Lecture: 15 min
N4269BUN
Citer l'article
Créer un lien vers ce contenu
par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne
le 23 Octobre 2014
La décision, objet du présent commentaire, met en lumière des éléments intéressant, à la fois les principes gouvernant la TVA pour définir l'assujetti (A), que la possible remise en cause d'une jurisprudence importante de la CJUE (B). Enfin, elle permet de faire le point à propos du régime français actuel en matière de groupe de TVA (C).
A - Les faits évoqués dans la présente décision sont simples. Un établissement principal, entreprise d'achats de service informatiques, est établi dans un pays tiers, les Etats-Unis ; il a fourni des services à sa succursale suédoise. Cette dernière avait pour mission de transformer les services informatiques notamment fournis par l'établissement principal, et de les revendre aux autres sociétés du groupe. Les services fournis par l'établissement principal à sa succursale, comme ceux que cette dernière fournissait à d'autres sociétés, supportaient une marge de 5 %.
La succursale est enregistrée en tant que membre d'un groupement TVA. Elle a vendu des services à des entreprises appartenant ou non à ce groupement. L'administration fiscale suédoise a considéré que les opérations réalisées entre la société sise aux Etats-Unis et sa succursale suédoise étaient imposables au titre de la TVA. La société succursale a formé un recours devant la juridiction suédoise. Cette dernière a décidé de surseoir à statuer et de poser une question préjudicielle principale à la CJUE. La question est de savoir si au regard du droit de l'UE, "les prestations de services fournies par un établissement principal établi dans un pays tiers à sa succursale établie dans un Etat membre constituent des opérations imposables quand cette dernière est membre d'un groupement TVA" (1). La seconde question préjudicielle découlant de l'éventuelle réponse positive à la première est relative au fait de savoir si en l'état actuel du droit de l'UE, le groupement de TVA auquel appartient la succursale devient redevable de la TVA exigible (2).
Pour rappel, l'article 11 de la Directive 2006/112/CE (3) permet aux Etats membres d'introduire le régime de groupement TVA au sein de leur législation nationale. Aux termes de cette disposition, "chaque Etat membre peut considérer comme un seul assujetti les personnes établies sur le territoire de ce même Etat membre qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation". Avant d'introduire cette disposition dans leur législation, les Etats membres doivent consulter le comité consultatif de la TVA. Enfin le second alinéa de l'article 11 précise que l'Etat membre peut prendre toutes mesures utiles en vue d'éviter que "l'application de cette disposition rende la fraude ou l'évasion fiscales possibles" (4).
Le système de groupement de TVA a été adopté par 16 Etats membres. Son intérêt réside dans la simplification administrative ainsi que dans la possibilité de lutter contre certains abus, notamment le fait qu'une entreprise se scinde en plusieurs assujettis afin que chacun d'entre eux puisse bénéficier d'un régime particulier, ou encore de ne pas considérer comme distincts des assujettis qui ne sont indépendants que sur un plan juridique (5).
La décision commentée est particulièrement intéressante de par la rareté des arrêts abordant le système de groupement TVA ; or, ce régime vient (relativement) remettre en cause la notion d'assujetti. Notion rarement abordée car le plus souvent considérée comme acquise tant par la doctrine que par les juridictions internes et communautaires.
Aux termes de l'article 2, § 1, de la Directive 2006/112/CE, pour qu'une opération soit imposable, elle doit avoir été effectuée par un assujetti agissant en tant que tel (6). Sont considérées en tant qu'assujetti, les personnes qui effectuent de manière indépendante des opérations situées dans le champ d'application de la TVA ; peu importe leur statut juridique, leur situation au regard des autres impositions, ou la forme ou la nature de leur activité. Au final cette définition se réfère pour une "large part aux opérations imposables et n'ajoute pas grand-chose à la délimitation du domaine d'application de la TVA" (7).
Pour autant, la présente décision nous permet de revenir sur cette définition, plus particulièrement sur la condition au terme de laquelle l'activité économique doit être exercée de manière indépendante. Antérieurement, la CJCE avait jugé que cette notion d'indépendance impliquait l'existence d'une relation juridique entre le prestataire et le bénéficiaire permettant l'échange de prestations réciproques (8). Ce rapport juridique est établi dès lors que la succursale réalise une activité économique indépendante au sens où celle-ci est "autonome" car elle "supporte le risque économique découlant de son activité".
