Réf. : CE, 5 octobre 2007, n° 292388, MINEFI c/ Mme Mori-Bodin (N° Lexbase : A6691DYH)
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N3726BDD
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par Frédéric Dieu, Commissaire du Gouvernement près le tribunal administratif de Nice (1ère ch.)
le 07 Octobre 2010
La décision du Conseil d'Etat du 5 octobre 2007 a, ainsi, pour effet d'atténuer la spécificité de la Convention franco-monégasque du 18 mai 1963 qui se voit appliquer les principes précédemment dégagés par le Conseil d'Etat à propos des conventions fiscales internationales "classiques", à savoir les conventions fiscales bilatérales destinées à éviter les doubles impositions.
1. La délivrance d'un certificat de domicile prouvant la résidence à Monaco n'est ni prévue ni, à plus forte raison, exigée par les stipulations de l'article 7-1 de la Convention franco-monégasque
1.1. La délivrance d'un certificat de domicile était auparavant exigée des Français qui se prévalaient d'une résidence principale à Monaco pour échapper à l'impôt sur le revenu
Les certificats de domicile délivrés par les autorités monégasques furent pendant longtemps des documents indispensables à certaines catégories de Français qui revendiquaient le bénéfice de l'exemption de l'impôt sur le revenu.
L'article 6 de la Convention concernant la répression des fraudes fiscales et le renforcement de l'assistance administrative mutuelle conclue le 14 avril 1945 entre la Principauté de Monaco et le Gouvernement provisoire de la République française prévoyait déjà, dans le but de prévenir toute évasion fiscale via des transferts de domicile fictifs dans la Principauté, que les Français qui, à la date du 1er janvier 1945, étaient passibles en France des impôts directs en raison de leur résidence dans ce pays, y demeureraient soumis tant qu'ils ne produiraient pas un certificat de domicile délivré par le ministre d'Etat de Monaco, après avis du Consulat général de France, et constatant qu'ils ont eu leur résidence habituelle en Principauté depuis cinq ans au moins. La convention de 1945 consacrait, donc, l'apparition des certificats de domicile. Ces certificats de domicile étaient, cependant, délivrés sans aucune limitation de durée, ce qui signifie qu'après leur délivrance, les ressortissants français étaient, en principe, assurés d'échapper à l'impôt sur le revenu, pour peu qu'ils veillassent à conserver une adresse, même fictive, à Monaco, pour leur correspondance avec l'administration fiscale.
La convention concernait, donc, essentiellement les Français quittant la France pour s'installer dans la Principauté pour des raisons purement fiscales. Il était exigé d'eux une résidence habituelle de cinq années à Monaco avant qu'ils puissent échapper à l'impôt sur le revenu français.
Le juge administratif vérifiait, d'ailleurs, que la condition de détention du certificat de domicile était bien remplie par les Français qui se prévalaient de leur résidence à Monaco pour échapper à l'impôt sur le revenu. Le Conseil d'Etat a, ainsi, jugé qu'à défaut de s'être vu délivrer ce certificat de domicile, un Français ayant transféré son domicile de France à Monaco ne pouvait échapper à l'impôt sur le revenu, quand bien même il s'attacherait à démontrer par la production de documents qu'il résidait depuis cinq ans au moins dans la Principauté (CE 8° et 9° s-s-r., 6 octobre 1969, n° 74169, Sieur X. N° Lexbase : A4447B7T : Dr. fisc. 1970 n° 280, conclusions E. Dufour).
Par la suite, la France et Monaco ont signé le 23 décembre 1951 une Convention de voisinage et d'assistance administrative mutuelle. L'article 14 de la convention de 1951 visait, cette fois, les Français passibles des impôts directs en France à raison de leur résidence, sans plus aucune précision de date, si bien que tous les Français qui transféreraient leur résidence de France (mais pas de l'étranger) à Monaco devraient, désormais, y résider cinq ans et obtenir un certificat de domicile pour échapper à l'impôt sur le revenu français. Comme dans la convention précédente, les certificats de domicile délivrés en application de la Convention de 1951 l'étaient, cependant, sans limitation de durée.
Ce sont précisément ces certificats de domicile qui étaient en cause dans l'affaire jugée par le Conseil d'Etat le 5 octobre 2007. Il s'agissait, en particulier, pour le Conseil de déterminer si leur détention et leur production devaient être exigées de Français qui, devant le juge de l'impôt, se prévalaient d'une résidence à Monaco depuis le 13 octobre 1957 au plus tard pour soutenir qu'ils devaient échapper à l'impôt sur le revenu français.
