[Chronique] Chronique de TVA : actualité légale et jurisprudentielle (décembre 2023 à mai 2024)

Mots-clés : TVA • exonération • taux de TVA • TVA déductible • opérations complexes

Lexbase Fiscal vous propose de retrouver la chronique de Sabrina Le Normand-Caillère retraçant l'actualité en matière de TVA s'agissant tant des modifications textuelles que des évolutions jurisprudentielles.

Sommaire :

I. Champ d’application de la TVA

A. Exonération des enseignements

B. Indemnité et TVA

C. NFT

D. Opérations complexes

II. TVA exigible

A. Base d’imposition

B. Taux de TVA

C. Facturation électronique

III. TVA déductible

IV. TVA immobilière

A. Qualité d’assujettie des sociétés civiles

B. Option de TVA sur les loyers

I. Champ d’application de la TVA

A. Exonération des enseignements

Dans une décision du 29 mars 2024 [1], le Conseil d’État a refusé de renvoyer au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité à propos de l’exonération de TVA en matière d’enseignement. Quelques mois plus tôt, les hauts magistrats avaient réaffirmé que les prestations de service scolaires dispensées par des organismes privés à but lucratif ne pouvaient être exonérées de TVA et partant, avaient refusé tout renvoi devant le Conseil constitutionnel de la question prioritaire de constitutionnalité [2].

Dans cette affaire du 29 mars 2024, une société exerce une activité commerciale de soutien scolaire. Elle a saisi le Conseil d'État aux fins d'annuler pour excès de pouvoir une décision implicite du ministère de l’Économie pour avoir refusé d'abroger des commentaires administratifs au motif qu'ils n'indiquent pas que l'exonération de TVA, prévue en matière d’enseignement, bénéficie aux prestations de soutien scolaire réalisées par les organismes privés à but lucratif.

Dans leur paragraphe 45, les commentaires administratifs publiés le 16 octobre 2019 au BOFIP [3] énoncent que les prestations de soutien scolaire sont exonérées de TVA lorsqu'elles sont dispensées dans des établissements d'enseignement ou réalisées par des organismes privés sans but lucratif répondant aux conditions des organismes d'utilité générale fixées au a et b du 1° du 7 de l’article 261 du Code général des impôts N° Lexbase : L5216MM7.

En tant que telle, l’activité d’enseignement peut bénéficier de l’exonération prévue à l’article 261 4, b du Code général des impôts lorsque les cours ou leçons relèvent de l’enseignement scolaire et sont dispensés par des personnes physiques directement rémunérées par leurs élèves. Elle peut également, sous certaines conditions, bénéficier de l’exonération de l’article 261, 7, 1, a du Code général des impôts prévue pour les organismes sans but lucratif.

Pour la société commerciale, les dispositions de l'article 261 7, 1 du Code général des impôts méconnaîtraient les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques en créant une différence de traitement ne se fondant sur aucune raison objective ou un motif d'intérêt général.

Il n’en est rien pour les hauts magistrats. Pour le Conseil d’État, la différence de traitement est justifiée au regard de l’article 23-5 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 et de l’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. Confirmant la jurisprudence antérieure [4], les hauts magistrats ont considéré que les organismes privés à but lucratif proposant, au sein d'une offre de soutien scolaire, des cours relevant de l'enseignement scolaire dispensés par des personnes au service desquels ils recourent, ne peuvent en tant que tels bénéficier de l’exonération. À l’aune des articles 132 et 133 de la Directive TVA, la différence de traitement repose ici sur une différence de situation objective en rapport avec l'objet de la loi. Les commentaires administratifs se bornent « à expliciter la loi sans la méconnaître ou à y ajouter » en mettant en évidence des critères objectifs et rationnels en rapport avec le but poursuivi, non constitutifs de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques. En conséquence, la demande en annulation des commentaires est rejetée.

B. Indemnité et TVA

Dans un arrêt particulièrement motivé du 25 janvier 2024, la cour administrative d'appel de Nancy est revenue sur le traitement fiscal, en matière de TVA, d'une indemnité [5].

