[Chronique] Les réformes visant à lutter contre l'évasion et la fraude fiscales internationales

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver un article de droit fiscal international réalisé par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la Cour, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université Royale de Droit et de Sciences Economiques de Phnom Penh (URDSE) et de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines, portant sur les importantes réformes, tant conventionnelles qu'en droit interne, visant à lutter contre l'évasion et la fraude fiscales internationales. A ce titre, l'effet collatéral bénéfique de la crise financière de 2008 réside sans nul doute dans l'opportunité historique, du point de vue des administrations fiscales, de faire admettre de profonds changements quant à la législation applicable en droit fiscal international. A n'en pas douter, la crise financière est l'un des alliés objectifs des différentes administrations fiscales concernées par la perte substantielle de leurs bases d'imposition, officiellement en conséquence de l'émergence de l'économique numérique et de l'ingénierie contractuelle transfrontalière mise en place par les contribuables ; officieusement du fait d'une mobilité internationale accrue (voulue ou subie) des contribuables susceptibles de générer une forte valeur ajoutée (1) et qui se voient offrir une excellente qualité de vie par des Etats tiers. Le deuxième allié objectif des administrations fiscales, ce sont les différentes personnes pudiquement (2) appelées "lanceurs d'alerte" à l'origine de fuites opportunément orchestrées afin d'alimenter des révélations journalistiques (3) que l'on aurait pu espérer à titre gracieux lorsqu'on prétend défendre l'intérêt général (4). Le droit fiscal étant susceptible de faire l'objet d'interprétations hâtives et partiales de groupes de pression qui ont leurs relais auprès des autorités publiques, les textes conventionnels ou internes adoptés par les Etats peuvent être la résultante de débats qui ne relèvent plus de la seule technique juridique dans leur mise en oeuvre (I) révélant des adaptations législatives qui ne sont pas nécessairement convergentes entre les différentes juridictions (II). I - La lutte contre l'évasion et la fraude fiscales internationales : du constat aux moyens mis en oeuvre

La lutte contre l'évasion et la fraude fiscales internationales à travers des instruments juridiques de droit interne et conventionnels repose en premier lieu sur un constat (A) puis sur des moyens mis en oeuvre (B).

A - Le constat

Les stratégies suivies par les groupes internationaux profitent de l'absence d'harmonisation des législations nationales ainsi que des sensibles différences de qualifications juridiques entre les juridictions. Si initialement, l'impôt suivait les flux physiques, l'essor du numérique remet ce schéma traditionnel d'imposition en cause. Le chalandage fiscal inhérent à l'émergence de l'économie digitale permet aux contribuables d'organiser leurs activités économiques en abusant du statut d'établissement stable "en faisant appel à des commissionnaires plutôt qu'à des distributeurs ou en fragmentant les activités de manière artificielle" (5) ; en facturant des prestations immatérielles à d'autres entreprises appartenant au même groupe au titre de la propriété intellectuelle (design des magasins, licences de marques, brevets...), de conseil en stratégie ou en ressources humaines, de frais financiers ou de services de paiements pour des entités domiciliées dans des Etats exotiques. L'imagination des contribuables paraît être sans limite : les financements hybrides (6), qui permettent une double déduction ou une double non-imposition selon les qualifications juridiques de titres de participation ou de titres de dette retenues par les juridictions, ont également été exploités par les contribuables (7). L'audition de responsables de sociétés multinationales devant le Parlement britannique est particulièrement instructive et a mis en évidence, notamment, toute la difficulté à établir le "bon" taux de redevances entre entreprises liées dont on comprend, à la lecture des transcriptions de ces auditions (8), qu'il ne dépend pas uniquement de critères rationnels économiques dès lors qu'il doit être politiquement acceptable. Ces problématiques renvoient également à une forme d'avantage compétitif octroyé aux entreprises par certains Etats (et dans un premier temps parfaitement tolérés par les politiques) qui, à travers des accords particuliers, ont accordé des aides d'Etat (9).