La notion d'indépendance de l'activité économique est ainsi précisée aux termes de cette décision de la CJUE. Il est à remarquer que les éléments mis en avant pour définir la notion d'assujetti permettent de mettre en oeuvre une définition uniforme pour l'ensemble des législations, ainsi, ce régime pourra appliquer sans divergence d'un Etat membre à l'autre. Le caractère d'indépendance de l'activité économique doit permettre de déterminer si une personne peut être ou non considérée comme un assujetti. A savoir que seul un assujetti peut faire partie d'un groupement de TVA. En effet, le système de groupement TVA ne peut aboutir à donner la qualité d'assujetti à des personnes qui, si elles ne faisaient pas partie de ce groupement, en seraient dépourvues. Donc, la question posée à la CJUE, dans le cadre de cette affaire, est de savoir si la succursale peut être considérée comme étant indépendante (au regard de l'application des règles de la TVA) de l'établissement principal. La CJUE a répondu positivement à cette question. Il est à noter que cette solution est contraire à celle proposée par l'Avocat général, Monsieur M. Wathelet (10).
Par cette solution, la CJUE privilégie une approche économique de la notion d'activité indépendante par rapport à une perspective purement juridique. Cette solution a l'avantage de ne pas laisser prise à des interprétations différentes en fonction de régimes juridiques nationaux.
B - Comme indiqué précédemment, la solution de la CJUE n'est pas celle préconisée par l'Avocat général. Ce dernier, dans ses conclusions, rappelait la décision du 23 mars 2006 (11) dans laquelle était posée la question de savoir si les prestations rendues au sein d'une même entité juridique étaient assujetties à la TVA. Cet arrêt venait confirmer une jurisprudence ancienne (12) selon laquelle les prestations de services rendues au sein d'une même entité juridique n'étaient pas taxables. Cependant, le fait que les prestations internes ne soient pas imposables a des conséquences que les Etats membres cherchent à limiter dans leurs effets. Notamment "ce principe permet de ne pas assujettir à la TVA des prestations qui, si elles avaient été rendues à un tiers, auraient été taxables de plein droit" (13). Dans le même temps, l'absence de taxation des opérations entre succursale et siège permet d'appliquer la législation de l'Etat du prestataire aux prestations qui, sinon, auraient été localisées au lieu du preneur s'il avait été un tiers (14).
La décision du 23 mars 2006 a été critiquée du fait de son manque de clarté et à cause de l'absence d'un principe directeur clair. Les commentateurs avaient mentionné que cet arrêt ne permettait pas de résoudre les problèmes qui pourraient se poser dans le cadre d'un groupement TVA. La décision présentement commentée ne remet pas complètement en cause la solution issue de l'arrêt du 23 mars 2006, cependant, elle la fragilise nettement. Par la décision du 17 septembre 2014, la CJUE fait primer l'appartenance de la succursale au groupement TVA, qui ne forme qu'un seul assujetti. Les entités relevant de ce groupement ne peuvent plus souscrire séparément de déclaration et ne peuvent plus être considérées comme des assujettis (15). La succursale disparaît en tant que telle au plan de la TVA et n'est plus considérée comme réalisant des opérations intra-groupes. L'entrée dans le régime du groupement TVA implique que la succursale devient membre d'une entité considérée comme un assujetti et dans les relations avec le siège les prestations de services effectuées entre la succursale et le siège deviennent des opérations taxables car réalisées entre deux assujettis.
C - Depuis le 1er janvier 2012 (16), le droit français a instauré un régime optionnel de consolidation du paiement et du remboursement de la TVA dans le cadre des groupes de sociétés. Cette consolidation n'est pas totale, ce régime consolide seulement la TVA due par l'ensemble des membres du groupe mais chaque membre du groupe doit déclarer individuellement sa TVA. Les crédits de TVA sont admis au nom du groupe. Si ce mécanisme est analysé comme une "avancée notable" (17) en matière de fiscalité des groupes de sociétés pour la TVA, il n'en reste pas moins en deçà des possibilités données par l'article 11 de la Directive 2006/112/CE. En effet, chaque membre du groupe reste assujetti en tant que tel et ce n'est pas le groupe qui devient l'unique assujetti. En conséquence, la solution de la décision du 17 septembre 2014 n'a pas d'incidence (à ce jour) en droit français.
La présente décision de la CJUE est relative à la faculté d'assimilation d'une opération particulière, la livraison à soi-même, à une livraison effectuée à titre onéreux. Les faits de l'espèce sont régis par la 6ème Directive-TVA (Directive 77 /388 du Conseil du 17 mai 1977 N° Lexbase : L9279AU9). Cependant la solution dégagée par le juge communautaire est toujours valide dans le cadre de la Directive de 2006.