Lorsqu'une somme est versée en raison d'une prestation de service, en application d'une clause contractuelle ou d'un accord transactionnel ou du fait de la loi ou d’une décision de justice, la question se pose de savoir si ces sommes doivent ou non être soumises à TVA. La réponse à cette question tient à la caractérisation d'un lien direct entre l'indemnité versée et le service rendu [6]. Cela suppose de rechercher la cause, à la raison d'être du versement de cette somme. En revanche, lorsque l'indemnité a pour seul objet de réparer le préjudice subi par le créancier du fait de son débiteur, ce lien direct ne peut être caractérisé en l'absence de corrélation entre le service rendu d'une part et l'indemnité versée d'autre part. En tel cas, les dommages et intérêts ainsi versés se trouvent hors du champ d'application de la TVA.

Dans l’affaire litigieuse, une société spécialisée dans la vente et l'installation d'unités de production d'électricité photovoltaïque a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de TVA. À la suite d'une installation de panneaux photovoltaïques sur des habitations, certains clients ont refusé de payer leurs factures au motif que les panneaux étaient défectueux. La société, ayant installé les panneaux, a été assignée en justice. En application de l'accord transactionnel, la société a procédé à la réparation desdits panneaux et a perçu des sommes versées par le fabricant en fonction du nombre et des modèles de panneaux défectueux. Son versement a été subordonné à la preuve que la société ait réparé le panneau. La société n'a pas soumis ces sommes à la TVA au motif qu'elles présentaient un caractère indemnitaire. L'administration fiscale l’a redressée au motif que ces sommes entraient dans le champ d’application de la TVA et partant, étaient effectivement taxables.

En application de l'article 256 du Code général des impôts N° Lexbase : L5704MAI, l'administration fiscale a considéré que les sommes versées étaient la contrepartie d'une prestation de service entrant dans le champ d'application de la TVA en caractérisant un lien direct entre la somme ainsi versée et les travaux immobiliers réalisés en France. Cette somme correspondait à la contrepartie des réparations nécessaires afin de réparer des fuites apparues sur les panneaux photovoltaïques produits par le fabricant et posés en incorporation au bâti. Le lien direct ne pouvait être remis en cause du fait que les réparations réalisées sur les installations photovoltaïques aient été réglées par un tiers sous la forme d'une livraison de panneaux supplémentaires. Les sommes versées étant la contrepartie d’une prestation de service, elles ont donc été jugées comme entrant dans le champ d’application de la TVA.

C. NFT

Le 14 février 2024 [7], l'administration fiscale a publié un nouveau rescrit relatif au traitement fiscal en matière de TVA des NFT. Il s'agit de jetons non fongibles c'est-à-dire d’actifs non fongibles émis et inscrits sur une blockchain. Le détenteur d'un NFT est le propriétaire exclusif de ces actifs. En tant que tels, ils ne correspondent pas aux trois grandes catégories de crypto actifs (jetons de paiement, jetons d'utilité ou d'usage, jetons d'investissement). À partir du moment où le NFT est utilisé comme un certificat de propriété d'un bien corporel ou incorporel, une transaction emportant transfert d'un NFT ne porte pas en tant que tel sur le jeton lui-même, mais davantage sur le bien ou le service auquel il se rapporte. Toute la difficulté tient alors à examiner au cas par cas le NFT, le bien ou le service auquel il se rapporte afin de connaître les règles fiscales applicables.

Le régime fiscal des NFT n'est pas encore défini précisément. Lors de l'adoption de la loi de finances pour 2022, un amendement avait pourtant été déposé afin de définir strictement le cadre juridique des NFT. Cet amendement avait été rejeté en raison des difficultés à qualifier juridiquement ses actifs.

En matière de TVA, les NFT ne relèvent pas de l’article 261 C du Code général des impôts exonérant les opérations bancaires et financières en raison de leur indivisibilité et de leur non-fongibilité.

Une approche in concreto doit être ici privilégiée en appliquant les règles de droit commun, c'est-à-dire celles applicables si le bien ou le service en cause avait été livré ou fourni sans le recours au NFT.

Le rescrit prend trois exemples de qualification au sens de la TVA d'opérations réalisées par le recours au NFT. Deux peuvent être ici détaillés.