1.2. Les stipulations de l'article 7-1 de la Convention franco-monégasque soumettent à l'impôt sur le revenu tous les Français qui se sont installés à Monaco après le 13 octobre 1957
Il faut, en effet, rappeler que les stipulations de l'article 7-1 de la Convention franco-monégasque du 18 mai 1963 ont pour objet de soumettre à l'impôt sur le revenu la plupart des ressortissants français résidant à Monaco, ce qui, pour ces derniers, enlève à cet Etat la qualité de paradis fiscal que certains lui prêtent ou en attendent.
Aux termes de l'article 7-1 de la Convention franco-monégasque du 18 mai 1963 : "les personnes physiques de nationalité française qui transporteront à Monaco leur domicile ou leur résidence ou qui ne peuvent pas justifier de cinq ans de résidence habituelle à Monaco à la date du 13 octobre 1962 seront soumises à l'impôt en France dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile ou leur résidence en France".
En prévoyant en son article 7 que les Français qui s'installent à Monaco ne pourraient plus échapper à l'impôt sur le revenu français, la convention a entendu mettre un terme à l'évasion fiscale. Le champ de cet article est large puisqu'il concerne tous les Français, quel que soit le pays dans lequel ils résidaient avant de s'installer à Monaco, alors que les Français établis hors de France n'avaient pas été concernés jusqu'alors par les Conventions de 1945 et 1951.
L'on peut, ainsi, distinguer quatre catégories de personnes physiques en ce qui concerne les modalités d'application de la Convention franco-monégasque.
En premier lieu, les Français ayant leur résidence habituelle à Monaco depuis au moins cinq ans au 13 octobre 1962 demeurent, en vertu d'une stipulation expresse de l'article 7-1, en dehors du champ d'application de la convention : ce sont, donc, les seuls Français qui pourront échapper à l'impôt. Continuant comme par le passé à être considérés comme domiciliés hors de France, ils ne sont éventuellement passibles de l'impôt en France que dans les conditions prévues par la loi interne, à savoir : soit sur leurs revenus de source française, au sens de l'article 164 B du CGI (N° Lexbase : L1891HND) ; soit suivant les règles de l'article 164 C dudit code ([LXB=L2839HLQ ]), c'est-à-dire sur une base forfaitaire égale au triple de la valeur locative réelle de la ou des habitations dont les intéressés disposent en France.
En deuxième lieu, les Français ayant leur résidence habituelle à Monaco depuis moins de cinq ans au 13 octobre 1962 (domicile fiscal en France) sont, en application du premier alinéa du paragraphe 1 de l'article 7 de la Convention du 18 mai 1963, assujetties en France à l'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile en France. En effet, le terme "résidence" employé dans cet article doit s'entendre du lieu de séjour principal et cette notion se confond avec celle de domicile en droit interne.
En troisième lieu, les personnes transférant leur domicile ou leur résidence à Monaco sont, également, assujetties en France à l'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile ou leur résidence en France.
En quatrième et dernier lieu, se pose la question des binationaux résidant à Monaco. Dans la mesure où l'article 7-1 de la convention vise les personnes de nationalité française, il est indifférent que ces personnes aient ou non une autre nationalité : elles sont de toute manière assujetties en France à l'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile en France. En conséquence, seules les personnes de nationalité française ayant leur résidence habituelle continue à Monaco depuis au moins cinq ans au 13 octobre 1962 devraient demeurer hors du champ d'application de cette disposition.
Toutefois, en application du second alinéa du paragraphe 1 de l'article 7 de la convention, sont exclues de l'application des dispositions du premier alinéa dudit paragraphe les personnes faisant partie ou relevant de la Maison souveraine et les fonctionnaires, agents et employés des services publics de la Principauté qui ont établi leur résidence habituelle à Monaco antérieurement au 13 octobre 1962. Ces dérogations conventionnelles ont été étendues par voie doctrinale aux personnes qui possèdent à la fois la nationalité française et la nationalité monégasque. En outre, dans le cadre de la commission consultative mixte instituée par l'article 25 de la convention, il a été également admis que, en certaines circonstances, les personnes possédant à la fois la nationalité française et une nationalité étrangère autre que monégasque seraient placées hors du champ d'application du premier alinéa du paragraphe 7 de la convention.
