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par Thierry Lambert, Professeur à Aix-Marseille Université
le 07 Avril 2016
Une fois encore, la question de l'obligation d'information sur les renseignements obtenus de tiers, qui pèse sur l'administration, est posée. En effet, dans l'affaire qui nous occupe, un contribuable faisait valoir que la procédure d'imposition à laquelle il a été soumis était irrégulière, au motif qu'il n'avait pas été suffisamment informé, avant la mise en recouvrement des impositions mises à sa charge, de l'origine et de la teneur des informations relatives aux situations de son frère et de sa soeur.
L'obligation est aujourd'hui sous l'article L. 76 du LPF (N° Lexbase : L5568G4Y) (1). Mais avant l'entrée en vigueur de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 (N° Lexbase : L4620HDH), d'où est issue cet article, cette obligation, qui s'impose à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, ne se limite pas aux renseignements et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication. Le principe trouve à s'appliquer à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rectifier, soit d'arrêter d'office la base d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers et qu'elle a utilisé pour fonder les impositions. Ceci doit se faire avec une précision suffisante pour permettre au contribuable de demander que les documents qui contiennent ces informations soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui lui sont consécutives.
Lorsque le contribuable demande à connaître des documents ainsi obtenus, l'administration est tenue de lui communiquer les documents, ou copies des documents, contenant les informations obtenues auprès de tiers qui lui sont opposés. Il a été jugé qu'il en va ainsi y compris lorsque le contribuable a pu avoir connaissance de ces informations, ou de certaines d'entre elles, afin de lui permettre d'en vérifier et d'en discuter la teneur et l'authenticité (2). La portée de l'obligation, qui incombe à l'administration, se limite aux documents qui contiennent des informations qu'elle a effectivement utilisées pour procéder aux rectifications (3). En conséquence, l'administration n'est pas tenue de communiquer au contribuable des informations obtenues auprès de tiers qui lui ont seulement permis de corroborer des informations trouvées au sein de l'entreprise vérifiée sans pour autant fonder les rappels notifiés (4).
L'obligation d'information ne se limite pas aux informations et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication. L'obligation ne s'étend pas nécessairement aux éléments détenus par les différents services de la DGFiP en application des dispositions législatives et réglementaires. Mais quand ce sont des tiers qui sont obligés, au regard de l'article 170 du CGI (N° Lexbase : L3813KW7), de souscrire des déclarations de revenus, l'administration est-elle en droit de tirer des informations de ces documents pour les opposer au contribuable ?
Au cas particulier, il a été jugé que l'administration peut, à bon droit, exploiter les informations fournies à l'administration par des contribuables tiers qui n'ont fait, en réalité, que souscrire régulièrement leurs déclarations de revenus. Autrement dit, l'administration devait-elle informer le contribuable que la rectification était fondée sur les déclarations de revenus de son frère et de ses soeurs ? Il a déjà été jugé que lorsque l'administration fiscale, dans le cadre de son droit de communication, a pris des copies de documents détenus dans un autre service, elle doit les mettre à la disposition du contribuable qui se limite à demander l'examen de ces copies (5). La chose se fait sans formalisme particulier. Il appartient à l'administration de répondre à la demande de communication du contribuable en lui proposant des modalités pratiques qui soient compatibles avec la nature et le volume des documents qu'il souhaite consulter (6). Du point de vue de la charge de la preuve, il appartient au contribuable d'établir qu'il a demandé à l'administration la communication des documents, sur lesquels elle se fonde pour rectifier, avant la mise en recouvrement des impositions (7).
A suivre le Conseil d'Etat, l'administration est tenue d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements sur la foi desquels elle se fonde pour établir une rectification, qui sont issus des déclarations souscrites auprès d'elle par des tiers ainsi que les pièces justificatives dont les déclarations doivent, le cas échéant, être assorties. Ainsi, il est fait obligation d'informer le contribuable rectifié en raison de déclarations de revenus souscrites par des tiers.
Un jugement déchargeant un contribuable d'un impôt local dans les rôles d'une commune constitue-t-il un événement susceptible de rouvrir le délai de réclamation concernant cet impôt dans une autre commune ?
L'article R. 196-2, b du LPF (N° Lexbase : L4379IXH) fixe pour principe que "pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts directs locaux et aux taxes annexes doivent être présentées à l'administration des impôts au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle [...] de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation".
Dans cette affaire, le tribunal administratif de Lille, par un jugement du 10 avril 2008, a accordé à la société une réduction des cotisations de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie dans les rôles de la commune de Lille de 2003 à 2005.
La société s'est prévalue du jugement du tribunal administratif de Lille pour demander la réouverture du délai de réclamation contre les cotisations de la taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie dans les rôles de la commune de Nancy, à raison d'un autre établissement situé sur le territoire de cette commune, au titre des années 2001, 2004 et 2005.
