Lexbase Fiscal

Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Transmission universelle de patrimoine : l'entreprise conserve son droit au report illimité des ARD si elle obtient l'agrément ad hoc

- CE 3° s-s., 24 avril 2013, n° 351315, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0222KDL) : une entreprise de travaux publics a procédé à la dissolution sans liquidation, sur le fondement de l'article 1844-5 du Code civil (N° Lexbase : L2025ABM), de sa filiale à 100 %, qui exerçait à son profit exclusif l'activité de loueur de matériels. L'administration fiscale a remis en cause le report des amortissements réputés différés (ARD) constitués par la société et non encore imputés. Le juge retient que les opérations mentionnées à l'article 1844-5 du Code civil qui entrent dans le champ d'application de l'article 210 A du CGI (N° Lexbase : L9521ITS) sont au nombre de celles qui, à défaut d'obtention de l'agrément prévu au III de l'article 209 du même code (N° Lexbase : L0159IWS), entraînent la perte du droit au report illimité des amortissements réputés différés de l'entreprise qui transfère tout ou partie de ses activités et de ceux de l'entreprise qui reprend ces activités. Dès lors, le juge doit uniquement contrôler que l'entreprise a obtenu cet agrément, sans rechercher si elle a repris les activités de la filiale .

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Contribution exceptionnelle sur la provision pour hausse des prix dans le secteur du pétrole : le Conseil d'Etat refuse de renvoyer l'examen de sa conformité à la Constitution au Conseil constitutionnel

- CE 8° et 3° s-s-r., 29 avril 2013, n° 366670, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8821KCP) : le Conseil d'Etat refuse de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité portant sur la conformité à la Constitution et aux droits et libertés qu'elle garantit de l'article 16 de la loi du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-900 N° Lexbase : L0278IRQ). Selon l'entreprise requérante, cet article, qui institue une contribution exceptionnelle due par les entreprises effectuant la première transformation du pétrole brut ou distribuant les carburants issus de cette transformation, et assise sur la fraction excédant 100 000 euros du montant de la provision pour hausse des prix, contreviendrait aux articles 6 (N° Lexbase : L1370A9M) et 13 (N° Lexbase : L1360A9A) de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 et à l'article 34 de la Constitution (N° Lexbase : L1294A9S). Le Conseil d'Etat retient que le législateur, en créant cette taxe, a entendu mettre à contribution les entreprises du secteur pétrolier ayant, en raison de la forte augmentation des prix des produits pétroliers, réalisé des profits exceptionnels, et financer le coût pour le budget de l'Etat de la revalorisation des barèmes de frais kilométriques utilisés par de nombreux contribuables. La poursuite de ces objectifs de rendement justifie que le principe d'égalité soit dérogé. Il en va de même de l'assiette de la contribution, portant sur des provisions pour hausse de prix, même si elle résulte d'une décision de gestion passée et facultative pour l'entreprise. Une entreprise qui décide de constater une telle provision n'étant pas placée dans la même situation qu'une entreprise qui n'en constate pas, le législateur a pu, une nouvelle fois, déroger au principe d'égalité. La société requérante faisait valoir que la contribution exceptionnelle, en raison de l'abattement à hauteur de 100 000 euros et du mécanisme de plafonnement dont les provisions pour hausse des prix font l'objet, en application de l'article 36 de la loi du 30 décembre 2004, de finances pour 2005 (loi n° 2004-1484 N° Lexbase : L5203GUA), aurait des effets dégressifs, en faisant peser une charge fiscale proportionnellement plus importante sur les petites et moyennes entreprises indépendantes que sur les grandes entreprises du secteur pétrolier, lesquelles étaient pourtant prioritairement visées par ce prélèvement. Mais le juge décide que les grandes entreprises du secteur pétrolier se trouvent placées dans une situation différente des petites et moyennes entreprises, ne pouvant pas bénéficier, dans la même proportion que ces dernières, de l'avantage résultant de la constitution de cette provision et des facilités de trésorerie en résultant. L'exonération des petites et moyennes entreprises résultant de l'application de l'abattement constitue une différence de traitement justifiée au regard des objectifs de rendement de la contribution qui, de plus, n'est que temporaire. Ainsi, même si l'imposition est proportionnellement plus lourde pour les entreprises de taille moyenne, le dispositif ne méconnaît pas de façon caractérisée le principe d'égalité devant les charges publiques .

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Abrogation de la position administrative relative à la non-application du barème kilométrique aux véhicules électriques

- Actualité du 7 mai 2013 : selon un arrêté du 30 mars 2013 (arrêté fixant le barème forfaitaire permettant l'évaluation des frais de déplacement relatifs à l'utilisation d'un véhicule par les bénéficiaires de traitements et salaires optant pour le régime des frais réels déductibles N° Lexbase : L5877IWL), le barème kilométrique s'applique également aux véhicules de moins de 3 CV. Par conséquent, l'administration revient sur sa position antérieure (lire N° Lexbase : N6809BTD), qui excluait du barème les véhicules électriques. En outre, elle précise que, s'agissant de ces véhicules, les frais de batterie sont inclus dans le barème kilométrique et ne peuvent donc donner lieu à une déduction complémentaire pour leur montant réel et justifié (voir le BoFip - Impôts, BOI-BNC-BASE-40-60-40-20 N° Lexbase : X3790ALX) .

• Crédit d'impôt en faveur des métiers d'art : précisions quant aux dates d'entrée en vigueur des modifications apportées par la loi de finances rectificative pour 2012

- Actualité du 7 mai 2013 : l'administration précise la date d'entrée en vigueur des modifications législatives portant sur le crédit d'impôt en faveur des métiers d'art (CGI, art. 244 quater O N° Lexbase : L0321IWS) et résultant de l'article 35 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L7970IUQ). Ainsi, le dispositif antérieur continue de s'appliquer pour les crédits d'impôt calculés au titre des dépenses exposées par les entreprises jusqu'au 31 décembre 2012. Les nouvelles dispositions s'appliquent aux crédits d'impôt calculés au titre des dépenses exposées à compter du 1er janvier 2013 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-RICI-10-100 N° Lexbase : X6042ALD) . L'administration annonce qu'elle commentera les aménagements apportés prochainement.

III - Fiscalité des particuliers

• Actualisation des limites d'exonération d'IR au titre des chèques vacances, des tickets restaurant, du service national actif, civique, du volontariat pour l'insertion et associatif

- Actualité du 7 mai 2013 : l'administration actualise la limite d'exonération de la contribution des employeurs à l'acquisition par les salariés de chèques vacances et de titres restaurants, ainsi que le montant des indemnités et prestations allouées dans le cadre du service national actif, du service civique, du volontariat pour l'insertion et du volontariat associatif (voir le BoFip - Impôts, BOI-RSA-CHAMP-20-50-30 N° Lexbase : X7652ALY, BOI-RSA-CHAMP-20-50-60 N° Lexbase : X4245ALS et BOI-ANNX-000068 N° Lexbase : X5307AL7) .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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- Décret n° 2013-391 du 10 mai 2013, pris en application de l'article 1650 A du CGI (N° Lexbase : L0349IWT) concernant les modalités de désignation des membres de la commission intercommunale des impôts directs (N° Lexbase : L7675IW8) ;
- Décret n° 2013-392 du 10 mai 2013 (N° Lexbase : L7674IW7), relatif au champ d'application de la taxe annuelle sur les logements vacants instituée par l'article 232 du CGI (N° Lexbase : L0143IW9) : le décret fixe la liste des communes dans lesquelles s'applique la taxe annuelle sur les logements vacants ;
- Arrêté du 26 avril 2013 (N° Lexbase : L7712IWK), portant application du 1 bis de l'article 95 du Code des douanes (N° Lexbase : L6355IQG) : ce texte fixe les modalités de conservation des documents dont la production est nécessaire pour l'application du régime douanier pour lequel les marchandises sont déclarées en douane, afin de permettre le contrôle de ces documents par l'administration des douanes. Ces documents peuvent être en papier ou électroniques. L'arrêté entre en vigueur le 1er juillet 2013.

