Réf. : CJCE, 18 décembre 2007, aff. C-101/05, Skatteverket c/ A (N° Lexbase : A1110D3I)
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N0520BEY
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par Frédéric Dieu, Commissaire du Gouvernement près le tribunal administratif de Nice (1ère ch.)
le 07 Octobre 2010
Se manifeste l'existence d'un principe de liberté de circulation à deux vitesses.
1. Le champ d'application et les limites du principe de liberté de circulation des capitaux
1.1. Le champ d'application du principe de liberté de circulation des capitaux
1.1.1. Un principe applicable aux mouvements de capitaux entre Etats membres de l'Union européenne et pays tiers
L'ancienne version du principe de liberté de circulation des capitaux n'était pas applicable aux mouvements de capitaux entre Etats membres et pays tiers.
L'ancien article 67 du Traité CE prévoyait la suppression progressive des restrictions aux mouvements des capitaux appartenant à des personnes résidant dans les Etats membres ainsi que des discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties ou sur la localisation du placement. De même, les dispositions de droit dérivé prises pour assurer la mise en oeuvre de cet article, en particulier la Directive 88/361/CEE du 24 juin 1988 (N° Lexbase : L9795AUC) (2), auxquelles les Etats membres devaient se conformer au plus tard le 1er juillet 1990, limitaient leur champ d'application aux personnes résidant dans les Etats membres.
La version actuelle du principe de libre circulation des capitaux, applicable aux mouvements de capitaux entre Etats membres et pays tiers, nous semble, en revanche, invocable par tous les ressortissants communautaires résidant à Monaco et disposant d'une habitation en France.
Le principe de libre circulation des capitaux, tel qu'il est issu de l'actuel article 56-1 CE (3) concerne, désormais, non seulement les mouvements de capitaux entre Etats membres, mais aussi les mouvements de capitaux entre Etats membres et pays tiers. En cela, cet article présente une différence essentielle par rapport aux articles 3 § c et 7 A § 2 du Traité qui ne concernent que les mouvements de capitaux entre Etats membres (4). En outre, la libération des mouvements de capitaux est, désormais, un objectif en soi et non plus seulement en référence au bon fonctionnement du marché commun. Aussi, les exceptions à ce principe ne peuvent-elles, désormais, résulter que des stipulations du Traité instituant la Communauté européenne. Par suite, aucun acte de droit communautaire ou de droit national (5) ne peut faire obstacle à la libre circulation des capitaux en dehors des exceptions prévues par les articles 57 et 58 du Traité CE.
1.1.2. Les notions de mouvements de capitaux et de restriction à ces mouvements sont interprétées de manière identique en ce qui concerne les mouvements intracommunautaires, d'une part, et les mouvements entre Etats membres et pays tiers, d'autre part
L'intérêt de l'arrêt "Skatteverket c/ A" est aussi de rappeler que les notions de "mouvement de capitaux" et de "restriction" visées à l'article 56, § 1, CE ont la même portée en ce qui concerne les relations entre les Etats membres et les pays tiers que dans le cadre intracommunautaire.
En effet, l'article 56, § 1, CE pose, dans les mêmes termes, le principe de la libre circulation des capitaux entre les Etats membres, d'une part, et entre ces Etats et les pays tiers, d'autre part.
En outre, aux articles 57 CE, 59 CE et 60 CE , le législateur communautaire a prévu expressément les clauses de sauvegarde, économiques et politiques, ainsi que les dérogations qui s'appliquent spécialement à cette liberté de circulation avec les pays tiers. Ce sont donc ces dispositions, ainsi que celles de l'article 58 CE, qui sont destinées à prendre en compte les différences d'objectif et de contexte juridique de la libre circulation des capitaux entre les Etats membres et les pays tiers et non pas l'article 56, § 1, CE. En d'autres termes, c'est bien parce que ce dernier article a la même portée en ce qui concerne les relations entre les Etats membres et les pays tiers que dans le cadre intracommunautaire qu'il est apparu nécessaire de prévoir des clauses de sauvegarde.
Au total, si la Cour a admis que la libéralisation des mouvements de capitaux avec les pays tiers pouvait poursuivre des objectifs autres que celui de réaliser le marché intérieur, tels que ceux, notamment, d'assurer la crédibilité de la monnaie unique communautaire sur les marchés financiers mondiaux et de maintenir, dans les Etats membres, des centres financiers de dimension mondiale, elle n'en a pas moins constaté que les Etats membres avaient consacré le principe de la libre circulation des capitaux dans le même article du Traité CE et dans les mêmes termes pour les mouvements de capitaux qui ont lieu à l'intérieur de la Communauté et pour ceux qui concernent des relations avec des pays tiers, tout en prévoyant des clauses de sauvegarde et des dérogations qui s'appliquent spécifiquement aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers.
