international public. En effet, un Etat, lorsqu'il adhère à un Traité multilatéral, peut choisir d'exclure certaines parties de son territoire du champ de ce Traité. Ainsi, en France, les DOM sont pleinement soumis au droit de l'Union européenne (Directives, règlement, aides d'Etat, libertés de circulation), au contraire des TOM. Les différents degrés d'intégration constituent un enjeu important au sein de l'UE et du monde. La France est dans une relation de libre échange avec les TOM et les DOM. Dès lors, un groupe de sociétés qui veut pénétrer le marché européen pourra facilement s'implanter à Saint-Pierre-et-Miquelon et entrer en France par ce biais, sans avoir à payer de droits de douane ni subir une double imposition. Encore plus efficace, et permettant de contourner la France, s'implanter à La Réunion permet d'abord de profiter d'une fiscalité avantageuse, puis d'entrer en UE en profitant pleinement de la liberté d'établissement pour l'implantation, ou de la liberté de prestation de service ou de circulation des marchandises si le groupe choisit de ne pas s'y implanter.
Une décision du 30 juin 1986 des Etats membres a été annexée au Traité de Rome. Son article 1er fait une liste des pays et territoires inclus dans ce qui a été appelé "l'association des Pays et Territoires d'Outre-Mer (PTOM)". Le TFUE reprend cette liste dans sa quatrième partie, dédiée à l'"Association des PTOM", comprenant les articles 198 (N° Lexbase : L2504IPG) à 204 et l'annexe 2. On y trouve :
- pour le Danemark, le Groenland ;
- pour la France, la Nouvelle Guinée et ses dépendances, la Polynésie française, les terres australes et antarctiques, Wallis-et-Futuna, Mayotte, et Saint-Pierre-et-Miquelon ;
- pour les Pays-Bas, Aruba, Bonaire, Curaçao, Saba, Saint Eustache, et Sint Maarten ;
- et pour le Royaume-Uni, Anguilla, les Iles Caïman, les Iles Falkland, les Iles Sandwich du Sud et leurs dépendances, Montserrat, Pitcairn, Sainte Hélène et ses dépendances, l'Antarctique britannique, les territoires britanniques de l'Océan Indien, les Iles Turques et Caïques, et les Iles vierges britanniques.
L'article 198 du TFUE prévoit d'associer ces territoires à l'UE. Toutefois, cette association ne comprend pas leur intégration au territoire communautaire ou à celui de l'espace Schengen. Le droit dérivé de l'UE ne s'applique donc pas sur ces territoires. Ils ne peuvent pas bénéficier des dispositions favorables des Directives, et ne sont pas soumis à la législation sur les aides d'Etat et au code de bonne conduite (1).
Des accords d'association sont signés entre ces 21 territoires et l'UE, dans les domaines de la coopération économique et commerciale. Ils prévoient des avantages très intéressants pour les échanges commerciaux ; le développement durable avec, notamment, l'octroi d'aides pour le commerce, la culture, etc. (une enveloppe de 286 millions d'euros leur a été allouée au titre de l'aide au développement pour la période 2008-2013) ; et la coopération régionale et l'intégration, qui leur permet d'appliquer la liberté de circulation.
Les habitants des PTOM ont, en principe, la nationalité de l'Etat membre auquel ils sont rattachés. Au Royaume-Uni, toutefois, une nationalité spéciale a été créée, la British overseas Territories citizenship, qui ne s'applique pas aux citoyens des Iles Falkland, ceux-ci ayant la pleine nationalité britannique.
C - Les autres territoires
Les Traités d'adhésion prévoient, pour certains Etats membres, des particularités, des territoires dépendants qui ne sont ni des PTOM ni des RUP. C'est le cas de la République autonome turque de Chypre du nord. Le droit de l'UE ne s'applique pas sur ce territoire, alors que ses citoyens votent pour l'élection des représentants chypriotes au sein du Parlement européen.
Les îles allemandes de la mer du Nord, ont aussi un statut unique. En effet, ces îles sont exclues de la zone euro, mais leurs ressortissants ont la citoyenneté européenne et élisent leurs représentants au Parlement européen.