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Aux termes d'une décision rendue le 8 avril 2013, le Conseil d'Etat retient qu'un GEIE, dont la gestion est désintéressée et dont les membres exercent une activité à but non lucratif, n'est pas soumis à la taxe professionnelle. En l'espèce, un GEIE, qui exécute des prestations de routage, de publipostage et de mise sous pli pour le compte des associations et organismes à but non lucratif qui en sont membres, a contesté son assujettissement à la taxe professionnelle. Selon la cour administrative d'appel de Nancy (CAA Nancy, 2ème ch., 12 mai 2011, n° 10NC00417, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4841HS4), la circonstance que les membres du groupement ne seraient pas eux-mêmes assujettis aux impôts commerciaux du fait du caractère non lucratif de leur activité serait sans incidence pour caractériser l'exercice à titre habituel par ce groupement d'une activité professionnelle non salariée. Le Conseil d'Etat rappelle que, ne sont pas assujetties à la taxe professionnelle, les personnes qui se livrent à une exploitation ou effectuent des opérations, même à titre habituel, de caractère non lucratif. Ainsi, un groupement d'intérêt économique, dont le but est de faciliter ou de développer l'activité économique de ses membres, selon l'article L. 251-1 du Code de commerce (N° Lexbase : L6481AIU), est assujetti à la taxe professionnelle à raison de son activité propre, exercée dans un but lucratif, sauf s'il exerce directement une activité exonérée de taxe professionnelle. Il en va de même pour un groupement européen d'intérêt économique, auquel l'article 3 du Règlement du Conseil du 25 juillet 1985, relatif à l'institution d'un groupement européen d'intérêt économique (Règlement (CEE) n° 2137/85 du Conseil du 25 juillet 1985 N° Lexbase : L8694AUK) assigne le même but. Toutefois, quel que soit le domaine d'activité dans lequel il intervient et les conditions dans lesquelles il fournit des prestations, un groupement dont la gestion est désintéressée et dont les membres, quel que soit leur statut, n'exercent pas une activité à but lucratif, ne saurait être regardé comme exerçant lui-même une telle activité. Dès lors, le GEIE n'est pas soumis à la taxe professionnelle. I - Les décisions en sens contraire de la cour administrative d'appel de Nancy et du Conseil d'Etat

Conformément à son objet, un GEIE réalise, pour le compte de ses membres constitués d'associations et d'organismes à but non lucratif, des travaux de saisie, routage, publipostage, mise sous pli, ce qui leur permet d'optimiser les charges inhérentes à leur exploitation et de réduire leurs coûts. Pour réaliser cette activité, le groupement dispose de moyens d'exploitation et de personnel importants. Il a été assujetti à la taxe professionnelle au titre des années 2005 et 2006.

Le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne ayant rejeté sa demande de décharge de ces cotisations, le groupement a fait appel de cette décision.

Selon la cour administrative d'appel de Nancy, les opérations réalisées par le groupement caractérisent l'exercice d'une activité professionnelle non salariée au sens de l'article 1447 du CGI (N° Lexbase : L0048HMQ), le rendant passible de la taxe professionnelle, sans qu'y fassent obstacle les circonstances qu'en l'espèce, ses membres ne soient eux-mêmes pas assujettis aux impôts commerciaux et que le groupement facture les prestations de services rendues à ses adhérents à prix coûtant (CAA Nancy, 2ème ch., 12 mai 2011, n° 10NC00417, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4841HS4).

Pour sa part, le Conseil d'Etat considère qu'il se déduit des termes de l'article 1447 du CGI que :

• les personnes qui se livrent à une exploitation ou effectuent des opérations, même à titre habituel, de caractère non lucratif, ne sont pas assujetties à la taxe professionnelle ;
• quel que soit le domaine d'activité dans lequel il intervient et les conditions dans lesquelles il fournit des prestations, un groupement dont la gestion est désintéressée et dont les membres, quel que soit leur statut, n'exercent pas une activité à but lucratif, ne saurait être regardé comme exerçant lui-même une telle activité.

La cour administrative d'appel de Nancy a donc commis une erreur de droit en jugeant que la circonstance que les membres du groupement ne seraient pas eux-mêmes assujettis aux impôts commerciaux du fait du caractère non lucratif de leur activité était sans incidence pour caractériser l'exercice à titre habituel par ce groupement d'une activité professionnelle non salariée. L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Nancy.

II - Commentaires

A - Les principes

On rappelle, s'il en était besoin, que la taxe professionnelle a été supprimé à compter du 1er janvier 2010 et remplacée par la contribution économique territoriale (CET). La CET est composée d'une cotisation foncière des entreprises (CFE), assise sur la valeur locative des biens passibles de taxe foncière et, le cas échéant, d'une cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). S'agissant de la cotisation foncière des entreprises, il y a lieu de considérer que son champ d'application est très proche, pour ne pas dire identique à celui de la taxe professionnelle.

L'article 1447 du CGI, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, dispose que : "La taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée".

B - La doctrine

La documentation administrative relative au champ d'application de la taxe professionnelle (Doc. adm., 6 E-11) est, en substance, la suivante :

- sur la condition tenant au caractère habituel de l'exercice de l'activité, elle est considérée comme satisfaite lorsque les actes qui caractérisent l'activité sont effectués de manière répétitive. Au cas d'espèce, le caractère habituel de l'activité n'est pas contesté ;

- sur le caractère professionnel de l'activité, une activité, même effectuée à titre habituel, ne peut revêtir un caractère professionnel que si elle est exercée dans un but lucratif. Par voie de conséquence, sont placées hors du champ d'application de la taxe, notamment, les activités sans but lucratif ;

- s'agissant des personnes imposables

• les collectivités, groupements et organismes divers sont personnellement passibles de la taxe professionnelle lorsqu'ils sont dotés de la personnalité morale ;
• les groupements doivent être soumis à la taxe professionnelle dès lors qu'ils ont pour objet, soit de décharger leurs membres de certaines tâches, soit de leur permettre de réduire certaines dépenses afférentes à leurs activités ou de leur procurer différents avantages de nature à accroître leur profit. Le but lucratif de leur activité est indirect.

C - La jurisprudence

La jurisprudence antérieure ou contemporaine aux années 2005 et 2006, qui sont celles des années d'imposition en litige, concerne le plus souvent des groupements qui ont pour objet d'apporter un soutien ou une expertise aux entreprises qui en sont membres.

