[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises - Juin 2015

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la Cour, Docteur en droit et Chargé d'enseignement à l'Université Royale de Phnom Penh et de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines, portant, d'une part, sur le régime de l'intégration fiscale (CE 9° et 10° s-s-r., 15 avril 2015, n° 368135, inédit au recueil Lebon ; CE 3°, 8°, 9° et 10° s-s-r., 10 avril 2015, n° 369667, publié au recueil Lebon) (I), et, d'autre part, sur une question de compétence juridictionnelle lors d'une contestation d'une obligation de payer dans le cadre d'une procédure collective (T. confl., 13 avril 2015, n° 3988) (II). I - Régime de l'intégration fiscale

Le régime de l'intégration fiscale (CGI, art. 223 N° Lexbase : L4696I73 et s.), dont les dispositions sont entrées en vigueur en 1988 (loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987, de finances pour 1988, art. 68 A N° Lexbase : L6432I8Q) permet à "une société [de] se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe". Ce régime, qui rend la société tête de groupe seule redevable de l'impôt sur les sociétés (1), entraîne la compensation des déficits et des bénéfices des sociétés membres : la société intégrante calcule un résultat d'ensemble en opérant des retraitements afin d'assurer une neutralité fiscale. L'intégration fiscale, qui n'a pas généré jusqu'à aujourd'hui un contentieux de masse dont le juge de l'impôt aurait eu à connaître, fait en revanche l'objet d'évolutions successives sous l'effet de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne. La présente chronique permet d'évoquer la question de l'imputation des pertes transfrontalières (A) ainsi que la possibilité de se prévaloir d'un ordre d'imputation des déficits avant les amortissements de l'exercice (B).

A - Imputation des pertes transfrontalières (CE 9° et 10° s-s-r., 15 avril 2015, n° 368135, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9505NG7 ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal " N° Lexbase : E0908ATS et le BoFip - Impôts N° Lexbase : X8341ALI)

Le régime de l'intégration fiscale subit depuis quelques années des évolutions législatives imposées par le droit de l'Union européenne (notamment depuis l'arrêt "Papillon" : CJCE, 27 novembre 2008, aff. C-418/07 N° Lexbase : A4435EBU ; LDFR pour 2009, art. 33) et, en dernier lieu, à la suite de plusieurs arrêts rendus par la CJUE en 2014 (CJUE, 12 juin 2014, aff. C-39/13, aff. C-40/13 et aff. C-41/13 N° Lexbase : A2810MRI) qui ont invité le législateur français à introduire la possibilité d'intégrer fiscalement des sociétés françaises soeurs d'une entité mère située dans un Etat de l'Espace économique européen (EEE), alors même qu'elle n'a pas d'établissement stable en France, ouvrant droit ainsi à l'imputation des déficits sur les résultats des entités bénéficiaires (voir les commentaires détaillés avec les schémas de constitution et de fonctionnement : P. Fumenier, Dr. fisc., 2015, comm. 20 ; CAA Versailles, 3ème ch., 2 décembre 2014, n° 12VE03684 N° Lexbase : A4386M8X) quant à l'impossibilité d'intégrer horizontalement une filiale d'une société établie dans un autre Etat membre de l'UE (v. : CJUE, 12 juin 2014, aff. C-39/13). Les faits de l'espèce concernent une entreprise française tête de groupe intégré ayant demandé l'imputation de pertes (devenues définitives) et subies au titre des exercices 2000 à 2002 pour une filiale polonaise et une sous-filiale italienne détenues à 100 %. En effet, la législation interne de ces deux Etats applicable aux faits de l'espèce ne permet pas le report en arrière des déficits et impose un délai de péremption, voire d'un plafonnement s'agissant de la Pologne, interdisant leur prise en compte au-delà d'un délai de cinq ans (concl. F. Locatelli, Dr. fisc., 2013, comm. 295). La société française a alors réclamé l'imputation des pertes des filiales étrangères sans succès, l'administration fiscale ayant, en effet, considéré que seules les pertes des filiales intégrées françaises pouvaient être utilisées. Selon la thèse de l'administration fiscale mentionnée par le rapporteur public devant la cour administrative d'appel de Versailles, la législation française n'était pas contraire au principe de la liberté d'établissement ni aux considérants de l'arrêt "Marks & Spencer" de 2005 (2) (CJCE, 13 décembre 2005, aff. C-446/03 N° Lexbase : A9386DL9) relatifs à l'imputation des pertes issues d'une filiale située dans l'Union européenne ou encore s'agissant d'une succursale (CJCE, 15 mai 2008, aff. C-414/06 N° Lexbase : A4992D8E). La demande de la société française, tant devant les premiers juges (TA Montreuil, 14 octobre 2010, n° 0809608 N° Lexbase : A2300G93) que devant la juridiction d'appel (CAA Versailles, 26 février 2013, n° 10VE04169 N° Lexbase : A1646MRE), ne portait pas sur l'élargissement du périmètre d'intégration fiscale aux filiales polonaise et italienne mais sur la prise en considération de leurs pertes devenues définitives selon les législations locales. Pour les conseillers de la cour administrative d'appel de Versailles, il n'y avait pas lieu d'imputer en France les pertes issues des filiales situées dans un autre Etat membre de l'Union européenne, cette restriction à la liberté d'établissement étant justifiée par la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d'imposition entre les Etats membres sans aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (3) (v. en ce sens : CJUE, 25 février 2010, aff. C-337/08, § 33 N° Lexbase : A2536ESQ). Une exception cependant "lorsque l'impossibilité d'imputer les pertes ne résulte pas de l'application de la législation fiscale de l'Etat membre de résidence de la filiale et, notamment, en cas de liquidation de la filiale" (CAA Versailles, 26 février 2013, n° 10VE04169). Saisi d'un pourvoi en cassation, la décision rendue par le Conseil d'Etat était particulièrement attendue notamment parce que, devant le juge d'appel, le rapporteur public avait demandé (sans succès) la saisine pour avis de la Cour de justice de l'Union européenne, saisine finalement écartée par la Haute juridiction administrative qui rejettera également le pourvoi de la société. Pour le Conseil d'Etat, le régime de l'intégration fiscale ne concerne que les sociétés et les établissements soumis à l'IS en France, l'Etat de résidence n'ayant pas à supporter les conséquences d'une législation fiscale étrangère (L. Leclercq et P. Trédaniel, L'affaire Agapes : une décision qui nous laisse sur notre faim..., Dr. fisc., 2011, comm. 415 ; L. Leclercq et P. Trédaniel, Déduction des pertes transfrontalières et liberté d'établissement : où en est-on ?, Dr. fisc., 2013, comm. 295).

