[Chronique] Lois de finances pour 2010 et rectificative pour 2009 : chronique de droit fiscal des entreprises

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, chaque semaine, pendant un mois, une chronique thématique consacrée aux dispositions phares des lois de finances pour 2010 et de finances rectificative pour 2009, adoptées par le Parlement et validées par le Conseil constitutionnel à l'exception notamment de la taxe carbone (Cons. const., décision n° 2009-599 DC du 29 décembre 2009 N° Lexbase : A9026EPY ; Le Monde, 31 décembre 2009). Cette semaine, Frédéric Dal Vecchio, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines, se penche sur les dispositions relatives au droit fiscal des entreprises. Les deux lois apportent de substantielles modifications de notre législation fiscale dont la suppression de la taxe professionnelle remplacée par la contribution économique territoriale (CET). Nous proposons à nos lecteurs un panorama des dispositions phares intéressant le droit fiscal des entreprises en mettant tout particulièrement l'accent sur l'aspect international qui ne laisse pas les autorités publiques insensibles : outre le fait que l'Etat continue de s'intéresser de très près aux pertes de recettes fiscales liées au commerce électronique international (v. notamment : C. Ducourtieux, L. Girard et N. Herzberg, La France brandit l'arme fiscale contre les géants de l'Internet, Le Monde, 9 janvier 2010), la crise financière, qui s'est propagée dans l'économie réelle, a conduit le législateur français à adopter des mesures fiscales dissuasives afin de lutter contre ces trous noirs de la finance que sont les paradis fiscaux et dont les présentes lois de finances témoignent.

I - Intégration fiscale : un "Papillon" dans le Code général des impôts (LFR 2009, art. 33)

Pour faire admettre que le régime d'intégration fiscale français issu des articles 223 A et suivants du CGI (CGI art. 223 A N° Lexbase : L3804IGY) ne répondait pas aux canons du droit communautaire, il a fallu attendre l'opinion de la Cour de justice des Communautés européennes : l'administration fiscale française considérait que la chaîne de participation était rompue du fait de la détention, par l'intermédiaire d'une société néerlandaise, d'une sous-filiale française. Or en novembre 2008, l'organe judiciaire de l'UE a dit pour droit qu'une société française tête de groupe pouvait comprendre le résultat d'une sous-filiale française dont elle détenait le capital par l'intermédiaire d'une société sise dans un autre Etat membre de l'UE (CJCE, 27 novembre 2008, raff. C-418/07, Société Papillon c/ Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique N° Lexbase : A4435EBU)

Le législateur français prend acte de cette décision et l'article 33 de la loi de finances rectificative pour 2009 modifie en conséquence l'article 223 A du CGI : est alors introduite la notion de "société intermédiaire", qui est une entité étrangère ayant donné son accord, et dont les résultats sont soumis à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés dans un Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (Norvège et Islande). Pour autant les résultats de la "société intermédiaire" étrangère ne sont pas pris en compte pour la détermination du résultat intégré, car elle n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés français.

II - Prix de transfert : documentation préalable (LFR 2009, art. 22)

Le législateur introduit une obligation de mettre à la disposition de l'administration fiscale, à la date d'engagement de la vérification de comptabilité, une documentation permettant de justifier la politique de prix de transfert pratiquée dans le cadre de transactions de toute nature réalisées avec des entités juridiques liées (LPF, art. L. 13 AA nouveau N° Lexbase : L3318IGY). Cette documentation ne se substitue pas aux justifications pouvant être réclamées par l'administration à l'appui de chaque transaction. Cette obligation ne concerne que les personnes morales établies en France d'une certaine taille puisque le texte vise un chiffre d'affaires annuel hors taxes ou un actif brut figurant au bilan supérieur ou égal à 400 000 000 d'euros.

Deux types d'informations doivent y être mentionnés. Au titre des informations générales, la documentation portera sur une description générale de l'activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l'exercice vérifié ; une description générale des structures juridiques et opérationnelles du groupe d'entreprises associées, comportant une identification des entreprises associées du groupe engagées dans des transactions contrôlées ; une description générale des fonctions exercées et des risques assumés par les entreprises associées dès lors qu'ils affectent l'entreprise vérifiée ; une liste des principaux actifs incorporels détenus, notamment brevets, marques, noms commerciaux et savoir-faire, en relation avec l'entreprise vérifiée ; une description générale de la politique de prix de transfert du groupe.

