[Jurisprudence] Le principe d'égalité devant les charges publiques et la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés

1 - Le Conseil constitutionnel a été saisi le 23 décembre 2014, par le Conseil d'Etat (1), d'une question prioritaire de constitutionnalité posée pour la société mère d'un groupe fiscalement intégré. Cette question concernait la conformité au principe d'égalité que la Constitution garantit des dispositions de l'article 235 ter ZAA du CGI (N° Lexbase : L3964I39) relatives au périmètre du chiffre d'affaires retenu comme seuil d'assujettissement à la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés (CEIS) dans le cas d'une société mère d'un groupe fiscalement intégré. L'article 235 ter ZAA du CGI prévoit effectivement que le chiffre d'affaires à prendre en compte pour apprécier si le seuil d'assujettissement à la CEIS est atteint s'entend, lorsqu'il s'agit d'un groupe de sociétés intégré, de la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres de ce groupe. Or, la société requérante soutenait que les modalités de ce calcul faisaient peser une charge excessive au regard de leurs facultés contributives sur les groupes de sociétés dont certaines exercent seulement des fonctions "d'intermédiation". Cette société soutenait, en conséquence, que cette disposition méconnaissait le principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt et les charges publiques. 2 - Le Conseil constitutionnel a écarté ce grief et jugé les dispositions contestées conformes à la Constitution.

Le Conseil a souligné que le législateur, souhaitant instituer une contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés à la charge des "grandes entreprises", c'est-à-dire à celles réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 250 millions d'euros, a effectivement prévue des conditions d'assujettissement spécifiques pour les sociétés membres de groupes fiscalement intégrés. Selon l'article 235 ter ZAA du CGI, si la contribution de 5 % (aujourd'hui portée à 10,7 %) est exclusivement due par la société mère, le chiffre d'affaires de la société mère retenu pour apprécier le dépassement du seuil de 250 millions d'euros s'entend de la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres de ce groupe.

Or le Conseil constitutionnel, après avoir rappelé qu'il n'a pas un pouvoir général d'appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement, a jugé que ce seuil d'assujettissement retenu par le législateur est fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l'objectif poursuivi.

Par ailleurs, la définition de l'assiette de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés, quelle que soit la nature de l'activité de certaines des sociétés du groupe, ne fait pas peser sur la société mère une charge excessive au regard de ses facultés contributives et n'entraîne pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.

3 - Assurément, le principe d'égalité est au coeur du droit fiscal puisqu'il irrigue toute la pensée sur la justice fiscale (2). Le Conseil constitutionnel l'a d'ailleurs consacré dans une décision du 27 décembre 1973 (3). Le principe d'égalité découle à la fois des articles 6 (N° Lexbase : L1370A9M) et 13 (N° Lexbase : L1360A9A) de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen de 1789 (DDHC). L'article 6 dispose que la loi "doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse". Le principe d'égalité devant la loi fiscale invite ainsi à procéder à une comparaison entre la situation de contribuables différents. Si une discrimination apparaît, des raisons d'intérêt général doivent la justifier. Selon une jurisprudence constante, le Conseil constitutionnel juge qu'aux termes de l'article 6 de la DDHC, "le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ; qu'il n'en résulte pas pour autant que le principe d'égalité oblige à traiter différemment des personnes se trouvant dans des situations différentes" (4).

4 - L'article 13 de la DDHC énonce, quant à lui, que "pour l'entretien de la force publique et pour les dépenses d'administration une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens en raison de leur faculté". Autrement dit, la loi fiscale peut être parfaitement inégalitaire du moment que la charge fiscale est proportionnée aux facultés contributives du contribuable (5). D'ailleurs, dans un considérant de principe, le Conseil constitutionnel a affirmé que "conformément à l'article 34 de la Constitution (N° Lexbase : L0860AHC), il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives des redevables" (6).

A l'opposé de l'égalité devant la loi, l'égalité devant les charges publiques ne devrait ainsi être sanctionnée que dans la mesure où le législateur adopte des dispositions entraînant une rupture caractérisée de l'égalité. Il en serait ainsi si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire en faisant peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de ses facultés contributives.

Si les articles 6 et 13 de la DDHC permettent au principe d'égalité de revêtir deux branches (7), force est d'admettre que cette division conduit à opérer des analyses distinctes des situations en litige. Si le principe d'égalité devant la loi fiscale appelle à inviter à procéder à une comparaison entre la situation de contribuables différents, le principe d'égalité devant les charges publiques invite davantage à apprécier intrinsèquement la situation d'un contribuable prise isolément (8).