B - Imputation des déficits antérieurs d'une société avant les amortissements de l'exercice (CE 3°, 8°, 9° et 10° s-s-r., 10 avril 2015, n° 369667, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A5029NGD ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E0978ATE et le BoFip - Impôts N° Lexbase : X5691ALD)

Une société intégrante a inclus dans le périmètre d'intégration fiscale une société qui, avant son intégration, disposait de déficits reportables d'un montant de 37 millions d'euros. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a remis en cause l'ordre d'imputation des déficits antérieurs et de déduction des amortissements : en effet, la filiale intégrée a, en premier lieu, imputé sur ses propres résultats, les déficits antérieurs à son entrée dans le groupe ce qui a permis de ramener le résultat fiscal à zéro. Puis, en second lieu, la filiale intégrée a déduit les amortissements de l'exercice pour un montant de cinq millions d'euros, de sorte qu'elle a pu ainsi transmettre au groupe un déficit de l'exercice pour le même montant. Au contraire, l'administration fiscale a considéré qu'il fallait tout d'abord déduire les amortissements de l'exercice avant d'imputer les pertes des exercices antérieurs (4). La société intégrante étant seule redevable de l'IS et de ses accessoires, elle a saisi les juges du fond qui ont retenu des solutions différentes : alors que le tribunal administratif (TA Montreuil, 22 septembre 2011, n° 1008403 N° Lexbase : A2138IEW, note P. Fumenier et C. Elbaz, Dr. fisc., 2012, comm. 265) avait prononcé la décharge de l'IS, des contributions additionnelles et des pénalités au motif que le CGI n'avait prévu aucun ordre entre la déduction des charges d'amortissement et l'imputation des déficits reportables, la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 6ème ch., 4 avril 2013, n° 11VE03914 N° Lexbase : A6855MQX, note S. Rudeaux, Dr. fisc., 2013, comm. 390) rétablira l'impôt et ses accessoires dès lors que le bénéfice fiscal, au sens des article 39 (N° Lexbase : L3894IAH) et 209 (N° Lexbase : L4558I7X) du CGI, est un résultat net de charges déterminé dans les conditions de droit commun éventuellement rectifié du fait de l'application du régime de l'intégration fiscale. La question posée au Conseil d'Etat résidait dans l'existence, ou non, d'un ordre d'imputation imposé par les textes entre les amortissements de l'exercice et les déficits antérieurs. Il faut noter en effet, que s'il a existé une faculté pour les contribuables de choisir l'ordre d'imputation entre le déficit et les amortissements de l'exercice, cette option n'existe plus depuis 2004, date à laquelle le rajeunissement des amortissements réputés différés a perdu de son sens du fait du report, désormais illimité dans le temps, des pertes antérieures consacré par le législateur lors du vote de la loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, art. 89 N° Lexbase : L6348DM3). Dans l'hypothèse d'un groupe intégré, les dispositions du CGI prévoient que les déficits subis par une société avant son entrée dans le périmètre d'intégration fiscale ne soient imputables que sur ses propres résultats (CGI, art. 223 I N° Lexbase : L4691I7U), ce qui permet d'éviter l'alimentation d'un commerce de déficits au profit de groupes déjà intégrés. Ainsi que le rappelait le Rapporteur public, admettre la déduction des pertes antérieures avant les amortissements permettrait de "les transformer en déficits subis au titre de la période d'appartenance au groupe" et de les transmettre au groupe intégré (V. Daumas, conclusions publiées dans Lexbase Hebdo - édition fiscale n° 613 du 21 mai 2015 N° Lexbase : N7421BUE) (5) encourageant des optimisations que le juge de l'impôt ne souhaite pas favoriser (v. également concernant la vigilance du juge administratif - et la critique qu'elle peut susciter - à l'égard des montages contractuels visant à éviter les "frottements fiscaux" : F. Dal Vecchio, L'opposabilité des conventions de droit privé en droit fiscal, L'Harmattan, coll. : Finances publiques, 2014, § 30). Le Conseil d'Etat, qui rejettera au cas présent le pourvoi initié par la société contribuable, s'appuiera dans son raisonnement sur le fait que les déficits antérieurs ne peuvent s'imputer que sur un bénéfice net de charges comprenant par conséquent les amortissements.