D’une part, le transfert de cartes numériques de collection par le recours aux NFT. La cession de telles cartes est constitutive de prestations de services dans la mesure où elle porte sur des biens incorporels. Si l'émission de telles cartes est largement automatisée, avec une intervention humaine réduite, un tel service doit être qualifié de prestation de service fournie par voie électronique.

D’autre part, la création et la vente d'œuvres graphiques numériques associées à des NFT. De telles œuvres sont des biens incorporels. Au regard de la TVA, le transfert des droits qui s'y rattache doit être qualifié de prestation de service. Les œuvres de l’esprit se verront appliquer à un taux de TVA à 10% à condition qu'elles répondent aux critères de qualification énoncés à l'article 112-2 du code de la propriété intellectuelle et que la cession s'accompagne effectivement du transfert des droits d'auteur associés.

D. Opérations complexes

Le recours cumulatif à des biens et des services, de nature différente à l’égard de la TVA, peut soulever des questions de qualification notamment à l’égard de l’exigibilité et de la déduction de la taxe. En telle hypothèse, il convient de s'interroger si l'opération est constitutive ou non une opération unique ou si elle procède de la juste apposition de plusieurs opérations relevant chacune d'un régime personnel.

En la matière, la jurisprudence a créé un régime fiscal dédié aux opérations dites « complexes », appelées également « offres composites », en obligeant l’opérateur à décomposer les opérations successives aux fins d’appliquer les deux ensembles de règles, celles relatives aux livraisons de biens et celles relatives aux prestations de services [8]. La Cour de justice de l'Union européenne a préconisé, dans de telles hypothèses, de rechercher les différents éléments caractéristiques de l'opération afin de déterminer au cas par cas si elle est unique ou non.

L'article 257 ter du Code général des impôts N° Lexbase : L7014LZS, introduit par l’article 44 de la loi de finances pour 2021, a repris dans la loi les principes jurisprudentiels dégagés en droit communautaire et en droit interne. Le I de ce texte, alinéa 1^er dispose que « chaque opération imposable à la taxe sur la valeur ajoutée est considérée comme étant distincte et indépendante et suit son régime propre déterminé en fonction de son élément principal ou de ses éléments autres qu'accessoires » qu’il s’agisse du champ d’application matériel ou territorial, de l’exigibilité ou de la déductibilité en matière de TVA.

Ce principe légal comporte toutefois deux exceptions. Une première exception est admise lorsque les éléments sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. Une seconde exception est également admise lorsque prestation principale et prestation accessoire forment une opération unique.

Une consultation a été organisée par l’administration fiscale sur les nouvelles interprétations relatives aux offres composites. Elle a pris fin le 31 janvier 2024.

Certains points ont été signalés à l’administration fiscale. Plusieurs questions en pratique se sont posées de savoir si

• Le consommateur moyen doit être recherché au regard des caractéristiques de l’opération. Les conditions doivent-elles être appréciées ou non au niveau de l’acquéreur [9] ?
• La liste des circonstances pouvant être prise en considération par l’administration est-elle ou non exhaustive[10] ?
• Des questions restent en suspens lorsque la valeur de l’élément accessoire est supérieure à la valeur de l’élément principal uniquement d’un point de vue quantitatif et non d’un point de vue qualitatif.

II. TVA exigible

A. Base d’imposition

À l'occasion d'une décision du 29 février 2024 [11], la Cour de justice de l'Union européenne a apporté des précisions s'agissant des conséquences d'une demande de remboursement de TVA résultant d'une réduction de la base d'imposition en cas de non-paiement total ou partiel d'une facture émise par un assujetti. La cour administrative suprême bulgare a saisi la Cour de justice de l'Union européenne d'une demande de décision préjudicielle portant sur l'interprétation de l'article 90 de la directive 2006/112/CE dite « Directive TVA ».

Dans cette affaire, une société bulgare spécialisée dans la construction de bâtiments et d’installations, immatriculée en 1995, a été radiée du registre de TVA le 7 mars 2019 en raison d’un manquement aux obligations légales. Par la suite, la société a été placée en procédure d’insolvabilité. Durant la période allant de 2006 à 2010 et 2012, la société bulgare a émis des factures avec TVA. Si la TVA a été acquittée, les sociétés n’ont pas payé la facture. S’est alors posée la question de la régularisation du montant de la TVA acquittée par la société bulgare pour des créances impayées par ses débiteurs.