Dans l'espèce jugée par la CJCE le 18 décembre 2007, le litige opposait le Skatteverket (administration fiscale suédoise) et une personne physique résidant en Suède. La législation suédoise accorde aux contribuables résidant en Suède une exonération d'impôt pour les dividendes distribués, sous forme d'actions d'une filiale, par une société anonyme établie en Suède ou dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen (EEE), mais refuse de leur accorder le bénéfice de cette exonération lorsqu'une telle distribution émane d'une société établie dans un pays tiers non membre de l'EEE, sauf si celui-ci a conclu avec la Suède une convention prévoyant l'échange de renseignements.
Or, il est bien évident qu'une distribution de dividendes sous la forme d'actions dans une filiale constitue un mouvement de capitaux au sens de cette disposition. Ainsi, dans l'arrêt du 6 juin 2000, "Verkooijen" (6), la Cour a jugé que le fait, pour un ressortissant d'un Etat membre résidant sur le territoire de celui-ci, de percevoir des dividendes d'actions d'une société non-résidente constituait un mouvement de capitaux au sens de l'article 1er de la Directive 88/361. Une telle analyse est transposable lorsque les dividendes distribués prennent la forme d'actions dans une filiale, puisque une telle distribution suppose que le bénéficiaire possède des actions de la société distributrice. Surtout, la loi suédoise constitue une restriction à ce mouvement de capitaux. En effet, cette loi, en ce qu'elle prive du bénéfice de l'exonération les dividendes distribués par des sociétés établies dans des pays qui ne sont pas membres de l'EEE et qui n'ont pas passé avec le Royaume de Suède de convention prévoyant un échange de renseignements, dissuade les contribuables de cet Etat membre d'investir leurs capitaux dans des sociétés établies dans ces pays tiers.
Une législation en vertu de laquelle l'exonération de l'impôt sur le revenu des dividendes distribués sous la forme d'actions dans une filiale ne peut être accordée que si la société mère distributrice est établie dans un pays de l'EEE ou dans un Etat avec lequel l'Etat membre a conclu une convention fiscale contenant une disposition prévoyant l'échange de renseignements constitue donc une restriction à un mouvement de capitaux au sens de l'article 56, § 1, CE.
1.2. Les limites du principe de liberté de circulation des capitaux en ce qui concerne les mouvements de capitaux entre Etats membres de l'Union européenne et pays tiers
1.2.1. Les articles 57 et 58 du Traité
Les exceptions au principe de libre circulation des capitaux entre Etats membres de l'UE et pays tiers sont prévues par les articles 57 et 58 CE (7).
L'article 57 CE ne concerne que les relations avec les pays tiers et porte sur les mouvements de capitaux considérés comme étant particulièrement sensibles. Il s'agit des mouvements de capitaux qui impliquent des investissements directs, y compris les investissements immobiliers, l'établissement, la prestation de services financiers ou l'admission de titres sur les marchés des capitaux.
Les stipulations de l'article 57 CE (8) prévoient de telles restrictions lorsqu'elles existaient déjà le 31 décembre 1993 ou lorsque le Conseil, sur proposition de la Commission, décide d'en mettre en oeuvre. Par ailleurs, les stipulations de l'article 58 CE (9), applicables aux restrictions aux mouvements de capitaux entre Etats membres, d'une part, et entre Etats membres et pays tiers, d'autre part, prévoient de telles restrictions lorsqu'elles sont fondées sur des différences de situation en ce qui concerne le lieu de résidence ou le lieu d'investissement des capitaux ou lorsqu'elles sont justifiées par la lutte contre l'évasion fiscale ou la nécessité de renforcer le contrôle prudentiel des établissements financiers.
1.2.2. Une limitation qui peut être justifiée par la nécessité de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux
Selon la CJCE, parmi les mesures pouvant être considérées comme indispensables pour faire échec aux infractions aux lois et aux règlements d'un Etat membre figurent notamment celles destinées à garantir l'efficacité des contrôles fiscaux (10).
Parmi les raisons impérieuses d'intérêt public susceptibles de justifier une restriction à l'exercice de libertés fondamentales (11) figurent la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales (12) et l'efficacité des contrôles fiscaux (13). La fraude fiscale constitue une raison impérieuse d'intérêt général qui peut justifier une restriction à une liberté de circulation (14). Toutefois, la restriction en cause doit être appropriée à l'objectif poursuivi et ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif visé (15).