Au total deux catégories de Français qui habitaient déjà à Monaco lorsque la convention de 1963 est entrée en vigueur ont été pénalisées par rapport au système antérieur. Il s'agit, d'abord, des Français venant de France qui se sont établis en Principauté après le 13 octobre 1957 et qui, tant que la Convention de 1951 était en vigueur, attendaient leurs cinq ans de résidence pour pouvoir obtenir un certificat de domicile et être exemptés d'impôt sur le revenu. Ceux-là ne bénéficieront jamais de l'exemption. Un traitement de faveur a cependant été réservé aux fonctionnaires français agents et employés des services publics de la Principauté : il suffit qu'ils se soient établis à Monaco avant le 13 octobre 1962 pour échapper à l'impôt sur le revenu. L'autre catégorie pénalisée est celle des Français précédemment domiciliés hors de France qui sont venus s'établir à Monaco après le 13 octobre 1957. Tant que la Convention de 1951 produisait ses effets, ils pouvaient échapper à l'impôt sur le revenu dès leur installation, sans avoir à attendre les cinq années de résidence, puisque l'exigence d'un certificat de domicile ne leur était pas applicable. C'est donc le cas de tous ceux qui se sont établis à Monaco jusqu'au 13 octobre 1962. La Convention de 1963 met ainsi un terme à l'exemption dont ils bénéficiaient, puisque seuls les Français établis à Monaco avant le 13 octobre 1957 pourront, désormais, bénéficier de l'exonération d'impôt. Par ailleurs, à la différence des Conventions de 1945 et 1951, la Convention de 1963 n'a nullement soumis le bénéfice de l'exemption d'impôt sur le revenu à la délivrance d'un certificat de domicile. Ce document n'a donc plus d'existence et de légitimité conventionnelles depuis 1963.
2. Les stipulations de l'article 7-1 de la Convention franco-monégasque n'ont pas à être combinées avec les stipulations de l'article 22-3 de la même convention
2.1. Les stipulations de l'article 22-3, qui font référence aux certificats de domicile délivrés en application de la Convention du 23 décembre 1951, risquaient de faire échec à l'application des stipulations de l'article 7-1
Afin de faire échec à l'argumentation de la requérante qui avait eu gain de cause devant la cour administrative d'appel de Marseille en se prévalant de sa qualité de résidente monégasque depuis le mois de mars 1957, qualité qui lui valait de ne pas être soumise à l'impôt sur le revenu, le ministre de l'Economie invoquait les stipulations de l'article 22-3 de la Convention franco-monégasque, insérées au titre V consacré à "l'assistance administrative".
Aux termes de cet article : "le Gouvernement Princier procédera avant le 1er juillet 1963, en liaison avec l'Administration française, à la révision de la situation des Français titulaires d'un certificat de domicile, délivré en application de la convention du 23 décembre 1951, afin de vérifier si les intéressés ont bien conservé leur résidence habituelle à Monaco. La validité du certificat de domicile sera désormais limitée à trois ans. Il appartiendra à chaque détenteur d'en faire proroger la durée par l'Administration monégasque en apportant la preuve de sa résidence à Monaco. En outre si l'Administration française recueille des renseignements lui permettant de penser qu'un titulaire dudit certificat de domicile n'a plus effectivement à Monaco sa résidence habituelle, elle peut demander à l'Administration monégasque de mettre l'intéressé en demeure de justifier de cette résidence et, à défaut, de lui retirer son certificat au besoin avec effet du jour où cette condition a cessé d'être remplie".
Le ministre soutenait, en particulier, que seule la production d'un certificat de domicile délivré aux personnes physiques de nationalité française résidant à Monaco en application de la précédente Convention fiscale franco-monégasque du 23 décembre 1951, permettant à ces dernières, sous certaines conditions, de ne plus être imposées en France, était de nature à justifier de cinq années de résidence habituelle à Monaco au sens de l'article 7-1 de la Convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963.
Une telle combinaison aurait eu pour effet de restreindre sinon de supprimer la possibilité pour les Français installés de longue date à Monaco d'échapper à l'impôt sur le revenu : il leur aurait fallu, en effet, non seulement prouver une résidence continue à Monaco depuis le 13 octobre 1957 et jusqu'à la date de l'imposition en cause, mais encore, et surtout, il aurait fallu qu'ils détiennent un certificat de domicile délivré en application de la Convention de 1951 et régulièrement renouvelé (c'est-à-dire tous les trois ans) jusqu'à la date de l'imposition : les Français "éligibles" à cette exemption, déjà peu nombreux au regard de la seule condition de résidence, risquaient, ainsi, de se compter sur les doigts de quelques mains. L'application littérale des stipulations de l'article 22-3 de la Convention franco-monégasque du 18 mai 1963 aurait ainsi conduit à faire en grande partie échec à l'application des stipulations de l'article 7-1 de cette même convention en ce qu'elles prévoient que ne sont pas assujettis à l'impôt sur le revenu les Français qui peuvent "justifier de cinq ans de résidence habituelle à Monaco à la date du 13 octobre 1962". La nécessaire combinaison des stipulations des articles 7-1 et 22-3, invoquée par le ministre, aboutissait, donc, en fait, à faire prévaloir les secondes sur les premières puisqu'elles (les secondes) restreignaient leur champ d'application. Toutefois, cette combinaison, bien qu'avantageuse pour les finances publiques, n'était guère conforme à la logique juridique.
