[Actes de colloques] Le droit fiscal, laboratoire du droit administratif ? Recherche sur quelques caractéristiques et évolutions fiscales récentes dans leurs rapports avec le droit administratif

Cette contribution fait partie des interventions du colloque « La transversalité du droit fiscal » qui n’a pas pu se tenir à cause des évènements liés au Covid-19.

L’auteur tient à remercier chaleureusement Madame Armel Le Ruyet pour l’organisation de ce qui s’annonçait comme un superbe colloque et pour son invitation à y participer. Qu’elle soit également remerciée d’avoir fait en sorte que, le colloque n’ayant hélas pu se tenir, les « actes » en puissent néanmoins être publiés.

Depuis le 29 décembre 2019, les collectivités territoriales peuvent saisir le représentant de l’État chargé du contrôle de légalité pour solliciter une « prise de position formelle » sur une question de droit, dont la réponse est rendue dans un délai de trois mois [1]. Cette disposition a été codifiée à l’article L. 1116-1 N° Lexbase : L4818LUY ainsi qu’aux articles R. 1116-1 N° Lexbase : L2234LXZ et suivants [2] du Code général des collectivités territoriales.

Il est difficile de ne pas voir dans ce mécanisme l’introduction dans le droit administratif du rescrit fiscal prévu notamment au 1° de l’article L. 80 B du Livre des procédures fiscales N° Lexbase : L1449MDZ, que certains auteurs ont pu analyser comme une forme de contractualisation du droit fiscal [3]. La recherche de sécurisation juridique de projets justifie la possibilité de demander l’interprétation d’un texte fiscal ou celle d’une situation de fait au regard du droit positif. En 2019, la spécificité du droit fiscal sert alors d’inspiration pour le droit administratif qui inaugure ce qu’on pourrait appeler un « rescrit préfectoral ».

Le droit fiscal, qui s’intéresse à la relation particulière, emprunte d’une contrainte, qu’unit l’administration fiscale et le redevable de l’impôt, présente un caractère de nature hybride. Branche à la fois du droit public et du droit privé, le droit fiscal voit toutefois son contentieux être majoritairement dévolu à la juridiction administrative [4].

À cet égard, la place du droit fiscal est elle-même singulière au sein du droit public : le droit fiscal administratif comprend un corpus de règles spécifiques à l’intérieur même du droit administratif. L’organisation du contentieux fiscal illustre cette singularité. En effet, la réclamation préalable forme un instrument redoutable susceptible de permettre la satisfaction de son auteur et de réguler l’accès au prétoire. Le recours administratif préalable obligatoire s’est alors multiplié dans de nombreux domaines à partir de l’observation de ses avantages dans le contentieux de l’impôt. De ce point de vue, le contentieux fiscal enrichit le contentieux administratif [5].

Les exemples abondent en effet pour suggérer que le contentieux fiscal anticipe bien souvent, voire sert de laboratoire, au contentieux administratif [6]. Si le contentieux de l’urbanisme s’est distingué comme une source d’inspirations multiples dans les dernières années [7], il reste indéniable, au regard des exemples précédemment évoqués, que le contentieux fiscal a inspiré des solutions du contentieux administratif [8]. Le droit fiscal n’est-il pas une composante des instruments de l’action administrative à côté, notamment, de celle de la fonction publique et du recours aux contrats ou actes unilatéraux ? Qu’en est-il d’une influence du droit fiscal, et non seulement du contentieux fiscal, sur le droit administratif  ? Dans quelle mesure le droit administratif se nourrit-il de manière générale du droit fiscal ? Le droit fiscal est-il à l’avant-garde du droit administratif ?

Notre étude évaluera la portée de cette hypothèse, qui fait du droit fiscal un laboratoire accidentel du droit administratif, et la nuancera en prenant en considération les phénomènes les plus récents d’évolution du droit fiscal (II). Elle s’attachera aussi à révéler l’influence, inversement, que peut avoir le droit administratif sur le droit fiscal (I).

I. Le droit fiscal s’inspire du droit administratif : « l’allégeance du droit fiscal au droit public »  [9]

Le droit fiscal, branche autonome, a trouvé sa voie propre dans le droit administratif. Il s’est ainsi inséré dans le contentieux par un recours de plein contentieux [10] au lieu du plus « traditionnel » recours en excès de pouvoir. Des solutions substantielles sont partagées (A). Le droit fiscal s’est également approprié des solutions administratives relatives au principe de sécurité juridique (B).

