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par Frédéric Dal Vecchio, Juriste-Fiscaliste et Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles-Saint-Quentin-en-Yvelines
le 07 Octobre 2010
Soucieux de permettre aux entreprises individuelles d'exercer leur activité sous une autre forme, le législateur est intervenu afin de faciliter, sur le plan fiscal, ce qui est convenu d'appeler "leur mise en société", en évitant les affres de la cessation d'entreprise avec toutes les conséquences fiscales qui y seraient attachées.
Cette évolution peut répondre, notamment, au besoin de faire participer des tiers au capital de la société et de lever des fonds auprès d'établissements financiers ou d'investisseurs providentiels, ou bien de faciliter une succession, ou encore d'acquérir une crédibilité vis-à-vis des créanciers que ne peut avoir une entreprise individuelle à partir d'un certain niveau de développement économique : le contrôle et la certification des comptes annuels par des commissaires aux comptes ne sont pas neutres de ce point de vue.
Ce régime optionnel (CGI, art. 151 octies N° Lexbase : L2463HNK), remanié par la loi de finances rectificative pour 2005 (loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005, art. 38 N° Lexbase : L6430HEU ; Dr. fisc., 2006, comm. 108) permet, principalement, de se prévaloir :
- d'un sursis pour les stocks ;
- d'un étalement de l'imposition pour les plus-values sur immobilisations amortissables comparable à celui des fusions (CGI, art. 210 A N° Lexbase : L3936HLD) ;
- d'un report d'imposition pour les plus-values constatées lors de la mise en société de l'entreprise individuelle ;
- d'une exonération de droits d'enregistrement si l'apporteur s'engage, notamment, à conserver les titres rémunérant l'apport pendant trois ans (CGI, art. 809 I bis N° Lexbase : L3484IAB).
Le régime de l'article 151 octies du CGI est assimilable à une forme de spéculation à la baisse de l'impôt car, en optant pour un régime reportant le fait générateur de l'imposition à un événement ultérieur, le contribuable parie sur l'avenir en formant le voeu que le taux d'imposition baissera entre-temps !
Comme il se doit, le régime de l'article 151 octies suscite un contentieux nourri avec l'administration fiscale et, par ricochet, avec les rédacteurs d'acte (Cass. civ. 1, 18 décembre 2001, n° 98-20.246 N° Lexbase : A7099AX9, M. Cozian, Manuel du parfait gaffeur : comment rater fiscalement la mise en société de son entreprise ?, JCP éd. E, 2005, p. 1458 ; v. pour d'autres hypothèses fiscales en matière de cession de parts sociales d'une SNC dont la doctrine récente s'est fait l'écho : Cass. civ. 1, 27 novembre 2008, n° 07-18.142 N° Lexbase : A4608EBB et chron. J.-P. Chiffaut-Moliard, La périlleuse solitude du rédacteur d'un projet d'acte juridique, RJDA, avril 2009, p. 263 ; D., 2009, p. 706, note C. Jamin ; s'agissant de l'exonération prévue en cas de cession des titres sociaux à un membre du groupe familial -CGI, art. 150-0 A-I-3 N° Lexbase : L4383ICC- : Cass. civ. 1, 5 mars 2009, n° 08-11.374, D. 2009, p. 946).