Ainsi, la liste des mesures justificatives contenue à l'article 58, § 1, sous b), CE n'est pas limitative. La CJCE a admis que la liberté de circulation des capitaux, comme les autres libertés de circulation, pouvait être restreinte par d'autres motifs, qualifiés de raison ou d'exigence impérieuse d'intérêt général (16). Il a été jugé à plusieurs reprises que la nécessité de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux constitue également une raison impérieuse d'intérêt général pouvant justifier une restriction à la liberté de circulation des capitaux (17). Cependant, quel que soit le motif invoqué, il importe que la mesure en cause soit apte à atteindre l'objectif qu'elle poursuit et qu'elle n'excède pas ce qui est nécessaire à cet effet.
Certes, s'agissant des relations entre Etats membres, la CJCE a, en pratique, rarement considéré que l'efficacité des contrôles fiscaux constituait une exigence impérieuse d'intérêt général susceptible de justifier une restriction à l'exercice des libertés fondamentales garanties par le Traité (18). En effet, selon la Cour, un Etat membre ne peut appliquer que des mesures qui lui permettent de contrôler, de façon claire et précise, les contribuables soumis à une taxe donnée et le montant dû par eux (19). Plus généralement, une restriction à une liberté garantie par le Traité ne peut être justifiée sur la base de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales que si la législation en question a pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels ayant pour but de contourner la législation nationale (20).
Toutefois, la jurisprudence communautaire est moins stricte en ce qui concerne les relations entre Etats membres et pays tiers. Ainsi, dans l'arrêt du 12 décembre 2006, "Test Claimants in the FII Group Litigation" (21), la CJCE a indiqué qu'il ne saurait être exclu qu'un Etat membre puisse démontrer qu'une restriction des mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers soit justifiée par un motif donné dans des circonstances où ce motif ne serait pas de nature à constituer une justification valide pour une restriction de mouvements de capitaux entre Etats membres.
2. L'absence, entre les pays de l'Union et les pays tiers, de liens juridiques relatifs aux échanges de renseignements justifie une solution différente de celle applicable aux mouvements de capitaux intracommunautaires
2.1. L'échange de renseignements entre Etats membres est plus structuré et plus contraignant que l'échange de renseignements entre Etats membres et pays tiers
2.1.1. L'échange de renseignements entre Etats membres s'appuie sur la Directive 77/799/CEE et fait l'objet, de la part de la CJCE, d'une interprétation extensive
La Directive 77/799/CEE (N° Lexbase : L9296AUT) a été adoptée pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Elle établit un mécanisme de coopération renforcée entre les administrations fiscales des Etats membres et facilite l'échange d'informations qui peuvent être utiles pour l'établissement correct des impôts sur le revenu et sur la fortune. Ce faisant, elle vise à garantir l'existence d'un niveau minimal d'harmonisation quant à l'assistance et à la coopération administratives entre tous les Etats membres. Comme telle, elle doit recevoir plein effet et être interprétée et appliquée de manière uniforme dans toute la Communauté (22).
Les dispositions de l'article 11 de la Directive, relatives aux rapports entre celle-ci et les autres instruments juridiques prévoyant des "obligations plus larges quant à l'échange d'informations", ont en particulier pour objet de clarifier les effets juridiques des conventions bilatérales ayant le même objet que la Directive. La Directive 77/799 s'est, en effet, ajoutée à un réseau de conventions bilatérales (ou multilatérales) déjà existantes prévoyant une coopération administrative dans le domaine fiscal et elle n'avait pas pour objectif de limiter des obligations ou des possibilités existantes en matière d'assistance mutuelle, mais au contraire de créer de telles obligations ou possibilités (23).
Les dispositions de l'article 11 de la Directive 77/799 permettent, ainsi, aux Etats membres de maintenir ou de conclure des accords bilatéraux ayant le même objet que la Directive et, donc, de maintenir ou d'établir une forme de coopération allant au-delà de celle prévue par la Directive. Une convention fiscale bilatérale ne peut donc s'appliquer que si elle comporte, quant à l'échange d'informations, des obligations plus larges que celles imposées par la Directive. Le principe selon lequel une convention fiscale bilatérale ne peut être appliquée que dans la mesure où elle ne limite en aucune manière l'applicabilité de la Directive 77/799, est confirmé par la jurisprudence de la Cour, selon laquelle les Etats membres ne peuvent exciper d'une convention fiscale bilatérale aux fins d'échapper aux obligations qui leur incombent en vertu du Traité (24).