Cette décision est relative à l'article 5, paragraphe 7, sous a) de la 6ème Directive-TVA (18). Cette disposition porte sur la notion de livraison de biens à soi-même. Son objectif est de prévenir les distorsions de concurrence. L'assujetti qui exerce des activités exonérées peut acquérir les biens utilisés pour les besoins de ces activités auprès de tiers et acquitter sur cette acquisition une TVA non déductible ou bien il peut produire ces biens lui-même. Dans cette dernière hypothèse, conformément à l'article 5, paragraphe 7, sous a), il devra payer la TVA, également non déductible, sur la valeur de ces biens.
Cette mesure doit éviter la distorsion de concurrence. Un assujetti exerçant une activité exonérée de TVA ne pourra pas déduire la taxe payée au stade précédent sur les biens qu'il a acquis pour les besoins de cette activité. Or, en produisant ces biens dans le cadre de son entreprise, il bénéficierait d'un avantage économique par rapport à un assujetti exerçant la même activité exonérée, mais qui ne produit pas lui même les biens nécessaires à cette fin. Pour cette raison, la possibilité a été prévue de soumettre également à la TVA l'assujetti produisant des biens dans le cadre de son entreprise. Cette disposition s'inscrit dans le cadre du principe du droit à déduction en vue de l'effectivité du principe de neutralité inhérent au système de TVA en vue d'assurer l'égalité de traitement entre assujettis.
En l'espèce, une municipalité néerlandaise avait commandé la construction d'un bâtiment destiné à l'usage de bureaux sur un terrain dont elle était propriétaire. Selon l'article 4, paragraphe 5, de la 6ème Directive-TVA, elle n'est pas assujettie à la TVA pour les opérations qu'elle effectue en tant qu'autorité publique. Cependant, elle peut aussi accomplir des opérations sans pour autant agir en tant qu'autorité publique ; ces opérations peuvent être taxées ou exonérées de TVA. La construction en cause étant une opération taxable, la commune a dû régler la TVA sur ces travaux. La municipalité a utilisé ce bâtiment pour la première fois le 1er avril 2003 selon la répartition suivante :
- à hauteur de 94 % en tant qu'autorité publique ;
- à hauteur de 5 % pour des activités aux termes desquelles la municipalité est considérée comme assujettie à la TVA donc des prestations ouvrant droit à déduction ;
- à hauteur de 1 % pour des activités pour lesquelles la commune est considérée comme assujettie, mais ces prestations ne donnent pas droit à déduction.
Donc, pour le prorata dédié aux activités exercées en tant qu'autorité publique, la municipalité n'était pas considérée comme assujettie à la TVA et ne pouvait pas bénéficier du droit à déduction.
La municipalité estime que la première occupation de ce bâtiment est assimilée à une livraison à soi-même et, en conséquence, est imposable (19). En revanche, l'administration fiscale néerlandaise ne partage pas cette position. La Cour suprême des Pays-Bas pose la question de savoir si l'assimilation de cette opération à une livraison à soi-même est conforme à la 6ème Directive-TVA.
L'intérêt de cette décision est la relative rareté de la question de droit en jeu ; à notre connaissance seuls quelques arrêts (20) ont déjà évoqué les questions de droit posées par la décision commentée. A noter qu'une "grande incertitude semble régner aux Pays Bas" (21) quant à l'application des mesures de droit interne transposant certaines des dispositions relatives aux opérations susceptibles d'être assimilées à des livraisons effectuées à titre onéreux.
Dans cette décision, la Cour de justice a répondu que les faits de l'espèce relevaient bien des dispositions de l'article 5, paragraphe 7, sous a). En particulier, cette solution vient confirmer une décision du 8 novembre 2012 (22) : la faculté ouverte par la 6ème Directive-TVA (23) n'est possible que dans le cas où l'acquisition d'un bien par un assujetti pour les besoins de son activité auprès d'un autre assujetti n'ouvrirait pas droit pour l'acquéreur à une déduction complète de TVA. Cette solution correspond à la finalité de cette disposition qui permet aux Etats membres d'adapter leur législation pour rétablir une égalité de traitement entre les entreprises qui exercent, et qui ne peuvent déduire de TVA car ayant une activité exonérée, mais paient la TVA lorsqu'elles acquièrent des biens, et celles qui obtiennent les mêmes biens dans le cadre de leur activité et donc ne sont pas désavantagées par l'absence de droit à déduction. En conséquence, la CJUE ne se rallie pas à l'application de l'article 6, paragraphe 2, sous a) qui est relatif à l'affectation (24). Elle se fonde sur un arrêt en date du 12 février 2009 (25). Notamment, la Cour de justice avait considéré que les termes des dispositions de la 6ème Directive-TVA - "l'utilisation [...] pour des besoins privés [...] ou à des fins étrangères à l'entreprise"- ne pouvaient pas être appliqués à l'utilisation d'un bien à des fins relevant de l'entreprise mais qui n'entraient pas dans le champ d'application de la TVA.