A. Des solutions substantielles fiscales et administratives communes

Nous entendrons insister à cet égard sur l’extension, par une décision relativement récente de la juridiction administrative, des solutions inspirées du droit fiscal à la tarification des services publics [11], au titre d’exemple de solutions substantielles communes au droit fiscal et au droit administratif. Dans un litige concernant des délibérations rétroactives fixant le tarif de redevances, le Conseil d’État a tranché la confrontation de deux principes de même valeur dans la hiérarchie des normes : en premier lieu, l’absence de rétroactivité des actes administratifs (la rétroactivité des règlements ne pouvant intervenir que pour l’avenir) [12], en second lieu le principe du paiement d’une redevance par tout usager ayant bénéficié d’un service, sur le fondement des articles L. 2224-1 N° Lexbase : L8808AAH et L. 2224-2 N° Lexbase : L1727MHG du Code général des collectivités territoriales.

Pour cela, l’application du tarif fixé par la décision antérieure de la collectivité territoriale est retenue. Il est ainsi décidé que « si une délibération de l’organe délibérant d’une collectivité territoriale ou d’un groupement de collectivités territoriales modifie les tarifs de la redevance d’enlèvement des ordures ménagères en prévoyant une date d’entrée en vigueur rétroactive, cette délibération est entachée d’illégalité, mais seulement dans la mesure où la délibération a pour objet d’augmenter le montant de la redevance pour une période antérieure à la date de son entrée en vigueur ». Les conclusions du rapporteur public explicitent cette position : « nous vous proposons de juger qu’une décision tarifaire ne peut légalement prévoir son application à une date antérieure à son entrée en vigueur, et que ce vice ne peut être régularisé par l’intervention ultérieure d’une nouvelle décision tarifaire qui réitèrerait cette rétroactivité. Cependant, eu égard à la nature et à l’objet des redevances pour service rendu, qui constituent la rémunération des prestations fournies aux usagers, la décision d’une collectivité publique fixant le tarif de la REOM doit nécessairement être regardée comme applicable jusqu’à l’intervention d’une nouvelle décision tarifaire s’y substituant. En conséquence, lorsque la collectivité arrête en cours d’année une décision tarifaire en lui donnant une portée rétroactive, cette décision est illégale dans cette mesure, et seul le tarif antérieur est applicable à la période concernée ».

Ce faisant, et la consultation des conclusions du rapporteur public suffit à le confirmer en tant que de besoin, les juges du Palais Royal transposent une solution retenue en matière fiscale, dans laquelle l’application de l’article 1639 A du Code général des impôts N° Lexbase : L1393MDX conduit toujours à appliquer le taux de l’année précédente en cas d’illégalité [13]. Dans cette espèce, c’est de la déclaration d’illégalité issue du moyen tiré de l’exception d’illégalité que la juridiction tire de cet article la possibilité d’appliquer le taux de l’année précédente.

Un autre exemple pouvant être mis en exergue tient dans les discriminations à rebours, mis en avant par Clément Malverti et Cyrille Beaufils. Cette notion est en effet née dans le droit administratif général [14], avant d’apparaître dans le droit fiscal [15]. Il s’agit d’une discrimination positive qui voit des effets inverses se déployer puisqu’est finalement générée une inégalité. En particulier dans le domaine du droit de l’Union européenne, le juge s’attache à vérifier « une incompatibilité manifeste entre l’objectif du droit interne et celui de la directive » [16]. Et tout comme la discrimination à rebours est appréciée de manière restrictive par le juge administratif [17], le juge constitutionnel a fait évoluer sa jurisprudence afin de ne sanctionner que la dénaturation de l’objectif poursuivi par le législateur [18].

B. Des solutions fiscales directement issues du droit administratif

Il est acquis que le droit fiscal organise l’équilibre des prérogatives de l’administration fiscale face aux droits du redevable de l’impôt. Les décisions les plus récentes affinent cette poursuite de recherche d’équilibre, toujours parfois plus insaisissable pour le redevable [19].