Pour autant, les dispositions de l'article 8 § 1 de la Directive 77/799 prévoient que cette dernière n'impose pas l'obligation de faire effectuer des recherches ou de transmettre des informations lorsque la législation ou la pratique administrative de l'Etat membre qui devrait fournir les informations n'autorisent l'autorité compétente ni à effectuer ces recherches ni à recueillir ou à utiliser ces informations pour les propres besoins de cet Etat. Dans un tel cas, en effet, il n'y a aucune asymétrie d'information entre l'Etat membre qui demande des renseignements et celui qui est sensé les lui fournir et il est bien évident qu'un Etat membre ne peut demander à un autre Etat membre de lui fournir des renseignements dont il ne dispose pas pour la bonne et simple raison qu'il n'a pas à les recueillir. L'assistance administrative est ici vidée de son contenu et donc sans objet et la Directive 77/799 ne peut donc être méconnue puisqu'elle vise non pas à obliger les Etats membres à recueillir et échanger des informations sur tous les contribuables, mais à les inciter à échanger les informations dont ils disposent sur tel ou tel contribuable. En d'autres termes, la Directive ne vise pas le recueil d'informations mais la transmission des informations disponibles. Plus précisément, elle ne vise pas la mise en oeuvre d'un recueil d'informations mais la mise en oeuvre d'une transmission des informations recueillies, intervenant ainsi en quelque sorte en aval du recueil d'informations.
La question s'est posée, récemment, de savoir si la Directive 77/99 suffisait, en l'absence d'obligations d'échanges d'informations issues d'une convention fiscale bilatérale, à atteindre ce but et concrètement à permettre à l'administration fiscale française de disposer des renseignements nécessaires et d'éviter toute élision de la taxe par une personne morale établie à l'étranger. La Cour a, de manière assez prévisible, apporté une réponse affirmative à cette question (25). En effet, elle avait déjà eu l'occasion de juger, au sujet d'Etats membres pratiquant le secret bancaire qui invoquaient l'inefficacité de la Directive, que l'impossibilité pour un Etat membre de solliciter la collaboration des autorités fiscales d'un autre Etat membre ne pouvait justifier le refus d'un avantage fiscal, ce même si les dispositions de l'article 8 de la Directive sont dépourvues de caractère contraignant en ce qu'elles n'obligent pas les autorités fiscales des Etats membres à collaborer lorsque leurs lois ou leurs pratiques administratives n'autorisent pas les autorités compétentes à effectuer des recherches ou à recueillir ou à utiliser des informations pour les propres besoins de ces Etats. La raison de cette sévérité est simple : selon la Cour, rien n'empêche les autorités fiscales concernées d'exiger de l'intéressé les preuves qu'elles jugent nécessaires et, le cas échéant, de refuser l'avantage fiscal, y compris une exonération, si ces preuves ne sont pas fournies (26).
2.1.2. L'échange de renseignements entre Etats membres et pays tiers est quant à lui soumis à la seule volonté des Etats concernés
S'agissant de l'échange de renseignements à des fins fiscales entre les pays tiers et les Etats membres, des mesures équivalentes à celles prévues par la Directive 2003/48 (N° Lexbase : L6608BH9) dans le domaine spécifique couvert par celle-ci ont fait l'objet d'accords entre la Communauté européenne, d'une part, et la Confédération suisse, la Principauté d'Andorre, la Principauté de Liechtenstein, la Principauté de Monaco ainsi que la République de Saint-Marin, d'autre part.
En dehors de ces accords particuliers, l'échange de renseignements à des fins fiscales entre les pays tiers et les Etats membres continue de relever de conventions bilatérales ou multilatérales. Tel est le cas, en particulier, en ce qui concerne l'échange de renseignements entre les Etats membres et les pays appartenant à l'EEE, c'est-à-dire la République d'Islande, la Principauté de Liechtenstein et le Royaume de Norvège. Ces pays ne sont pas tenus, par l'accord sur l'Espace économique européen, du 2 mai 1992, de transposer dans leur droit national les actes de droit dérivé portant sur l'échange de renseignements en matière fiscale, tels que la Directive 77/799.
C'est en fait l'article 26 du modèle de convention fiscale de l'OCDE qui fournit la norme la plus généralement retenue pour ce type de convention (27).