2.2. La résidence habituelle à Monaco depuis le 13 octobre 1957 au plus tard peut être prouvée par tous moyens
Le Conseil d'Etat a, en effet, relevé, dans la décision du 5 octobre 2007, que les stipulations de l'article 22-3 avaient un champ d'application différent de celui de l'article 7-1, puisqu'elles ont trait à l'assistance administrative alors que ces dernières se rapportent à la situation des Français résidant à Monaco au regard de l'impôt sur le revenu. De manière générale, en effet, les stipulations des conventions fiscales sont d'interprétation stricte. Ainsi que l'indiquait G. Bachelier dans ses conclusions sous la décision "Benmiloud" (CE, 30 décembre 1996, n° 128611, Ministre chargé du Budget c/ M. Benmiloud N° Lexbase : A2104APM : RJF 1997 n° 158), les conventions fiscales, loin de constituer un bloc homogène, "sont composées d'un ensemble de dispositions qui ne poursuivent pas les mêmes finalités", de sorte qu'il est inopportun de s'obliger à une lecture uniforme des différents articles et de sorte, surtout, que "chaque clause de la convention, qui n'est pas clairement dépendante d'une autre clause, doit être interprétée au regard de sa lettre même". Or, il est bien évident que les stipulations de la Convention franco-monégasque relatives à la soumission des Français résidant à Monaco à l'impôt sur le revenu ne sauraient être dépendantes des stipulations de la même convention relatives à l'assistance administrative entre la France et la Principauté de Monaco. L'approche juridique habituelle des conventions fiscales internationales commandait, donc, de ne pas combiner les stipulations de l'article 7-1 et celles de l'article 22-3 ou, pour le dire plus précisément, de ne pas lier l'application des premières au respect des secondes.
Au fond, les stipulations de l'article 22-3 ont une valeur et un intérêt essentiellement historiques puisque, selon la décision du Conseil, "elles se bornent à modifier les modalités de détention du certificat de domicile qui était délivré, en application de la précédente convention fiscale franco-monégasque du 23 décembre 1951, à ceux des résidents français domiciliés à Monaco qui en étaient titulaires". Il est vrai que l'on peut imaginer que certains Français qui étaient détenteurs de tels certificats ont pu jusqu'à présent, en application de ces stipulations, se voir régulièrement renouveler ces documents. Il n'en reste pas moins, cependant, que les stipulations de l'article 22-3 sont devenues inutiles du fait de la teneur des stipulations de l'article 7-1 qui ne font plus de la délivrance d'un certificat de domicile la condition nécessaire à l'exemption d'impôt sur le revenu.
Il faut d'ailleurs souligner que la jurisprudence du Conseil d'Etat n'a jamais opéré un lien entre les stipulations de l'article 7-1 et celles de l'article 22-3. Dans une décision du 24 octobre 1973 (CE 7° et 8° s-s-r., 24 octobre 1973, n° 81614, Ministre de l'Economie et des Finances N° Lexbase : A6789B8X : Dr. fisc. 1973 n° 1712 ; Dr. fisc. 1974 n° 1176, conclusions Delmas-Marsalet), le Conseil a ainsi jugé que le requérant, en tant qu'il n'avait pas une résidence habituelle en France et était domicilié à Monaco, ne relevait pas de la Convention du 18 mai 1963 et n'était, donc, pas assujetti à l'impôt sur le revenu, ce sans faire mention de la détention par le contribuable d'un certificat de domicile. De même, dans une décision du 10 juillet 1996 (CE 10 juillet 1996, n° 127892, M. Dody N° Lexbase : A0123APA : Dr. fisc. 1996 n° 1310, conclusions Bachelier ; RJF 1996, n° 1130), le Conseil d'Etat a jugé qu'en vertu de l'article 7 de la Convention du 18 mai 1963 et de l'article 4 A du CGI, un contribuable qui résidait dans la principauté de Monaco depuis 1948 n'était passible, en France, de l'impôt sur le revenu qu'en raison de ses seuls revenus de source française, ce sans faire mention d'une condition relative à la détention d'un certificat de domicile. Soulignons, enfin, que dans ses conclusions sous une décision du 9 mai 1990 (CE 9 mai 1990, n° 57085, d'Errico N° Lexbase : A5052AQ8 : Dr. fisc. 1990 n° 1687, conclusion Chahid-Nouraï ; RJF 1990, n° 777), le commissaire du Gouvernement relevait, déjà, que la Convention de 1963 "ne fait pas expressément du certificat [de domicile] la condition 'sine qua non' du bénéfice de la non imposition en France", avant d'ajouter que "l'Administration admet d'ailleurs -semble-t-il- que la preuve soit apportée par tous moyens".
