[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises - octobre 2009

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Juriste-Fiscaliste, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines. Cette chronique débute par l'une des premières décisions rendues en matière d'abus de droit par laquelle le juge de l'impôt scrute les intentions du législateur pour décider si le contribuable avait poursuivi "la recherche [...] du bénéfice d'une application littérale des dispositions [instituant l'avoir fiscal] à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs" (CE 3° et 8° s-s-r., 7 septembre 2009, n° 305586, Société Axa). Puis, s'agissant de l'application de la théorie prétorienne de l'acte anormal de gestion, le Conseil d'Etat prend en compte la législation étrangère interdisant le versement d'intérêts au profit de la société mère française (CE 3° et 8° s-s-r., 7 septembre 2009, n° 303560, SNC Immobilière GSE). Enfin, en matière de fiscalité immobilière, les juges du fond se penchent sur la mise en oeuvre de l'article 244 bis A du CGI, relatif au prélèvement forfaitaire sur les plus-values immobilières réalisées par les sociétés non domiciliées en France, au regard de la clause de non-discrimination insérée dans la Convention fiscale franco-britannique applicable aux faits de l'espèce (CAA Paris, 7ème ch., 9 juillet 2009, n° 07PA02023, Association Secrétariat International de la Laine).

• Abus de droit : de beaux procès d'intention en perspective (CE 3° et 8° s-s-r., 7 septembre 2009, n° 305586, Société Axa N° Lexbase : A8913EKC)

A la suite de la décision "Janfin" rendue par le Conseil d'Etat en septembre 2006 (CE Contentieux, 27 septembre 2006, n° 260050, Société Janfin N° Lexbase : A3224DRT) consacrant la règle fraus omnia corrumpit en matière d'abus de droit et de la réforme opérée par le Parlement en décembre 2008 (loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, de finances rectificative pour 2008, art. 35 N° Lexbase : L3784IC7), l'abus de droit se caractérise, notamment, par la recherche du bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs : la présente décision "Axa" commentée en est l'une des deux premières applications (1) qui va s'appuyer sur l'intention du législateur lorsqu'il a créé l'avoir fiscal en 1965. Au coeur de ce conflit, figure la question de la "cession" de fait des avoirs fiscaux -à laquelle l'administration fiscale n'a pas été insensible- et de leur possible répression au moyen des textes en vigueur avant la réforme.

On sait, en effet, que le champ d'application rationae materiae de l'article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L3908ALC), applicable aux faits de l'espèce, ne permettait pas à l'administration d'obtenir gain de cause sur ce terrain car l'utilisation de l'avoir fiscal comme paiement de l'impôt ne déguisait ni la réalisation ni le transfert de bénéfices ou de revenus.

C'est donc sur le fondement de la fraude à la loi, tel que défini par le Conseil d'Etat en 2006, que la répression des abus de droit a retrouvé une certaine jeunesse : tout ce qui ne relevait pas du champ d'application de l'article L. 64 était, alors, susceptible d'être combattu au nom de ce principe général du droit miraculeusement ressuscité par le truchement du droit communautaire (CJCE, 21 février 2006, aff. C-255/02, Halifax plc c/ Commissioners of Customs & Excise N° Lexbase : A0045DNY) dont on soulignera qu'il est particulièrement piquant de constater qu'il a fallu attendre une décision de l'organe judiciaire de l'Union européenne, rendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée, pour rappeler à la juridiction française un principe applicable en matière fiscale.

L'administration fiscale en a tiré d'immédiates conséquences afin de mettre un terme à certaines opérations portant sur les avoirs fiscaux. L'avoir fiscal, introduit en droit français par la loi du 12 juillet 1965 (CGI, art. 158 bis N° Lexbase : L2608HL8) et abrogé depuis le 1er janvier 2005 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, de finances pour 2004 N° Lexbase : L6348DM3), était un crédit d'impôt attribué aux personnes physiques ou morales (2) bénéficiant d'une distribution de dividendes émanant de sociétés françaises redevables de l'impôt sur les sociétés. On déduit des termes de l'article 209 bis (N° Lexbase : L3880HLB), alors en vigueur, qu'il ne pouvait être cédé : seul le bénéficiaire de la distribution avait vocation à utiliser l'avoir fiscal.