B - Les moyens mis en oeuvre

L'une des questions centrales quant à la lutte contre l'évasion et la fraude fiscales internationales ayant trait à l'imposition effective des bénéfices dans un monde converti à l'économie numérique, le risque était réel de voir les Etats (confrontés à de substantielles pertes de base imposable) agir en ordre dispersé et modifier leurs législations respectives de telle façon que l'application du droit conventionnel soit écartée de facto : certains Etats ont ainsi adopté des mesures anti-abus de droit interne visant à faire échec aux montages contractuels des contribuables mais entraînant l'impossibilité d'appliquer les conventions fiscales bilatérales, ce qui est contraire au principe pacta sunt servanda ainsi que l'avait rappelé le Conseil d'Etat dans sa décision "Schneider Electric" (10). C'est pourquoi, à la suite de la crise financière de 2008, l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) a promu le projet BEPS (11) adopté par le G20 en 2013 visant à lutter contre les pratiques des contribuables (12) qui exploitent les disparités entre les juridictions (notamment quant aux régimes juridiques localement applicables mais également s'agissant des standards internationaux) sous la forme de quinze actions devant entrer en vigueur selon un calendrier préétabli (13). Ce plan d'action approuvé par les ministres des Finances du G20 et les membres de l'OCDE, parmi lesquels le Japon, la Corée, l'Australie et la Nouvelle-Zélande, vise notamment l'économie numérique, la prévention de l'utilisation abusive du statut d'établissement stable et les prix de transfert et propose une mise en oeuvre en plusieurs phases (14) coordonnées avec une large participation de pays non membres de l'OCDE notamment l'Inde, la Chine et l'Indonésie (15).

II - La lutte contre l'évasion et la fraude fiscales internationales : des juridictions en ordre dispersé ?

Si la tendance actuelle des juridictions est de converger vers des dispositifs communs ou comparables (A), d'irréductibles différences subsisteront dès lors que le droit fiscal porte, par essence, l'empreinte du pouvoir régalien (B).

A - Des juridictions dont la législation converge

Sans nul doute, depuis le début de la crise financière de 2008, les législations d'un grand nombre d'Etats ont été adaptées afin de satisfaire aux normes promues par l'OCDE. L'échange automatique, et non plus seulement sur demande, des données entre les Etats en est l'illustration la plus topique. En effet, la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (16) vise tous les prélèvements obligatoires (17) et offre la possibilité depuis 2011 à l'ensemble des juridictions, qu'elle soit membre ou non de l'OCDE ou du Conseil de l'Europe, d'y adhérer. Cet instrument juridique a été signé par quatre-vingt-quatorze Etats (18) prévoyant un échange de données que l'on suppose exploitable par les ressources humaines des administrations concernées. On s'interrogera toutefois sur le respect effectif du secret professionnel dès lors que certaines ONG revendiquent l'accès à ces informations. De même, l'action 13 du programme BEPS visant à "Développer la transparence pour les administrations fiscales et accroître la certitude et la lisibilité pour les contribuables grâce à une amélioration de la documentation des prix de transfert et à l'élaboration d'un modèle-type de communication d'information pays par pays" (19) a été adoptée par plusieurs Etats dont la France : après avoir voté des dispositions relatives au suivi de la politique fiscale en matière de prix de transfert au sein des groupes internationaux (20), la France contraint les entreprises à effectuer une déclaration dématérialisée souscrite dans les douze mois de la clôture des comptes par certaines personnes morales françaises comportant la répartition pays par pays des bénéfices du groupe et des agrégats économiques, comptables et fiscaux, ainsi que des informations sur la localisation et l'activité des entités (21). La France a été imitée par d'autres Etats qui appliquent l'action 13 après adaptation de leurs législations internes : c'est le cas du Japon, de la Corée du Sud, de l'Italie, de l'Irlande, de l'Australie et du Danemark. Enfin, la participation à l'écriture des recommandations promues par le programme BEPS, et publiées dans les rapports finaux en octobre 2015, a permis, par ailleurs, à certaines juridictions de prétendre endosser un rôle politique plus important dans les relations internationales (22).