La juridiction a dès lors interrogé la Cour de justice sur les conditions d’application de l’article 90 de la directive TVA. Ce texte dispose que « en cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres. En cas de non-paiement total ou partiel, les États membres peuvent déroger au paragraphe 1 ».

La Cour a interprété ce texte à l’aune des principes de neutralité fiscale, de proportionnalité et d’effectivité.

S’agissant de la première, troisième et quatrième question, elle a ainsi jugé que « l’article 90 de la Directive TVA, lu en combinaison avec les principes de neutralité fiscale, de proportionnalité et d’effectivité, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une réglementation d’un État membre qui prévoit un délai de forclusion pour l’introduction d’une demande de remboursement de la TVA résultant d’une réduction de la base d’imposition de la TVA en cas de non‑paiement total ou partiel, dont l’échéance a pour conséquence de sanctionner l’assujetti insuffisamment diligent, à la condition que ce délai ne commence à courir qu’à compter de la date à laquelle cet assujetti a pu, sans faire preuve d’un manque de diligence, faire valoir son droit à réduction. En l’absence de dispositions nationales concernant les modalités de l’exercice de ce droit, le point de départ d’un tel délai de forclusion doit être identifiable par l’assujetti avec une probabilité raisonnable ».

S’agissant de la deuxième et cinquième question, la Cour a jugé que les principes de neutralité fiscale, de proportionnalité et d’effectivité s’opposent, en l’absence de disposition nationale spécifique, « à une exigence de l’administration fiscale subordonnant la réduction de la base d’imposition de la TVA, en cas de non-paiement total ou partiel d’une facture émise par un assujetti, à la condition que ce dernier rectifie préalablement la facture initiale et à celle qu’il communique préalablement à son débiteur son intention d’annuler la TVA, dès lors qu’il est impossible pour cet assujetti de procéder à une telle rectification en temps utile, sans que cette impossibilité lui soit imputable ».

S’agissant de la sixième question, elle en déduit les conséquences en matière de droit à déduction. Elle a ainsi considéré qu’un «  éventuel droit à la réduction de la base d’imposition de la TVA en cas de non-paiement total ou partiel d’une facture émise par un assujetti donne droit au remboursement de la TVA payée par celui-ci, majorée d’intérêts de retard, et que, en l’absence de modalités d’application des intérêts éventuellement dus dans la réglementation d’un État membre, la date à partir de laquelle l’assujetti fait valoir son droit à ladite réduction dans le cadre de la déclaration relative à la période d’imposition alors en cours constitue le point de départ pour le calcul de ces intérêts ».

B. Taux de TVA

Plusieurs actualités en matière de TVA sont à noter en matière de taux d’imposition.

Représentations théâtrales. Une réponse ministérielle du 14 mars 2024 a clarifié les critères d'application du taux réduit de TVA aux premières représentations théâtrales [12]. L'article 281 quater du CGI N° Lexbase : L7014I8B prévoit l'application d'un taux de TVA de 2,10 % pour les recettes des premières représentations théâtrales d'œuvres dramatiques lyriques musicales ou chorégraphiques nouvellement créées ou d'œuvres classiques faisant l'objet d'une nouvelle mise en scène.

L'article 89 ter de l'annexe III au Code général des impôts N° Lexbase : L2218HM4 prévoit plusieurs conditions pour l’application de ce texte.

• Tout d’abord, le taux réduit ne s’applique qu’aux 140 premières séances où le public est admis moyennant paiement, à l'exclusion des séances entièrement gratuites.
• Ensuite, une œuvre est considérée comme classique si l’auteur est décédé depuis plus de cinquante ans ou si son nom figure sur une liste fixée par arrêté conjoint du ministre chargé des affaires culturelles et du ministre de l’Économie et des Finances.
• Enfin, la reprise d'une œuvre classique est considérée comme faisant l'objet d'une nouvelle mise en scène, lorsque celle-ci est réalisée dans une présentation nouvelle par rapport à des réalisations antérieures, en ce qui concerne l'interprétation ou la scénographie.