Au titre des informations spécifiques, la documentation doit mentionner une description de l'activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l'exercice vérifié ; une description des opérations réalisées avec d'autres entreprises associées, incluant la nature et le montant des flux, y compris les redevances ; une liste des accords de répartition de coûts ainsi qu'une copie des accords préalables en matière de prix de transfert et des rescrits relatifs à la détermination des prix de transfert, affectant les résultats de l'entreprise vérifiée ; une présentation de la ou des méthodes de détermination des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence, comportant une analyse des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés ainsi qu'une explication concernant la sélection et l'application de la ou des méthodes retenues ; lorsque la méthode choisie le requiert, une analyse des éléments de comparaison considérés comme pertinents par l'entreprise.

Si cette documentation n'a pas été mise à la disposition de l'administration fiscale -totalement ou partiellement- dès le début de la vérification de comptabilité, cette dernière adressera alors une mise en demeure au contribuable de la produire ou de la compléter sous trente jours sous peine de sanction (CGI, art. 1735 ter nouveau N° Lexbase : L3223IGH) sous forme d'une amende de 10 000 euros par exercice ou, si le montant correspondant est supérieur à cette dernière somme, et compte tenu de la gravité des manquements, d'un montant pouvant atteindre 5 % des bénéfices transférés au sens de l'article 57 du CGI (N° Lexbase : L3365IGQ).

Dans la pratique professionnelle, les entreprises qui ne relèvent pas du champ d'application du nouveau texte ont tout intérêt à s'en inspirer pour constituer, elles aussi, une telle documentation qui leur permettra d'aborder plus sereinement une future vérification de comptabilité.

III - Renforcement de la lutte contre l'évasion et la fraude fiscales : notion d'Etat ou de territoire non coopératif et conséquences (LFR 2009, art. 22)

La lutte contre l'évasion et la fraude fiscales passe par l'établissement d'une liste des Etats ou territoires non coopératifs (A) entraînant des conséquences (B) qui devraient inciter les Etats en question à conclure des conventions d'assistance administrative effectives avec la France.

A - L'établissement d'une liste révisée annuellement

Le Parlement a adapté le CGI au contexte international commandant une riposte dans le cadre de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales avec les Etats non coopératifs définis, par le nouvel article 238-0 A du CGI (N° Lexbase : L3333IGK), comme : "les Etats et territoires non membres de la Communauté européenne dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale a fait l'objet d'un examen par l'Organisation de coopération et de développement économiques et qui, à cette date, n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze Etats ou territoires une telle convention".

Le législateur prévoit l'établissement et l'actualisation annuelle de la liste de ces Etats et territoires non coopératifs à partir du 1er janvier 2011 notamment en retirant les Etats ou territoires ayant, à cette date, conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties ou, au contraire, en ajoutant les Etats ou les territoires ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative dont les stipulations ou la mise en oeuvre n'ont pas permis à l'administration des impôts d'obtenir les renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale française, ainsi que les Etats et les territoires qui n'ont pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties et auxquels la France avait proposé, avant le 1er janvier de l'année précédente, la conclusion d'une telle convention.

B - Les conséquences

Les conséquences sont doubles : elles concernent l'imposition (1) et l'instauration d'une procédure judiciaire d'enquête fiscale (2).

1 - Les conséquences relatives à l'imposition

La qualité d'Etat ou de territoire non coopératif (ETNC) entraîne des conséquences importantes : ainsi, en matière de distribution de dividendes à une personne non résidente, la retenue à la source est portée à 50 % à compter des distributions mises en paiement au 1er mars 2010 au lieu, par exemple, de 18 % pour les personnes domiciliées fiscalement dans l'Union européenne ou dans l'Espace économique européen (CGI art. 119 bis N° Lexbase : L3843IAL).