2.2. La solution rendue par la CJCE dans l'arrêt "Skatteverket c/ A" se justifie par la nécessité d'assurer l'efficacité des contrôles fiscaux et par la volonté d'inciter les pays tiers à systématiser les échanges d'informations avec les Etats membres
2.2.1. La nécessité d'assurer l'efficacité des contrôles fiscaux et "l'Etat-écran"
L'intérêt de l'arrêt "Skatteverket c/ A" est de souligner que la mesure dans laquelle les Etats membres sont autorisés à appliquer certaines restrictions relatives aux mouvements de capitaux ne peut pas être déterminée sans tenir compte de la circonstance que les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers se déroulent dans un contexte juridique différent de ceux qui ont lieu au sein de la Communauté. En effet, en raison du degré d'intégration juridique existant entre les Etats membres de l'Union européenne, et notamment de l'existence de mesures législatives communautaires visant à la coopération entre les autorités fiscales nationales (Directive 77/799), l'imposition par un Etat membre d'activités économiques ayant des aspects transfrontaliers qui se situent au sein de la Communauté n'est pas toujours comparable à celle d'activités économiques ayant trait à des relations entre les Etats membres et les pays tiers. Selon la Cour, il ne saurait pas non plus être exclu qu'un Etat membre puisse démontrer qu'une restriction aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers est justifiée par un motif donné dans des circonstances où ce motif ne serait pas de nature à constituer une justification valide pour une restriction aux mouvements de capitaux entre Etats membres.
Or, nous l'avons vu, la nécessité de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux constitue une raison impérieuse d'intérêt général susceptible de justifier une telle restriction si la mesure en cause respecte le principe de proportionnalité, en ce sens qu'elle doit être propre à garantir la réalisation de l'objectif qu'elle poursuit et ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre.
Si donc, au sein de la Communauté, un Etat membre ne saurait invoquer l'impossibilité de solliciter la collaboration d'un autre Etat membre pour effectuer des recherches ou recueillir des informations afin de justifier le refus d'un avantage fiscal, cela n'est pas le cas dès lors que sont en cause des mouvements de capitaux entre les Etats membres et les pays tiers. En particulier, lorsque la réglementation d'un Etat membre fait dépendre le bénéfice d'un avantage fiscal de la satisfaction de conditions dont le respect ne peut être vérifié qu'en obtenant des renseignements des autorités compétentes d'un pays tiers, il est, en principe, légitime pour cet Etat membre de refuser l'octroi de cet avantage si, notamment en raison de l'absence d'une obligation conventionnelle de ce pays tiers de fournir des informations, il s'avère impossible d'obtenir ces renseignements dudit pays. Soulignons, à cet égard, que c'est à la juridiction de renvoi de l'Etat membre (en l'espèce, la Suède) qu'il incombe de vérifier si l'administration fiscale nationale est en mesure de vérifier le respect des exigences posées par la loi nationale pour bénéficier de l'exonération des dividendes et si, lorsqu'une convention a été conclue avec le pays tiers (en l'espèce, la Suisse), cette convention permet à l'administration fiscale nationale d'obtenir de ce pays tiers les renseignements dont elle a besoin. C'est pourquoi la CJCE a renvoyé à la Cour suprême administrative suédoise la vérification de l'impossibilité pour l'administration fiscale suédoise d'obtenir de l'administration suisse des renseignements relatifs aux dividendes versés au contribuable résidant en Suède par une société établie en Suisse.
Par ailleurs, la solution retenue par la CJCE revient en quelque sorte à appliquer la théorie de "l'Etat-écran" aux relations entre Etats membres et pays tiers alors que cette théorie a été écartée par la CJCE aux relations entre Etats membres dans l'arrêt "Elisa" du 11 octobre 2007. En effet, à défaut d'être lié au pays tiers de rattachement de la personne morale en cause par une convention d'assistance administrative, il est impossible à l'Etat membre d'obtenir de la part de ce pays tiers les informations nécessaires à la détermination du caractère imposable ou non imposable de cette personne. Ces informations ne peuvent et ne doivent être obtenues que du pays tiers de rattachement de la personne morale : ce pays fait ainsi écran entre la personne morale et l'administration fiscale de l'Etat membre, celle-ci ne se fiant qu'aux informations de source étatique, disons administrative, et s'interdisant d'exiger la communication des informations nécessaires directement auprès de la personne morale établie dans un Etat non lié à la France par une convention d'assistance administrative.
Cette théorie de "l'Etat-écran" souligne que les relations entre l'Union et les pays tiers sont nécessairement des relations inter-étatiques, relations manifestées et concrétisées par la signature de conventions d'assistance administrative et ne peuvent comporter de relations individuelles, c'est-à-dire de relations directes avec les administrés que sont les personnes redevables d'un impôt. En ce qui concerne, en revanche, les relations entre Etats membres, la CJCE, dans l'arrêt "Elisa" du 11 octobre 2007, a tiré en quelque sorte les conséquences de l'existence d'un ordre juridique communautaire intégré d'une citoyenneté communautaire en considérant que toute personne (physique ou morale) ayant la nationalité d'un Etat membre et qui dispose d'un quelconque intérêt dans un autre Etat membre doit être traitée par l'administration de ce dernier comme l'un de ses administrés et non seulement comme le ressortissant du premier Etat.