Dans le cadre de son interprétation de l’article 89 ter de l’annexe III du Code général des impôts, l’administration fiscale est venue préciser que le taux réduit était restreint aux seules « œuvres nouvellement créées et les œuvres classiques faisant l'objet d'une nouvelle mise en scène » [13]. Il en va ainsi soit sur le plan de l'interprétation, notamment par le recours à de nouveaux interprètes en ce qui concerne les rôles principaux, soit sur le plan du dispositif scénique, des décors et des costumes. Par ailleurs, sont considérées comme classiques toutes les œuvres qui ne bénéficient plus de la protection légale du droit d’auteur définie aux articles L. 123-1 et suivants du Code de la propriété intellectuelle, laquelle protège le droit d’exploiter son œuvre à l’auteur vivant et pour les 70 ans de son décès [14].

La comparaison du BOFIP et de l’article 89 ter de l’annexe au Code général des impôts laissait pointer une incohérence sur le délai de protection, pour le premier de 70 ans, pour le second de 50 ans. Cette incohérence interrogeait sur la possibilité ou non d'appliquer le taux particulier aux premières représentations d'une pièce de théâtre basée sur le texte d'un auteur décédé depuis moins de soixante-dix ans mais dont l'interprétation jouit d'une nouvelle mise en scène, d'une nouvelle scénographie, et de nouveaux comédiens.

La réponse ministérielle est venue préciser, qu’une œuvre peut être qualifiée de classique et permettre l'application du taux particulier de 2,10 % de la TVA sur les recettes issues des 140 premières représentations lorsque l'auteur de cette œuvre est décédé depuis au moins cinquante ans ou qu'il figure sur la liste de l'arrêté précité du 10 août 2001, même si l'œuvre est encore protégée par le droit d'auteur [15].

Secteur agroalimentaire et production agricole. Les lois de finances 2022 et 2023 ont réformé les taux applicables aux denrées alimentaires et à la production alimentaire et agricole [16]. Les nouveaux commentaires de l'administration fiscale avaient été mis en consultation publique lors de l'été 2023. Le 7 février 2024, L'administration fiscale avait publié ces commentaires définitifs incluant quelques modifications n'ayant pas de liens directs avec la réforme [17]. A ainsi été précisée la notion de « destination normale des produits » permettant de déterminer le taux applicable. Pour être éligible au taux réduit de 5,5 %, la destination normale des produits doit être d'entrer dans la chaîne alimentaire humaine, le cas échéant, après une ou plusieurs transformations ou de combinaison avec d'autres produits.

Dans une décision du 3 mars 2011, la Cour de justice de l'Union européenne avait précisé que remplissent cette condition « les produits qui, à titre habituel et de manière générale, sont destinés à entrer dans la chaîne alimentaire humaine » [18]. Ce critère est apprécié à deux étapes : en premier lieu, une destination est déterminée au regard des caractéristiques intrinsèques du produit, notamment sa composition, et de l'usage qui en est généralement fait dans la société ; en second lieu, il est tenu compte de l'ensemble des éléments objectifs s’attachant à l’opération de vente et permettant de caractériser ou non une destination différente de celle identifiée lors de la première étape. Il a été ainsi précisé qu’il n’appartenait pas aux vendeurs de vérifier l’usage effectif que réalisent les acheteurs de leurs produits lorsque cet usage ne constitue pas l’une des clauses contractuelles de la vente.

C. Facturation électronique

La loi de finances pour 2021 avait autorisé le gouvernement à mettre en place, par ordonnance dans un délai de 9 mois, toutes mesures nécessaires aux fins de généralisation du recours à la facturation électronique et à la mise en place d'une obligation de transmission dématérialisée de certaines données à l'administration fiscale. Il était prévu qu'entre 2024 et 2026, selon la taille de l'entreprise, été introduite une obligation d'émettre des factures sous format électronique et de transmettre les données sous le même format à l'administration fiscale. La loi de finances pour 2024 a reporté l'entrée en vigueur des obligations de facturation électronique entre assujettis. Un décret numéro 2024-266 du 25 mars 2024 a non seulement validé le calendrier d'entrée en vigueur de la réforme mais également introduit un régime transitoire d'immatriculation des plateformes de dématérialisation partenaire (PDP).