Au cas particulier, afin d'éviter l'imposition immédiate d'une plus-value s'élevant à 600 000 francs (91 469 euros), le contribuable a apporté le 29 décembre 1993 une branche complète d'activité de son entreprise individuelle de négoce de vêtements à la condition suspensive de son approbation -consentie en janvier 1994- par l'assemblée générale extraordinaire de la SARL bénéficiaire de l'apport. La mention de la date de réalisation de cet apport n'est pas anodine et a déjà fait l'objet de litiges avec l'administration fiscale (CAA Bordeaux, 4ème ch., 23 décembre 2004, n° 01BX00671, Melier N° Lexbase : A3622EGA, RJF, mai 2005, n° 424, concl. B. Chemin, BDCF, mai 2005, n° 53). Au regard de la présente décision commentée, le législateur est intervenu par la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994, portant loi de finances rectificative pour l'année 1994 (N° Lexbase : L1047IEI), par laquelle l'article 25 obligeait l'apporteur à joindre un état de suivi des plus-values pour les "apports réalisés à compter du 1er janvier 1994". Or, dans la réalité des entreprises françaises, le droit des sociétés, spécifiquement dans les petites structures plus ou moins familiales (2), fait l'objet de considérations purement formelles au sens où l'assemblée "papier" -qui ne s'est donc jamais tenue dans les faits- n'attire guère l'attention du rédacteur ou, parfois même, de sa secrétaire. Erreur funeste car les conséquences juridiques et fiscales qui y sont attachées ne sont pas neutres pour le contribuable : dès lors que la condition suspensive fut levée en 1994 et l'apport en conséquence réalisé, le contribuable était tenu de joindre lors de l'apport et des années suivantes "un état conforme au modèle établi par l'administration faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values" ; l'absence d'un tel document étant sanctionnée par "l'imposition immédiate des plus-values reportées" (3). En d'autres termes, la réunion, en janvier 1994, de l'assemblée générale extraordinaire levant la condition suspensive de cet apport a scellé le sort du contribuable. Evidemment, la tenue de l'assemblée en 1993 aurait été, de ce point de vue, plus judicieuse, car même si le contribuable ignorait nécessairement les dispositions d'une loi adoptée un an après l'élaboration du traité d'apport, la prudence, en matière fiscale, commandait de conclure l'opération au cours d'une même année puisque l'on sait que le législateur adopte régulièrement des textes rétroactifs, soit de façon ponctuelle, soit résultant, pour le plus grand nombre d'entre eux, d'une rétroactivité de fait ("petite rétroactivité" (4)), rendant, ainsi, les restructurations de début d'année singulièrement plus délicates à appréhender sur le plan fiscal que celles en cours en fin d'année lors de l'adoption des lois de finances dont la teneur est alors connue au moins dans les grandes lignes. Ainsi, le moyen de cassation contestant le champ d'application rationae temporis de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1994 applicable aux apports à compter du 1er janvier 1994 ne pouvait pas prospérer.
S'appuyant sur l'absence de souscription de l'état de suivi des plus-values d'apport prévu par l'article 151 octies du CGI, l'administration fiscale a remis en cause l'option du contribuable et lui a alors réclamé l'impôt dû au titre de la plus-value en 1995, car le décret précisant le contenu de l'état de suivi des plus-values a été pris en avril 1995 et a été codifié la même année à l'article 41-0 A bis annexe III au CGI (N° Lexbase : L6931HLB (5)).L'argumentation du contribuable consistait à rattacher le fait générateur de la plus-value à l'année 1994 et opposer, ainsi, la prescription de l'impôt mis en recouvrement en avril 1999. Censurant l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon (CAA Lyon, 2ème ch., 15 février 2007, n° 02LY00796 N° Lexbase : A2340DU9) et réglant l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3298ALQ), le Conseil d'Etat dit pour droit que : "l'événement justifiant l'imposition immédiate de la plus-value en report d'imposition n'a pas pour effet de rendre à nouveau applicable la règle générale en vertu de laquelle l'imposition d'une plus-value doit être rattachée à l'année au cours de laquelle elle est réalisée, mais implique l'imposition immédiate de la plus-value et son rattachement à l'année au titre de laquelle ce manquement est commis" ; c'est-à-dire au cas particulier, et en application du II de l'article 151 octies du CGI alors en vigueur, l'absence de souscription de l'état de suivi des plus-values constaté en 1995, première année d'application du décret susvisé (comp. pour une solution différente quant à l'application de l'article 92 B du CGI avant le 1er janvier 2000 : CE 3° et 8° s-s-r., 16 mars 2009, n° 307768, M. Daudier N° Lexbase : A0957EE8). On ne peut être surpris de la position prise par le Conseil d'Etat si l'on se rappelle que la Haute juridiction a adopté le même raisonnement en 2002 (6) (CE 3° et 8° s-s-r., 10 avril 2002, n° 226886, M. de Chaisemartin N° Lexbase : A5748AYK ; concl. G. Bachelier (7), BDCF, 2002, n° 95) lorsqu'un avocat aux conseils a cédé, en 1992, les titres reçus en rémunération de l'apport de son activité exercée à titre individuel jusqu'en 1981, justifiant ainsi l'application du taux d'imposition de 16 % en vigueur l'année où est intervenu l'événement qui a mis fin au report d'imposition que l'on ne confondra pas avec le régime du report de paiement de l'impôt (8), dont la Haute juridiction rappelle la distinction dans la présente décision analysée (9) (comp. également : CE 3° et 8° s-s-r., 28 mai 2004, n° 256090, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ M. Naudet N° Lexbase : A2970DCY ; TA Paris, 2ème sect., 1ère ch., 7 octobre 2008, n° 02-14030, Labbé, RJF, avril 2009, n° 335 ; CAA Paris, 2ème ch., 8 octobre 2008, n° 07PA04645, M. Jean-Alfred Herlicq N° Lexbase : A1953EBX, RJF, avril 2009, n° 345).