Elle a alors demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la réduction des cotisations auxquelles elle a été assujettie, dans les rôles de la commune de Nancy, au titre des années 2001, 2004 et 2005. A cette occasion il a été jugé que lorsque le tribunal administratif a prononcé la décharge de la taxe professionnelle à laquelle la société a été assujettie, son jugement ne constitue pas un événement au sens de l'article R. 196-2, b précité ouvrant à la société un nouveau délai pour contester la taxe mise à sa charge au titre de l'exploitation d'un établissement dans une autre ville (8).
La cour administrative d'appel de Versailles, par un arrêt rendu le 18 juin 2013, a annulé le jugement du tribunal administratif de Cergy-Pontoise et prononcé la réduction des cotisations demandées par la société (CAA Versailles, 18 juin 2013, n° 12VE02457, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5894KKI).
Il a été jugé, depuis très longtemps (9), que constitue un événement ce qui est de nature à exercer une influence sur le bien-fondé d'une imposition soit dans son principe, soit dans son montant. Par exemple, la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire de taxe professionnelle constitue un événement de nature à motiver la réclamation d'un contribuable à l'encontre de l'imposition primitive, et fait courir le délai prévu par l'article précité pour introduire à bon droit une demande de plafonnement (10).
A l'inverse, ne constitue pas un événement le jugement d'un tribunal administratif, rendu dans un litige de plein contentieux intéressant un autre contribuable, ainsi qu'un arrêt du Conseil d'Etat qui ne se prononce pas sur la compatibilité d'une disposition législative avec une Directive communautaire (11). De même, ne constitue pas un événement la décision par laquelle le Conseil d'Etat qualifie les véhicules utilisés par une auto-école au regard du droit à déduction de la taxe ayant grevé l'acquisition, dès lors qu'elle n'a ni pour objet d'annuler ou de déclarer illégal le fondement de l'imposition, ni de modifier l'ordonnancement juridique (12).
Plus généralement, seuls les décisions et avis rendus au contentieux par le Conseil d'Etat, la Cour de cassation, le Tribunal des conflits et la Cour de justice de l'Union européenne qui révèlent directement l'incompatibilité avec une règle de droit supérieure à celle dont il a été fait application, pour fonder une imposition, sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un événement (13), ainsi que la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application de l'article L. 190 du LPF (N° Lexbase : L9530IYM). L'arrêt rendu par le Cour de justice qui interprète la législation, relative à la TVA, différemment de l'administration fiscale, ne rouvre pas le délai de réclamation (14).
Au cas particulier, le Conseil d'Etat a précisé "que seuls doivent être regardés comme constituant le point de départ du délai au b (de l'article R. 196-2 du LPF) [...] les événements qui ont une incidence directe sur le principe même de l'imposition, son régime ou son mode de calcul". La décision du tribunal administratif de Lille a réglé un litige précis concernant un établissement de la société installé à Lille. Celle-ci n'a aucune incidence directe sur le principe, le régime ou le mode de calcul des impositions en litige pour un établissement situé dans une autre ville, Nancy.
Finalement le Conseil d'Etat n'a pas suivi la société. En effet l'intervention du jugement du tribunal administratif de Lille n'a pas constitué un événement permettant de rouvrir le délai de réclamation dont disposait la société pour contester les cotisations auxquelles elle a été assujettie dans les rôles de la commune de Nancy.
L'affaire n'est pas banale.
Un inspecteur des impôts (nous dirions aujourd'hui "des finances publiques") affecté au pôle contrôle et expertise a été poursuivi du chef de violation du secret professionnel, pour avoir révélé des informations à un contribuable. En réalité l'inspecteur aurait révélé à un contribuable, qui faisait l'objet d'un contrôle fiscal par un autre inspecteur du service, des éléments concernant sa situation fiscale ainsi que les motivations et les objectifs de ce contrôle dont il n'était pas spécialement chargé.
Les juges du second degré, par des motifs propres et adaptés, ont relevé que le secret professionnel n'est pas opposable au contribuable et que l'inspecteur mis en cause n'a fait que de lui communiquer, à l'exclusion de tout tiers, des éléments l'intéressant personnellement. Les juges ont considéré que le prévenu avait, certes, manqué à son obligation de discrétion professionnelle, mais que le délit de violation du secret professionnel n'était pas pour autant constitué.
L'article L. 103 du LPF (N° Lexbase : L8485AEY) énonce : "l'obligation du secret professionnel, telle que définie aux articles 226-13 (N° Lexbase : L5524AIG) et 226-14 (N° Lexbase : L2280KQI) du Code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au CGI".
L'article 226-13 du Code pénal précise que "la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende. Cette disposition n'est pas applicable dans l'hypothèse où la loi impose ou autorise la révélation du secret" (C. pén., art. 226-14).