D’une part, toutes les entreprises devront être en mesure de recevoir les factures électroniques à compter du 1^er septembre 2026 au lieu du 1^er juillet 2024. Un déploiement de différentes obligations fiscales est opéré en 2 phases : pour les grandes entreprises et celles de taille intermédiaire, la réforme s'appliquera aux factures émises ou données transmises à compter du 1^er septembre 2026 ; pour les petites et moyennes entreprises et les microentreprises, la réforme s'appliquera à compter du 1^er septembre 2027. En revanche les membres d'un assujetti unique tel qu'un groupe de TVA en application de l'article 256 C du code général des impôts seront soumis à l'obligation de e-invoicing et de e-reporting à compter du 1^er septembre 2026.

D’autre part, la plateforme publique de facturation ne sera finalisée que fin 2024 et sera ouverte sur volontariat qu’en 2025. Un décret du 25 mars 2024 prévoit un régime transitoire s'agissant de l'immatriculation des opérateurs de plateforme de dématérialisation partenaire (PDP). Un régime transitoire d'immatriculation a été institué pour celles qui ont introduit une demande d'immatriculation avant la mise à disposition de l'environnement de tests au portail public de facturation. Dans de telles hypothèses, l'administration fiscale à la possibilité de délivrer une immatriculation sous réserve de la mise en place ultérieure de comptes-rendus de tests techniques d'interopérabilité par les plateformes. Ces comptes rendus devront être produits dans un délai de 3 mois à compter de la mise à disposition de l'environnement de test.

Ces plateformes ont pour mission :

• de transmettre la facture sous format dématérialisé du fournisseur vers le client ;
• d’extraire certaines données des factures pour les transmettre à l'administration fiscale ;
• de transmettre les données de transaction qui ne font pas l'objet d'une facture électronique à l'administration fiscale ;
• de transmettre les données de paiement pour l'ensemble des opérations.

III. TVA déductible

À l'occasion d'une décision du 7 mars 2024 [19], la Cour de justice de l'Union européenne est revenue sur la notion d'assujetti à la TVA ainsi que sur les conditions à respecter afin de pouvoir limiter le droit à déduction de la TVA. Les autorités italiennes avaient, dans cette affaire, refusé d'accorder un droit à déduction de la TVA à une société ayant déclaré un montant d'opération à TVA inférieure au seuil permettant de bénéficier d'une telle idée déduction.

Dans un premier temps, la Cour de justice a considéré, à la lumière de l'article 9 de la directive TVA qu’un État membre ne peut priver de la qualité d'assujetti une personne qui réalise, au cours de la période d'imposition, des opérations soumises à TVA dont la valeur économique n'atteint pas le seuil fixé par les droits internes. Lors de décisions précédentes, la Cour avait confirmé les définitions de l'assujetti en retenant des critères objectifs tenant à la caractérisation d'une activité économique indépendamment de ces réalisations et de ces objectifs [20]. L'État membre doit alors déterminer si la société a exercé ou non une activité économique au cours de la période d'imposition pouvant prétendre ou non à la qualité d'assujetti.

Dans un second temps, la Cour de justice a considéré que l'article 167 de la directive TVA et les principes de neutralité et de proportionnalité s'opposent à ce que les États membres puissent priver l'assujetti de son droit à déduction de la TVA acquittée en amont en raison du faible montant des opérations soumises à TVA réalisées par cet assujetti en aval.