Le Conseil d'Etat a jugé que devait être assujettie à la taxe professionnelle une association dont les adhérents sont des fédérations professionnelles et syndicales représentatives des entreprises et des salariés du bâtiment et des travaux publics, et qui a pour principale activité de mettre à la disposition des entreprises relevant de ce secteur des programmes audiovisuels destinés à la formation des salariés, des films techniques, des véhicules, dits "unités mobiles de formation", spécialement conçus pour la réalisation de stages de formation près des lieux de travail. Les magistrats ont considéré, en effet, que, par la location, la vente ou le prêt, selon le cas, de ces matériels, l'association offre des prestations de même nature que celles qui pourraient être fournies par des entreprises commerciales ; que, tant en raison de sa nature que de celle des entreprises auxquelles elle s'adresse, qui utilisent ses services pour les besoins de leur exploitation, l'activité de ladite association revêt un caractère lucratif, alors même qu'elle ne ferait aucune publicité, qu'elle n'aurait pas pour objet propre de réaliser des excédents et que ses dirigeants ne bénéficiaient d'aucune rémunération (CE 9° et 8° s-s-r., 15 avril 1991, n° 77075 et n° 77076, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A8956AQR).

A également été jugé passible de la taxe professionnelle, un organisme constitué sous la forme d'une "association-loi 1901" :

• qui a pour objet l'étude, l'amélioration et le développement des techniques de soudage et des techniques annexes sous toutes leurs formes d'emploi et, en particulier, dans leurs applications aux industries mécaniques et de transformation des métaux ;
• qui se procure la majeure partie de ses ressources en procédant à des contrôles de qualité et en apportant son assistance technique aux entreprises et organismes publics et privés qui lui en font la demande et ce, dans des conditions qui ne sont pas sensiblement plus avantageuses, pour les usagers, que s'ils faisaient appel au concours d'entreprises ou organismes concurrents du secteur commercial (CE, 27 février 1991, n° 70923 et n° 73460, inédits au recueil Lebon N° Lexbase : A9249AQM).

Dans le même sens, exerce une activité à caractère professionnel et donc passible de la taxe professionnelle, une association qui a pour objet de mettre en commun tous moyens de traitement automatisé de l'information, de procéder à toutes études préalables et de réaliser à la demande des caisses mutuelles de réassurances agricoles qui en sont les membres tous travaux informatiques nécessaires à l'accomplissement de leur mission.

En effet, l'association poursuit une activité qui peut être regardée comme s'intégrant à celle de ses membres. Par ailleurs, elle satisfait à des besoins qui ne sont pas insuffisamment couverts par des entreprises ou établissements privés ayant la même activité. Enfin, la circonstance que le centre informatique ne s'adresse qu'à une clientèle uniquement constituée d'organismes à but non lucratif n'est pas de nature à le rendre non imposable à la taxe professionnelle (CAA Nantes, 25 avril 1990, n° 89NT01258, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8030A8W).

A également été jugé imposable à la taxe professionnelle, un GIE dont la gestion présente un caractère désintéressé, et qui a pour objet la commercialisation de produits courants fabriqués par des personnes handicapées travaillant dans des centres d'aide par le travail gérés par des organismes membres du groupement.

Le GIE doit être regardé comme exerçant une activité professionnelle lucrative dès lors qu'il :

• emploie un personnel commercial important, même si son effectif a varié selon les années ;
• pratique des taux de marge analogues à ceux constatés sur le marché ;
• recherche la réalisation de bénéfices ;

et même si :

• son exploitation a fait apparaître des déficits certaines années ;
• les établissements producteurs qui fixent les prix de vente présentent une utilité sociale.

La circonstance que les acheteurs des produits seraient motivés par la nécessité, faute d'employer des handicapés, de s'acquitter de leur obligation légale en passant des contrats de fournitures avec des ateliers protégés ou des centres d'aide par le travail, ne suffit pas pour considérer que le groupement n'entrerait pas en concurrence avec des entreprises ordinaires commercialisant des produits comparables (CAA Nantes, 1ère ch., 10 avril 2002, n° 98NT00310, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5235AZW).

Par une décision du 17 avril 2008, le Conseil d'Etat a jugé que le groupement d'intérêt économique qui gère un parc de matériels informatiques mis à la disposition de ses membres, ne peut être regardé comme exerçant une activité sans but lucratif placée hors du champ d'application des dispositions de l'article 1447 du CGI, dès lors que ce GIE fournit ainsi aux organismes qui le constituent des prestations qui leur donnent la possibilité de réduire les charges inhérentes à leur exploitation. Cette position a été prise bien que le GIE ait fait valoir que les membres qui le constituent sont principalement des organismes à but non lucratif (CE 9° et 10° s-s-r., 17 avril 2008, n° 294359, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6511D8N).

Ces deux dernières décisions sont particulièrement intéressantes dans la mesure où elles sont postérieures à l'instruction de l'administration fiscale du 15 septembre 1998 (BOI 4 H-5-98 N° Lexbase : X0387AAL), définissant les nouveaux critères à prendre en compte pour apprécier si une association, et plus généralement un organisme sans but lucratif, peut ne pas être soumise aux impôts commerciaux, étant observé que cette nouvelle doctrine a été consacrée par la jurisprudence.

D - Conjectures

La décision du Conseil d'Etat concernant le GEIE marque-t-elle un revirement par rapport à celle de l'arrêt GIE évoqué supra, à moins que cette différence de traitement tienne simplement au fait que les membres du GIE étaient principalement des organismes à but non lucratif, autrement dit que certains d'entre eux avaient un but lucratif ?

Faut-il considérer que le régime fiscal d'un groupement doit être apprécié uniquement au regard de celui de ses membres et non en raison de sa situation intrinsèque ? Il n'est pas certain qu'une telle manière de voir puisse être envisagée en matière de TVA.

Si cette position du Conseil d'Etat devait être confirmée, elle impliquerait donc que la situation de chacun des membres du GEIE soit examinée de manière approfondie au regard du caractère désintéressé ou non de sa gestion et de la nature lucrative ou non de son activité.

Il est à noter que, selon la doctrine actuellement applicable, le régime fiscal des services rendus aux membres pour les besoins de leur activité non lucrative doit être déterminé en considération des critères généraux d'appréciation de la non-lucrativité (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20120912 N° Lexbase : X4023ALL).

Selon cette doctrine, la question de l'assujettissement du GEIE à la taxe professionnelle devrait donc, semble-t-il, être examinée selon les critères définies par la doctrine et validée par la jurisprudence.

Dès lors, il conviendrait, en premier lieu, de rechercher si la gestion de ce groupement présente ou non un caractère désintéressé selon les règles définies par le d de l'article 261-7-1° du CGI (N° Lexbase : L0402IWS), ce qui nécessiterait d'examiner si :

• il rémunère ses dirigeants et, si oui, pour quels montants ;
• il procède ou non à des distributions directes ou indirectes de bénéfices, sous quelque forme que ce soit ;
• les membres de l'organisme et leurs ayants droit sont ou non attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports.

Ensuite, il faudrait appliquer les critères permettant d'apprécier la lucrativité ou la non-lucrativité du groupement selon la grille d'analyse développée par la doctrine et synthétisée ainsi par la jurisprudence : les associations sont exonérées de l'impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle dès lors, d'une part, que leur gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, que les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ; que, toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, l'exonération de l'impôt sur les sociétés et de la taxe professionnelle lui reste acquise si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales.

A ce stade, on ne peut que se borner à considérer que les travaux de saisie, routage, publipostage, mise sous pli exécutés par le GEIE sont, sans conteste, des travaux proposés par des entreprises commerciales. Mais le fait qu'une association intervienne dans un domaine d'activité où il existe aussi des entreprises commerciales ne conduit pas ipso facto à la soumettre aux impôts commerciaux. Il convient en effet d'apprécier :

• l'utilité sociale de l'activité exercée ;
• l'affectation des excédents dégagés par l'exploitation ;
• les conditions dans lesquelles le service est accessible, et notamment son prix ;
• les méthodes employées pour exercer l'activité, notamment le recours à la publicité.