Plus récemment, la promotion de la sécurité juridique en faveur de l’administration a aussi concerné l’administration fiscale. La très remarquée décision « Czabaj » du 13 juillet 2016 [20] a ainsi prospéré dans la matière fiscale [21], puisque la solution s’y impose depuis le 31 mars 2017 [22]. Étendant la jurisprudence de droit commun, le Conseil d’État a posé la règle selon laquelle la réclamation préalable doit être présentée à l’administration fiscale dans un délai raisonnable.

Le principe de sécurité juridique, qui implique que ne puissent être remises en cause sans condition de délai des situations consolidées par l’effet du temps, peut jouer au bénéfice de l’administration fiscale, en particulier en faisant obstacle à ce que puisse être contestée indéfiniment une décision administrative individuelle notifiée à son destinataire ou connue de celui-ci. Autrement dit, le contribuable doit adresser sa réclamation dans un délai raisonnable : au lieu de courir indéfiniment, le délai de réclamation correspond au délai prévu par le livre des procédures augmenté d’un an lorsque le contribuable a eu connaissance des impositions.

Cela étant dit, le principe de sécurité juridique énoncé dans l’arrêt « Czabaj » précité ne comprend pas, en matière fiscale, les décisions implicites de rejet. Ce faisant, le délai de recours contentieux ne peut courir à l’encontre du contribuable tant qu’une décision expresse de rejet de sa réclamation ne lui a pas été régulièrement notifiée [23]. En cas de décision implicite de rejet, le délai de recours ne court donc pas, de sorte que le contribuable peut régulièrement saisir le tribunal au-delà du délai normal de deux mois à compter de la naissance de la décision tacite de rejet.

Enfin, la jurisprudence ne retenant pas de délai de recours contentieux à l’égard des requêtes dirigées contre les instructions fiscales et l’introduction de règles de forclusion a été abandonnée en s’appuyant directement sur l’article L. 312-2 du Code des relations entre le public et l’administration N° Lexbase : L7218MAL [24].

Il sera également signalé que le droit fiscal connaît une subjectivation, dans le prolongement du mouvement initié dans le droit administratif, à commencer par le régime des contrats administratifs ou encore celui du droit des actes souples [25]. Dans un mouvement parallèle, les redevables de l’impôt se sont en effet vu reconnus la possibilité de contester les rescrits fiscaux, dans un contexte d’essor du droit souple [26], en prenant en compte la théorie du recours parallèle qui empêche historiquement le recours pour excès de pouvoir en présence d’une imposition qui ne peut déférée au juge de l’impôt que par le recours de plein contentieux. Plus précisément, le recours pour excès de pouvoir est désormais ouvert au contribuable par la voie du rescrit « lorsque la prise de position de l’administration, à supposer que le contribuable s’y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu’ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt ne lui permettrait pas d’obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l’administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l’amener à modifier substantiellement un tel projet »  [27]. Le raisonnement s’opère du point de vue du destinataire de l’acte afin d’apprécier sa nature en tant que décision lorsque l’administration fiscale rejette la demande présentée par exemple sur le fondement de l’article L. 80 B du Livre des procédures fiscales.

Le rescrit se rapproche du certificat d’urbanisme prévu à l’article L. 410-1 du Code de l’urbanisme N° Lexbase : L9997LM9 [28]. Introduit par une loi du 16 juillet 1971, il a été revu par la loi du 13 décembre 2000 puis complété par le « certificat de projet » issu de la l’ordonnance n° 2014-356, du 20 mars 2014 N° Lexbase : L8117IZN.

Toutefois, dans le rescrit, la prise de position ne prospère que jusqu’à l’intervention d’un changement de fait ou de droit, tandis que la seule limite du certificat d’urbanisme en rapport avec la cristallisation des droits provient de la « préservation de la sécurité ou de la salubrité publique ». Le rescrit incarne la prise en compte respective du domaine de l’impôt et du droit administratif. S’il est né dans ce domaine, « c’est donc du droit fiscal que la lumière du rescrit est venue, avant de se propager au droit des marchés financiers, puis au droit social, avant d’atteindre enfin le droit administratif » [29].

II. Le droit administratif se nourrit partiellement du droit fiscal

En retour, le droit administratif ne se contente pas de partager des solutions communes mais insère des mécanismes fiscaux dans le droit positif. Nous pouvons dans ce cadre déceler quelques tendances significatives (A). Un exercice de prospective est enfin proposé à partir des dernières innovations du droit fiscal (B).