II - Contestation d'une créance déclarée par l'administration fiscale à la suite d'une procédure de liquidation judiciaire : compétence du juge de l'impôt administratif (T. confl., 13 avril 2015, n° 3988 N° Lexbase : A9546NGN ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal " N° Lexbase : E8021EQ7 et BoFip - Impôts N° Lexbase : X4120AL8)

Le droit des procédures collectives n'a pas épuisé tous ses ressorts contentieux d'autant que l'articulation avec la législation gouvernant le recouvrement de l'impôt n'est pas d'une clarté limpide : la compétence du juge de l'impôt judiciaire et administratif est concurrente selon que les contribuables contestent la régularité en la forme de l'acte (auquel cas la compétence est attribuée au juge de l'exécution) ou l'existence de l'obligation de payer, l'exigibilité ou la quotité de l'impôt dont devra connaître le juge de l'impôt administratif ou judiciaire en fonction de la nature de l'impôt contesté (LPF, art. L. 199 N° Lexbase : L8478AEQ). La matière est riche en chausse-trapes procédurales d'autant que, pour des raisons pratiques tenant à l'unité des décisions rendues, le juge de la procédure collective peut également connaître de ces contentieux. C'est ainsi que le Tribunal des conflits avait décidé, aux termes d'une décision de 2003 (T. confl., 26 mai 2003, n° 3354 N° Lexbase : A1558DQR ; Dr. fisc., 2003, comm. 930) que le juge des procédures collectives, commercial ou civil (C. com., art. L. 621-2 N° Lexbase : L7280IZN), est seul compétent "pour connaître des contestations nées du redressement ou de la liquidation judiciaire, même si les créances dont il s'agit sont de nature fiscale et concernent un impôt dont le contentieux relève de la compétence de la juridiction administrative". Ce considérant de principe va se heurter aux difficultés d'application pratique d'autant que la jurisprudence du Tribunal des conflits va évoluer : la compétence exclusive au profit du juge des procédures collectives ne vaut que pour les procédure qui n'ont pas été clôturées ou annulées à la date de saisine du juge (6) (T. confl., 19 octobre 2009, n° 3694 N° Lexbase : A2509EMU ; T. confl., 17 décembre 2007, n° 3643 N° Lexbase : A1582D3Y ; V. Daumas, Compétence juridictionnelle en contentieux du recouvrement et procédures collectives : ménage à trois au coeur du labyrinthe, RJF, janvier 2010, p. 3). L'enjeu est particulièrement important puisque, en défense, l'administration fiscale pourra opposer l'existence d'une procédure collective en cours à la date de saisine du juge. Saisi par le Conseil d'Etat (CE 9° et 10° s-s-r., 15 octobre 2014, n° 371791, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6698MYQ ; D., 26-10-1849 ; CJA, art. R. 771-2, dans sa version applicable aux faits de l'espèce N° Lexbase : L3234ALD) quant à la détermination de la compétence de la juridiction administrative ou non, la décision rendue par le Tribunal des conflits s'inscrit dans le cadre d'une mise en liquidation judiciaire, en 1994 et à titre personnel, d'un gérant d'une société sise en Guadeloupe dont on apprend (concl. du rapporteur public E. Crépey, Dr. fisc., 2014, comm. 644) que l'ordonnance du juge-commissaire statuant sur le passif a été rendue quatorze ans après le prononcé de la mise en liquidation judiciaire du gérant. Estimant que les créances déclarées par l'administration fiscale étaient prescrites (LPF, art. L. 274 N° Lexbase : L9529IYL), les ayants droit du contribuable ont formé un recours sur le fondement de l'article L. 281 du LPF (N° Lexbase : L8541AE3) contestant leur obligation de payer devant le tribunal administratif de Basse-Terre puis devant la cour administrative d'appel de Bordeaux. La solution issue du Tribunal des conflits restreint le champ d'application de la jurisprudence de 2003 puisqu'elle réserve au juge de la procédure collective les "contestations relatives à la mise en oeuvre des règles propres à la procédure collective", c'est-à-dire celles dont les procédures sont en cours et non plus les contestations nées de la procédure collective : au cas particulier, la juridiction administrative, initialement saisie par les ayants droit du contribuable, est bien compétente pour trancher le litige fiscal les opposant au Trésor.