C'est, sans doute, sous cet angle que la situation fiscale du GEIE doit être examinée.

Cela étant, il est vrai que, le plus souvent, il doit y avoir une corrélation entre le champ d'application de l'impôt sur les sociétés, celui de la taxe professionnelle (désormais CET) et celui de la TVA (les impôts commerciaux), sauf dans la situation où l'un de ces impôts bénéficie d'une exonération expresse. C'est précisément le cas s'agissant des GEIE qui sont exonérés d'IS en vertu des dispositions de l'article 239 quater C du CGI (N° Lexbase : L4974HLS). Mais cette exonération expresse d'IS ne doit pas influer sur l'assujettissement du GEIE à la taxe professionnelle (CET), qui doit être uniquement fondé sur l'appréciation du caractère professionnel de son activité et, les décisions à venir nous le diront, indépendamment ou non du régime fiscal de ses membres.

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Le 13 mai 2013, Pierre Lescure, ancien président-directeur-général du groupe Canal +, a remis au Président de la République et à la ministre de la Culture et de la Communication son rapport sur la politique culturelle à l'ère des contenus numériques. En août 2012, le Gouvernement lui avait confié une "mission de concertation sur les contenus numériques et la politique culturelle à l'ère du numérique", dite "l'acte II de l'exception culturelle". Parmi les 80 propositions du rapport, concernant le cinéma, la musique, la télévision, le livre, les jeux vidéos et Internet, Pierre Lescure et son équipe préconisent un nouveau mode de financement de l'exception culturelle française. Dans sa partie B, le rapport remet en cause les règles actuelles, selon lesquelles quatre taxes -la taxe spéciale additionnelle (TSA) ; la taxe vidéo et la taxe VàD ; la taxe sur l'édition de services de télévision (TST-E) ; et la taxe sur la distribution de services de télévision (TST-D)- recouvrées par le Centre national du Cinéma et de l'image animée alimentent des comptes de soutien. Notamment, le rapport envisage la création d'une taxe sur les smartphones et les tablettes, qui concernerait les géants du secteur (Apple, Google, Amazon, etc.). Le rapport plaide aussi, dans sa proposition 21, pour une consécration du principe de neutralité technologique, qui permettrait d'assujettir un bien ou un service au même taux de TVA, qu'il soit distribué physiquement ou en ligne. La proposition 11 appelle à une taxation des plates-formes de VoD à partir du moment où celles-ci s'adressent au public français. Les propositions 44 et 45 visent, d'une part, à assujettir à la taxe sur les éditeurs de services de télévision (TST-E) les recettes de publicité issues de la télévision de rattrapage et, d'autre part, à combler les failles de la taxe VàD pour rétablir l'équité fiscale, en assujettissant à la taxe VàD les services de VàD dont le siège est installé hors de France et qui s'adressent aux publics français ; en expertisant la faisabilité technique d'une extension de la taxe VàD aux services gratuits financés par la publicité ; et en étendant la taxe VàD aux distributeurs de SMAD (plateformes vidéo, constructeurs de terminaux connectés, magasins d'applications). Les propositions 46 et 47 prévoient, si la jurisprudence de la CJUE l'autorise, de substituer à la TST-D une taxe sur le chiffre d'affaires des opérateurs de télécommunications, dont le taux serait calculé de manière à ne pas alourdir la pression fiscale qui pèse sur eux, et dont le produit serait affecté au compte de soutien à la transition numérique des industries culturelles. A défaut, il faudrait élargir la TST-D afin de prendre en compte l'ensemble des activités de distribution de services audiovisuels, sur la base d'une analyse des flux confiée à l'ARCEP.

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Aux termes d'une décision rendue le 29 avril 2013, le Conseil d'Etat décide de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité portant sur la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit du II de l'article 1691 bis du CGI (N° Lexbase : L3330IAL) (CE 8° et 3° s-s-r., 29 avril 2013, n° 364240, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8819KCM). Cette disposition prévoit les cas dans lesquels des partenaires liés par un pacte civil de solidarité ne sont plus solidaires pour le paiement de l'IR et de la taxe d'habitation. Selon le requérant, ces règles sont contraires au principe d'égalité devant la loi institué par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen (N° Lexbase : L1370A9M). La question étant sérieuse et n'ayant pas encore été traitée par le Conseil constitutionnel, la Haute juridiction administrative lui renvoie le soin d'examiner sa conformité à la Constitution .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 30 avril 2013, la cour administrative d'appel de Marseille retient que l'indemnité versée par son ancien club de football à un footballeur professionnel, à la suite de la rupture de son contrat de travail et dont le montant n'excède pas le montant des salaires qu'il aurait dû percevoir jusqu'à son échéance, est imposable dans la catégorie des traitements et salaires (CAA Marseille, 4ème ch., 30 avril 2013, n° 11MA01585, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1832KD9). En l'espèce, un footballeur professionnel bénéficiait d'un contrat de travail à durée déterminée de huit ans dans un club de football, qui s'est achevé cinq ans après sa conclusion, à la suite d'un différend entre le footballeur et son employeur. Les parties ont signé un protocole transactionnel par lequel l'employeur s'engageait à verser à son ancien employé une certaine somme, que le footballeur n'a pas déclarée à l'impôt sur le revenu. L'administration a imposé la somme dans la catégorie des traitements et salaires et appliqué une majoration de 40 % pour manquement délibéré aux obligations fiscales. Selon l'appelant, l'indemnité était destinée à compenser une perte de chance et un préjudice moral, personnel et professionnel, notamment en termes d'image, de réputation et de notoriété dans un milieu fortement médiatisé. Le juge répond à cet argument que cette circonstance n'est pas de nature à faire obstacle au caractère imposable de ladite indemnité au regard de l'article 80 duodecies du CGI (N° Lexbase : L0983IP4). En effet, toute indemnité perçue à l'occasion de la rupture du contrat de travail est imposable, sauf si elle correspond à l'une des indemnités limitativement énumérées par l'article 80 duodecies (plan de sauvegarde de l'emploi et fraction des indemnités de licenciement ou de mise à la retraite qui n'excède pas le montant prévu par la convention collective de branche, par l'accord professionnel et interprofessionnel ou, à défaut, par la loi) qui, par exception, sont exonérées. Quoiqu'il en soit, le montant des sommes versées n'excède pas celui des salaires qui restaient dus à l'intéressé jusqu'au terme normal du contrat. Le requérant ne peut donc pas se prévaloir de l'instruction administrative du 30 mai 2000 (BOI 5 F-8-00 N° Lexbase : X6212AAC), qui exonère ces sommes à concurrence du montant minimum qui correspond aux rémunérations que le salarié concerné aurait perçues jusqu'au terme du contrat. Concernant les pénalités, la cour administrative d'appel relève que le contribuable ne pouvait ignorer le caractère imposable des sommes versées par son employeur au titre de l'indemnité transactionnelle, dès lors que les bulletins de paie indiquaient clairement les montants imposables .