Or, les faits relatifs à la décision "Axa" rapportent qu'une cinquantaine d'opérations d'emprunt et cent trente-deux achats à réméré ont été contestés devant les juges du fond (CAA Paris, 15 mars 2007, n° 04PA03397, Société AXA venant aux droits de la Société Banque d'Orsay N° Lexbase : A8310DUC) par l'administration fiscale. En effet, le recours au contrat de vente à réméré (C. civ., art. 1659 N° Lexbase : L1769AB7) -qui est une vente avec une faculté de rachat, c'est-à-dire sous condition résolutoire (Cass. civ. 3, 31 janvier 1984, n° 82-13.549, SA Foncière Verdun c/ Caisse des dépôts et consignations N° Lexbase : A9999AGG)- a permis de détenir des valeurs mobilières pendant une période très courte dès lors que les vendeurs à réméré ont systématiquement exercé leur faculté de rachat après le paiement des dividendes. Ainsi, le contribuable s'est vu attribuer le dividende et l'avoir fiscal correspondant (3).

Saisi par le ministre d'un pourvoi en cassation, le Conseil d'Etat n'abondera pas dans le sens des écritures de l'administration fiscale, d'une part, parce que les opérations en question n'étaient pas artificielles : en effet, par nature, le réméré comporte un risque d'une absence de rachat et les emprunts ne prémunissent pas "l'emprunteur des risques encourus pendant la durée de détention des titres". D'autre part, le Conseil d'Etat s'est appuyé sur les objectifs du législateur de 1965 -favoriser l'actionnariat et valoriser la place financière de Paris- et surtout sur le fait que le Parlement n'a jamais entendu subordonner l'utilisation de l'avoir fiscal à une condition de durée minimum de détention des titres.

Dans cette affaire, qui est l'une des deux premières décisions relatives à "la recherche [...] du bénéfice d'une application littérale des dispositions [instituant l'avoir fiscal] à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs", l'intention du législateur était limpide et il n'y avait pas de doute sérieux quant à ce point. Cependant, les conclusions du rapporteur public Laurent Olléon (Dr. fisc., 2009, comm. 484) énoncent des situations pour lesquelles il sera bien difficile de déceler l'intention du législateur : certains textes sont issus d'une ordonnance ou d'amendements adoptés sans qu'un débat puisse éclairer utilement l'exégète.

De beaux procès d'intention en perspective, donc...

• Acte anormal de gestion : le droit lusitanien au secours du contribuable (CE 3° et 8° s-s-r., 7 septembre 2009, n° 303560, SNC Immobilière GSE N° Lexbase : A8912EKB)

La théorie prétorienne de l'acte anormal de gestion est la transposition du "concept commercial d'acte non conforme à l'intérêt social mais avec deux différences de taille : seule l'administration peut l'invoquer et elle peut agir d'office" (concl. Racine sous CE Contentieux, 27 juillet 1984, n° 34588, SA Renfort Service c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A7122ALD). Dans l'hypothèse d'une procédure contradictoire, la preuve incombe, alors, à l'administration fiscale (CE Contentieux, 15 février 1999, n° 172171, SARL Le Centre d'Etude c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A4784AXH ; contra : en cas de procédure d'imposition d'office : CE Contentieux, 8 janvier 1993, n° 87631, M. Bernard Spitaletto c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A7997AM7).