A. L’intégration de mécanismes fiscaux dans le droit administratif

Le droit fiscal suggère également au droit administratif général une voie qu’il tend lui-même à suivre pour appréhender le précontentieux. L’adoption relativement récente du code des relations entre le public et l’administration témoigne de la prise en compte directe d’une œuvre législative préexistante : le livre des procédures fiscales. Le code des relations entre le public et l’administration constitue à cet égard « l’enfant du livre des procédures fiscales ». L’article L. 80 A du LPF N° Lexbase : L6958LLB peut par exemple être rapproché de l’article L. 312-3 alinéa 2 du Code des relations entre le public et l’administration N° Lexbase : L7217MAK [30].

Au titre des autres mouvements de stimulation respective du droit administratif et du droit fiscal, citons la jurisprudence relative aux vices de procédure. Pierre Levallois dresse un parallèle entre l’essor d’une « démocratie participative » et « le seul levier dont dispose l’administration fiscale afin de promouvoir la confiance est […] celui des garanties accordées au contribuable » [31]. L’arrêt « Danthony » [32] se trouve préfiguré par des mécanismes fiscaux révélés à l’occasion d’un avis [33] puis de l’arrêt « Meyer » [34]. Aux termes de cette décision devenue célèbre, une irrégularité de procédure n’emporte pas l’illégalité de la décision administrative en l’absence de privation d’une garantie.

Cette comparaison mérite cependant d’être nuancée. En effet, « la décision « Meyer » propose au droit fiscal une conception du vice de procédure ‘’radicalement différente’’ » [35], dont la finalité est un enjeu propre de la fiscalité : le droit de reprise de l’administration.

De manière très récente, en matière douanière, le Tribunal de l’Union européenne a reconnu un devoir de communication des documents qui ont été utilisés [36]. Cette décision pourrait être utilisée en matière fiscale dans l’objectif de faire évoluer la jurisprudence afin que l’obligation de communication intervienne de manière spontanée, et non plus qu’en cas de demande du redevable [37].

Le droit administratif ne s’est pas contenté de ces seuls éléments. Outre la régulation de l’entier contentieux fiscal qui a inspiré le développement de nombreux recours administratifs préalables obligatoires, nous pouvons encore ajouter que la question prioritaire de constitutionnalité posée à propos de dispositions touchant au droit fiscal, qui concerne près d’un quart des décisions rendues selon cette procédure par le Conseil constitutionnel, se diffuse aussi dans le droit administratif, comme si le contrôle incident de conformité de la norme fiscale avait été exploré avant celui de la norme administrative.

Nous pouvoir voir dans la procédure de la question prioritaire de constitutionnalité, notamment dans l’article 23-1 de la loi organique n° 2009-1523, du 10 décembre 2009 N° Lexbase : L0289IGS, la réapparition de l’article L. 199 C, toujours en vigueur, du Livre des procédures fiscales N° Lexbase : L0439LTG. Aux termes de ses dispositions, un moyen nouveau peut être admis à tout moment, « tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d’appel », spécificité du contentieux administratif fiscal (cet article étant, par ailleurs, également applicable devant les juridictions de l’ordre judiciaire).

B. Vers de nouvelles innovations du droit administratif à partir du droit fiscal ?

Il est possible d’établir un lien entre d’une part la relation de confiance recherchée entre l’administration et le redevable de l’impôt et le droit à l’erreur récemment promu de manière générale dans le droit administratif d’autre part. Historiquement en effet, « la représentation du contribuable a longtemps été marquée […] par une approche verticale et unifiante le voyant essentiellement comme un sujet de la loi fiscale dont il convenait de s’assurer avant tout qu’il en avait bien respecté les dispositions »  [38]. Désormais pensé de plus en plus à partir de sa dimension pénale, le droit fiscal favorise une distinction claire entre d’un côté la valorisation d’un contribuable vertueux (rescrit, recours hiérarchique [39], réduction des intérêts de retard en cas de rectification spontanée [40], etc.) et de l’autre côté le durcissement des sanctions et le renforcement des moyens d’enquête (notamment obligation de dépôt de plainte [41], extension des délais de reprise à dix ans pour les activités occultes, multiplication des droits de visite, interdiction des transactions dans les cas de manœuvres dilatoires [42]).