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Depuis le 13 mai 2013, l'Assemblée nationale débat sur la proposition de loi relative à l'épargne salariale. Le texte permet aux bénéficiaires de retirer, au cours de l'année 2013, tout ou partie des avoirs bloqués dans l'un de ces dispositifs d'épargne salariale, à l'exception de ceux qui sont placés dans un plan d'épargne retraite collectif (PERCO) et de ceux investis dans les fonds solidaires. Les sommes ainsi débloquées -y compris les intérêts- bénéficieraient d'une exonération d'imposition sur le revenu, sous réserve de la CSG et de la CRDS sur les intérêts. La nouvelle loi devrait permettre le déblocage de ces sommes, dans la limite de 20 000 euros et dans un délai de six mois à compter de la date de promulgation de la loi, sans pénalité fiscale. Cette possibilité sera donc ouverte avant la fin du délai traditionnel de blocage de cinq ans de chaque versement. Actuellement, la participation est exonérée d'impôts et de cotisations (hors CSG et CRDS) si elle reste placée durant cinq ans, pour favoriser l'épargne, sauf demande exceptionnelle du salarié pour des événements mentionnés à l'article R. 3324-22 du Code du travail (N° Lexbase : L8929ID3), tels que notamment un mariage, un PACS, un troisième enfant, le décès du conjoint, l'acquisition d'une résidence principale ou encore la rupture du contrat de travail. L'objectif affiché des auteurs de la proposition est de relancer l'économie en encourageant les épargnants à "consommer" l'argent épargné. Cette proposition se situe dans la ligne du rapport "Berger-Lefebvre" (lire Olivier Ramond, Eléments de réflexion sur le rapport "Berger-Lefebvre", Lexbase Hebdo n° 526 du 30 avril 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N6949BTK).

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Le 1er janvier 2009, la dénonciation, opérée par le Danemark, de la Convention fiscale que cet Etat avait signée avec la France, le 8 février 1957 (N° Lexbase : L6684BHZ), a pris effet. Cette Convention, qui était basée sur le modèle mis en place par l'OCDE, n'a donc plus cours aujourd'hui. A notre connaissance, c'est la première fois qu'une telle situation a lieu entre la France et un Etat membre de l'Union européenne. Entre ces deux pays, donc, s'appliquent un échange de lettre datant du 28 février 1930 (N° Lexbase : L7773IT3) et la législation européenne. Chaque Etat applique, en outre, son droit interne. Quelles sont les incidences sur la double imposition entre les deux Etats ? Cette situation est-elle dommageable ? Pour répondre à ces questions, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Maximilien Jazani, Managing Partner, Manswell.

Lexbase : Pouvez-vous nous expliquer les raisons de cette dénonciation de la Convention fiscale franco-danoise ?

Maximilien Jazani : La France et le Danemark avaient engagé en 2008 la renégociation de la Convention fiscale qui avait été signée à Paris le 8 février 1957 en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur les revenus et sur la fortune. Le désaccord majeur entre les deux Etats a porté sur le droit exclusif d'imposer les pensions de retraite dans l'Etat de résidence.

En effet, l'article 13 de la Convention stipulait que "Les pensions privées et les rentes viagères provenant d'un des Etats contractants et payées à des personnes ayant leur domicile fiscal [voir l'article 2, paragraphe 4, la définition du 'domicile fiscal'] dans l'autre Etat sont exemptées d'impôt dans le premier Etat".

Or, de nombreux retraités danois du secteur privé choisissaient de venir s'établir en France après être partis à la retraite.

Les autorités danoises se trouvaient face à des cotisations aux régimes de retraite déduites de la base d'impôt sur le revenu des actifs danois qui, une fois partis à la retraite et établis en France en tant que résidents, ne payaient pas d'impôt sur le revenu au Danemark à raison des pensions de retraite de source danoise. C'est la raison pour laquelle le Danemark souhaitait pouvoir imposer à la source les pensions de retraite de source danoise.

Il importe de dire que le principe d'imposition exclusive des pensions de retraite dans l'Etat de résidence du bénéficiaire est celle retenue en tant que principe par le modèle OCDE (N° Lexbase : L6769ITU) des conventions fiscales (art. 18), même si les autres modalités, dont l'imposition à la source, sont également décrites dans les commentaires de l'article 18 du modèle OCDE.

La quasi-totalité des conventions fiscales conclues par la France prévoient l'imposition exclusive des pensions de retraite privée dans l'Etat de résidence et les exceptions, comme par exemple la Convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 (N° Lexbase : L5151IEI), sont rares.

Côté français, un motif de fâcherie, dans une moindre mesure, provenait du régime d'imposition des revenus et plus-values immobilières.

En effet, en raison d'une interprétation divergente par les deux Etats des dispositions de la Convention fiscale franco-danoise relatives à l'Etat d'imposition des revenus de biens immobiliers situés en France, ces derniers, lorsqu'ils étaient perçus par une entreprise danoise ne disposant pas d'établissement stable en France, n'étaient pas imposables en France. De plus, la Convention attribuait le droit d'imposer les plus-values sur cession de biens immobiliers situés en France à l'Etat de résidence.

Lexbase : En termes de fiscalité des particuliers, quelle est l'incidence de la dénonciation de la Convention sur la double imposition ?

Maximilien Jazani : La dénonciation de la Convention fiscale ne change pas le régime d'imposition en France des revenus dont l'imposition était déjà attribuée à la France, mais qui pouvaient également être imposés au Danemark ou en France en vertu de la Convention.

En revanche, pour les revenus pour lesquels la Convention fiscale prévoyait une exonération dans l'Etat de source, les non-résidents de chaque Etat vont subir une imposition dans l'Etat de source.

L'administration fiscale française a publié, le 7 août 2010, une instruction destinée à préciser les conséquences de la dénonciation de la convention et a apporté des atténuations aux effets de cette dénonciation (BOI 14-B-2-10 du 29 juillet 2010, repris dans le BoFip - Impôts BOI-INT-CVB-DNK-20120912 N° Lexbase : X6422ALG).

Il convient de préciser au préalable que l'application de certaines dispositions du CGI ou de certains dispositifs doctrinaux est subordonnée à une condition de localisation au sein d'un Etat ayant conclu avec la France une Convention comportant une clause d'assistance administrative permettant de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

L'administration fiscale française a considéré que, "dès lors que la France et le Danemark continuent à se prêter une telle assistance, il est admis de considérer que les conditions requises pour bénéficier de ces dispositions de droit interne sont satisfaites" (BOI-INT-CVB-DNK-20120912, n° 210).

• Des impositions à la source en France

Un grand nombre de revenus perçus par les non-résidents était exempté de retenue à la source. En l'absence de la Convention, chaque Etat pourra appliquer l'imposition à la source prévue par sa législation.

Il s'agit principalement des revenus suivants :

1. Les redevances versées à des résidents du Danemark vont subir en France la retenue à la source au taux de 33,1/3 %, prévue par l'article 182 B du CGI (N° Lexbase : L0110IWY).

2. Les dividendes versés aux résidents du Danemark vont subir en France la retenue à la source au taux de 21 %.

3. Les revenus des missions temporaires en France d'un salarié d'un établissement situé au Danemark ne comportant qu'un séjour inférieur à douze mois, à la condition, toutefois, que sa rémunération continue à être supportée et payée par ledit établissement danois, jadis exonérés en France, seront soumis aux prélèvements de l'article 182 A du CGI (N° Lexbase : L4651ICA) aux taux de 0 % (s'ils sont inférieurs à 13 170 euros), 12 % (si le montant des revenus se situe entre 13 170 euros et 38 214 euros) et de 20 % (s'ils sont supérieurs à 38 214 euros). Le salarié en question devra également déposer une déclaration de revenus.