Il faut, en effet, et également, souligner que l'instruction du 17 juillet 1964 (BOCD 1964 II-2696) qui avait pour objet de commenter la Convention du 18 mai 1963 prévoyait expressément que les personnes qui n'avaient pas demandé la délivrance d'un certificat de domicile "1951", soit parce qu'il n'était pas exigé à l'époque, soit parce qu'il ne présentait pas d'intérêt pour elles, pourraient justifier "par tous les moyens de preuve" qu'elles résidaient bien habituellement à Monaco depuis au moins cinq ans à la date du 13 octobre 1962. L'administration avait, ainsi, déjà pris position sur l'autonomie des stipulations de l'article 7-1 de la convention par rapport à celles de l'article 22-3. Plus généralement, cette instruction indiquait que la Convention de 1963 ne prévoyait plus la délivrance de certificats de domicile attestant de la résidence habituelle à Monaco depuis une période donnée en précisant que cette délivrance était devenue inutile puisque les Français qui s'installent à Monaco sont passibles de l'impôt sur le revenu dès cette installation (§ 54 de l'instruction).
Rien d'étonnant, donc, à ce que la décision du 5 octobre 2007 considère que les stipulations de l'article 22-3 "n'ont ni pour objet ni pour effet de faire des certificats de domicile qu'elles mentionnent le seul moyen de preuve de la résidence habituelle d'un contribuable à Monaco depuis cinq ans à la date du 13 octobre 1962", avant d'indiquer qu'en application des stipulations de l'article 7-1 de la Convention du 18 mai 1963, qui sont donc seules pertinentes et opérantes en la matière, les Français résidant à Monaco sont passibles de l'impôt sur le revenu en application des dispositions des articles 4 A et 4 B du CGI, "sauf s'ils sont en mesure de justifier, par la production d'un certificat de domicile délivré en application de la convention du 23 décembre 1951 ou par tous moyens, qu'ils résidaient habituellement à Monaco depuis le 13 octobre 1957 au moins" (nous soulignons). La décision du 5 octobre 2007 ôte, ainsi, tout caractère contraignant aux stipulations de l'article 22-3 puisque les Français résidant à Monaco ne pourront jamais voir leur exemption à l'impôt sur le revenu soumise à la délivrance d'un certificat de domicile : cette décision rejette la nécessité (mais non la possibilité) d'une combinaison entre les stipulations de l'article 7-1 et les stipulations de l'article 22-3.
Ajoutons, enfin, que si, dans ses conclusions sous cette décision, le commissaire du Gouvernement L. Olléon estimait que "la preuve de la résidence habituelle à Monaco depuis le 13 octobre 1957 au moins peut être apportée par la production d'un certificat de domicile délivré en application de la convention du 23 décembre 1951 ou, à défaut, par tous moyens" (nous soulignons), le Conseil d'Etat n'a pas repris cette locution dans les motifs de sa décision, ce qui signifie, selon nous, qu'il a refusé (à raison), dans l'examen des stipulations de la Convention franco-monégasque, toute priorité des stipulations de l'article 22-3 sur celles de l'article 7-1. En d'autres termes, ce n'est pas "à défaut" de pouvoir fournir un certificat de domicile "1951" qu'un Français peut apporter tous éléments de preuve pour établir qu'il réside habituellement à Monaco depuis le 13 octobre 1957 au moins, de sorte que le juge n'a pas à examiner, d'abord, si l'intéressé dispose d'un tel certificat au titre de l'année d'imposition en litige : ce sont, au contraire, les stipulations de l'article 7-1, qui seules fondent l'imposition à l'impôt sur le revenu ou l'exemption de cette imposition, qui permettent d'emblée au requérant d'apporter tous éléments de preuve et qui permettent d'emblée au juge d'examiner la pertinence de ces éléments. Ici, de nouveau, se trouve affirmée l'autonomie des stipulations de l'article 7-1 vis-à-vis de celles de l'article 22-3.