La théorie de l'acte anormal de gestion est une borne au principe de liberté de gestion des contribuables en matière d'imposition des bénéfices : elle vise les dépenses injustifiées ou exagérées ainsi que les renonciations à recette qui peuvent, notamment, prendre la forme de cautionnement fourni à titre gratuit (CE Contentieux, 17 février 1992, n° 74272, Société Carrefour N° Lexbase : A5069AR8), de prêts et d'avances sans intérêt (CE 9° et 10° s-s-r., 28 mars 2008, n° 277522, SA Clément N° Lexbase : A5917D7B) ou d'abandons de loyers (CE Contentieux, 9 octobre 1991, n° 71413, SA immobilière et de participations Festa N° Lexbase : A9123AQX). Dans toutes ces hypothèses, se pose la question de l'existence et de la preuve d'une contrepartie propre à l'entreprise qui a consenti l'aide en question.

Au cas particulier, la société SNC Immobilière GSE détenait des participations au capital de sociétés étrangères sises au Portugal dont l'objet était la construction d'immeubles destinés à la vente. Cette société mère a inscrit à l'actif de son bilan, sous le poste "autres participations", les sommes versées au titre d'apports en capital ou de "versements supplémentaires" financés par fonds propres ou par emprunt. Ayant affecté la quote-part des frais financiers liés aux emprunts au prix de revient des participations acquises, la société SNC Immobilière GSE a procédé à la déduction fiscale des frais financiers. A la suite d'une vérification de comptabilité, le service a remis en cause la déductibilité de ces frais financiers car, d'une part, la société contribuable aurait dû les refacturer aux filiales concernées, ce qui, en l'absence d'intérêt propre, caractérise un acte anormal de gestion ; d'autre part, la société SNC Immobilière GSE a pris une décision de gestion qui lui était opposable dès lors qu'elle avait inscrit à l'actif du bilan lesdits frais.

Les juges du fond (CAA Marseille, 3ème ch., 11 janvier 2007, n° 02MA02451, SNC Immobilière GSE N° Lexbase : A8959DTY) vont abonder dans le sens de la thèse de l'administration fiscale et ils considéreront comme inopérante la circonstance selon laquelle la loi portugaise interdisait de rémunérer les "versements supplémentaires".

Cette décision est censurée par le Conseil d'Etat pour erreur de droit et inexacte qualification juridique : les Hauts magistrats, réglant l'affaire au fond (CJA, art. L. 821-2 N° Lexbase : L3298ALQ), s'appuient sur les dispositions de la loi commerciale portugaise (4) qui régissent les versements en cause. Par un considérant de principe, la Haute juridiction administrative dit pour droit qu'il ne peut y avoir d'acte anormal de gestion dans les circonstances ci-dessus rappelées lorsque la réglementation du pays où est implantée la filiale interdit le versement des intérêts en question.

On sait, depuis une décision de principe datant de 1958, que des prêts sans intérêt consentis par une société mère à ses filiales françaises ne sont pas susceptibles d'être remis en cause au nom de l'acte anormal de gestion toutes choses égales par ailleurs (CE, 7° s-s., 7 juillet 1958, n° 35977, Dupont, 1958, p. 575, RO, p. 188, Doc. prat., EFL, BIC IX § 54950). Il en est de même lorsqu'il s'agit d'aider des filiales étrangères (CE Contentieux, 11 février 1994, n° 119726, SA Les Editions Jean-Claude Lattes N° Lexbase : A9752ARM). Or, l'intérêt de cette décision est la prise en compte de la législation portugaise afin de qualifier les versements effectués qui ne peuvent être appréhendés comme des avances consenties par la société française à ses filiales étrangères, mais comme des éléments de leur capital en application des dispositions du Code des sociétés commerciales portugais. Par conséquent, si le droit applicable au Portugal interdit le versement d'intérêts, il ne pouvait être reproché à l'entreprise française de ne pas les avoir refacturés. L'arrêt rendu par le Conseil d'Etat doit être d'autant plus approuvé qu'il consacre l'absence d'autonomie de l'acte anormal de gestion au sens où le juge de l'impôt a pris en compte les circonstances de cette espèce propres à une législation étrangère dont le contribuable français subit indirectement les conséquences : la théorie de l'acte anormal de gestion ne procède pas d'une conception autistique !