La fixation d’un montant minimum des opérations soumises à TVA afin de pouvoir bénéficier du droit à déduction n'est pas recevable. À partir du moment où il existe un lien direct et immédiat entre l'opération en aval et en amont ouvrant droit à déduction, l'assujetti peut exercer son droit. En revanche, l'exercice de son droit peut être refusé lorsqu’est invoqué une fraude ou un abus de droit. La caractérisation d'un tel abus suppose l'existence d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif poursuivi par la directive TVA visant essentiellement à la constitution de montage purement artificiel et dépourvu de réalité économique. En revanche une présomption générale de fraude et d'abus ne peut justifier en tant que telle une limitation du droit à déduction. Une telle présomption ne respecte pas les principes de proportionnalité et de neutralité requis par la jurisprudence de la cour de justice de l'Union européenne [21]

IV. TVA immobilière

A. Qualité d’assujettie des sociétés civiles

La cour administrative d'appel de Marseille a rendu une décision intéressante le 26 janvier 2024 à propos de la délicate question de l'assujettissement à la TVA des sociétés civiles réalisant des cessions immobilières [22].

Dans cette affaire, une société civile immobilière a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1^er janvier 2014 au 31 décembre 2016. À l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale a considéré que les opérations de vente de terrain constituaient des opérations commerciales. La société civile a été redressée tant en matière de TVA qu'en matière d'impôt sur les sociétés en application de la procédure de taxation d'office.

Une société civile immobilière et forestière a été constituée en 1960. Le lendemain de cette constitution, elle a acquis une propriété rurale avec maisons d'habitation et dépendances de 615 hectares. Cette société avait pour objet statutaire l'acquisition de cette propriété et sa mise en valeur par son aménagement, en partie sous le régime forestier et en partie, par division en lots de terrains. L'acte d'acquisition de la propriété a précisé expressément que la partie du terrain non soumise au régime forestier était destinée à la construction d'un ensemble de 150 maisons individuelles. Par arrêté de la même année, a été autorisé le lotissement sur le terrain.

Après cette autorisation de lotir, la société a procédé à la cession de lots.

• Entre 1960 et 1982, elle a cédé la majorité des lots.
• D'autres cessions sont intervenues entre 2001 et 2007.
• Enfin, en 2016, a été réalisées tant la cession du dernier lot à bâtir d'une surface de 42 hectares pour un montant de 1,575 million d'euros que la cession d'une parcelle non constructible de 2 hectares pour un montant de 225 000 d'euros.

L'administration fiscale a considéré que la cession du lot à bâtir intervenue en 2016 devait être considérée comme entrant dans le champ d'application de la TVA, et partant taxable. Pour l'administration fiscale, les faits traduisent une intention spéculative de la part de la société civile immobilière au regard du caractère habituel de son activité. L'exercice d'une telle activité économique à titre habituel procédant d'une intention spéculative la rendait ainsi passible de la TVA.

La cour administrative d'appel de Marseille confirme la position de l'administration fiscale que la société devait regarder comme ayant exercé à titre habituel une opération immobilière procédant d'une intention spéculative, la rendant ainsi passible de la TVA. Cette intention spéculative était ici caractérisée non seulement, par l'objet statutaire de la société mais également, par la précision apportée dans l'acte d'acquisition quant à la destination de la propriété. A été également retenue la brièveté du délai entre l'acquisition de la propriété et le lancement des opérations de division du terrain en 150 lots. Enfin, le caractère habituel de cette activité est caractérisé non seulement par le nombre d'opérations de vente intervenues depuis 1960 mais également par la fréquence des ventes. D'autres éléments n'ont pas été retenus comme pertinents par les juges du fond : l'écoulement du délai de 9 ans entre les cessions intervenues en 2007 et en 2016 ; l'absence de concrétisation du projet de construction de 150 maisons individuelles ; les difficultés financières de la société ayant motivé les deux ventes de 2016.

Cette décision rappelle le raisonnement à tenir en matière de TVA s'agissant de l'acquisition de terrains à bâtir par une société civile.

En principe, au regard de l’article 57, I-2 i 1° du Code général des impôts N° Lexbase : L0805MLE, les cessions de terrain à bâtir n’entrent pas dans le champ d'application de la TVA. Il en va différemment lorsqu'elles sont réalisées par des assujettis agissant en tant que tels. Si la société civile n'a pas la qualité d'assujetti au titre d'une autre activité, il convient de vérifier si la cession litigieuse caractérise ou non elle-même une activité économique au regard de la TVA. Au regard de l'article 256 A du code général des impôts. Sont considérées comme assujetties à la TVA bien, les personnes réalisant de manière indépendante une activité économique portant sur un bien meuble corporel ou incorporel en vue de retirer des recettes ayant un caractère de permanence. Dans son interprétation, l'administration fiscale a apporté des précisions en matière de cessions immobilières. Elle opère ainsi une distinction entre les investisseurs agissant au titre privé, activité considérée hors du champ matériel de la TVA, et les investisseurs professionnels, activité économique entrant dans le champ de la TVA. Ainsi une démarche active de commercialisation foncière du cédant permet de caractériser l'activité économique. Il en va ainsi dans le fait d'engager des moyens propres ou de confier la vente d'un terrain à un notaire ou à une agence.