3. Une lecture autonome des stipulations de l'article 7-1 de la Convention franco-monégasque qui rappelle la spécificité de ces stipulations et plus généralement la spécificité de la Convention franco-monégasque tout en la limitant
3.1. Une lecture autonome des stipulations de l'article 7-1 qui rappelle la spécificité de la Convention franco-monégasque
La Convention franco-monégasque est différente dans son objet des autres conventions fiscales conclues par la France : en effet, contrairement à ces dernières, elle n'est pas destinée à éviter les doubles impositions entre les deux pays mais à régler des problèmes de voisinage liés, notamment, à la différence des régimes fiscaux : il s'agit, donc, d'éviter les situations, non de double imposition, mais de double absence d'imposition. La Convention franco-monégasque a essentiellement pour objet de prévoir l'institution à Monaco d'un impôt sur les bénéfices, de définir le régime applicable en matière d'impôt sur le revenu aux Français installés à Monaco et de fixer les règles d'assistance administrative entre les deux pays.
Ce qui est vrai pour la plupart des conventions fiscales internationales ne l'est donc pas pour la Convention franco-monégasque. En effet, pour les conventions rédigées sur le modèle de l'OCDE, ce qui est le cas de la plupart des conventions fiscales internationales, il est évident qu'une personne résidant dans un Etat contractant ne peut qu'être domiciliée fiscalement dans cet Etat au titre de son "foyer permanent d'habitation". En la matière, le fait et le droit coïncident. Toutefois, la Convention franco-monégasque n'est pas une convention fiscale classique dans la mesure où elle a pour but, non de remédier aux cas de double imposition, mais au contraire d'éviter les situations de "double absence d'imposition". C'est pourquoi cette convention ne contient aucune définition de la résidence fiscale qui ferait explicitement obstacle à la notion de domicile fiscal au sens de l'article 4 B du CGI.
Il résulte des stipulations de l'article 7-1 qu'un Français résidant à Monaco, et qui devrait donc y avoir son domicile fiscal, est exceptionnellement traité, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, comme s'il avait son domicile fiscal en France. En la matière, le fait (la résidence à Monaco) et le droit (l'assimilation au domicile fiscal en France) ne coïncident plus. Contrairement aux articles initiaux des conventions fiscales classiques, l'article 7-1 de la Convention franco-monégasque ne porte, donc, pas sur la détermination du domicile fiscal des personnes entrant dans le champ d'application de la convention, mais sur l'assujettissement à l'impôt sur le revenu de ces personnes. Plus précisément, il ne fait état du domicile fiscal que pour justifier l'assujettissement à l'impôt sur l'ensemble de leurs revenus des Français résidant à Monaco. Dès lors, ces stipulations ne peuvent être considérées comme décidant, dans l'absolu, du domicile fiscal de ces derniers.
Si l'article 7-1 de la convention indique que les personnes de nationalité française résidant à Monaco sont assujetties à l'impôt sur le revenu "dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile ou leur résidence en France" (nous soulignons), la formulation retenue signifie bien, a contrario, que ces personnes n'ont et ne peuvent avoir leur domicile ou leur résidence en France. Ce n'est, ainsi, que pour le seul impôt sur le revenu que la convention rend applicables les articles 4 A et 4 B du CGI.
Plus généralement, il faut souligner que les stipulations de l'article 7-1 de la Convention franco-monégasque concernent essentiellement les Français résidant à Monaco et non les personnes (physiques) de nationalité monégasque qui échappent au champ d'application de la convention. En cela, cette convention diffère, bien entendu, des conventions fiscales classiques qui sont intrinsèquement binationales et concernent les ressortissants et souvent les résidents des deux Etats parties. En adoptant, dans la décision du 5 octobre 2007, une lecture autonome des stipulations de l'article 7-1, c'est-à-dire une lecture non dépendante de la teneur et de l'application des stipulations de l'article 22-3, le Conseil d'Etat rappelle la spécificité de la Convention franco-monégasque qui, en matière d'impôt sur le revenu, concerne avant tout les ressortissants français et n'a donc pas une portée "binationale", les ressortissants français n'étant pas dans l'obligation, en conséquence, de solliciter de la part des autorités monégasques un certificat de domicile pour pouvoir prouver la durée de leur résidence habituelle à Monaco et revendiquer, ainsi, avec succès l'exemption d'impôt sur le revenu.