5 - De ce fait, lorsqu'il contrôle la conformité à la fois au principe d'égalité devant la loi et au principe d'égalité devant les charges publiques d'une loi établissant une imposition, le Conseil constitutionnel procède normalement en quatre étapes (9) :

- premièrement, le Conseil circonscrit les spécificités de la situation examinée pour déterminer si la différence de traitement peut être justifiée par une différence de situation en rapport direct avec l'objet de la loi ;

- deuxièmement, et à défaut, le Conseil recherche la raison d'intérêt général en rapport direct avec la loi qui pourrait justifier une différence de traitement ;

- troisièmement, le Conseil examine, de manière spécifique au principe d'égalité devant les charges publiques, le caractère objectif et rationnel des critères qui fondaient la différence de traitement en fonction des buts que le législateur se propose ;

- quatrièmement, également de manière spécifique, il contrôle l'éventuelle rupture "caractérisée" (c'est-à-dire manifeste) d'égalité devant les charges publiques.

6 - Dans notre affaire, dans la mesure où la société requérante invoquait uniquement la violation du principe d'égalité devant l'impôt et les charges publiques, le Conseil constitutionnel limite son analyse aux deux dernières étapes de son approche conventionnelle. Avant d'opérer une sorte de contrôle de proportionnalité pour établir que l'impôt ne fait pas peser, en l'espèce, sur le contribuable une charge excessive au regard de ses facultés contributives (II), le Conseil se livre à un contrôle de cohérence du dispositif au regard de l'objectif légal pour s'assurer que le législateur a fondé son appréciation sur des critères objectifs et rationnels par rapport à l'objectif poursuivi (I).

I - Le contrôle de cohérence

7 - Le Conseil constitutionnel était saisi d'une question précise. Il s'agissait seulement de savoir si étaient conformes à la Constitution les mots : "et pour la société mère d'un groupe mentionné à l'article 223 A (N° Lexbase : L4696I73), de la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres de ce groupe" figurant au quatrième alinéa du paragraphe I de l'article 235 ter ZAA du CGI dans sa rédaction issue de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L4994IRE).

Il ne s'agissait donc pas de remettre en cause l'ensemble de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés, mais seulement les modalités spécifiques de calcul du seuil d'assujettissement lorsque les sociétés font partie d'un groupe fiscalement intégré (A).

Mais le caractère limité du contrôle de cohérence du Conseil constitutionnel sur les dispositifs discriminatoires ne pouvait qu'amener à une validation de la disposition contestée (B).

A - L'examen des modalités de calcul du seuil d'assujettissement de la CEIS en cas de groupe fiscalement intégré

8 - Rappelons que les "grandes entreprises" sont soumises à deux contributions additionnelles à l'IS qui ne sont pas déductibles de résultats imposables : la contribution sociale de 3,3 % et la contribution exceptionnelle de 10,7 %. Cette dernière contribution sur l'impôt sur les sociétés s'inscrit dans le prolongement de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés qui avait été créée à titre temporaire par l'article 1er de la loi n° 95-885 du 4 août 1995, de finances rectificative pour 1995 (N° Lexbase : L5367I8B). L'article 30 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011, a créé, sous l'article 235 ter ZAA du CGI, une contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés qui revêtait également un caractère temporaire (10). La CEIS ne devait s'appliquer qu'aux exercices clos entre le 31 décembre 2011 et le 30 décembre 2013, "jusqu'au retour en dessous de 3 % de déficit public". Cependant, son application a été prolongée jusqu'au 30 décembre 2016 par la loi n° 2014-891 du 8 août 2014, de finances rectificative pour 2014 (N° Lexbase : L0228I49). Par ailleurs, alors que le taux de la contribution avait été initialement fixé à 5 % de l'IS dû, déterminé avant imputation des réductions et crédits d'impôt et des créances fiscales de toute nature, il a été porté à 10,7 % par la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 (N° Lexbase : L7405IYW). La CEIS a toujours eu pour assiette l'IS au taux normal de 33,1/3 % ou au taux réduit des plus-values à long terme (19 % ou 15 %).

9 - Cette nouvelle contribution ne concerne que les "grandes entreprises", c'est-à-dire celles redevables de l'impôt sur les sociétés et réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 250 millions d'euros. Cette contribution, qui pouvait, selon ses promoteurs, rapporter aux caisses de l'Etat plus d'un milliard d'euros par an (11), était susceptible de s'appliquer à environ 1 250 sociétés, soit 18 000 entreprises en comptant pour une unité toute entreprise appartenant à un groupe redevable de la contribution (12). Cette contribution ne s'applique en conséquence qu'à une petite partie des 15 000 groupes intégrés recensés (13). La composition de ces groupes est néanmoins très variable puisque si la majorité des groupes comportent trois ou quatre sociétés, d'autres en ont plusieurs centaines. Mais le nombre de membres du groupe importe peu puisque, dans notre affaire, la société mère du groupe média n'était à la tête que de cinq filiales intégrées.

10 - Les troisième et quatrième alinéas du paragraphe I de l'article 235 ter ZAA du CGI adaptent les règles relatives au CEIS aux sociétés membres d'un groupe fiscalement intégré. Dans ce cas, la contribution "est due par la société mère", comme cela est prévu, en matière d'IS, par l'article 223 A du CGI, la société mère étant seule redevable de l'IS dû sur l'ensemble des résultats du groupe. Par ailleurs, la contribution "est assise sur l'IS afférent au résultat d'ensemble et à la plus-value nette d'ensemble définis aux articles 223 B (N° Lexbase : L4695I7Z) et 223 D (N° Lexbase : L4694I7Y) du CGI, déterminé avant imputation des réductions et crédits d'impôt et des créances fiscales de toute nature".