Cette décision concerne un point fondamental de la TVA bien que peu sujet à controverses : la détermination de la base imposable. Plus particulièrement, il s'agit de savoir dans quelles mesures un assujetti peut procéder à la réduction de son assiette en matière de TVA.
La disposition au centre de l'affaire commentée est l'article 11, C paragraphe 1 de la 6ème Directive-TVA ; bien que cette dernière ne soit plus en vigueur, cet arrêt conserve toute sa pertinence dans le cadre de la Directive 2006/112/CEE car les termes ont été repris à l'article 90. Cette disposition constitue l'expression d'un "principe fondamental" (26) selon lequel la base d'imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue ; l'administration fiscale ne peut percevoir un montant supérieur à celui que l'assujetti a perçu.
L'application de ce principe était sujet à discussion au regard de l'espèce. La société requérante est une société de location-vente. Lorsqu'un consommateur souhaite acquérir un véhicule, le concessionnaire le vend à la société de location-vente qui fournit ledit véhicule au particulier en vertu d'un contrat de location-vente. Bien que la location-vente se décompose en deux éléments : contrats de location et vente, qui obéissent à un régime différent au titre de la TVA, les livraisons de biens effectuées dans le cadre de ce genre de contrat sont soumises à la TVA lors de la remise du bien (27). La base imposable est constituée par le montant cumulé des loyers prévus. La TVA peut être facturée par le bailleur. En cas de défaillance du locataire, le véhicule peut être repris par la société de location-vente et vendu aux enchères. Le montant de la cette vente vient s'imputer sur le solde des mensualités restant dues.
A la suite des modifications du droit britannique et des réponses différentes émanant des juridictions du Royaume-Uni, il s'avéra au final que la vente aux enchères dans les conditions mentionnées ci-dessus n'était considérée ni comme une prestation de service, ni comme une livraison de biens et qu'en conséquence, le produit de la vente n'était pas soumis à TVA. Selon l'administration fiscale britannique, la société requérante bénéficiait ainsi d'un "effet d'aubaine" (28) grâce à la combinaison des règles internes et de l'Union européenne en matière de TVA. Elle pouvait bénéficier des dispositions de la Directive quant à la réduction du prix du fait des loyers impayés, et dans le même temps, par application de la loi britannique, elle n'était pas imposable sur le prix résultant de la vente aux enchères. Or, selon l'administration fiscale, la base imposable aurait dû comprendre le montant de la vente.
La Cour de justice n'a pas accueilli favorablement l'argumentation du Gouvernement britannique. En effet, les dispositions de la Directive en cause dans cette affaire sont dotées d'un effet direct. Si elles sont inconditionnelles et suffisamment précises, elles peuvent être invoquées par les particuliers soit que l'Etat membre se soit abstenu de les transposer, soit que la transposition n'ait pas été effectuée de manière correcte. Ainsi, la société requérante est tout à fait en droit de se prévaloir de la réduction du prix pour l'opération réalisée entre le consommateur final et elle sur le fondement de l'article 11, C paragraphe 1 de la 6ème Directive-TVA, alors même que l'opération de vente aux enchères ne sera pas soumise à la TVA par application de la règle de droit interne. Cette solution se place dans la droite ligne de la jurisprudence de la CJUE qui s'est récemment prononcée sur cette même mesure mais dans le cadre de la Directive de 2006 (29). Le dernier alinéa de l'article 11, C paragraphe 1 autorise les Etats membres à déroger à la règle de la réduction de la base imposable (30). Cependant, cette faculté, qui leur est offerte, ne les autorise pas à remettre en cause le principe du droit à la réduction de la base imposable énoncé supra.
Dans un second point, le Gouvernement britannique développait une argumentation relative à l'abus de droit ; il dénonçait l'invocation de l'effet direct de l'article 11, C paragraphe 1 de la 6ème Directive-TVA en vue d'atteindre à un résultat qui n'était pas recherché par ladite mesure. La CJUE n'a pas non plus retenu ce raisonnement au motif que l'obtention de l'avantage fiscal résulte de l'absence d'imposition qui entraîne un "effet d'aubaine" ; reprenant le raisonnement développé dans une décision du 21 février 2006 (31), la juridiction ne décèle dans les faits de l'affaire commentée, aucun des éléments utiles pour définir l'abus de droit.