B - Des juridictions dont la législation diverge

Malgré le mouvement initié depuis quelques années, il est illusoire d'envisager que les législations fiscales des différents Etats, même ceux ayant décidé de s'atteler sérieusement à la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales, puissent converger au point que les législations puissent être tout à fait assimilables. Outre les différences de développement économique et la rareté de certains abus dénoncés (23), le fait culturel ne peut pas être ignoré quant au rapport des contribuables à l'impôt et au rôle assigné à l'Etat : les modifications législatives en conséquence d'événements économiques et politiques internationaux peuvent être interprétées comme heurtant la souveraineté fiscale des Etats. On ne saurait, en effet, ignorer le caractère parfois sourcilleux de certaines juridictions lorsqu'il s'agit de modifier une législation interne sous l'influence d'un tiers extérieur : si les Etats sont sensibles aux arguments justifiant la mise en oeuvre du programme BEPS, ils entendent également adopter les différentes actions promues par l'OCDE en fonction de leur propre expérience. L'exemple de la loi "FATCA" est topique à cet égard : les autorités fiscales américaines ont introduit des dispositions obligeant les banques étrangères à "transmettre à l'administration fiscale américaine des informations précises sur les flux de revenus des citoyens américains et leurs stocks d'actifs, sous peine d'un prélèvement obligatoire de 30 % à la source sur les revenus détenus par les citoyens américains" (24). Beaucoup de juridictions ont dû accepter de modifier leurs propres législations afin de se conformer à la Lex americana. Au-delà des sanctions juridiques applicables et de l'épineuse question de la réciprocité des échanges d'informations, l'administration américaine disposait d'un argument économique sans équivalent : la menace de suspendre une licence bancaire pour exercer aux Etats-Unis, ce qui a permis de convaincre plus d'une juridiction de l'intérêt de coopérer (25) rapidement, notamment la France, qui a inspiré une "FATCA" européenne (26), malgré les interrogations légitimes des titulaires des comptes pour la protection de leur vie privée au pays des droits de l'Homme. D'autres juridictions ont été autrement plus réticentes à modifier leurs législations : il a en été ainsi en Corée du Sud où la loi "FATCA" entrait en conflit avec le respect du secret bancaire et le principe du recueil préalable du client ; ou encore en Russie où les pourparlers pour modifier la législation russe en conséquence ont été rompus. Si l'objectif annoncé des différents instruments internationaux proposés est de mettre un terme aux abus supposés des contribuables, on scrutera avec intérêt leur effectivité sur le long terme (27) d'autant que des réserves peuvent être exprimées à la signature (28) par les Etats contractants.