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(1) S'il est vrai que chaque société du groupe est solidaire de l'impôt calculé au nom du groupe, elle ne l'est uniquement qu'à hauteur de l'impôt et des pénalités qui seraient dus si celle-ci n'était pas membre du groupe (CGI, art. 223 A, dernier alinéa N° Lexbase : L4696I73).
(2) "32.-Un dégrèvement de groupe tel que celui en cause dans l'affaire au principal constitue un avantage fiscal pour les sociétés concernées. En accélérant l'apurement des pertes des sociétés déficitaires au moyen de leur imputation immédiate sur les bénéfices d'autres sociétés du groupe, il confère à celui-ci un avantage de trésorerie. 33.-L'exclusion d'un tel avantage en ce qui concerne des pertes subies par une filiale établie dans un autre Etat membre et qui ne se livre à aucune activité économique dans l'Etat membre de la société mère est de nature à entraver l'exercice par celle-ci de sa liberté d'établissement, en la dissuadant de créer des filiales dans d'autres Etats membres. 34.-Elle constitue ainsi une restriction à la liberté d'établissement au sens des articles 43 CE et 48 CE, en tant qu'elle opère une différence de traitement fiscal entre des pertes subies par une filiale résidente et des pertes subies par une filiale non résidente. 35.-Pareille restriction ne saurait être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le Traité et se justifie par des raisons impérieuses d'intérêt général. Encore faudrait-il, dans une telle hypothèse, qu'elle soit propre à garantir la réalisation de l'objectif en cause et qu'elle n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif" (voir, en ce sens : CJCE, 15 mai 1997, aff. C-250/95 N° Lexbase : A0119AWC, Rec. p. I-2471, point 26, et CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02 N° Lexbase : A5001DBT, Rec. p. I-2409, point 49).
(3) Selon la cour administrative d'appel de Versailles : "il n'incombe pas à l'Etat de résidence de la société mère d'assurer la neutralisation de la charge fiscale que la société filiale supporte ou supportera du fait de la décision de l'Etat membre où elle réside d'exercer sa compétence fiscale en limitant le droit d'imputer les pertes subies".
(4) Rappelons que depuis le vote de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-1117 du 19 novembre 2011 N° Lexbase : L1269IRG), un plafonnement existe.
(5) "Le Conseil d'Etat ouvrirait de vastes possibilités de contournement de la règle prévue par l'article 223 I s'il admettait que, pour la détermination du résultat propre de la société intégrée, celle-ci peut commencer par déduire ses déficits antérieurs avant de déduire ses amortissements de l'exercice et pourquoi pas, d'ailleurs, procéder à cette déduction des déficits reportés avant celle de toutes les charges de l'exercice, puisqu'en termes d'ordre de déduction, rien ne distingue les amortissements des autres charges déductibles ?".
(6) "Si le tribunal de la procédure collective est seul compétent pour connaître des contestations nées du redressement ou de la liquidation judiciaire, même si les créances dont il s'agit sont de nature fiscale et concernent un impôt dont le contentieux relève de la compétence de la juridiction administrative, celle-ci retrouve sa compétence lorsque la procédure collective n'est plus en cours, soit qu'elle a été annulée, soit que, à la date de la saisine du juge de l'impôt, elle a été irrévocablement clôturée".

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