(1) Point 21.
(2) Point 33.
(3) Directive du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (N° Lexbase : L7664HTZ), JO, L. 347, 11 décembre 2006, p. 1.
(4) Art. 11, op. cit..
(5) D. Gutmann, Droit fiscal des affaires, LGDJ, Lextenso éditions, coll. Domat droit privé, 2013, 4ème édition, 799 pages, § 835.
(6) CGI, art. 256, I (N° Lexbase : L0374IWR).
(7) P. Serlooten, Droit fiscal des affaires, Dalloz, coll. Précis droit privé, 11ème éd., 2012, 757 pages, § 931.
(8) CJCE, 23 mars 2006, aff. C-210/07, point 34 (N° Lexbase : A6395DN8) : DF, 2006, n° 48, comm. 748 ; RJF, 6/2006, n° 806.
(9) Point 25.
(10) Conclusions présentées le 8 mai 2014, aff. C-7/13.
(11) CJCE, 23 mars 2006, aff. C-210/07, op. cit..
(12) CJCE, 3 mars 1994, aff. C-16/93, point 14 (N° Lexbase : A7246AHT) : Rec., p. I-743 ; CJCE, 21 mars 2002, aff. C-174/00, point 39 (N° Lexbase : A2920AYS) : Rec., p. I-3293.
(13) M. Guichard et W. Stemmer, Prestations intra-entreprises et TVA : DF, 2007, n° 11, étude 273.
(14) M. Guichard et W. Stemmer, Prestations intra-entreprises et TVA, op.cit..
(15) Point 29.
(16) CGI, art. 1693 ter (N° Lexbase : L1105IT4).
(17) M. Guichard, La gestion du régime de paiement consolidé de TVA : vers un véritable régime de groupe en matière de TVA ? : DF, 2012, n° 50, Etude 559.
(18) Repris sous l'article 18 sous a) de la 6ème Directive-TVA.
(19) Selon l'Avocat général, Mme Sharpston, cette position de la municipalité es liée à la mise en oeuvre d'un fonds national de compensation pour la TVA : Conclusions sur CJUE, 10 septembre 2014, aff. C-92/13, points 41 et suivants.
(20) On peut citer notamment : CJCE, 29 avril 2004, aff. C-487/01 (N° Lexbase : A9952DB9) : DF, 2004, n° 40, comm. 730 ; CJCE, 29 avril 2004, aff. C-152/02 (N° Lexbase : A9947DBZ) : DF, 2004, n° 40, comm. 730 ; CJUE, 8 novembre 2012, aff. C-299/11 (N° Lexbase : A5094IWL) : RJF, 2/13, n° 242.
(21) Conclusions de l'avocat général M. J. Mazak sur CJUE, 8 novembre 2012, aff. C-299/11, point 2.
(22) CJUE, 8 novembre 2012, aff. C-299/11, op. cit..
(23) Art. 5, paragraphe 7, sous a).
(24) Point 25.
(25) CJCE, 12 février 2009, aff. C-515/07 (N° Lexbase : A1104EDA) : RJF, 5/09, n° 529.
(26) CJUE, 26 janvier 2012, aff. C-588/10, point 27 (N° Lexbase : A4100IBH) : RJF, 4 /12, n° 435 ; DF, 2012, n° 5.
(27) Point 19.
(28) Point 21.
(29) CJUE, 15 mai 2014, aff. C-337/13 (N° Lexbase : A1103MLG) : RJF, 8-9/14, n° 864.
(30) Disposition transposée sous l'article 90, 2 de la Directive 2006/112/CE.
(31) CJCE, 21 février 2006, aff. C-255/02 (N° Lexbase : A0045DNY).
© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable
newsid:444269
Parcours utilisateur
Lexbase, via la solution Salesforce, utilisée uniquement pour des besoins internes, peut être amené à suivre une partie du parcours utilisateur afin d’améliorer l’expérience utilisateur et l’éventuelle relation commerciale. Il s’agit d’information uniquement dédiée à l’usage de Lexbase et elles ne sont communiquées à aucun tiers, autre que Salesforce qui s’est engagée à ne pas utiliser lesdites données.
Données analytiques
Nous attachons la plus grande importance au confort d'utilisation de notre site. Des informations essentielles fournies par Google Tag Manager comme le temps de lecture d'une revue, la facilité d'accès aux textes de loi ou encore la robustesse de nos readers nous permettent d'améliorer quotidiennement votre expérience utilisateur. Ces données sont exclusivement à usage interne.