Le quatrième alinéa du paragraphe I définit la notion de chiffre d'affaires utilisée pour calculer le seuil d'assujettissement : "le chiffre d'affaires [...] s'entend du chiffre d'affaires réalisé par le redevable au cours de l'exercice ou de la période d'imposition, ramené à douze mois le cas échéant". Cet alinéa précise que, "pour la société mère d'un groupe mentionné à l'article 223 A", le chiffre d'affaires s'entend "de la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres de ce groupe".

11 - Incontestablement, ce système peut aboutir à un surcout d'IS en cas d'intégration fiscale. Cette conséquence paraît contradictoire avec l'idée préconçue selon laquelle le régime de l'intégration fiscale serait un "cadeau" fiscal accordé aux groupes (14). En réalité, le choix pour l'intégration fiscale s'explique par la volonté de voir la charge fiscale en rapport avec les résultats de l'ensemble du groupe, et non pas uniquement avec les résultats des sociétés bénéficiaires du groupe prises individuellement. De ce fait, le régime de l'intégration fiscale n'est pas un "cadeau" fait aux entreprises, mais a pour finalité de faire en sorte que la charge fiscale du groupe soit proportionnée à la réalité économique de son résultat. Il en ressort que l'addition de l'ensemble des chiffres d'affaires réalisés par les sociétés membres du groupe n'est a priori nullement incongrue. A cet égard, le rapporteur de la commission des finances du Sénat relevait que cette détermination du chiffre d'affaires "est cohérente avec le régime de la contribution sociale sur l'IS, qui prévoit un système analogue et avec la personnalité fiscale des groupes de sociétés, la société mère étant seule redevable de l'IS dû par l'ensemble des sociétés du groupe" (15).

12 - Dans notre affaire, la société mère fut contrainte d'acquitter, en sus de l'IS dont elle était redevable au titre des exercices clos en 2011 et 2012, la CEIS au taux de 5 %.

Elle sollicita la restitution des droits de cette contribution auprès de l'administration fiscale. Ses réclamations ayant été implicitement rejetées, elle saisit le tribunal administratif de Cergy-Pontoise (TA Cergy-Pontoise, 23 octobre 2014, n° 1405745) d'une demande à fin de restitution. A cette occasion, elle souleva une QPC portant sur l'article 235 ter ZAA du CGI. Par un jugement du 23 octobre 2014, le tribunal décida de transmettre cette question au Conseil d'Etat.

Dans sa décision du 23 décembre 2014 (16), le Conseil d'Etat décida de renvoyer cette QPC au Conseil constitutionnel en relevant que le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article 235 ter ZAA du CGI "méconnaissent le principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques soulève une question présentant un caractère sérieux".

B - La conformité du dispositif avec l'objectif légal

13 - Afin de renforcer l'effectivité de son contrôle sur les mécanismes fiscaux à caractère dérogatoire, le Conseil constitutionnel s'est engagé à vérifier la cohérence du dispositif contesté au regard de l'objectif légal.

Le Conseil a précisé sa méthode d'analyse en énonçant que "le législateur doit, pour se conformer au principe d'égalité devant l'impôt, fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques" (17).

Mais cette affirmation ne doit pas faire illusion.

Bien évidemment, l'évolution de la jurisprudence du Conseil constitutionnel traduit assurément une volonté d'examiner plus sérieusement les multiples mécanismes dérogatoires que le législateur se complait à imaginer chaque année (18). Mais le Conseil se refuse à contrôler la vision de l'intérêt général qui a conduit à traiter spécifiquement une catégorie de contribuables, en l'occurrence, les "grandes entreprises". Dans son considérant n° 8, le Conseil constitutionnel rappelle, d'ailleurs, qu'il "n'a pas un pouvoir général d'appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement ; qu'il ne saurait rechercher si les objectifs que s'est assignés le législateur auraient pu être atteints par d'autres voies, dès lors que les modalités retenues par la loi ne sont pas manifestement inappropriées à l'objectif visé".

14 - Pour apprécier le but d'intérêt général que le législateur poursuit, le Conseil constitutionnel est souvent amené à se référer aux travaux parlementaires afférents aux textes. Ici, le Conseil se contente de relever que le législateur, en prévoyant d'assujettir à la CEIS les redevables de l'impôt sur les sociétés réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 250 millions d'euros, "a entendu imposer spécialement les grandes entreprises". Il est vrai que le montant du chiffre d'affaires est assurément un critère a priori rationnel pour mesurer le volume d'affaires réalisé et s'assurer qu'il s'agit bien d'une "grande entreprise". Il ressortait également des travaux préparatoires que le législateur avait entendu tenir compte de ce que la société mère est seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû par l'ensemble des sociétés du groupe. Mais le Conseil souligne justement que, pour les groupes fiscalement intégrés, "d'une part, que la contribution est due par la société mère et, d'autre part, que le chiffre d'affaires de la société mère s'entend de la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres de ce groupe". Dans son 8ème considérant, le Conseil en conclut alors "qu'en retenant comme seuil d'assujettissement la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres du groupe fiscalement intégré, le législateur s'est fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l'objectif poursuivi".