Enfin, se prévalant du principe de la loi pénale nouvelle plus douce, le contribuable prétendait qu'il fallait substituer, à l'imposition immédiate de la plus-value, l'amende de 5 % assise sur la plus-value (loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999, art. 20 N° Lexbase : L7831H3G). Mais la cessation d'un régime fiscal dérogatoire -et d'une manière générale l'impôt- n'est pas assimilable à une sanction pénale !
Le Code général des impôts a pris acte de la tentation de certains dirigeants de s'octroyer des revenus présentés sous une autre forme et de les imposer au titre des distributions "camouflées" (CGI, art. 109-1 N° Lexbase : L2060HLU (10)), "présumées" (CGI, art. 111-a N° Lexbase : L2066HL4) ou "occultes" (CGI, art. 111-c), pour reprendre les expressions employées par le professeur Maurice Cozian (M. Cozian, Précis de fiscalité des entreprises, LexisNexis, coll. Litec Fiscal, 32ème édition, 2008, p. 250 et s.) et, en tout état de cause, irrégulières. Directement ou par le truchement de personnes physiques ou morales interposées (CE Contentieux, 26 février 1992, n° 86511 N° Lexbase : A5243ARM), elles se traduisent par des prêts jamais remboursés ou à une échéance hypothétique (CE Contentieux, 2 mars 1983, n° 28062 N° Lexbase : A8992ALM) ; ou par la vente des biens sociaux à une valeur moindre que leur valeur vénale (pour un immeuble : CE Contentieux, 10 juin 1983, n° 27391 N° Lexbase : A8580ALD ; CE Contentieux, 20 juin 1984, n° 35964 N° Lexbase : A5049ALL) ou leur acquisition pour un montant survalorisé (v., dans l'hypothèse de l'apport ou de l'acquisition d'un fonds de commerce à une société pour une valeur excédant sa valeur vénale : CAA Nantes, 1ère ch., 28 juillet 2004, n° 01NT00530 N° Lexbase : A2444DEA ; CAA Nantes, 1ère ch., 30 octobre 2006, n° 05NT00009 N° Lexbase : A5548DTN) ; ou encore par la surfacturation de loyers d'un immeuble appartenant à une SCI et loué à une société anonyme dont les dirigeants sont communs (CAA Douai, 3ème ch., 4 octobre 2005, n° 03DA00154 N° Lexbase : A9720DK9). L'imagination des contribuables est ici sans limite et la jurisprudence récente témoigne de son actualité sans cesse renouvelée (CE 9° et 10° s-s-r., 31 décembre 2008, n° 296472, M. et Mme Multari N° Lexbase : A3620EG8, Dr. fisc., 2009, comm. 271 ; pour des sommes comptabilisées en salaires : CAA Marseille, 4ème ch., 6 janvier 2009, n° 06MA01264, Mme Lesot, Dr. fisc., 2009, comm. 263 ; CAA Bordeaux, 4ème ch., 26 avril 2007, n° 04BX01831, M. Lionel Escoubes N° Lexbase : A8326DXN), sans préjudice d'une éventuelle qualification pénale.
Au cas d'espèce, une société à responsabilité limitée a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui s'est soldée par la réintégration des cotisations patronales et des rémunérations versées à l'attachée commerciale qui détenait 48 % du capital de la SARL ; l'ensemble étant imposé au titre des revenus de capitaux mobiliers (CGI, art. 109-1-1° (11) et CGI, art. 111-d) pour les années 1995 et 1996. En effet, la société vérifiée pouvait déduire les charges de personnel sous la réserve légale selon laquelle "les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais" (CGI, art. 39, 1, 1° N° Lexbase : L3894IAH). Au cas d'espèce, la société n'a pas été en mesure d'établir que ces salaires avaient été versés en "rémunération d'un travail effectif correspondant à la qualité alléguée d'attachée commerciale de la société" ayant fait l'objet de la vérification de comptabilité. La lecture de ce texte, qui n'opère aucune distinction selon la qualité de la personne percevant la rémunération de l'entreprise vérifiée, devrait amener l'exégète à considérer que toutes les personnes ainsi rétribuées seraient concernées. La documentation administrative (12) apporte une interprétation sensiblement différente -et exempte de neutralité- puisque ce sont les dirigeants et leurs proches qui feront, dans les faits, l'objet d'une attention toute particulière de l'administration fiscale.