De plus, il est intéressant de souligner que l'administration soutenait que l'entreprise française aurait fort bien pu contourner l'interdiction légale portugaise en recourant à une augmentation de capital ou bien par des apports en capital plus importants. Or, de jurisprudence constante, d'une part, "un contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le maximum de profits que les circonstances lui auraient permis de réaliser" ; d'autre part, le principe de non-immixtion dans la gestion des entreprises interdit à l'administration fiscale de reprocher au contribuable la déduction de charges financières générées par un emprunt au motif qu'il aurait pu recourir à d'autres sources de financement (CE Contentieux, 4 novembre 1983, n° 34516 N° Lexbase : A1322AMW) : la présente décision, dans un contexte international, est un salutaire rappel aux fondamentaux (v. notamment : CE Contentieux, 30 décembre 2003, n° 233894, SA Andritz N° Lexbase : A6487DAI (6)).

Enfin, s'agissant de la décision de gestion opposée par l'administration fiscale à la société requérante en conséquence de l'inscription, à l'actif du bilan, des intérêts d'emprunt, tant le Code général des impôts (CGI, ann. III, art. 38 quinquies N° Lexbase : L6526HLB) que la doctrine administrative (7) (instruction du 17 décembre 1984, BOI 4 G-6-84, § 98 N° Lexbase : X7813AAM) invocable (LPF, art. L. 80 A N° Lexbase : L8568AE3) s'opposent, de toute façon, à leur prise en compte sur le plan fiscal, de sorte que le service ne pouvait reprocher au contribuable d'avoir procédé à leur déduction par voie extra-comptable sur le tableau 2058-A.

• Prélèvement forfaitaire sur les plus-values immobilières réalisées par les sociétés non domiciliées en France et clause de non-discrimination (CAA Paris, 7ème ch., 9 juillet 2009, n° 07PA02023, Association Secrétariat International de la Laine N° Lexbase : A4792EL3)

Lorsque des contribuables domiciliés à l'étranger effectuent occasionnellement des plus-values immobilières en France, des dispositions particulières prévoient un prélèvement d'un tiers (8) sous réserve des stipulations de conventions fiscales bilatérales éventuellement applicables.

Une association de droit anglais, dont l'objet est de promouvoir les ventes de produits à base de laine, a été imposée (CGI, art. 244 bis A N° Lexbase : L5032HLX) au titre d'une plus-value réalisée à la suite de la vente d'un immeuble parisien en 1999.

Ayant saisi le tribunal administratif, les premiers juges ont donné gain de cause à la requérante, dès lors qu'elle a pu prouver que son siège était, en réalité, situé en France.

Cependant, ainsi que le relèvent les conseillers de la cour administrative d'appel de Paris saisie par le ministre, l'instruction établit que c'est l'association de droit anglais qui a acquis le bien immobilier litigieux et non le bureau parisien non doté de la personnalité morale ; ce qui justifie que la décision des premiers juges soit infirmée en appel.

Afin d'échapper au prélèvement institué par l'article 244 bis A du CGI, l'association requérante faisait valoir plusieurs arguments : en premier lieu, elle prétendait exploiter en France une entreprise industrielle et commerciale à laquelle était affecté l'immeuble en question. Cependant, l'administration fera valoir qu'elle n'a été destinataire d'aucun bilan à ce titre et que, pour écarter l'application de l'article 244 bis A du CGI, l'immeuble en question devait avoir été inscrit au bilan ou au tableau des immobilisations. Il s'agit d'une précaution du législateur dont on perçoit la finalité lorsqu'un résident fiscal étranger tente d'opposer l'exploitation d'une entreprise en France sans l'avoir préalablement déclarée.