3.2. La décision du 5 octobre 2007 apporte cependant une limite à cette spécificité en appliquant à la Convention franco-monégasque le raisonnement juridique relatif aux conventions fiscales classiques
L'article 55 de la Constitution (N° Lexbase : L1320A9R) dispose que les Traités et accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve de leur application par l'autre partie. C'est en s'appuyant sur ces dispositions que le Conseil d'Etat a, par une série de décisions célèbres, abandonné la théorie de la loi-écran et fait prévaloir sur les lois nationales, même quand elles leur sont postérieures, les Traités (CE Assemblée, 20 octobre 1989 n° 108243, Nicolo N° Lexbase : A1712AQH : RJF 11/89 n° 1266), les Règlements communautaires (CE, 24 septembre 1990, n° 58657, Boisdet N° Lexbase : A5667AQX : RJF 11/90 n° 1408) et les Directives communautaires (CE Assemblée, 28 février 1992 n° 56776 et 56777, SA Rothmans International France et SA Philip Morris France N° Lexbase : A5373ARG : RJF 4/92 n° 579, chronique J. Turot ; RJF 11/92 p. 863).
Il ne fait aucun doute que les conventions fiscales, dès lors qu'elles entrent dans le champ d'application de l'article 55 de la Constitution, s'imposent à la loi française. Toutefois, à la différence de certains textes conventionnels qui, parce qu'ils régissent intégralement une matière, sont regardés par le juge comme se substituant à la loi interne (le Conseil d'Etat l'a ainsi jugé, en matière d'extradition, par une décision du 23 octobre 1991 : CE, n° 122690, Urdiain Cirizar N° Lexbase : A0039ARU, au Recueil p. 347), les conventions fiscales ne sauraient donner elles-mêmes un fondement à l'imposition, lequel suppose toujours l'intervention du législateur. Le but de ces textes est seulement d'éviter les doubles impositions en organisant un partage de compétence fiscale entre les Etats contractants. A cette fin, ils rendent la loi nationale inapplicable dans certains cas (cf., pour ce raisonnement, les conclusions de Daniel Fabre, publiées à Dr. fisc. 27/76 c. 925, sous CE 19 décembre 1975 n° 84774-91895 N° Lexbase : A3446B87 : RJF 2/76 n° 77 avec chronique B. Martin Laprade p. 41).
A première vue, il peut paraître surprenant qu'un moyen de droit interne soit examiné avant celui qui est fondé sur une convention internationale alors que l'article 55 de notre Constitution reconnaît aux Traités et accords régulièrement ratifiés ou approuvés, une autorité supérieure à celle des lois françaises, et que, par ailleurs, le Code général des impôts fait systématiquement réserve des dispositions des conventions internationales. Le paradoxe n'est toutefois qu'apparent si l'on remarque que les conventions internationales conclues en vue d'éviter les doubles impositions ne permettent pas, en principe, de prélever un impôt que la loi interne n'eût pas permis de prélever ; autrement dit, elles n'ont pas pour effet de donner par elles-mêmes un fondement autonome -et le cas échéant dérogatoire à la loi interne- à l'application d'un impôt. Leur objet est seulement, comme leur nom l'indique d'ailleurs, de faire éventuellement obstacle à une imposition déjà prévue par la loi interne. La hiérarchie des normes juridiques n'a donc pas lieu d'intervenir dès lors que la logique de ces conventions implique que soient d'abord définis le champ d'application et la portée de la loi interne avant que ne soient envisagées les éventuelles dérogations que celles-là apportent à celle-ci. Ainsi que l'indiquait J. Arrighi de Casanova, dans ses conclusions sous l'arrêt "Memmi" de 1993 (CE 17 mars 1993, n° 85894 N° Lexbase : A8711AML, RJF 1993 p. 359), "Ces conventions ont donc ceci de particulier qu'elles présentent un caractère subsidiaire : l'autorité supérieure à celle des lois que l'article 55 de la Constitution confère à tout engagement international ne peut jouer que pour autant que la loi est d'abord susceptible de trouver application". C'est pourquoi en la matière, le juge de l'impôt se place, d'abord, au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Ce n'est qu'ensuite qu'il peut éventuellement rapprocher cette qualification "interne" des stipulations de la convention afin de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Autrement dit, lorsque le juge considère que l'imposition ne trouve pas de fondement dans la loi fiscale, il n'y a pas lieu d'examiner la portée de la convention fiscale.