L'Ile de Man, Jersey et Guernesey ne font pas partie du territoire de l'UE. Ce sont des Etats souverains librement associés au Royaume-Uni, sous la forme d'une coopération renforcée. Ainsi, l'Etat membre et ces îles ont le même chef d'Etat, mais Jersey et Guernesey ont un Gouvernement et une législation différents. Ces trois îles sont des baillages de la Couronne britannique. Elles ne sont donc pas soumises au droit de l'UE. Les Etats membres peuvent conclure des conventions internationales avec ces îles. Les statuts spéciaux de l'Ile de Man, Jersey et Guernesey leur permettent d'échapper à l'application de la législation contraignante de l'UE. En effet, même si certains dispositifs fiscaux proposés par ces îles sont visés par le code de bonne conduite, sans l'appui de la législation des aides d'Etat, inapplicable sur les trois îles, le code n'a aucune réalité politique et juridique. Et pourtant, les régimes fiscaux visés sont nombreux : l'Ile de Man aurait dû revoir ses international business companies (IBC), ses non-resident companies (NRC), ses entreprises d'assurance exonérées et ses fonds d'investissement ; Guernesey était attaquée sur ses exempt companies, IBC et sociétés d'assurance offshore ; Jersey sur ses exempt companies, IBC et captives d'assurance.
II - PTOM : un large éventail de possibilités d'optimisation
Les territoires soumis à la souveraineté d'un Etat membre, mais disposant d'un statut particulier par rapport à l'UE, ont des systèmes fiscaux très avantageux. Petit tour d'horizon des quatre Etats membres proposant le plus d'avantages fiscaux au travers de leurs PTOM : la France et l'Espagne avec Andorre, les îles britanniques et les îles néerlandaises.
A - Les territoires liés à la France et à l'Espagne : Andorre
Andorre est un Etat minuscule situé dans les Pyrénées, entre la France et l'Espagne. Andorre a signé au treizième siècle un accord avec ces deux Etats pour se placer sous leur souveraineté (elle est placée sous la souveraineté conjointe de l'évêque espagnol d'Urgel et du Président de la République française), et a signé avec l'UE un accord d'union douanière en 1991 (reconduit en 1996), suite à l'adhésion de l'Espagne.
Les sociétés ne sont pas imposées en Andorre sur leurs bénéfices. En effet, il n'y a pas d'impôt direct à Andorre (c'est le même principe à Anguilla, qui est une île soumise à la souveraineté britannique). Seulement, les sociétés paient un droit annuel fixe et une cotisation au registre du commerce, selon la forme de la société : SARL ou SA.
La fiscalité à Andorre est donc très intéressante pour les entreprises. Toutefois, la principauté est appréciée en majorité par les personnes physiques, qui sont très peu imposées et supportent à peine 20 % de charges sociales. Les personnes morales peuvent s'implanter en Andorre pour percer le marché européen en passant par la France et l'Espagne.
Toutefois, Andorre est aujourd'hui en déclin. En effet, la signature de conventions fiscales internationales, accélérée par la menace d'une inscription de la principauté sur la liste noire de l'OCDE, a considérablement réduit le champ du secret bancaire, qui était l'un des atouts majeurs du territoire. La France, notamment, a signé le 22 septembre 2009 un accord d'échange de renseignements en matière fiscale avec Andorre. Cet accord n'a toutefois pas encore été ratifié.
B - Les territoires liés au Royaume-Uni : Jersey, Guernesey et l'Ile de Man
Les anciennes colonies du Royaume-Uni font partie du Commonwealth, une association dans laquelle les Etats parties reconnaissent le souverain d'Angleterre comme leur chef.
L'entrée du Royaume-Uni dans l'UE le 1er janvier 1973 n'a pas fait entrer le Commonwealth, chaque Etat membre de l'association étant parfaitement indépendant. Toutefois, Jersey, Guernesey et l'Ile de Man ont vu l'Europe s'ouvrir à eux de manière doublement privilégiée : par leur lien avec le Royaume-Uni et par leur place géographique (Jersey et Guernesey sont à côté de la Normandie, l'Ile de Man est située entre l'Ecosse et l'Irlande du Nord).