4. Les revenus des artistes et sportifs dont la Convention attribuait le droit exclusif d'imposition à l'Etat de résidence sont soumis en France à la retenue à la source de l'article 182 A bis (N° Lexbase : L0112IW3) au taux de 15 %, sur une base constituée par le montant brut des sommes versées après déduction d'un abattement de 10 %.

5. Concernant les plus-values immobilières, alors que la Convention attribuait l'imposition à l'Etat de résidence du cédant, depuis la dénonciation, ces plus-values sur cession de biens immobiliers situés en France sont imposables en France sans restriction, en application des articles 244 bis A du CGI (N° Lexbase : L0108IWW).

6. Enfin, concernant les plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux sur participations dans des sociétés françaises, en l'absence de convention, elles sont imposables en France en vertu de l'article 244 bis B du CGI (N° Lexbase : L0107IWU) (à noter que ce texte s'applique depuis le 1er mars 2010 à l'ensemble des gains de cessions de droits sociaux émis par les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés ayant leur siège en France et non plus seulement aux participations supérieures à 25 %).

L'administration fiscale a, toutefois, rappelé que "lorsqu'une personne n'est pas domiciliée fiscalement en France au sens de l'article 4 B du CGI, les revenus de source française qu'elle perçoit ne sont pas soumis aux contributions et prélèvements sociaux sur le territoire français (CSG et CRDS pour les revenus d'activité et de remplacement, CSG, CRDS, prélèvement social de 2 % et contributions additionnelles à ce prélèvement pour les revenus du patrimoine et les produits de placement) [idem voir supra BoFip - Impôts, § 110]". Il convient néanmoins de préciser que, depuis le 18 août 2012, les plus-values sur cession de biens immobiliers situés en France sont soumises auxdits prélèvements sociaux.

• Crédit d'impôt

Ceci étant dit, afin d'atténuer les effets de la dénonciation, l'administration fiscale française a introduit des possibilités d'imputation de crédit d'impôt qui n'étaient pas prévues par la législation fiscale française.

Pour les revenus de source danoise des résidents de France, l'administration fiscale prévoit que l'impôt prélevé au Danemark sur les revenus de source danoise, autres que les pensions, perçus par les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du CGI (N° Lexbase : L1010HLY) et les personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés en France, soit directement, soit indirectement au prorata des droits détenus dans des sociétés ou groupements relevant des articles 8 (N° Lexbase : L1176ITQ) à 8 ter du CGI et dont le siège social est situé en France, ouvre droit, à compter du 1er janvier 2009, à un crédit d'impôt, sous réserve toutefois que l'impôt danois prélevé à la source soit un impôt comparable à l'impôt dû en France par le contribuable.

Le montant de ce crédit est égal au montant de l'impôt effectivement acquitté au Danemark conformément à la législation danoise sur les revenus concernés. Il est imputable sur l'impôt dû en France au titre desdits revenus majorés du montant de l'impôt prélevé au Danemark, dans la limite de l'impôt français dû au titre de ces revenus.

Dans sa doctrine publiée au BoFip - Impôts précitée, l'administration fiscale française précise les modalités d'application de ce crédit d'impôt dont le mécanisme est dérogatoire du droit commun et plus complexe ; ce qui nécessite de longs développements.

Lexbase : Et pour les entreprises ?

Maximilien Jazani : Pour les entreprises, la première conséquence de la dénonciation est l'absence de protection apportée par l'article 2.3 "Définition de l'établissement stable" et l'article 4 "Bénéfices industriels et commerciaux" de la Convention fiscale.

En effet, en droit interne français, les règles de territorialité de l'impôt sur les sociétés sont fixées par l'article 209-I du CGI (N° Lexbase : L0159IWS), qui dispose que : "Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions".

En dehors des cas particuliers de réalisation de plus-value immobilière en France (CGI, art. 164 B N° Lexbase : L3278IGI) et l'attribution à la France du droit d'imposer par une convention fiscale, la disposition susmentionnée, telle qu'interprétée par la jurisprudence fiscale, conduit à soumettre une entreprise à l'impôt sur les sociétés en France en cas d'exploitation en France dans trois cas :

- exploitation dans le cadre d'un établissement autonome ;
- exploitation en l'absence d'un établissement, par l'intermédiaire de représentants sans personnalité professionnelle indépendante ;
- réalisation d'opérations formant un cycle commercial complet.

Les différents critères énumérés ci-dessus ne sont à retenir que dans l'hypothèse, bien entendu, où aucune convention internationale relative aux doubles impositions n'est applicable.

Ainsi, les entreprises danoises qui réalisent en France un cycle commercial complet, même en l'absence d'établissement stable ou d'agent dépendant, peuvent être assujetties à l'impôt sur les sociétés en France.

Par ailleurs, pour les entreprises qui sont propriétaires de biens immobiliers situés en France dont elles retirent des revenus, l'administration fiscale française précise que ces entreprises "entrent dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés français ou qui deviennent pour la première fois redevables de cet impôt doivent établir un bilan fiscal d'ouverture faisant apparaître leurs immeubles pour leur valeur d'origine telle que définie à l'article 38 quinquies de l'Annexe III au CGI. Devront également figurer à ce bilan fiscal les amortissements qui auraient dû être constatés depuis la date d'acquisition de ces immeubles, en application des dispositions du 2° du 1 de l'article 39 du CGI. Enfin, devront également figurer au bilan fiscal d'ouverture les éventuelles provisions afférentes aux biens immobiliers dans les conditions édictées au 5° du 1 de l'article 39 du CGI" (BoFip - Impôts précité, § 100).

Les entreprises françaises qui versent des dividendes et/ou des redevances à des résidents du Danemark devront également s'acquitter des retenues à la source susmentionnées.

Lexbase : Le droit communautaire pallie-t-il certains aspects auparavant traités par la Convention ?

Maximilien Jazani : Tout d'abord, les mesures anti-discriminations et anti-entraves aux libertés d'établissement et de circulation des capitaux et des personnes permettent aux résidents du Danemark de ne pas subir d'entraves à la liberté d'établissement et de circulation des capitaux en France.

Ceci dit, le législateur prend systématiquement des précautions pour éviter que les dispositions du CGI ne soient incompatibles avec les Traités européens.

Ensuite, comme l'administration fiscale française l'a confirmé, les Directives 77/799/CEE, du 19 décembre 1977, relative à l'échange de renseignement (N° Lexbase : L9296AUT), et 76/308/CEE, du 15 mars 1976, relative à l'assistance au recouvrement (N° Lexbase : L9235AUL), restent applicables entre les deux Etats. A compter du 1er janvier 2009, les demandes d'assistance administrative adressées à l'administration danoise seront formulées sur ces fondements.

De même, en matière de correction des bénéfices d'entreprises associées, la Convention européenne d'arbitrage du 23 juillet 1990 (Convention 90/436/CEE), relative aux doubles impositions en cas de corrections des bénéfices des entreprises associées, reste applicable, offrant aux entreprises concernées la garantie d'une élimination des éventuelles doubles impositions.

Lexbase : Selon vous, cette situation démontre-t-elle la nécessité d'une convention fiscale ?