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(1) Y. Galut, Rapport au nom de la Commission d'enquête sur l'exil des forces vives de France, Assemblée nationale, 8 octobre 2014. Des querelles sur la méthodologie et sur les chiffres quant au suivi de l'évolution et des retours des contribuables français à l'étranger sont inévitables : le nombre d'assujettis à l'ISF ou à l'exit tax ne rend compte que d'une réalité partielle. Quid des contribuables qui n'étaient pas imposables à l'ISF ou qui ne souscrivaient pas leurs déclarations par exemple ? Si certains soulignent l'existence d'une fiscalité motivant les exils, la réalité est malheureusement plus préoccupante : bien souvent, les contribuables quittent la France en quête de véritables opportunités professionnelles et d'une qualité de vie meilleure. Le niveau des prélèvements obligatoires est un facteur de décision parmi d'autres et il ne suffira pas de l'abaisser pour inciter mécaniquement les exilés fiscaux au retour. Le précédent du "bouclier fiscal" en vigueur en France de 2005 à 2011 en est l'illustration car les contribuables exilés avaient parfaitement perçu l'instabilité chronique de la législation fiscale française : ce que le Parlement a institué à la suite de déclarations solennelles (le "bouclier fiscal" était codifié à l'article 1er du CGI N° Lexbase : L9234HZZ), il le modifiera sensiblement par étapes successives, par le biais du détricotage législatif et règlementaire, avant de le supprimer. Vu de l'étranger, autant rester sous des cieux économiques plus cléments et plus stables juridiquement.
(2) Les extraordinaires ressorts linguistiques de la langue française permettent de qualifier du doux vocable de "lanceur d'alerte" ce qui pourrait apparaître comme relevant d'une violation du secret professionnel, du secret des affaires ou du secret de l'instruction.
(3) 2008 : "UBS Suisse" ; 2013 : "Offshore Leaks" ; 2014 : "China Leaks" ; 2014 : "Luxembourg Leaks" ; 2015 : "Swiss Leaks (HSBC)" ; 2016 : "Panama Papers", M. Damgé et M. Vaudano, D'UBS aux Panama papers, une décennie de scandales financiers (et ce qu'ils ont changé), Le Monde, 6 avril 2016.
(4) Dans le cadre de l'affaire "Panama Papers", on apprend, malgré le désintéressement affiché par certains groupes de pression, qu'"une partie des données du cabinet d'affaires panaméen Mossack Fonseca a été vendue aux autorités allemandes, américaines et britanniques notamment", M. Vaudano et J. Baruch, Le Monde, 6 mai 2016.
(5) OCDE, Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, Exposé des actions 2015, Editions OCDE, 2015, p. 10.
(6) Action n° 2 du programme BEPS : "Les travaux ont permis de définir une approche commune qui permettra la convergence des pratiques des pays, en s'appuyant sur des règles nationales et des dispositions conventionnelles. Cette nouvelle approche contribuera à limiter les cas de double non-imposition en neutralisant les avantages fiscaux qui découlent des asymétries, en mettant un terme aux déductions multiples et coûteuses au titre d'une même dépense, aux déductions opérées dans un pays sans imposition correspondante dans l'autre pays et à la génération de plusieurs crédits d'impôt étrangers pour un seul impôt étranger acquitté", OCDE, ibidem, p. 15.
(7) La France a modifié sa législation sans opérer de distinction entre des mouvements financiers internationaux ou non (CGI, art. 212 I N° Lexbase : L3880KWM). V. également : Commission européenne, Document de travail des services de la Commission, Marché intérieur : exemples concrets de cas de double non-imposition, Document de consultation, 2012. Plusieurs recommandations ont été publiées par la Commission européenne le 6 décembre 2012 concernant "La planification fiscale agressive" et "Les mesures visant à encourager les pays tiers à appliquer des normes minimales de bonne gouvernance dans le domaine fiscal".
(8) "Q219 Chair: So how on earth do you then get that 6% or 4.7% is the fair and proper charge? Troy Alstead: Two or perhaps three ways. One is understanding what global brands charge for those goods and services to licensees around the world. In the UK, that ranges from close to 5% up to a maximum of 8% or so. Q220 Chair : No, it does not. McDonald's is about 4%. Burger King is about 4%. KFC do not charge anything. Troy Alstead: The royalty rate, as we have seen around the world, ranges from that 5% or so- Q221 Chair: This is really interesting, so you go for what is in the market-what you think you can get away with-and charge it. Troy Alstead: We have approximately 20- Q222 Chair: Is that right? Have I understood that right? You look at what the going rate is in a particular jurisdiction and charge it. Troy Alstead : No, that is not quite right. If I may explain- Q223 Chair: But you have no figures underpinning it. Troy Alstead: We have 20 licensees around the world who are independent companies. These licensees are big, sophisticated companies who willingly pay us the 6% royalty, because they clearly recognise the value of the goods and services, the store design, the trademark protection and the value of the global brand that comes into that band. I would also