15 - Cette analyse n'est nullement une surprise, car elle s'appuie sur un précédent. Il s'agit de la décision n° 99-422 DC du 21 décembre 1999 rendue à propos de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2000 (N° Lexbase : A8785ACD) qui insérait dans le CGI un article 235 ter ZC (N° Lexbase : L9742I39) relatif à la contribution sociale sur l'IS (19). Or, cette contribution présente assurément une analogie avec la CEIS. D'abord, la contribution sociale sur l'IS est assise sur l'IS dû. Ensuite et surtout, son champ d'application est déterminé par référence au critère du chiffre d'affaires (supérieur à 7 630 000 euros) et, pour les sociétés mères de groupes fiscalement intégrés, le chiffre d'affaires s'entend de la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres de ce groupe.

A l'occasion du recours contre la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2000 (loi n° 99-1140 du 29 décembre 1999 N° Lexbase : L5412ASA), les députés requérants faisaient valoir que, par sa concentration et ses effets de seuil, cette nouvelle imposition méconnaissait le principe d'égalité devant les charges publiques et ils critiquaient l'absence de prise en compte du "type d'organisation et de la structure juridique des entreprises". Le Conseil constitutionnel avait alors jugé que "les conditions d'assujettissement et le taux de la contribution contestée ne créent pas, entre les entreprises redevables, de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques". Le Conseil avait également pris soin de relever que les dispositions contestées "comportent des dispositions spécifiques pour les groupes au sens de l'article 223 A du CGI", de sorte qu'il avait jugé que "manque [...] en fait le grief tiré de la non prise en compte, par le législateur, de la structure des entreprises". Le Conseil constitutionnel s'était par conséquent déjà approché très près de la question posée par la présente QPC et avait déclaré la contribution sociale sur l'IS conforme à la Constitution.

16 - La question posée par la société requérante était toutefois nouvelle en ce sens qu'elle portait, non sur la contribution sociale de 3,3 %, mais sur la contribution exceptionnelle de 10,7 %. Le Conseil constitutionnel n'a été amené à connaître que "par ricochet" cette contribution (20). Saisi d'une disposition de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 modifiant l'article 235 ter ZAA (21), qui prévoyait la mise en place d'un versement anticipé de la contribution exceptionnelle, le Conseil a jugé cette disposition conforme à la Constitution, en écartant un grief tiré de la méconnaissance de l'article 16 de la DDHC (N° Lexbase : L1363A9D). Mais ce faisant, il ne s'est nullement prononcé sur la conformité à la Constitution des dispositions instaurant la contribution exceptionnelle, ni dans le dispositif, ni dans les motifs de sa décision.

La requête était d'autant plus nouvelle que la société mère considérait que les règles d'assujettissement de cette contribution faisaient peser sur elle une charge excessive au regard de ses facultés contributives. Ce qui amena le Conseil à vérifier ce point.

II - Le contrôle de proportionnalité

17 - Au-delà de l'analyse de l'adéquation des critères retenus par le législateur avec ses motivations, le principe d'égalité devant les charges publiques induit également que ce dernier prenne en considération les facultés contributives des redevables lorsqu'il entend adopter une nouvelle imposition.

Pour apprécier le caractère proportionné ou excessif d'un impôt, le Conseil constitutionnel se conforme à son contrôle limité à l'existence ou non d'une erreur manifeste d'appréciation par le législateur. Pour constater cette erreur, le Conseil adopte fréquemment une méthode de calcul visant à additionner l'ensemble des impositions frappant un même revenu dans le chef d'un contribuable afin de déterminer le taux maximal marginal d'imposition dudit revenu (22).

Mais, dans notre affaire, le Conseil se borne à une affirmation de principe sans opérer le moindre calcul. Dans son neuvième considérant, le Conseil retient "qu'eu égard à la définition de l'assiette de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés, les règles d'assujettissement des sociétés membres d'un groupe fiscalement intégré, quelle que soit la nature de l'activité de certaines des sociétés du groupe, ne font pas peser sur la société mère une charge excessive au regard de ses facultés contributives".

Une telle affirmation mérite assurément quelques explications. Il est d'abord nécessaire de mettre en relief l'argumentation de la société requérante qui reposait sur une analyse économique du fonctionnement de son groupe (A). Incontestablement, une telle organisation économique pénalise les groupes fiscalement intégrés, mais le surcoût fiscal qui en résulte n'est pas jugé excessif par rapport aux facultés contributives du groupe (B).

A - La problématique des groupes composés de sociétés ayant des activités d'intermédiaire

18 - La société requérante mettait en avant son organisation économique pour montrer qu'en ne prenant pas en compte l'existence de possibles refacturations internes aux groupes fiscalement intégrés, le législateur a fait entrer dans le champ d'application de la contribution exceptionnelle sur l'IS des groupes qui, au regard de leurs facultés contributives, ne devraient pas être assujettis à cette imposition.