Il en est de même s'agissant des produits des contrats d'assurance vie et de capitalisation, des produits des placements à revenu fixe. Les cessions de droits sociaux sont également visées quel que soit le pourcentage de droits détenus dans les bénéfices de la société concernée, lorsqu'elles sont réalisées par des personnes ou organismes domiciliés, établis ou constitués hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.

Concernant les profits immobiliers à titre habituel (CGI art. 244 bis N° Lexbase : L3369IGU), le taux de 50 % est maintenu lorsque les profits sont réalisés par les contribuables ou sociétés domiciliés, établis ou constitués hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A. Il est, en revanche, abaissé à 33,33 % pour les personnes qui ne sont pas domiciliés dans un ETNC. Pour les personnes morales et organismes résidents d'un Etat de l'Union européenne ou d'un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A, l'excédent du prélèvement sur l'impôt dû est restitué. S'agissant des profits immobiliers à titre occasionnel (CGI art. 244 bis A N° Lexbase : L5032HLX), le taux d'un tiers est porté à 50 % lorsque les plus-values sont réalisées par ces mêmes personnes ou organismes lorsqu'ils sont domiciliés, établis ou constitués hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A.

Enfin, s'agissant du régime mère-fille (CGI art. 145 N° Lexbase : L8238IET) qui permet aux sociétés mères détenant au moins 5 % du capital d'une filiale de ne pas inclure dans son résultat fiscal, sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5 %, les dividendes distribués par la filiale, la société mère ne peut se prévaloir de ce régime optionnel si la filiale est implantée dans un Etat ou un territoire non coopératif. La loi prévoit une application du régime de l'article 145 du CGI modifié à compter du 1er janvier 2011.

2 - Les conséquences relatives à la procédure : instauration d'une procédure judiciaire d'enquête fiscale (LFR 2009, art. 23)

Le délit de fraude fiscale n'épargne pas le monde de l'entreprise : l'administration fiscale se voit dotée, à l'instar de ce qui existe déjà dans certains Etats, notamment les Etats-Unis d'Amérique, d'une procédure judiciaire d'enquête fiscale aux fins de réprimer le délit de fraude fiscale (CGI, art. 1741 N° Lexbase : L2352IET) et les délits assimilés (CGI, art. 1743 N° Lexbase : L1735HNL).

Véritable innovation procédurale, l'article 23 de la loi de finances rectificative pour 2009 modifie le Code de procédure pénale (C. pr. pén., art. 28-2 nouveau N° Lexbase : L3331IGH) et le Livre des procédures fiscales (LPF, art. L. 228 N° Lexbase : L3362IGM).

Aux termes de ce dernier, la Commission des infractions fiscales (CIF) peut examiner l'affaire soumise par l'administration fiscale, qui devra alors s'appuyer sur des présomptions caractérisées, sans aviser le contribuable de sa saisine ni même l'informer de son avis afin d'éviter le dépérissement des preuves dans trois hypothèses :

- soit de l'utilisation, aux fins de se soustraire à l'impôt, de comptes ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis dans un Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale entrée en vigueur au moment des faits et dont la mise en oeuvre permet l'accès effectif à tout renseignement, y compris bancaire, nécessaire à l'application de la législation fiscale française ;

- soit de l'interposition, dans un Etat ou territoire non coopératif, de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable ;

- soit de l'usage d'une fausse identité ou de faux documents au sens de l'article 441-1 du Code pénal (C. pénal, art. 441 N° Lexbase : L2006AMA), ou de toute autre falsification.

Les textes régissant le contrôle fiscal et les délais de prescription sont aménagés en conséquence lorsque l'administration a, dans le délai de reprise, déposé une plainte ayant abouti à l'ouverture d'une enquête judiciaire pour fraude fiscale : les omissions ou insuffisances d'imposition afférentes à la période couverte par le délai de reprise peuvent, même si celui-ci est écoulé, être réparées jusqu'à la fin de l'année qui suit la décision qui met fin à la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. S'agissant du contrôle fiscal, les garanties instituées par le Livre des procédures fiscales ne sont pas opposables par le contribuable lorsqu'une plainte est déposée à la suite d'une procédure judiciaire d'enquête fiscale : le contribuable ne pourra alors se prévaloir de l'interdiction de renouveler un ESFP (LPF, art. L. 50 N° Lexbase : L3296IG8) ou une vérification de comptabilité (LPF, art. L. 51 N° Lexbase : L3310IGP) pour des impôts ou périodes déjà contrôlés. Il ne pourra non plus opposer le délai de trois mois limitant la durée de vérification sur place des petites entreprises (LPF, art. L. 52 N° Lexbase : L3356IGE).