Sur le terrain de la preuve, les contribuables apprendront à leur dépend que les procédures fiscales ne connaissent pas de répit estival : n'ayant pas répondu dans les délais légaux à la notification de redressements adressée par l'administration en août 1998, ces derniers ont alors supporté la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions (LPF, art. R. 194-1 N° Lexbase : L5550G4C) et ils n'ont pu emporter la conviction des juges du fond (CAA Paris, 2ème ch., 20 octobre 2006, n° 03PA03228 N° Lexbase : A8592DSZ) en produisant des attestations et des courriers postérieurs aux années en cause. Si l'administration recommande la mansuétude à ses agents lorsqu'ils adressent une notification de redressements pendant la période des congés d'été notamment (13), une telle doctrine est inopposable sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L4634ICM) et la jurisprudence a tiré toutes les conséquences des carences du contribuable lors du rejet de la réclamation contentieuse préalablement à la saisine du juge de l'impôt (CE 8° et 9° s-s-r., 28 novembre 1980, n° 15324 (14), RJF, février 1981, n° 154 ; CE Contentieux, 11 mai 1983, n° 30084 N° Lexbase : A0096AMI).
Les juges du fond ont estimé que, pour l'année 1995, il ne pouvait y avoir de redressement car les tableaux comptables mentionnaient un déficit de 146 900 francs (22 395 euros) absorbé par le redressement pour l'année en question. En revanche, s'agissant de l'année 1996, le redressement devait être limité à 41 799 francs (6 372 euros) correspondant à la différence entre le montant du déficit comptable de 85 580 francs (13 047 euros) et la réintégration des cotisations patronales de 127 379 francs (19 419 euros). Réglant l'affaire au fond en application de l'article L. 821-2 du Code de justice administrative, le Conseil d'Etat censurera le raisonnement de la cour administrative d'appel de Paris fondé "sur les seuls résultats comptables des exercices clos en 1995 et 1996 de la société [...], sans rechercher quels étaient les bénéfices retenus, le cas échéant après rehaussement, pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, la cour administrative d'appel a méconnu les dispositions précitées des articles 109 et 110 du Code général des impôts". En effet, le résultat fiscal -et non comptable- pour les années en cause, respectivement de 430 280 francs (65 596 euros) et 511 330 francs (77 952 euros), était supérieur aux rémunérations et charges sociales réintégrées par l'administration de sorte que les contribuables ne pouvaient exciper de l'insuffisance de bénéfices sociaux correspondants. On relèvera que cette démarche, qui a connu des précédents jurisprudentiels (CE Contentieux, 3 mai 1995, n° 127886, M. Safyurtlu (15) N° Lexbase : A3860ANB ; TA Versailles, 30 décembre 1997, Guérin N° Lexbase : A4100BTZ) repose sur les dispositions mêmes de l'article 110 du Code général des impôts et est conforme aux précisions apportées par la doctrine administrative (16) selon lesquelles "Les bénéfices [...] visés s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, c'est-à-dire, après application, le cas échéant, des redressements qui ont pu être apportés à la suite d'une vérification, aux bénéfices déclarés".