point out that, whereas most licensors charge their licensees multiple fees-a royalty and often a marketing contribution and other funds-in Starbucks we have one. We have just that 6% royalty fee. Q224 Chair: I want to understand. I am going to turn to Stewart, but I will give you one last chance. Apart from it being the going rate in a country, what are the figures that underpin it? How much for getting the coffee mix right? How much for getting the advertising right? How much for getting the layout of the shops right? Troy Alstead: It is a collective fee that represents all those services. Q225 Chair: But how much on each ? There must be some logic to it, or it is just what you hope you can get away with", Public Accounts Committee-Minutes of Evidence, HC 716, 12 novembre 2012. M. Troy Alstead était le directeur en charge des opérations de l'entreprise Starbucks.
(9) Cf. Communiqué de la Commission européenne du 21 octobre 2015 concernant, notamment, la filiale luxembourgeoise d'un constructeur automobile au titre de prêts intragroupe.
(10) CE Ass., 28 juin 2002, n° 232276, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A0219AZ7), Dr. fisc., 2002, comm. 657 ; P. Dibout, L'inapplicabilité de l'article 209, b du CGI (N° Lexbase : L4558I7X) face à la Convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 (N° Lexbase : L6752BHK) (à propos de l'arrêt Schneider Electric), Dr. fisc., 2002, ét. 28.
(11) P. Saint-Amans et E. Robert, Le projet BEPS et la longue marche en direction d'une fiscalité globale pour l'économie du XXIe siècle, Dr. fisc., 2015, comm. 709.
(12) "Le manque à gagner pour les Etats pourraient être compris entre 4 et 10 % des recettes totales de l'impôt sur les bénéfices des sociétés, soit entre 100 et 240 milliards de dollars chaque année à l'échelle mondiale", OCDE, ibidem, p. 5.
(13) P. Saint-Amans et E. Robert, Le projet BEPS et la longue marche en direction d'une fiscalité globale pour l'économie du XXIe siècle, Dr. fisc., 2015, comm. 709.
(14) En septembre 2014, septembre 2015 et décembre 2015.
(15) La Chine, le Japon, la Corée du Sud, l'Inde, l'Indonésie, l'Australie sont membres du G20.
(16) Amendée par le Protocole de 2010. V. également en droit de l'Union européenne en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal : Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 (N° Lexbase : L5101IPM) ; Directive 2014 /107/UE du 9 décembre 2014 (N° Lexbase : L0202I7M) ; Directive 2015/2376 du 8 décembre 2015 (N° Lexbase : L3592KWX).
(17) Les droits de douane n'entrent pas dans le champ d'application de cette convention multilatérale.
(18) Au 22 avril 2016.
(19) Exposé des actions relevant du projet BEPS.
(20) LPF, art. L. 13 AA (N° Lexbase : L9780I3M) ; V. également l'article 86 de la loi de finances pour 2016 (loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 N° Lexbase : L2719KWM) qui modifie l'article 223 quinquies B du CGI (N° Lexbase : L3157KWT), relatif à l'obligation déclarative annuelle des prix de transfert.
(21) Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016 : CGI, art. 223 quinquies C (N° Lexbase : L2943KWW).
(22) La Chine par exemple.
(23) Les financements hybrides sont rares dans certains Etats notamment du fait du contrôle des changes.
(24) T. Lambert, La lutte contre l'évasion fiscale internationale : l'offensive américaine en matière d'échange automatique d'informations, Dr. fisc., 2014, ét..697.
(25) "L'échange automatique d'informations est en train de devenir la norme de référence pour les relations entre administrations fiscales. C'est le résultat de deux initiatives convergentes. La première est celle des Etats-Unis, avec le vote en 2010, dans le cadre du Hire Act, du dispositif FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) visant à obliger les établissements financiers des autres pays à transmettre à l'administration fiscale américaine, l'ensemble des informations sur les revenus et les actifs de leurs contribuables. C'est à l'origine une démarche unilatérale américaine fondée sur le principe d'extraterritorialité de la loi, comme le sont certaines lois des Etats-Unis, et dont la portée contraignante repose très largement sur l'accès des établissements financiers internationaux au marché américain", E. Grelier, Rapport fait au nom de la commission des affaires étrangères sur le projet de loi adopté par le Sénat après engagement de la procédure accélérée, autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique en vue d'améliorer le respect des obligations fiscales à l'échelle internationale et de mettre en oeuvre la loi relative au respect des obligations fiscales concernant les comptes étrangers, n° 2195, 10 septembre 2014.
(26) Par courrier du 9 avril 2013, cinq Etats membres de l'Union européenne ont interpellé le Commissaire européen en charge de la fiscalité pour mettre en place une "FATCA" européenne.
(27) P. Saint-Amans et S. Abdelghani, Le projet BEPS siffle la fin de la récréation, Revue européenne et internationale de droit fiscal, 2016/1, p. 151.
(28) Art. 30, "Réserves" de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale.

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