La fiscalité dans ces trois îles est quasi identique, et se retrouve dans les autres ex-colonies britanniques (Gibraltar, les Iles vierges britanniques, Anguilla, etc.), c'est pourquoi nous observerons certains dispositifs classiques et communs.
Les Iles anglo-normandes, depuis l'adhésion du Royaume-Uni, font partie de l'union douanière de l'UE. Il n'y a donc pas de droit de douane au sein de l'UE dans les relations avec Jersey et Guernesey.
Outre des facilités de constitution, les sociétés dans ces îles peuvent bénéficier, entre autres, de trois statuts favorables : les exempt companies, les International Business Companies (IBC), qui ont été visées par le code de bonne conduite, et les trusts.
Les exempt companies sont des sociétés qui n'ont aucune activité industrielle ou commerciale dans ces îles et qui ne sont pas détenues par un résident de ces îles. Leur statut a été créé par une loi du 6 décembre 1988. Elles ont succédé aux non resident companies. Ces sociétés ne supportent pas d'impôt sur les bénéfices, mais sont redevables d'une taxe de 600 livres par an, payable avant le 31 mars de chaque année.
Les IBC ont été créées en 1973 (en 1989 pour l'Ile de Man), lors de l'adhésion du Royaume-Uni à l'UE et pour profiter de la vague d'investisseurs européens que cet évènement a suscité. Elles existaient toutefois déjà dans les Caraïbes. La société doit répondre à très peu de conditions puisqu'en principe elle ne doit pas être possédée par un résident des îles, même si elle peut l'être dans certains cas (notamment dans le cas d'un trust). Le statut d'IBC permet aux non résidents de créer des sociétés résidentes (dans le cas des exempt companies, les sociétés ne sont pas résidentes), et de les soumettre à un impôt sur les bénéfices, celui-ci étant calculé selon un pourcentage dégressif appliqué à un barème selon les tranches suivantes : jusqu'à 3 millions de livres de profits, l'impôt est de 2 % sur les profits ; entre 3 et 4,5 millions de livres, il est de 1,5 % ; entre 4,5 et 10 millions de livres, il est de 1 %, et au-delà, il est de 0 %. De plus, les distributions de dividendes ou le paiement d'intérêts à une IBC ne sont pas soumises à un impôt et les intérêts dus par une IBC sont déductibles. Attention toutefois, le statut de ces îles, qui ne font pas partie de l'UE, expose les investisseurs à l'utilisation, par les Etats membres, de leurs dispositifs anti-évasion. Ainsi, la France pourra appliquer ces articles 209 B (N° Lexbase : L3313IGS) ou 238 A (N° Lexbase : L3230IGQ) du CGI. A noter, le code de bonne conduite a eu un effet sur cette forme de société. En effet, depuis le 1er janvier 2006, il n'est plus possible de constituer ces sociétés. Les sociétés préexistantes s'éteindront le 31 décembre 2011.
Le trust est une institution purement anglo-saxonne, qui découle de la conception de la propriété en Angleterre (et dans les pays de Common law, système juridique anglo-saxon). En effet, le concept de propriété recoupe deux aspects : la legal ownership est la propriété juridique, qui peut être différente de la beneficial ownership, qui est la propriété réelle. C'est le bénéficiaire effectif, alors que le premier est le propriétaire apparent. Dans un trust, un trustee reçoit la legal ownership et gère les biens reçus en trust dans l'intérêt des beneficaries (bénéficiaires), qui ont la beneficial ownership, et qui recevront les biens mis en trust en cas de décès, ou au bout d'un certain temps, ou autre, selon ce que le settlor, qui est le constituant du trust aura décidé dans l'acte de trust. Les trusts, conclus dans les territoires précités, au bénéfice d'un non résident, ne sont pas soumis à l'impôt à raison des revenus de source étrangère et des intérêts reçus au titre de placements effectués dans des banques résidentes. De plus, les trusts ne sont pas soumis à enregistrement. La confidentialité est alors totale. Concernant l'identité des beneficial owners, mais aussi des actionnaires d'une société, qu'elle soit exempt company ou IBC, celle-ci doit être communiquée à l'administration. Pour autant, elle est protégée par le secret bancaire. Attention toutefois aux conventions récemment signées par ces îles avec des Etats membres comme la France, qui sont conformes au nouveau modèle OCDE et prévoient donc d'écarter le secret bancaire lors des demandes d'échange de renseignements.