En effet, le groupe média concerné comprend deux sociétés qui jouent le rôle de régies publicitaires pour l'ensemble des filiales médias du groupe. Concrètement, ces régies publicitaires sont chargées de commercialiser auprès des divers annonceurs les espaces publicitaires de l'ensemble des sociétés éditrices du groupe (sociétés éditrices de chaînes de radio, de chaînes de télévision ou encore de sites internet). Les régies facturent aux annonceurs le prix total de la diffusion de leurs messages publicitaires, qui constitue ainsi leur chiffre d'affaires. Ces régies se rémunèrent en prélevant sur ce montant total une commission de 15 %. Et elles reversent le solde, correspondant au prix des espaces publicitaires, aux sociétés éditrices. Or, pour les sociétés éditrices, les sommes ainsi reversées représentent leurs recettes, donc leurs chiffres d'affaires. Le prix des espaces publicitaires est ainsi pris en compte deux fois dans le chiffre d'affaires des sociétés du groupe, une première fois dans celui des régies publicitaires, une seconde fois dans celui des sociétés éditrices.

Selon la société requérante, en prévoyant que le chiffre d'affaires à retenir pour déterminer l'assujettissement à la contribution exceptionnelle sur l'IS correspond, dans le cas d'un groupe fiscalement intégré, à la somme des chiffres d'affaires des sociétés membres du groupe, sans neutraliser le "gonflement artificiel" du chiffre d'affaires du groupe qu'entraîneraient de telles pratiques de refacturation intragroupe, la loi entraîne une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques, puisque se trouvent assujettis à la contribution des groupes qui, au regard de leur chiffre d'affaires "corrigé", ne devraient pas y être soumis.

19 - La société requérante mettait ainsi en relief une problématique commune à tous les groupes dont les sociétés développent des activités intragroupes. En effet, lorsque les sociétés membres du groupe exercent des activités parallèles, sans échanges entre elles, l'addition des chiffres d'affaires de l'ensemble de ces sociétés traduit assurément le poids économique du groupe. Il en est différemment lorsque la société mère et les filiales participent d'une même filière économique en multipliant les échanges entre elles. Le chiffre d'affaires qui importe est seulement celui réalisé auprès du client final. Les refacturations à l'intérieur du groupe gonflent artificiellement la taille du groupe. Imaginons un groupe constitué de grandes surfaces. La somme des chiffres d'affaires réalisés par ces dernières révèle à n'en pas douter la dimension exacte du groupe. Si ces grandes surfaces décident maintenant de constituer une centrale d'achat sous forme d'une filiale intégrée pour bénéficier de prix d'achat plus attractif, la somme des chiffres d'affaires réalisés par l'ensemble des sociétés membres du groupe aboutira à doubler la taille du groupe ! L'artifice est tellement grossier que la communication financière des groupes met en avant uniquement leur chiffre d'affaires "corrigé". Le groupe média se présente ainsi comme un groupe ayant réalisé un chiffre d'affaires de 195 millions d'euros en 2014 (23), c'est-à-dire un chiffre d'affaires inférieur au seuil de 250 millions d'euros prévu pour l'application de la CEIS. Cette présentation semble d'ailleurs conforme aux normes comptables IFRS puisque le chiffre d'affaires "consolidé" d'un groupe d'entreprises est constitué de la somme des chiffres d'affaires de la société mère et des filiales du groupe, après élimination des achats et des ventes intra-groupe.

20 - Le rapporteur public devant le Conseil d'Etat dans cette affaire considère pour sa part que "le chiffre d'affaires d'un commerçant détaillant est constitué du montant des ventes qu'il réalise. Une partie du prix des produits qu'il vend a déjà été comptabilisée dans le chiffre d'affaires du grossiste auprès duquel il s'est fourni. Il n'y a là aucun gonflement artificiel' de leurs chiffres d'affaires respectifs, mais application pure et simple de la définition du chiffre d'affaires" (24). Cette affirmation est assurément exacte sur le plan strictement juridique. Mais la question principale portait justement sur la prise en compte, non pas de la réalité juridique, mais de la réalité économique. Le régime même de l'intégration fiscale invite à cette interrogation puisque, rappelons-le, alors même que les sociétés membres d'un groupe sont des personnes morales distinctes, le régime de l'intégration fiscale analyse le groupe comme une seule entité économique en faisant de la société mère la seule redevable de l'IS pour l'ensemble des sociétés.

21 - La société requérante soulignait d'ailleurs qu'il est déjà arrivé au législateur de prendre en compte la situation particulière de certains intermédiaires au regard d'une imposition dont le champ d'application ou l'assiette est défini par référence au chiffre d'affaires. Par exemple, les dispositions de l'article L. 651-5 du Code de la sécurité sociale (N° Lexbase : L9683I3Z), qui concernent la contribution sociale de solidarité à la charge des sociétés, laquelle est assise sur le chiffre d'affaires. Ces dispositions, effectivement, retiennent une définition particulière du chiffre d'affaires des commissionnaires au sens de l'article L. 132-1 du Code de commerce (N° Lexbase : L5633AIH) : ils ne sont imposés, sous réserve du respect de certaines conditions, que sur les commissions qu'ils perçoivent. Cela démontre que, dans certaines hypothèses, le législateur a jugé bon de parfaire le critère du chiffre d'affaires.