IV - TVA : Paquet fiscal (LF 2010, art. 102)

Le législateur transpose en droit interne trois Directives (Directives 2008/8/CE N° Lexbase : L8139H3T ; Directive 2008/9/CE N° Lexbase : L8140H3U ; Directive 2008/117/CE N° Lexbase : L6898ICH) modifiant substantiellement les règles de territorialité s'agissant des prestations de services. En résumé, il devra être fait une distinction entre les opérations entre assujettis -qui devront, alors, autoliquider la TVA- et celles entre un assujetti et un preneur non-assujetti : pour ces dernières opérations, le lieu de la prestation de services sera localisé au lieu d'établissement du prestataire. Cependant des dérogations sont prévues pour les services qui peuvent être localisables telles que les services sur un immeuble, le transport de personnes, les services des agences de voyages, les locations de moyens de transport, les ventes à consommer sur place, les prestations à caractère culturel ou sportif notamment (cf. A.-L. Lonné, PLF 2010 : une réforme en profondeur de la structure de notre fiscalité, Lexbase Hebdo n° 366 du 7 octobre 2009 - édition fiscale N° Lexbase : N0753BMT).

V - Crédit d'impôt recherche : restitution anticipée de la créance (LF 2010, art. 5)

En droit commun, le CIR qui n'a pu être imputé sur l'IR ou l'IS est un crédit d'impôt restituable au terme de trois ans. Les entreprises nouvelles ou celles en difficulté faisant l'objet d'une procédure collective ou d'une procédure de sauvegarde peuvent profiter d'une restitution immédiate de cette créance. En 2008, les pouvoirs publics ont autorisé la restitution immédiate du crédit d'impôt pour l'ensemble des entreprises. Cette mesure est reconduite en 2009.

VI - Plus-values professionnelles : maintien du report d'imposition des articles 151 octies à 151 nonies du CGI lors d'une opération ultérieure bénéficiant d'un sursis ou d'un report (LF 2010, art. 31)

Les articles 151 octies (N° Lexbase : L2463HNK) à 151 nonies du CGI contiennent des dispositions permettant d'éviter la taxation afin de faciliter, notamment, la mise en société ou le changement de régime fiscal de la société de personnes.

Ces régimes sont autant de chausse-trapes pour le contribuable qui ne respecte pas leurs multiples conditions d'application tant sur la forme que sur le fond. Le législateur institue, dans un nouvel article 151-0 octies, un principe de droit au report chaque fois que le contribuable conclut une nouvelle opération ouvrant droit à un sursis ou un report d'imposition et qui, antérieurement à l'adoption de ce texte, entraînait jusqu'alors la déchéance du régime de faveur initialement souscrit.

VII - Entreprises nouvelles : prorogation du régime de l'article 44 sexies (LFR 2009, art. 62)

Dans le cadre de la politique d'aménagement du territoire, le législateur a introduit des dispositions particulièrement favorables pour les entreprises nouvelles soumises au réel à raison, notamment, de leurs activités industrielles, commerciales ou artisanales consistant en une exonération totale -mais plafonnée- des bénéfices et des plus-values, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actifs, réalisés jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de la création de l'entreprise. Puis, un abattement de 25 %, 50 % et 75 % permet une sortie progressive de ce régime d'exception (CGI art. 44 sexies N° Lexbase : L3343IGW) sauf pour les entreprises créées dans les zones de revitalisation rurale qui bénéficient d'un retour au régime de droit commun sur neuf ans après le terme d'une période d'exonération spécifique de cinq ans.

L'application de ce texte suscite une très importante jurisprudence depuis son introduction en droit français. Ce régime qui, initialement, devait prendre fin le 31 décembre 2009 a été reconduit jusqu'au 31 décembre 2010.

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