Le secret professionnel est l'interdiction faite à toutes personnes, visées par les articles 226-13 et 226-14 du Code pénal, de révéler les dits secrets. La discrétion professionnelle est visée par l'article 26 de la loi n° 83-634 du 13 juillet 1983, portant droits et obligations des fonctionnaires (N° Lexbase : L6938AG3), et qui lie tout fonctionnaire pour l'ensemble des faits et informations dont il a connaissance dans l'exercice ou à l'occasion de l'exercice de ses fonctions. L'article L. 103 du LPF transpose en matière fiscale le secret professionnel. Le secret est étendu à toutes les informations recueillies à l'occasion des opérations de contrôle, recouvrement et contentieux, et notamment aux éléments relatifs à la vie privée du contribuable dont le vérificateur a eu connaissance à l'occasion d'un examen de situation fiscale personnelle.
Pour les juridictions administratives, l'article L. 103 précité n'a pas une portée absolue. En effet, l'article L. 107 A du LPF (N° Lexbase : L1905IEB) a créé au profit de toute personne un droit ponctuel de communication auprès de l'administration fiscale des informations relatives aux immeubles situés dans la commune ou l'arrondissement sur lesquels une personne désignée dans la demande dispose d'un droit réel immobilier. Ces informations peuvent notamment porter sur les références cadastrales mais aussi sur la valeur locative cadastrale des immeubles. En conséquence, le Conseil d'Etat a jugé que le secret professionnel auquel sont astreints les agents de l'administration fiscale ne fait pas obstacle à la communication au redevable de l'impôt des procès-verbaux évaluant la valeur locative d'un bien (15).
Rappelons que, lorsque l'administration entend fronder ses rectifications non sur des pratiques habituelles de la profession ou au secteur d'activité, mais sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, au nom du caractère contradictoire de la procédure et ce sans méconnaître le secret professionnel visé par l'article 103 du LPF, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, même indirectement, les données propres à chacune d'elles (16).
En outre, la méconnaissance par un inspecteur de l'obligation de secret professionnel à laquelle il est tenu dans l'exercice de ses fonctions, à supposer qu'elle soit établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition (17).
Dans l'affaire qui nous est soumise, la Chambre criminelle n'a pas donné raison à l'inspecteur en énonçant que les informations révélées revêtaient un caractère secret à l'égard du contribuable à la fois au sens de l'article L. 103 du LPF et de l'article 226-13 du Code pénal. L'arrêt sera lu comme invitant les agents de l'administration à la prudence quant à la nature des informations qu'ils sont susceptibles de divulguer.
(1) V. nos obs., Procédures fiscales, LGDJ, coll. Domat, 2ème éd., 2015, pp. 77 et s..
(2) CE 3° et 8° s-s-r., 31 juillet 2009, n° 297308, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A1251EKK), DF, 2009, 40, comm. 492, concl. Glaser, note Pierre.
(3) CE 9° et 10° s-s-r., 15 février 2002, n° 217394, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A1689AY9), DF, 2002, comm. 623, concl. Mitjavile.
(4) CAA Douai, 5 novembre 2009, n° 07DA01476, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5079EPS), RJF, 2010, 4, comm. 388.
(5) CE 9° et 10° s-s-r., 14 février 2001, n° 203465, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A8871AQM), DF, 2001, comm. 734, concl. Courtial.
(6) CE 8° et 9° s-s-r., 19 janvier 1998, n° 169132, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A6091ASE), DF, 1998, comm. 309, concl. Arrighi de Casanova.
(7) CE 3° et 8° s-s-r., 1er mars 2000, n° 181665, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A9255AGU), RJF, 2000, 4, comm. 524.
(8) TA Cergy-Pontoise, 2 mai 2012, n° 0906363 (N° Lexbase : A2228QY8), RJF, 2013, 1, comm. 87.
(9) CE Ass., 5 janvier 1962, n° 46798, Dupont, 1962, p. 123.
(10) CAA Paris, 22 avril 2003, n° 99PA04092, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A7643B9X), RJF, 2004, 7, comm. 775.
(11) CAA Marseille, 28 novembre 2002, n° 99MA00053, RJF, 2003, 8-9, comm. 1034.
(12) CAA Nancy, 3 avril 2003, n° 02NC01097, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A6796RAX), RJF, 2003, 8-9, comm. 1035.
(13) LPF, art. R. 196-1, c (N° Lexbase : L4380IXI).
(14) CE Sect., 30 décembre 2013, n° 350100, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A9241KS3), RJF, 2014, 3, comm. 290.
(15) CE 9° et 10° s-s-r., 18 juillet 2011, n° 345564, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3205HWM), RJF, 2011, 11, comm. 1169.
(16) CE 9° et 10° s-s-r., 4 février 2013, n° 336592, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3261I7W), RJF, 2013, 4, comm. 421.
(17) CE 7° et 9° s-s-r., 16 décembre 1992, n° 58791, inédit au recueil Lebon ({"IOhtml_internalLink": {"_href": {"nodeid": 979279, "corpus": "sources"}, "_target": "_blank", "_class": "color-sources", "_title": "CE Contentieux, 16-12-1992, n\u00b0 58791", "_name": null, "_innerText": "N\u00b0\u00a0Lexbase\u00a0: A8562ARK"}}), RJF, 1993, 2, comm. 175.
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