Mais comme le souligne à juste titre le rapporteur public dans notre affaire, la question n'était pas tant de savoir si le législateur pouvait affiner le critère du chiffre d'affaires que de déterminer s'il était tenu de le faire (25).

Or, la société requérante n'ayant articulé sa critique que sur le seul terrain du principe d'égalité devant les charges publiques, la réponse ne pouvait être que négative.

B - L'absence de charge fiscale excessive

22 - L'article 13 de la DDHC autorise le législateur de lever des impôts dont la charge financière doit être proportionnée aux facultés contributives du contribuable. Au titre du principe d'égalité devant les charges publiques, le Conseil constitutionnel ne peut donc se contenter de contrôler la cohérence interne du dispositif dont il est saisi. Il doit également analyser ses effets sur le contribuable en s'assurant qu'il ne s'agit pas d'un impôt confiscatoire. L'article 13 peut, en effet, être lu conjointement avec l'article 17 DDHC qui protège le droit de propriété comme un droit inviolable et sacré dont nul ne peut en être privé (26).

Depuis la décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012 (27), le Conseil constitutionnel ne faisait plus référence au caractère "confiscatoire" de l'impôt, mais se prononçait uniquement sur son caractère ou non "excessif", cette excessivité s'appréciant par rapport aux facultés contributives du contribuable. Une décision du 25 janvier 2015 nous rappelle cependant que la notion d'impôt confiscatoire n'a pas totalement disparue du vocabulaire des juges de la rue Montpensier (28).

23 - En toute logique, le Conseil devrait adopter une approche purement mathématique visant à additionner l'ensemble des impositions frappant un même revenu afin de déterminer le taux maximal marginal d'imposition de ce revenu pour le contribuable requérant (29).

Concrètement, cela signifie que le Conseil aurait dû additionner l'IS et les deux contributions additionnelles à l'IS que sont la contribution sociale de 3,3 % et la contribution exceptionnelle de 5 % à la charge des grandes entreprises. Le calcul aurait même dû être affiné puisque l'assiette de ces contributions varie et nécessite de distinguer entre le taux d'IS de droit commun et le taux réduit.

24 - Mais le Conseil ne se livre nullement à cet exercice et se contente d'une affirmation de principe en posant "qu'eu égard à la définition de l'assiette de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés, les règles d'assujettissement des sociétés membres d'un groupe fiscalement intégré, quelle que soit la nature de l'activité de certaines des sociétés du groupe, ne font pas peser sur la société mère une charge excessive au regard de ses facultés contributives".

A vrai dire, la hausse de la charge fiscale qui résulte de l'application de la CEIS n'était au maximum que de 5 % du montant de l'IS versé par la société mère. Ce surcroit d'impôt ne permettait nullement de considérer que les bénéfices du groupe avaient subi une charge fiscale excessive. D'autant que le Conseil constitutionnel a déjà estimé qu'un taux maximal marginal d'imposition d'environ 56 % ne présente pas un caractère excessif (30).

25 - On soulignera également que, dans le cadre de l'intégration fiscale, si la société mère est seule redevable de l'IS et par conséquent de la CEIS, chacune des sociétés du groupe doit, en principe, contribuer à la dette fiscale (31). La société mère agit ainsi tout à la fois comme un collecteur d'impôt auprès de ses filiales et comme contribuable auprès du Trésor public pour le compte du groupe. La charge financière de la CEIS ne repose ainsi nullement sur la seule société mère.

26 - Au final, la société requérante reprochait seulement le mode de calcul du seuil d'assujettissement et non la charge d'impôt en résultant. Il ne s'agissait pas d'une inégalité devant les charges publiques, mais en réalité d'une inégalité devant la loi. Le Conseil constitutionnel avait, par conséquent, raison de concentrer son contrôle sur la cohérence interne du dispositif et de survoler l'examen de la proportionnalité. D'autant qu'en fondant sa requête exclusivement sur le terrain de l'égalité devant les charges publiques, l'issue semblait d'entrée de jeu scellée. Le principe d'égalité devant les charges publiques permet parfaitement au législateur de créer de nouveaux impôts qui ne s'appliqueront qu'aux contribuables les plus fortunés. La CEIS ne concerne ainsi que les sociétés réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 250 millions d'euros. Il en résulte nécessairement une discrimination par rapport aux sociétés qui ont un chiffre d'affaires inférieur (32). Or, cette inégalité n'était pas contestée par la société requérante. De même, n'était pas discuté le fait que des règles particulières s'appliquent aux groupes fiscalement intégrés pour déterminer le seuil d'assujettissement de cette contribution. Au fond, la société requérante reprochait seulement au législateur de n'avoir pas distingué des situations différentes impliquant une différence de traitement au regard de l'objet de la loi. Mais le principe d'égalité devant les charges publiques, de même que le principe d'égalité devant la loi, en l'état de la jurisprudence du Conseil constitutionnel (33), ne l'impose pas (34).