A la suite du changement de statut des agents généraux d'assurances et d'un protocole conclu entre une compagnie d'assurance et les représentants de la profession, une indemnité de 328 000 francs (50 003 euros) fut versée au contribuable. La vérification de comptabilité diligentée par l'administration fiscale a permis de révéler que l'intéressé n'avait pas déclaré la somme perçue. Le service a, alors, appliqué la doctrine exprimée par le directeur de la législation fiscale (17) qui a accepté de voir dans ce versement une indemnité imposable au titre des plus-values à hauteur de 66 %, le reliquat relevant des bénéfices non commerciaux. Censurant l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Nantes (CAA Nantes, 1ère ch., 7 juin 2006, n° 02NT01892, M. Fourreau N° Lexbase : A7675DQC) pour erreur de qualification juridique et erreur de droit, le Conseil d'Etat juge au fond, en application de l'article L. 821-2 du Code de justice administrative, que cette somme "constituait une aide destinée à compenser, en un seul versement, un probable manque à gagner résultant de la diminution du nombre et du montant des commissions à percevoir par les agents d'assurances et la dépréciation potentielle corrélative de la valeur de leur portefeuille d'assurance". Partant, "cette aide présente le caractère d'une recette imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux".
Le Conseil d'Etat écarte, également, l'application des dispositions légales permettant d'imposer les commissions versées par les compagnies d'assurances aux agents généraux et leurs sous-agents comme des salaires (18), dès lors que l'option fiscale offerte au contribuable (CGI, art. 93-1 ter N° Lexbase : L0547HW8) ne concerne que les commissions perçues en contrepartie "d'un service rendu à la compagnie d'assurance et non à des aides financières". Cette décision rejoint la doctrine administrative précisant que cette option "ne concerne qu'une catégorie bien précise de recettes ; celles réalisées par les intéressés en qualité de mandataires des compagnies qu'ils représentent comme agents d'assurances. Les autres rémunérations ou profits perçus ou réalisés par les intéressés demeurent imposables dans les conditions de droit commun" (19). Dans ces conditions, il est logique d'écarter de la disposition optionnelle susvisée une aide financière car elle ne constitue pas une commission au sens de l'article 93 1 ter du CGI. En effet, la commission doit s'entendre de la rémunération de l'apport ou de la gestion d'un contrat, ainsi que cela a été énoncé pour la première fois par la Haute juridiction administrative dans la décision "Real-Bizarro" (CE 3° et 8° s-s-r., 13 juillet 2007, n° 278683, M. Real-Bizarro N° Lexbase : A2820DXQ, concl. F. Séners, BDCF, novembre 2007, n° 126).
(1) Le Lac, Alphonse de Lamartine.
(2) Situation que l'on peut déduire des faits de l'espèce : le contribuable M. Stéphane G. apporte son entreprise individuelle à une SARL dont la dénomination est "Stéphane G".
(3) Disposition abrogée en 1999 et remplacée par une amende égale à 5 % de la plus-value.
(4) "La loi de finances n'est pas considérée comme rétroactive puisqu'elle ne s'applique pas à une situation définitivement fixée', faute pour le fait générateur de l'impôt d'être constitué. Cette rétroactivité de fait' de la loi fiscale, justifiée par le fait qu'elle permet au Parlement d'équilibrer, sans décalage dans le temps, les dépenses qu'il vote, est depuis longtemps vivement critiquée car elle crée une incertitude économique pour le contribuable qui peut finalement se voir appliquer une loi fiscale différente de celle en vigueur au moment où il a effectué une opération", C. Bas, Le fait générateur de l'impôt, L'Harmattan, coll. Finances publiques, 2007, p. 167. CE 3° et 8° s-s-r., 27 juin 2008, n° 276848, Société d'Exploitation des Sources Roxane (N° Lexbase : A3493D9A).
(5) Dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : "I L'état dont la production est prévue au quatrième alinéa du II de l'article 151 octies du Code général des impôts mentionne les éléments suivants : a) Le nom de l'apporteur, son adresse au moment de la production de l'état et l'adresse du siège de la direction de l'entreprise à laquelle étaient affectés les éléments d'actif apportés ou du lieu de son principal établissement ; b) Au moment de la production de l'état, la forme, la dénomination sociale, le numéro SIRET, l'adresse du principal établissement ou du siège de la direction de la société bénéficiaire de l'apport et, si elle est différente, l'adresse de son siège social ; c) La date de l'apport ; d) Le nombre de titres reçus en rémunération de l'apport et leur valeur à cette date correspondant à la valeur des apports ; e) Pour chaque élément non amortissable apporté, l'état mentionne les renseignements visés aux a, b et e du 1° du I de l'article 38 quindecies ainsi que le montant de la plus ou moins-value réalisée lors de l'apport et son régime fiscal à cette date ; f) En cas de cession de tout ou partie des éléments non amortissables apportés, la nature du ou des biens cédés et la date de la cession par la société bénéficiaire de l'apport ; g) En cas de cession à titre onéreux, de rachat ou d'annulation de tout ou partie des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport, la nature et la date de l'opération ainsi que le nombre de titres concernés ; h) En cas de transmission à titre gratuit, les nom et adresse du ou des bénéficiaires ; i) En cas de transformation de la société bénéficiaire de l'apport, la date de l'opération, la forme nouvelle adoptée par la société. II Les dispositions du I s'appliquent au bénéficiaire de la transmission mentionné au premier alinéa du a du I de l'article 151 octies du Code général des impôts qui prend l'engagement visé à ce même a.".