Maximilien Jazani : Oui, ne serait- ce qu'en raison de tous les frottements fiscaux que nous avons vus ci-dessus et surtout dans l'intérêt des entreprises et particulièrement des entreprises danoises qui souhaiteraient investir en France.

L'existence d'une convention fiscale est toujours l'un des critères de choix par les entreprises dans leur plan d'investissement dans un pays étranger et l'absence de convention fiscale avec le Danemark préjudicie à la France de ce point de vue.

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Le départ d'une personne hors de France peut entraîner le transfert de son domicile fiscal à l'étranger. Cela n'est toutefois pas toujours le cas, chaque situation devant s'analyser à la lecture du droit fiscal français et des dispositions des conventions fiscales internationales éventuellement applicables, dans l'hypothèse où un "conflit de résidence" survient.

Le traitement fiscal de chaque catégorie de revenus "professionnels" n'est pas abordé de manière exhaustive dans le présent article, dans la mesure où chaque type de revenu (salariés, dirigeants non salariés, professions indépendantes, enseignants, agents diplomatiques ou consulaires, artistes ou sportifs, étudiants, retraités...) et chaque pays peut comporter des règles fiscales particulières, suivants les dispositions du droit français et des conventions fiscales internationales éventuellement applicables. Au regard de la législation fiscale française et du réseau de conventions fiscales conclues avec la France, il convient de noter qu'il existe trois principales catégories de pays en cas de transfert à l'étranger : les pays de l'Union européenne et les Etats membres de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (Norvège et Islande à l'exception du Liechtenstein), les Etats et territoires non coopératifs (ETNC) et le reste du monde. Pour exemple, les taux d'imposition français applicables en matière de plus-value immobilière pourront être différents selon que le contribuable bénéficiaire réside dans l'une de ces trois catégories de pays.

Conformément à l'article 238-0 A du CGI (N° Lexbase : L3333IGK), sont considérés comme non coopératifs les Etats et territoires non membres de l'Union européenne dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale a fait l'objet d'un examen par l'OCDE et qui, à cette date, n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze Etats ou territoires une telle convention.

La liste initiale des Etats et territoires non coopératifs a été fixée par un arrêté du 12 février 2010 (N° Lexbase : L5743IGS). A compter du 1er janvier 2011, la liste desdits Etats est mise à jour au 1er janvier de chaque année (la dernière mise à jour résulte d'un arrêté du 4 avril 2012 N° Lexbase : L7578ISH).

L'étendue de l'imposition française diffère selon que le contribuable est considéré résident ou non-résidentfiscal français.

En effet, conformément à l'article 4 A du CGI (N° Lexbase : L1009HLX), un résident fiscal doit déclarer en France l'ensemble de ses revenus mondiaux, incluant ses revenus professionnels ou privés de source étrangère (sous réserve de l'application des conventions fiscales internationales).

En vertu du même article, un non-résidentfiscal français est soumis à une obligation fiscale limitée. Il est imposable sur ses seuls revenus de source française, tels que définis à l'article 164 B du CGI (N° Lexbase : L3278IGI) (et imposables en France en vertu des conventions fiscales internationales).

Chaque pays a sa propre législation et notamment ses propres critères de détermination de la résidence fiscale.

Si un salarié est considéré domicilié en France en vertu de l'article 4 B du CGI (N° Lexbase : L1010HLY), il peut, dans le même temps, être considéré comme domicilié dans un autre pays, en vertu de la législation interne dudit pays.

Dans un tel scénario, il conviendra de se référer à la convention fiscale éventuellement conclue entre l'Etat de résidence et l'Etat d'exercice de l'activité, afin de trancher le conflit de résidence

En tout état de cause, un transfert d'une personne emporte des conséquences particulières au regard de sa fiscalité personnelle et patrimoniale.

Toutefois, les enjeux peuvent être différents selon qu'il y a ou non transfert du domicile fiscal hors de France, et les commentaires ci-après concernent les contribuables considérés non-résidents fiscaux français à la suite de leur départ de France, situation la plus communément considérée.

I - L'impôt de solidarité sur le fortune des non-résidents

Par principe, les non-résidents peuvent être assujettis à l'ISF, dans les conditions définies ci-après.

A - L'appréciation de la qualité de non-résident

Les critères de domiciliation fiscale, prévus à l'article 4 B du CGI sont les mêmes en matière d'impôt sur le revenu qu'en matière d'ISF.

Toutefois, les périodes de référence pour appliquer les critères précités sont différentes concernant ces deux impositions.

L'administration fiscale précise en effet que, en matière d'ISF, qui taxe un patrimoine au 1er janvier de l'année, date du fait générateur de l'impôt, la territorialité est appréciée uniquement à cette date.

La Cour de cassation a eu l'occasion de confirmer cette analyse, à savoir que le domicile fiscal s'apprécie au 1er janvier de chaque année d'imposition, date du fait générateur de l'impôt, et que le changement de domicile en cours d'année ne peut avoir une influence qu'au titre de l'ISF dû au 1er janvier de l'année suivante (Cass. com., 21 juin 2011, n° 10-23.136, F-D N° Lexbase : A5193HUU).

B - Les particularités propres aux non-résidents

L'article 885 A du CGI (N° Lexbase : L0138IWZ) précise que sont soumises à l'ISF, lorsque la valeur de leurs biens est supérieure à 1 300 000 euros, "les personnes physiques n'ayant pas leur domicile fiscal en France, à raison de leurs biens situés en France".

De même que pour les contribuables fiscalement domiciliés en France, les conditions d'assujettissement à l'ISF sont appréciées au 1er janvier de chaque année.

L'assiette de l'ISF est constituée par la valeur nette de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables à l'ISF dont le contribuable non-résidentest propriétaire (CGI, art. 885 E N° Lexbase : L8780HLR).

Selon l'administration fiscale, le périmètre des biens français soumis à l'ISF est le même qu'en matière de mutations à titres gratuit, suivant les dispositions de l'article 750 ter, 2° du CGI (N° Lexbase : L9528IQX) (BOI-PAT-ISF-20-10-30, n° 30 N° Lexbase : X6218ALU).

Par ailleurs, l'article 14 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011 N° Lexbase : L0278IRQ) a aménagé les règles de territorialité qui figurent à l'article 750 ter du CGI, afin de les étendre aux biens ou droits composant un trust, y compris les produits capitalisés.

Les biens français au regard de l'ISF sont principalement : les biens meubles ayant une assiette matérielle en France, ainsi que les immeubles ou droits réels immobiliers possédés directement ou indirectement en France, et les créances détenues sur un débiteur domicilié en France.

C - L'exonération des placements financiers

En application de l'article 885 L du CGI (N° Lexbase : L8815HL3), les personnes physiques qui n'ont pas en France leur domicile fiscal ne sont pas imposables sur leurs placements financiers.

1 - Le champ d'application des placements financiers

L'administration fiscale considère que les placements financiers comprennent l'ensemble des placements effectués en France par une personne physique et dont les produits de toute nature (sauf les gains en capital) relèvent ou relèveraient de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Il s'agit notamment des dépôts à vue ou à terme en euros ou en devises, des comptes courants d'associés détenus dans une société ou une personne morale qui a en France son siège social ou le siège de sa direction effective, des bons et titres de même nature, obligations, actions et droits sociaux, des contrats d'assurance-vie ou de capitalisation souscrits auprès de compagnies d'assurances établies en France (BOI-PAT-ISF-30-40-50 n° 40 N° Lexbase : X9188ALU).