Ainsi, la réalisation de travaux de viabilisation ou la mise en œuvre de moyens de commercialisation à titre professionnel, similaire à celle déployée par un prestataire de services, a été regardée comme constituant une démarche active de commercialisation foncière [23]. Il en est de même de démarches d'entreprise opérées dans le cadre d'une opération d'aménagement d'un terrain à bâtir d'une ampleur telle qu'elle ne saurait relever de la simple gestion d'un patrimoine privé [24].

En la matière, l'administration fiscale utilisera la technique du faisceau d'indices. Il sera alors important de contrôler si le cédant a engagé des dépenses d'aménagement significatives et que celles-ci apparaissent comme prépondérantes dans la valeur des cessions réalisées.

La prudence est donc de mise pour éviter tout contrôle et redressement en matière de TVA !

B. Option de TVA sur les loyers

Une décision du 21 décembre 2023 [25] a appelé à la prudence s'agissant de l'exercice de l'option de TVA en matière de location de locaux nue à usage de bureaux.

L'article 261 D, 2° du Code général des impôts N° Lexbase : L0902MLY exonère de TVA la location de locaux nus à usage professionnel. Les bailleurs ont toutefois la possibilité d'opter afin de soumettre à TVA les loyers. Cette option doit être signifiée à l'administration fiscale par lettre recommandée. Elle prend effet au premier jour du mois de son exercice et se réalise par immeuble. Cette option concerne tous les locaux professionnels situés au sein de l'immeuble sauf en cas d'option partielle. En cas de pluralité d'immeubles, une option doit être exercée pour chacun d'eux de manière distincte.

Par cet arrêt du 21 décembre 2023, le Conseil d'État a précisé que l'option en matière de location de locaux nue à usage de bureaux n'a pas d'effet rétroactif. Elle produit effet le premier jour du mois de son exercice.

Dans cette affaire, une société holding avait conclu un bail commercial avec l'une de ses filiales. Elle avait opté à la TVA et avait déduit l'intégralité de la TVA grevant les dépenses encourues au titre de l'immeuble au cours de l'année en cause. Cette lettre précisait produire des effets, de manière rétroactive, au 1er janvier de l'année 2016, alors que l’option avait été exercée le 15 décembre 2016. Cette rétroactivité a été remise en cause par l'administration fiscale. Le Conseil d'État refuse ici les arguments avancés par la société sur l'intention déclarée. Ils privilégient l'article 194 de l'annexe II au Code général des impôts lequel prévoit une entrée en vigueur de l'option premier jour du mois de son exercice.

Les effets de cette option peuvent toutefois être repoussés à la date de souscription des engagements contractuels de location lorsque cette dernière date est postérieure au premier jour du mois de l'exercice de l'option. Cette interprétation de laisser cette faculté semble toutefois en contradiction avec la lettre même de l'article 194 de l'annexe II au Code général des impôts, lequel prévoit expressément une date d'effet au premier jour du mois de l'exercice de l'option.

La date d’application de l'exercice de l'option n'est pas neutre. Elle aura des répercussions en matière de droit à déduction. L'option TVA aura des effets sur la naissance du droit à déduction et non pas seulement sur son exercice. Ainsi, la TVA grevant des dépenses non immobilisées réalisées et engagées antérieurement au premier du jour du mois de l'option sera définitivement perdue à défaut de pouvoir être déduite. Celle relative aux dépenses immobilisées sert partiellement perdue. Toutefois l'assujetti pourrait bénéficier d'une déduction complémentaire à compter du premier jour du mois de l'option.

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