(6) "Considérant, en premier lieu, que les dispositions précitées de l'article 151 octies, permettant à la personne physique qui apporte à une société des éléments d'actif immobilisé auparavant affectés à l'exercice d'une activité sous une forme individuelle d'obtenir le report de l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de cet apport, n'ont pas pour effet de différer le paiement d'une imposition qui aurait été établie au titre de l'année de réalisation de la plus-value, mais seulement de permettre, par dérogation à la règle suivant laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de la rattacher à l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition ; que la cour administrative d'appel, qui a suffisamment motivé son arrêt, n'a, par suite, commis aucune erreur de droit en jugeant que la plus-value d'apport réalisée par M. de C. en 1981, mais placée en report d'imposition jusqu'à l'année 1992, devait être imposée selon le taux de 16 % seul applicable pour l'imposition des revenus de cette dernière année".
(7) Le Rapporteur public, Gilles Bachelier, invitait le Conseil d'Etat à opérer une "dissociation entre le fait générateur de la plus-value et le fait générateur de l'imposition de cette plus-value. Le fait générateur de la plus-value est constitué par la date de la cession. Son montant sera déterminé selon les règles en vigueur à cette date. Mais l'imposition de la plus-value dépend de la réalisation d'un événement ultérieur qui ne peut être déterminé par avance. C'est l'intervention de cet événement qui constitue le fait générateur de l'imposition de la plus-value et qui entraîne la naissance de la créance du Trésor. Tant que cet événement ne se produit pas, aucune imposition ne peut être légalement réclamée au redevable".
(8) Hypothèse des plus-values consécutives à l'indemnisation d'un sinistre ou d'une expropriation (CGI, art. 39 quindecies I, 1, al. 4 N° Lexbase : L1467HLW) : CE Contentieux, 30 septembre 1987, n° 58035, Ministre de l'Economie, des Finances et du Budget c/ Georges Lavaud (N° Lexbase : A2986APB). "Le report de paiement s'analyse comme un simple différé de paiement accordé au contribuable. Il n'y a qu'un fait générateur et la taxation est seulement gelée. Dans ce cas, la mise en recouvrement est différée mais elle est établie suivant les modalités et le taux d'imposition applicables au titre de l'année de réalisation du revenu imposable (D. adm. 4 B-2512 et 2544). Cependant une plus-value soumise à ce régime réalisée au titre d'un exercice N ne pourra échapper à l'imposition en étant imputée sur des moins-values ou sur un déficit constaté au cours de l'exercice ultérieur où s'effectue le paiement de l'impôt [alors que] dans l'hypothèse d'un report d'imposition, la plus-value de l'exercice N pourra le cas échéant être compensée par imputation au titre de l'année d'extinction du report d'imposition soit sur des moins-values de même nature lorsqu'elle relève du régime du long terme soit sur le déficit constaté", concl. G. Bachelier sous CE, 10 avril 2002, n° 226886, M. de Chaisemartin (N° Lexbase : A5748AYK).
(9) Cf. note (6) supra.
(10) CGI, art. 109-1-1° : l'appréhension du bénéfice -qui doit par conséquent exister- se traduit par un désinvestissement au profit d'un associé ou d'un tiers. En revanche, s'agissant de l'application de l'article 109-1-2° qui vise les valeurs sociales, une telle distribution ne peut se faire qu'au profit d'un associé, que le résultat soit bénéficiaire ou déficitaire.
(11) L'imposition des sommes correspondant aux cotisations patronales a été établie sur le fondement de l'article 109-1-1° du CGI -et non sur celui de l'article 111 d du CGI- dès lors qu'elles n'avaient pas le caractère de rémunérations.