Le Conseil d'Etat a rappelé ces principes tout récemment dans une décision de juillet 2007 (CE 3° et 8° s-s-r., 13 juillet 2007, n° 290266 N° Lexbase : A2858DX7) selon laquelle "si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une imposition", le Conseil rappelant, ensuite, qu'il "incombe au juge de l'impôt de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie" et que, "s'il conclut que tel n'est pas le cas, il n'a pas à analyser, d'office, la situation du contribuable au regard des stipulations d'une convention fiscale". Ce principe et ce raisonnement sont-ils applicables à la Convention franco-monégasque dont nous avons vu qu'elle avait pour particularité de ne pas chercher à remédier aux situations de doubles impositions mais, au contraire, de remédier aux situations d'évasion fiscale ? Il semble, d'abord, qu'une réponse négative doive être apportée à cette question : en effet, le raisonnement en deux temps effectué par le juge de l'impôt en matière de confrontation de la loi fiscale nationale avec les conventions fiscales bilatérales n'a pas lieu d'être en ce qui concerne la Convention franco-monégasque puisqu'en tout état de cause, c'est cette convention elle-même qui renvoie à la loi fiscale nationale, de sorte qu'il ne saurait y avoir le moindre conflit entre la loi interne et la convention. En d'autres termes, par définition, la convention ne peut faire obstacle à l'application de la loi fiscale et aucun doute n'existe sur le caractère applicable de cette loi. Cette situation particulière n'est en fait que la manifestation de l'absence de caractère bilatéral de la Convention franco-monégasque en matière d'impôt sur le revenu : dans ce domaine, la Convention franco-monégasque ne vise nullement à éviter aux ressortissants français et monégasques de subir une imposition à la fois en France et à Monaco, ce pour la bonne et simple raison qu'aucun impôt sur le revenu n'est perçu à Monaco. La Convention franco-monégasque n'aura, donc, jamais pour objet ou pour effet d'attribuer l'imposition des nationaux français et monégasques à tel ou tel des deux Etats parties et, ce faisant, de faire obstacle à la loi fiscale nationale de l'un d'eux.
Toutefois, si le raisonnement suivi par le juge de l'impôt en matière de confrontation entre la loi fiscale nationale et les conventions fiscales "classiques" ne paraît guère transposable aux stipulations de la Convention franco-monégasque relatives à l'imposition des revenus des Français résidant à Monaco, les principes applicables au droit fiscal conventionnel n'en sont pas moins pertinents à leur encontre.
Il faut, à cet égard, citer, à nouveau, la décision du 5 octobre 2007. Selon cette décision : "en application des stipulations [...] de l'article 7-1 de la Convention du 18 mai 1963, qui sont donc seules pertinentes et opérantes en la matière, les nationaux Français qui résident dans la Principauté de Monaco sont réputés conserver leur domicile fiscal en France et sont, dès lors, passibles de l'impôt sur le revenu en application des dispositions [...] des articles 4 A et 4 B du code général des impôts". Cette partie du considérant est remarquable : elle opère une sorte de distinction des rôles ou des objets entre les stipulations de l'article 7-1 de la convention et les dispositions des articles 4 A et 4 B du CGI. En effet, les stipulations de l'article 7-1 ont pour objet, selon le Conseil, de fixer en France le domicile fiscal des Français résidant à Monaco (même si le droit et le fait ne coïncident pas ici) mais non de fonder leur imposition à l'impôt sur le revenu, ce conformément au principe général selon lequel une convention fiscale ne peut fonder une imposition. L'on peut également considérer, et cela est toujours conforme au droit commun des conventions fiscales, que l'article 7-1 attribue un pouvoir d'imposition à la France. En revanche, selon le Conseil, seules les dispositions des articles 4 A et 4 B du CGI fonde l'imposition à l'impôt sur le revenu puisque les Français de Monaco sont passibles de cet impôt en application de ces dispositions et non en application des stipulations de l'article 7-1. Il nous semble que le Conseil d'Etat n'avait jamais été aussi clair sur la portée de l'article 7-1 de la Convention franco-monégasque et son rapport avec les dispositions des articles 4 A et 4 B du CGI : en résumé, ces stipulations, à titre dérogatoire, fixent en France le domicile fiscal des Français résidant à Monaco tandis que ces dispositions, auxquelles renvoient nécessairement ces stipulations puisqu'elles fixent le domicile fiscal qui est l'objet même des articles 4 A et 4 B, constituent la base légale de l'imposition. Au total, les stipulations de l'article 7-1 de la Convention franco-monégasque, de même que celles des conventions fiscales classiques, ne constituent donc pas la base légale (au sens générique de ce terme) de l'imposition (à l'impôt sur le revenu) des Français résidant à Monaco.
La spécificité de la Convention franco-monégasque est ainsi moindre que l'on n'aurait pu le penser.
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