27 - On retiendra de cette décision que le régime de l'intégration fiscale est surtout adopté pour ses avantages fiscaux indéniables. Toutefois, le choix pour ce régime doit être murement réfléchi, car les "cadeaux" fiscaux comportent également des effets négatifs qui doivent être parfaitement mesurés.

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(1) CE 3° et 8° s-s-r., 23 décembre 2014, n° 385320, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A4853M8A), concl. V. Daumas, Dr. fisc., 2015, n° 5, comm. 118.
(2) M. Collet, Droit fiscal, PUF, Thémis, 2ème éd., n° 54, p. 35 ; D. Gutmann, Droit fiscal des affaires, Monchestrien, Lextenso éditions, 2ème éd., n° 38, p. 21 ; J.-J. Bienvenu et T. Lambert, Droit fiscal, PUF, 4ème éd., n° 11, p. 23 ; M. Bouvier, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, LGDJ, Lextenso éditions, 10ème éd., p. 57 ; F. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, LexisNexis, 38ème éd., n° 11, p. 4 ; O. Fouquet, Le Conseil constitutionnel et le principe d'égalité devant l'impôt, Cah. Cons. const., 2010, n° 29 ; L. Philip, Le principe constitutionnel d'égalité en matière fiscale, Dr. fisc., 1990, n° 12, 1009.
(3) Cons. const., 27 décembre 1973, décision n° 73-51 DC (N° Lexbase : A7901ACM), dite "taxation d'office".
(4) Voir : Cons. const., 7 mai 2015, décision n° 2015-466 QPC, cons. 3 (N° Lexbase : A5872NHX) ; Cons. const., 6 août 2010, décision n° 2010-24 QPC (cotisations sociales des sociétés d'exercice libéral), cons. 5 (N° Lexbase : A9232E73) ; Cons. const., 13 octobre 2011, décision n° 2011-180 QPC (prélèvement sur les "retraites chapeau"), cons. 4 (N° Lexbase : A7384HY7).
(5) L. Fériel, Le législateur et le principe d'égalité devant les charges publiques, Dr. fisc., 2013, n° 22, comm. 299.
(6) Cons. const., 20 janvier 2015, décision n° 2014-437 QPC (N° Lexbase : A4823M9I), Dr. fisc., 2015, n° 12, comm. 223, note P. Kouraleva-Cazals ; voir aussi Cons. const., 30 décembre 1981, décision n° 81-133 DC, cons. 6 (N° Lexbase : A8033ACI) ; Cons. const., 3 mars 2009, décision n° 2009-577 DC, cons. 25 (N° Lexbase : A5008EDT) ; Cons. const., 29 décembre 2009, décision n° 2009-599 DC, cons. 15 et 38 (N° Lexbase : A9026EPY) ; Cons. const., 12 mai 2010, décision n° 2010-605 DC, cons. 39 (N° Lexbase : A1312EXU).
(7) En réalité, trois branches pourraient être isolées avec l'égalité devant la loi fiscale, l'égalité devant l'impôt et l'égalité devant les charges publiques (L. Philip, L'évolution de la jurisprudence fiscale constitutionnelle, Dr. fisc., 2015, n° 13, 229 ; L. Philip, Droit fiscal constitutionnel, évolution d'une jurisprudence, Economica, 2014 ; L. Philip, Le principe constitutionnel d'égalité en matière fiscale, Dr. fisc., 1990, n° 12, 100009).
(8) R. Torlet et M. Valeteau, La jurisprudence du Conseil constitutionnel relative au principe d'égalité depuis l'institution de la QPC, Dr. fisc., 2015, n° 13, p. 231.
(9) Lire les commentaires (p. 4) du Conseil sous la décision n° 2015-466 QPC du 7 mai 2015, précitée.
(10) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011, art. 30 : Dr. fisc., 2012, n° 4, comm. 95, obs. P. Fumenier et M.-P. Hôo.
(11) G. Carrez, Rapport sur le projet de loi de finances rectificative pour 2011, Assemblée nationale, XIII.
(12) N. Bricq, Rapport sur le projet de loi de finances rectificative pour 2011, Sénat, n° 164 (session ordinaire 2011-2012), 7 décembre 2011.
(13) P. Morgensten, L'intégration fiscale, Groupe Rev. fiduciaire, p. 20.
(14) P. Morgensten, précité, p. 16.
(15) N. Bricq, précitée.
(16) CE 3° et 8° s-s-r., 23 décembre 2014, n° 385320, inédit au recueil Lebon, concl. V. Daumas, précitée.
(17) Cons. const., 6 août 2010, décision n° 2010-24 QPC, cons. 5. Voir déjà, pour une formulation presque identique, Cons. const., 6 août 2010, décision n° 2010-24 QPC, cons. 6.
(18) M. Guillaume, La question prioritaire de constitutionnalité et le droit fiscal, Dr. fisc., 2011, n° 14, 291 ; D. Gutmann, Regards sur la jurisprudence fiscale du Conseil constitutionnel, Pouvoirs 2014, p.129.
(19) Décision n° 99-422 DC du 21 décembre 1999, Loi de financement de la sécurité sociale pour 2000, J.O. 30 Décembre 1999.