2.2.2. La volonté d'inciter les pays tiers à systématiser les échanges d'informations avec les Etats membres
L'arrêt "Skatteverket c/ A" pourrait inciter les pays tiers à passer des conventions prévoyant l'échange de renseignements avec la Communauté ou, à tout le moins, avec les Etats membres. En effet, en justifiant l'exclusion du bénéfice d'un avantage fiscal dans le cadre de mouvements de capitaux avec un pays tiers qui n'a pas passé de convention prévoyant l'échange de renseignements avec l'Etat membre concerné, la Cour permet aux autorités communautaires et aux Etats membres de disposer d'un moyen de pression pouvant inciter les pays tiers à souscrire de tels engagements.
L'article 56 CE et le principe de liberté de circulation des capitaux n'ont donc pas la même portée en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance des pays tiers qu'en ce qui concerne les mouvements de capitaux intracommunautaires : en effet, dans le premier cas, il s'agit d'une libéralisation sous condition, alors que, dans le second cas, il s'agit d'une liberté quasi illimitée. Un Etat membre est ainsi en droit de subordonner la libéralisation des mouvements de capitaux à destination ou en provenance des pays tiers à la condition que ces pays s'engagent à pratiquer avec ses autorités nationales une coopération administrative et une assistance mutuelle d'un niveau équivalent à celui qui s'impose au niveau intracommunautaire en vertu de la Directive 77/799.
Cette solution est d'ailleurs cohérente avec le fait que cette Directive, en vertu de la limite énoncée à son article 8, impose aux Etats membres de respecter en quelque sorte un "principe d'équivalence", en ce sens que, pour garantir l'établissement correct de l'impôt dû à l'Etat requérant, ils sont tenus d'effectuer, au profit de celui-ci, les mêmes recherches que celles qu'ils seraient en droit de faire pour l'application de leur propre législation, et non pas d'accomplir des diligences que leur législation ou leurs pratiques administratives ne les autorisent pas à effectuer.
Précisons, toutefois, que dans le cas où les autorités fiscales nationales sont en mesure de procéder à un tel contrôle par leurs moyens propres, l'absence de convention prévoyant l'échange de renseignements avec le pays tiers concerné n'empêche pas l'Etat membre de procéder à un contrôle réel et efficace du respect de sa législation. Ce n'était pas le cas, en l'espèce, puisque le Skatteverket ainsi que le Gouvernement suédois prétendaient que les autorités fiscales nationales n'étaient pas en mesure de vérifier le respect des conditions de la loi suédoise. Dans un tel cas, donc, la restriction à la circulation des capitaux n'est conforme aux articles 56 CE et 58 CE que si le juge national constate que ces conditions ne peuvent pas être vérifiées par les autorités fiscales suédoises par leurs propres moyens et nécessitent des informations que seules les autorités compétentes du pays d'établissement de la société distributrice sont en mesure d'obtenir. C'est ainsi in fine au juge national qu'il appartient de vérifier que les conditions d'application de la restriction permise par l'article 58 CE sont réunies.
Conclusion
L'arrêt rendu par la CJCE dans l'affaire "Skatteverket c/ A" a introduit une nette distinction, en matière d'application du principe de libre circulation des capitaux, entre les relations entre Etats-membres, d'une part, et les relations entre Etats membres et pays tiers, d'autre part. En effet, dans le cadre intracommunautaire, l'exclusion a priori d'un avantage fiscal en cas d'impossibilité de contrôle des conditions nationales auprès d'un autre Etat est considérée comme disproportionnée dans la mesure où existe, en vertu de la Directive 77/799, une obligation d'assistance mutuelle. Or, les relations entre Etats membres et pays tiers se situent hors du champ d'application de la Directive 77/799.
C'est donc, lorsqu'il existe une obligation d'assistance mutuelle et, dans une certaine mesure, parce que les éléments de preuve produits par le contribuable se trouvent couverts par l'ordre juridique communautaire que l'impossibilité de vérifier ces éléments auprès d'un autre Etat membre n'est pas considérée comme une raison suffisante pour empêcher, de manière absolue, ce contribuable de démontrer qu'il remplit bien les conditions auxquelles la loi nationale soumet l'octroi de l'avantage fiscal en cause. Cette jurisprudence n'est donc pas transposable dans le cadre de mouvements de capitaux avec des pays tiers qui n'ont souscrit aucun engagement d'assistance mutuelle et qui ne sont pas soumis au droit communautaire. En revanche, dès lors que le pays tiers a conclu un tel engagement avec l'Etat membre, il n'est plus possible d'exclure les sociétés qui y sont établies des avantages fiscaux garantis aux sociétés établies dans un Etat membre de l'UE.