La difficile recherche de l’équilibre – certains auteurs comme Pierre Levallois [43] évoquent un déséquilibre naissant – entre le redevable de l’impôt et l’administration fiscale pourrait de nouveau inspirer le droit administratif. À l’instar de l’article précité L. 80 B du Livre des procédures fiscales issu de la loi n° 87-502 « Aicardi », du 8 juillet 1987, modifiant les procédures fiscales et douanières et des rescrits spéciaux, comme en matière d’abus de droit [44], une pratique déjà courante [45]  des collectivités territoriales a été codifiée dans le code général des collectivités territoriales. Ces dernières peuvent saisir le représentant de l’État chargé du contrôle de légalité pour solliciter une prise de position formelle sur une question de droit, rendue dans un délai de trois mois. Un chapitre VI est introduit au Code général des collectivités territoriales. L’expression « prise de position formelle » fait précisément écho à la même notion connue des fiscalistes.

Les logiques du droit fiscal ne sont toutefois pas tout à fait transposables à celles du droit administratif. En découlent les questionnements de la Professeur Laetitia Janicot au sujet du rescrit préfectoral, qui évoque une « nouvelle forme de contrôle de légalité a priori peu favorable à l’autonomie de décision des collectivités territoriales »  [46]. Selon elle, « loin de fluidifier les relations entre l’État et les collectivités territoriales, elle a pour effet de les compliquer et accroît l’insécurité juridique des actes locaux ». Le contrôle du préfet se trouve avancé dans le temps, sa « non-saisine du juge […] peut également être considérée comme illégale »  [47]. Un nouveau contentieux de la responsabilité, avec un préjudice « résultant de l’annulation de la décision, pourtant conforme à la réponse du préfet » incluant une action récursoire ou un appel en garantie [48].

Dans ces conditions, la sollicitation de conseils informels est préférable, puisqu’« en l’absence d’une telle demande, le risque pour la collectivité de voir l’acte déféré est beaucoup plus limité »  [49]. Les interrogations portant sur ce nouveau dispositif ne sont pas sans rappeler les difficultés soulevées par le rescrit. D’après le Professeur Michel Bouvier, « dans le cas où la réponse donnée ne serait pas en accord avec le droit de l’UE la situation fiscale du contribuable pourrait bien devenir indécidable. Soit le principe de primauté du droit de l’UE est strictement appliqué ce qui interdit l’application d’un rescrit qui lui serait contraire ; soit c’est le principe de sécurité juridique, ou encore de confiance légitime, qui prévaut, dans ce cas le même rescrit devient applicable. Or, ces principes, on le sait, font eux-mêmes partie de ceux reconnus par la Cour de justice de l’Union européenne. On peut bien entendu avancer l’idée qu’une réponse individuelle et de surcroît non publiée ne pose pas problème au regard du principe de primauté mais cela pourrait conduire à limiter la publication des rescrits de portée générale »  [50].

Cet argument abonde dans l’idée qu’il n’est pas possible de conclure à la généralisation du mécanisme du rescrit en droit administratif. Certes, l’article L. 2122-7 du Code général de la propriété des personnes publiques N° Lexbase : L1318IEK s’inscrit par exemple dans une recherche de sécurisation des administrés, mais relève davantage de la pré-décision que du rescrit en tant que tel [51]. La Professeur Anne-Laure Girard parle d’une « illusion d’un droit commun des rescrits administratifs », puisque, d’un texte originel ambitieux, le législateur a abouti à une « multiplicité de procédures spéciales »  [52]. En ce sens, le droit fiscal tend à former l’un des nombreux laboratoires du droit administratif.

La reconnaissance de l’espérance légitime en droit fiscal peut-il s’accompagner de son introduction dans le droit administratif général hors simple application dans le cas d’une situation régie par le droit de l’Union européenne ?  [53] En sanctionnant la remise en cause rétroactive du bénéfice mondial consolidé, le Conseil d’État a appliqué [54], en matière fiscale, la perte d’une espérance légitime fondée sur l’article 1^er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme [55], piste supplémentaire inspirée du droit fiscal pour le juge administratif [56]

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