(20) V. Daumas, conclusions précitées, n° 2.
(21) Loi. n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012, art. 12 (N° Lexbase : L9357ITQ), Dr. fisc., 2012, n° 36, comm. 410, obs. P. Fumenier et C. Maignan.
(22) Cons. const., 29 décembre 2012, décision n° 2012-662 DC (N° Lexbase : A6288IZW), cons. 98 à 102.
(23) Information sur le site officiel du groupe.
(24) V. Daumas, conclusions précitées.
(25) Ibid.
(26) Même si Conseil constitutionnel n'applique pas l'article 1er du Protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des Droits de l'Homme et des Libertés fondamentales (N° Lexbase : L1625AZ9), on rappellera que cette disposition établit clairement le lien entre le droit de propriété et l'impôt puisque, après avoir énoncé dans le premier alinéa que nul ne peut être privé de sa propriété, le deuxième alinéa autorise expressément les Etats à lever des impôts ou d'autres contributions (H. Moutouh, Le droit de propriété : dernier rempart contre les impositions confiscatoires, D. 2013, p. 581 ; A. Mangiavillano, Le contribuable et l'Etat. L'impôt et la garantie constitutionnelle de la propriété (Allemagne - France), Dalloz, coll. NBT, vol. 126, 2013 ; voir aussi CEDH, 14 février 2006, req. 67847/01 N° Lexbase : A8583DMT, JCP G, 2006, II, 10171 ; RJDA, 11/2006, n° 1193).
(27) Cons. const., 29 décembre 2012, décision n° 2012-662 DC, RJF, 3/2013, n° 335.
(28) Cons. const., 20 janvier 2015, décision n° 2014-437 QPC (N° Lexbase : A4823M9I), JORF n° 0019 du 23 janvier 2015, page 1025.
(29) Cons. const., 29 décembre 2012, décision n° 2012-662 DC, cons. 98 à 102.
(30) Cons. const., 29 décembre 2013, décision n° 2013-685 DC (N° Lexbase : A9152KSR), Dr. fisc., 2014, n° 1-2, comm. 70.
(31) F. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, précité, n° 944, p. 408.
(32) C'est d'ailleurs toute la problématique des effets de seuil (décision n° 2015-466 QPC du 7 mai 2015, précitée, commentaire p. 5 : "Parmi les critères objectifs et rationnels sur lesquels le législateur doit fonder son appréciation, on trouve notamment le recours à des seuils qui doivent permettre de calibrer la mesure fiscale considérée à l'objectif poursuivi par le législateur, en discriminant ou en incluant dans le dispositif prévu telle ou telle catégorie de contribuables").
(33) Cons. const., 14 novembre 2014, décision n° 2014-425 QPC (N° Lexbase : A0177M3X), Dr. fisc., 2014, n° 47, act. 586 : "le principe d'égalité devant l'impôt et les charges publiques n'imposent pas que les personnes privées soient soumises à des règles d'assujettissement à l'impôt identiques à celles qui s'appliquent aux personnes morales de droit public, et ne fait pas obstacle à ce que le législateur prévoie des taux d'imposition différents pour la taxe spéciale sur les contrats d'assurance selon que sont assurés les biens affectés de façon permanente et exclusive à une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou d'autres biens". Voir aussi Cons. const., 29 décembre 2003, décision n° 2003-489 DC, cons. 37 (N° Lexbase : A6499DAX), Rec. Cons. const. 2004, p. 487 ; RJF, 3/2004, n° 28 ; Cons. const., 1er août 2013, décision n° 2013-336 QPC, cons. 12 et 14 (N° Lexbase : A1823KKQ) : Journal officiel 4 Aout 2013 ; Dr. Sociétés, 2013, alerte 62, veille R. Noguellou ; RJDA, 2014, n° 590.
(34) On notera cependant que d'autres fondements juridiques existent pour censurer un impôt prenant en compte le chiffre d'affaires réalisé par des sociétés liées dans un autre Etat membre (CJUE, 5 février 2014, aff. C-385/12 N° Lexbase : A5802MDA, voir nos obs., Sanction de la CJUE contre un impôt prenant en compte le chiffre d'affaires réalisé par des sociétés liées dans un autre Etat membre, T. Massart, Lexbase Hebdo n° 564 du 27 mars 2014 - édition fiscale N° Lexbase : N1469BUX : la Cour de justice de l'Union européenne indique qu'un impôt spécial à forte progressivité peut être indirectement discriminatoire lorsque sa plus haute tranche d'imposition s'applique en fait principalement à des filiales dont les sociétés mères ont leur siège dans d'autres Etats membres).

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