(1) CJCE, 18 décembre 2007, aff. C-101/05, Skatteverket c/ A.
(2) Et plus particulièrement, encore, le paragraphe 1 de l'article 1 de cette Directive.
(3) Aux termes de cet article figurant au chapitre 4 du Traité : "Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites".
(4) Ajoutons que le principe de libre circulation des capitaux est énoncé à deux reprises dans la première partie du Traité CE consacré aux "Principes". L'article 3 § c précise que, pour atteindre les fins qui lui sont assignées, l'action de la Communauté comporte un marché intérieur caractérisé par l'abolition entre les Etats membres des obstacles à la libre circulation des capitaux. L'article 7 A § 2 définit le marché intérieur comme un espace sans frontières intérieures dans lequel la libre circulation des capitaux est assurée dans le respect des dispositions du Traité CE.
(5) Que cet acte résulte de la législation ou de la réglementation.
(6) CJCE, 6 juin 2000, aff. C-35/98, Staatssecretaris van Financiën c/ B.G.M. Verkooijen (N° Lexbase : A1828AWM), Rec. p. I-4071.
(7) Il faut, en effet, souligner que, si les restrictions aux mouvements de capitaux entre Etats membres résultent du seul article 58 CE, les restrictions aux mouvements de capitaux entre Etats membres et pays tiers résultent à la fois de l'article 57 CE et de l'article 58 CE. Les restrictions aux mouvements de capitaux entre Etats membres et pays tiers sont donc plus nombreuses et le principe de libre circulation des capitaux est plus réduite s'agissant des mouvements extérieurs que s'agissant des mouvements intérieurs.
(8) Aux termes de cet article : "1° L'article 56 ne porte pas atteinte à l'application, aux pays tiers, des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national ou du droit communautaire en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu'ils impliquent des investissements directs, y compris les investissements immobiliers, l'établissement, la prestation de services financiers ou l'admission de titres sur les marchés des capitaux. 2° Tout en s'efforçant de réaliser l'objectif de libre circulation des capitaux entre Etats membres et pays tiers, dans la plus large mesure possible et sans préjudice des autres chapitres du présent Traité, le Conseil, statuant à la majorité qualifiée sur proposition de la Commission, peut adopter des mesures relatives aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers, lorsqu'ils impliquent des investissements directs, y compris les investissements immobiliers, l'établissement, la prestation de services financiers ou l'admission de titres sur les marchés des capitaux. L'unanimité est requise pour l'adoption de mesures en vertu du présent paragraphe qui constituent un pas en arrière dans le droit communautaire en ce qui concerne la libéralisation des mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers".
(9) Aux termes de cet article : "1° L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d'information administrative ou statistique ou de prendre des mesures. 2° Le présent chapitre ne préjuge pas la possibilité d'appliquer des restrictions en matière de droit d'établissement qui sont compatibles avec le présent traité. 3° Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56".
(10) CJCE, 26 septembre 2000, aff. C-478/98, Commission c/ Belgique (N° Lexbase : A0249AW7), Rec. p. I-7587, points 38 et 39.
(11) CJCE, 4 mars 2004, aff. C-334/02, Commission/France (N° Lexbase : A4317DBI), Rec. p. I-2229, point 27. Voir aussi conclusions de l'avocat général Léger dans l'affaire "Cadbury Schweppes" et "Cadbury Schweppes Overseas", CJCE, 12 septembre 2006, aff. C-196/04 (N° Lexbase : A9641DQ7), point 85.
(12) CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, ICI (N° Lexbase : A0410AW4), Rec. p. I-4695, point 26 ; CJCE, 8 mars 2001, aff. C-397/98 et C?410/98, Metallgesellschaft e.a. (N° Lexbase : A8088AY9), Rec. p. I-1727, point 57 ; CJCE, 21 novembre 2002, aff. C-436/00, X et Y (N° Lexbase : A0406A78), Rec. p. I-10829, point 61) ; CJCE, 12 décembre 2002, aff. C-324/00, Lankhorst-Hohorst (N° Lexbase : A0411A7D), Rec. p. I-11779, point 37) ; CJCE, 13 décembre 2005, aff. C-446/03, Marks & Spencer (N° Lexbase : A9386DL9), Rec. I p. 10 837, point 57.