(12) Doc. adm. 4 C 44, 30 octobre 1997, § 13 et 14 : "1. Personnes visées. a. Personnel non dirigeant. Bien que le 2e alinéa de l'article 39-1-1° du CGI ait une portée absolument générale, il est souligné que ces dispositions ne doivent pas conduire le service à discuter systématiquement le montant des salaires, appointements ou rémunérations versés par les entreprises à leur personnel non dirigeant, pour le seul motif que ce montant excéderait celui des rémunérations pratiquées pour les mêmes services dans des entreprises similaires. En ce qui concerne cette catégorie de personnel, la réintégration d'un excédent de rémunérations doit être poursuivie seulement dans des situations exceptionnelles, soit que les rémunérations versées soient manifestement exagérées par rapport au service rendu, soit que les circonstances de fait permettent de présumer que l'avantage consenti n'a pas été accordé dans l'intérêt direct de l'exploitation, mais notamment en fonction de liens affectifs ou d'intérêts unissant les bénéficiaires à des personnes possédant le contrôle de l'entreprise. b. Personnel dirigeant. En revanche, les dispositions de l'article 39-1-1° concernent normalement le personnel dirigeant et il convient d'en faire une stricte application à l'endroit des dirigeants qui sont personnellement intéressés au capital de façon importante ou sont unis par des liens affectifs ou d'intérêts aux personnes détenant le contrôle de l'entreprise".
(13) Doc. adm. 13 L 1514, 1er juillet 1992, § 33 : "Une réponse parvenue après l'expiration du délai de trente jours ne peut, en principe, être prise en considération. Cependant, le service se montrera compréhensif à l'égard des contribuables qui justifieront avoir été, en raison d'un empêchement caractérisé, dans l'impossibilité de donner suite dans le délai imparti aux notifications qui leur ont été adressées. Il en sera ainsi, notamment, en cas de maladie ou à l'occasion des congés. En outre, le service devra éventuellement tenir compte des observations présentées tardivement si elles sont de nature, au regard d'une instance ultérieure, à mettre en cause le bien-fondé des impositions".
(14) "Qu'en son absence deux avis de passage, le premier en date du 8 août 1975, ont été déposés à cette adresse par le préposé de l'administration des postes ; que, le pli n'ayant pas été retiré auprès de cette Administration, il a été retourné au service des impôts ; que dans ces conditions et nonobstant la circonstance que cette expédition ait eu lieu au mois d'août, ce qu'aucun texte ne prohibe, et le fait, à le supposer établi, qu'à son retour de vacances, M. X n'ait pu obtenir de l'administration des postes la désignation de l'auteur de l'envoi du pli recommandé, la notification de la décision du directeur des services fiscaux doit être regardée comme ayant régulièrement eu lieu à la date du 8 août 1975".
(15) "Lorsqu'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés verse à des personnes, à un titre quelconque, des sommes prélevées sur les bénéfices sociaux, tels qu'ils doivent être retenus après réintégration de ces sommes pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, lesdites sommes doivent être regardées comme des revenus distribués".
(16) Doc. adm. 4 J 1121, 1er novembre 1995, § 1.
(17) Lettre du 21 septembre 1999.
(18) Ces dispositions ne leur confèrent pas la nature de salaires. "Considérant que, lorsqu'un agent d'assurances a exercé l'option prévue aux dispositions du 1 ter de l'article 93 du Code général des impôts, les revenus qu'il perçoit dans l'exercice de cette activité ne cessent pas de relever de la catégorie des bénéfices des professions non commerciales ; que, notamment, les règles relatives à la tenue, par l'intéressé, et à la vérification, par l'administration, des documents prévus aux articles 98 [N° Lexbase : L2030HLR] à 101 bis du même code restent applicables dans les conditions et sous les garanties propres à cette catégorie ; que, par suite, l'application des dispositions précitées de l'article 176 [N° Lexbase : L3226HL3] et du deuxième alinéa de l'article 179 [N° Lexbase : L3229HL8] du Code général des impôts ne peut avoir pour effet de priver l'intéressé, en cas d'option, du bénéfice des garanties relatives à la détermination des revenus des professions non commerciales", CE Contentieux, 27 novembre 1987, n° 49581, Le Brasseur (N° Lexbase : A2533API).
(19) Doc. adm. 5 G 411, 15 septembre 2000, § 36.
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