En second lieu, l'association requérante entendait se prévaloir de la clause de non-discrimination (Convention France - Royaume Uni, Londres du 22 mai 1968, art. 25 N° Lexbase : L6745BHB) applicable aux nationaux français ou britanniques interdisant aux Etats de réserver un traitement fiscal défavorable fondé sur la nationalité du contribuable. Sauf réserve particulière, la clause conventionnelle de non-discrimination n'est pas invocable lorsque la loi opère une distinction entre les résidents et les non-résidents puisque l'on sait qu'ils ne sont pas placés dans la même situation. La jurisprudence, relative à l'application de l'article 244 bis du CGI en matière de profits immobiliers à titre habituel, s'est déjà prononcée dans le sens d'une absence de discrimination lorsque la différence de traitement était fondée sur le lieu de l'établissement auquel se rattachait l'immeuble et non sur le lieu du siège social qui détermine la nationalité de la personne morale (CE 3° et 8° s-s-r., 15 décembre 2004, n° 257337, Société de promotion écologique N° Lexbase : A4512DET). Ce principe est repris au cas d'espèce par la cour administrative d'appel de Paris pour l'application de l'article 244 bis A du CGI : la juridiction d'appel va s'atteler à démontrer, d'une part, que l'activité, en France, de publicité de l'association anglaise devait s'analyser comme étant constitutive d'une opération à caractère lucratif au sens de l'article 206-1 du CGI (N° Lexbase : L3761HLU) ; d'autre part, qu'il n'y avait pas discrimination, au sens de l'article 25 de la convention précitée, dont aurait pu se prévaloir l'association requérante dès lors qu'elle n'apporte aucun élément abondant dans le sens d'un prélèvement supérieur à celui qu'aurait supporté une association lambda dont le siège aurait été situé en France et soumise à l'IS. On attendra la confirmation du Conseil d'Etat quant au raisonnement suivi par les juges du fond.

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(1) La décision "Axa" doit être rapprochée d'un autre arrêt rendu le même jour : CE 3° et 8° s-s-r., 7 septembre 2009, n° 305596, Société Henri Goldfarb (N° Lexbase : A8914EKD) ; CAA Douai, 2ème ch., 13 mars 2007, n° 04DA00980, SA Henri Goldfarb (N° Lexbase : A2788DW8).
(2) Le taux de 50 % sera progressivement ramené à 10 % entre 1999 et 2003.
(3) "L'achat à réméré est un contrat signé entre les parties -en l'occurrence la banque [d'Orsay] et des sociétés du groupe Groupama- par lequel l'acheteur s'engage à restituer au vendeur les actions acquises à réméré sur la base du prix d'achat majoré d'une indemnité d'immobilisation destinée à compenser le coût de son refinancement, puisqu'il a emprunté pour les acheter, et diminué du montant du dividende encaissé et d'une pénalité exprimée en pourcentage du prix de vente, qui représentait 50 % de l'avoir fiscal", concl. L. Olléon, Dr. fisc., 2009, comm. 484.
(4) Code des sociétés commerciales portugais, art. 210 à 213.
(5) CE 8° s-s.., 7 juillet 1958, n° 35977, Dr. fisc,. 1958, comm. 938.
(6) "Mais considérant que les dispositions précitées de l'article 57 du Code général des impôts n'ont, pas davantage que les stipulations de l'article 6 § 5 précité de la convention franco-autrichienne, pour objet ou pour effet d'autoriser l'administration fiscale à apprécier le caractère normal du choix opéré par une entreprise étrangère de financer par l'octroi d'un prêt, de préférence à un apport de fonds propres, l'activité d'une entreprise française qu'elle détient ou contrôle et à en tirer, le cas échéant, de quelconques conséquences fiscales".
(7) "Les frais financiers retenus comptablement pour le calcul de la valeur d'origine de l'immobilisation présentent, du point de vue fiscal, le caractère de charges annuelles et, par suite, doivent être déduits de manière extra-comptable pour la détermination du résultat imposable (tableau n° 2058-AN, ligne XG)".
(8) Le prélèvement est de 50 % lorsque les plus-values revêtent un caractère habituel (CGI, art. 244 bis N° Lexbase : L2517HNK).

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