(13) CJCE, 15 mai 1997, aff. C-250/95, Futura Participations et Singer (N° Lexbase : A0119AWC), Rec. p. I-2471, point 31.
(14) CJCE précité, Centro di Musicologia Walter Stauffer, point 32 ; CJCE, 30 janvier 2007, aff. C-150/04, Commission/Danemark (N° Lexbase : A6977DTL), non encore publié au Recueil, point 51.
(15) CJCE précité, Centro di Musicologia Walter Stauffer, point 32 ; CJCE précité, Commission c/ Danemark, point 46 ; CJCE, 5 juillet 2007, aff. C-522/04, Commission c/ Belgique (N° Lexbase : A0042DXT), non encore publié au Recueil, point 47.
(16) CJCE, 1er juin 1999, aff. C-302/97, Konle (N° Lexbase : A1746AWL), Rec. p. I-3099, point 40.
(17) CJCE, précité, Centro di Musicologia Walter Stauffer, point 47 et CJCE, 30 janvier 2007, aff. C-150/04, Commission c/ Danemark (N° Lexbase : A6977DTL), point 51.
(18) Cf., pour l'un des rares cas dans lequel cette restriction a été considérée comme justifiée par l'objectif d'efficacité des contrôles fiscaux, CJCE précité, Futura Participations et Singer.
(19) CJCE, 8 juillet 1999, aff. C-254/97, Baxter e.a. (N° Lexbase : A0511AWT), Rec. p. I-4809, point 18 ; CJCE, 10 mars 2005, aff. C-39/04, Laboratoires Fournier (N° Lexbase : A2728DHI), Rec. p. I-2057, point 24.
(20) CJCE précité, ICI, point 26 ; CJCE précité, Lankhorst-Hohorst, point 37 ; CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02, de Lasteyrie du Saillant (N° Lexbase : A5001DBT), Rec. p. I-2409, point 50. Cf. aussi CJCE précité, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, précité à la note 28, point 51 : les "montages purement artificiels" sont ceux qui ne reflètent pas la réalité économique ; dans le cas de la liberté d'établissement, la Cour a estimé que la réalité économique présupposait une implantation réelle de la société concernée dans l'Etat d'accueil et l'exercice d'une activité économique effective dans celui-ci (Ibidem, point 54).
(21) CJCE, 12 décembre 2006, aff. C-446/04 (N° Lexbase : A8519DSC), Rec. p. I-11753, point 171.
(22) CJCE, 22 octobre 1987, aff. C-314/85, Foto-Frost (N° Lexbase : A8309AUB), Rec. p. 4199 et aussi CJCE, 17 décembre 1970, aff. C-11/70, Internationale Handelsgesellschaft (N° Lexbase : A6635AUB), Rec. p. 1125 et, plus récemment, CJCE, 15 septembre 2005, aff. C-495/03, Intermodal Transports (N° Lexbase : A4380DKG), Rec. p. I-8151.
(23) Cf. troisième considérant de la Directive 77/799, qui indique que "la collaboration entre administrations, sur la base d'accords bilatéraux, est également incapable de faire face aux formes nouvelles de fraude et d'évasion fiscales, qui prennent de plus en plus un caractère multinational". La nécessité d'une telle Directive découlait du fait que toutes les relations bilatérales entre tous les Etats membres n'étaient pas couvertes par des accords bilatéraux concernant la coopération administrative. De même, la portée et l'importance des obligations en matière de coopération administrative sont susceptibles de différer d'un accord bilatéral à l'autre.
(24) CJCE, 14 décembre 2006, aff. C-170/05, Denkavit Internationaal et Denkavit France (N° Lexbase : A8816DSC), Rec. p. I-11949, point 53.
(25) CJCE, 4ème chambre, 11 octobre 1987, aff. C-451/05, Société Elisa, point 96 (N° Lexbase : A7180DYL) : JCP éd. G, 24 octobre 2007, act. 502 ; DF du 18 octobre 2007, act. 1057.
(26) CJCE 28 janvier 1992, aff. C-204/90, Bachmann (N° Lexbase : A9890AUT), Rec. p. I-249, point 20 ; CJCE 28 janvier 1992, aff. C-300/90, Commission c/ Belgique (N° Lexbase : A9599AU3), Rec. p. I-305, point 13 ; CJCE précité, 4 mars 2004, Commission c/ France, point 32 ; CJCE précité, Commission c/ Danemark, point 54.
(27) Dans sa version en vigueur au 29 avril 2000, ce texte était libellé comme suit : "1. Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou celles de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. [...] 2. Les dispositions du paragraphe 1 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l'obligation : a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celle de l'autre Etat contractant ; b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celle de l'autre Etat contractant ; c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public".
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