C - Les territoires liés aux Pays-Bas : Aruba et les Antilles néerlandaises
Les Pays-Bas sont un petit pays qui possède de nombreuses îles. Ces îles n'étant pas soumises au droit communautaire, mais faisant partie de l'union douanière de l'UE, elles appliquent le tarif extérieur.
Concernant la fiscalité de ces îles, elle est favorable aux activités de la finance, de banque, d'assurance et de redevances en matière de brevets. En effet, à Aruba (petite île située près de la Polynésie française qui s'est séparée des Antilles néerlandaises en 1986) par exemple, un statut a été créé pour les Aruba Vrijgestelde Vennoutschap (AVV), qui sont exonérées d'impôt sur les sociétés et doivent seulement régler annuellement un droit d'enregistrement de 300 euros. Leurs documents d'immatriculation n'ont pas à être rendus publics.
Dans les Antilles néerlandaises (Curaçao, Bonaire, Saint-Martin, Saint-Eustache et Saba), plusieurs instruments sont mis à la disposition des groupes de sociétés : par exemple, les stichtings (fondations), qui peuvent être constituées sous diverses formes. Notamment, parmi elles, la stichting particulier fond (fondation privée), propose une alternative aux trusts anglo-saxons. Elle est toujours exonérée d'impôt sur les bénéfices et peut distribuer des dividendes. Les sociétés dites offshores, c'est-à-dire gérées par des associés étrangers et exerçant leurs activités en-dehors des Antilles néerlandaises, sont résidentes fiscalement mais profitent d'avantages fiscaux (imposition entre 2,4 et 3 % de leurs bénéfices) si elles exercent certaines activités de sociétés holdings ou de sociétés d'investissement (qui investit dans des titres, certificats, obligations, toutes créances). Il en va de même des sociétés financières (qui financent d'autres sociétés pour l'acquisition de parts et titres) et des sociétés de redevances (sociétés dont l'objet principal est la perception de revenus résultant d'opérations exercées sur des produits de propriété intellectuelle, type brevet, licence, logiciel).
De plus, ces sociétés peuvent pratiquer le ruling. Cette pratique, visée par le code de conduite, permet à une société de négocier avec l'administration néerlandaise sa charge d'imposition, en faisant une condition d'implantation sur son territoire. Les sociétés financières sont admises à demander le bénéfice du ruling. Concernant les sociétés offshores, il avait été convenu qu'elles disparaîtraient le 1er janvier 2000. Or, la loi fixant ce délai a été amendée en juillet 2000, fixant la date d'entrée en vigueur de l'abrogation à "ultérieurement". Le ministre des Finances néerlandais a prévu, sous la pression de l'OCDE, de faire disparaître ces sociétés avant 2005. Or, entre temps, un amendement de la loi a fixé une durée supplémentaire d'application de ce régime jusqu'en 2019.
Les Etats membres ont donc, sous leur autorité, des territoires qui échappent au droit de l'UE, ou profitent d'un statut particulier, eu égard aux difficultés liées à leur situation géographique. Ces territoires pratiquent une forte attractivité fiscale sur les entreprises qui souhaitent bénéficier de dispositifs de faveur afin de pénétrer le marché européen. Les montages ainsi proposés sont critiqués par l'UE, ce qui a valu aux IBC de disparaître. Mais le potentiel de ces territoires, en termes d'attractivité fiscale, est nécessaire aujourd'hui, et les Etats membres refusent de modifier leurs dispositifs.
(1) Le code de bonne conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises a été adopté par une résolution du Conseil Ecofin le 1er décembre 1997. Ce code est un engagement politique, sans valeur législative. Il vise 66 pratiques fiscales dommageables sélectionnées dans le rapport "Primarolo" (rapport édicté par le groupe de travail mandaté spécialement pour le faire, présidé par une britannique, Dawn Primarolo) du 29 novembre 1999. Ces pratiques des Etats membres sont appelées à disparaître ou à être mises en conformité avec le droit de l'Union européenne.
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