2 - Les titres n'ayant pas le caractère de placement financier

a - Les titres représentatifs d'une participation

L'administration fiscale considère comme tels les titres qui permettent d'exercer une certaine influence dans la société émettrice (BOI-PAT-ISF-30-40-50).

Sont ainsi présumés comme des titres de participation, les titres qui représentent au moins 10 % du capital d'une entreprise. Cette qualité n'est présumée que lorsque les titres ont été soit souscrits à l'émission, soit conservés pendant un délai de deux ans minimum.

Au surplus, la preuve que les titres détenus dans ces conditions ne sont pas des titres de participation peut, en toute hypothèse, être rapportée par le redevable.

Par ailleurs, dans le cas où l'administration est amenée à constater qu'afin de conférer l'apparence de valeurs étrangères à des titres de participation détenus dans des sociétés françaises par des non-résidents et permettre ainsi à ceux-ci d'échapper à l'ISF, une société holding détenant essentiellement une ou des participations dans des sociétés françaises lui assurant le contrôle de celles-ci, a été installée à l'étranger, elle est en droit, sur le fondement de l'article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L4668ICU), de considérer comme françaises les parts de la holding en cause.

b - Les actions ou parts détenues par des non-résidents dans une société dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés sur le territoire français

En application des dispositions du second alinéa de l'article 885 L du CGI, les actions ou parts détenues par des non-résidents dans une société ou personne morale française ou étrangère dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits réels immobiliers situés sur le territoire français ne sont pas considérées comme des placements financiers, et ce à proportion de la valeur de ces biens par rapport à l'actif total de la société.

Elles sont donc comprises dans l'assiette de l'ISF à concurrence de la proportion existant entre la valeur des immeubles situés sur le territoire français et celle de l'actif social total situé tant en France qu'à l'étranger.

Conformément à la documentation fiscale précitée, sont considérées comme françaises les actions et parts de sociétés ou personnes morales non cotées en bourse dont le siège est situé hors de France et dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés sur le territoire français, et ce, à proportion de la valeur de ces biens par rapport à l'actif total de la société (BOI-PAT-ISF-30-40-50).

Pour l'application de cette disposition, ne sont pas pris en considération les immeubles situés sur le territoire français et affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale (BOI-PAT-ISF-20-10-30, n° 20).

D'une part, pour déterminer si la société est à prépondérance immobilière, il convient de comparer à la valeur totale de l'actif social situé en France la valeur des immeubles et droits réels immobiliers appartenant à la société et situés dans notre pays, autres que les immeubles affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale.

Si la valeur des immeubles situés en France représente plus de 50 % de la valeur de l'actif social situé en France, la société est à prépondérance immobilière. Elle ne l'est pas dans l'hypothèse inverse.

D'autre part, les titres ne doivent pas être admis aux négociations sur un marché réglementé français ou étranger, ni figurer au marché Alternext.

Cette règle comporte une exception en ce qui concerne les sociétés immobilières pour le commerce et industrie (SICOMI). En effet, il convient de considérer que les titres de SICOMI non cotés sont assimilés à des titres cotés.

3 - Les immeubles ou droits immobiliers détenus indirectement

Les actions, parts ou droits permettant à des non-résidents de détenir indirectement des immeubles ou droits immobiliers sont soumis à l'ISF.

Deux conditions principales doivent être réunies pour ne pas considérer ces actions, parts ou droit comme des placements financiers :
- d'une part, la société doit détenir à son actif un ou plusieurs immeubles (ou droit(s) immobilier(s)) situés en France qui ne sont pas affectés à sa propre exploitation ;
- d'autre part, le non-résident doit détenir directement ou indirectement plus de la moitié des actions, parts ou droits de cette société.

L'administration a précisé qu'il n'est pas nécessaire de rechercher, à cet égard, si la personne morale ou l'organisme est à prépondérance immobilière ou non.

D - La suppression de la possibilité pour un non-résident d'utiliser une société civile immobilière (SCI) pour échapper à l'ISF

Avant la première loi de finances rectificative pour 2011, précitée, les non-résidents avaient la possibilité de se soustraire au paiement de l'ISF grâce à l'utilisation d'une SCI.

Le mécanisme était le suivant : une société civile immobilière achète la ou les habitations du non-résident associé. Pour ce faire, l'associé non-résident versait une part minimum du prix d'acquisition dans le capital de la société, le reste se trouvant dans un compte courant d'associé. L'achat de l'immeuble était donc largement financé par le compte courant d'associé, et la société s'était alors endettée auprès de son associé, qui détient de ce fait une créance sur elle.

Cet associé échappait à l'ISF puisque seules les parts d'une SCI faisaient partie des biens susceptibles d'être imposés à ce titre (ceux-ci ayant une faible valeur, le non-résident de dépassait pas le seuil d'imposition à l'ISF), tandis que les comptes courants d'associés étaient considérés comme des placements financiers donc exclus de la base de calcul de l'ISF.

A compter du 1er janvier 2012, l'article 885 T ter du CGI (N° Lexbase : L8905IQU) prévoit que les créances détenues par des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France sur une société à prépondérance immobilière ne sont pas déduites pour la détermination de la valeur des parts que ces personnes détiennent dans la société.

Ces dispositions sont applicables que les créances soient détenues directement ou par l'intermédiaire de sociétés interposées.

Par conséquent, les créances détenues par l'associé non-résidentau titre du compte courant d'associé doivent être prises en compte pour le calcul de l'ISF.

II - Incidence de la détention d'immeubles en France

A - Le principe : imposition liée à l'immeuble détenu en France

L'article 164 C du CGI (N° Lexbase : L2839HLQ) prévoit que les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France mais qui y disposent d'une ou plusieurs habitations, à quelque titre que ce soit, directement ou sous le couvert d'un tiers, sont assujetties à l'impôt sur le revenu sur une base égale à trois fois la valeur locative réelle de cette ou de ces habitations, à moins que les revenus de source française des intéressés ne soient supérieurs à cette base, auquel cas le montant de ces revenus sert de base à l'impôt.

La doctrine administrative est venue préciser que l'article 164 C du CGI s'applique aux personnes domiciliées dans un Etat non lié à la France par une convention fiscale (D. adm. 5 B 7121).

Concernant les résidents de Monaco, l'administration a, par ailleurs, accordé une exonération par résidence secondaire située en France, à la condition que ladite résidence soit localisée dans la région Provence-Alpes Côte d'Azur. Cette exonération concerne les nationaux monégasques et les nationaux français titulaires du certificat de domicile à Monaco.

B - Exonérations envisageables

Le deuxième alinéa de l'article 164 C du CGI prévoit deux possibilités d'exonération :
- les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas aux contribuables de nationalité française qui justifient être soumis dans le pays où ils ont leur domicile fiscal à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus et si cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu'ils auraient à supporter en France sur la même base d'imposition.
- De même, elles ne s'appliquent pas, l'année du transfert du domicile fiscal hors de France et les deux années suivantes, aux contribuables de nationalité française qui justifient que ce transfert a été motivé par des impératifs d'ordre professionnel et que leur domicile fiscal était situé en France de manière continue pendant les quatre années qui précèdent celle du transfert.

Le non-résident doit détenir la nationalité française. L'administration fiscale a, de même, admis que l'exonération s'applique aux nationaux des pays ou territoires ayant conclu avec la France un accord de réciprocité comportant une clause d'égalité de traitement fondée sur la nationalité applicable en matière d'impôt sur le revenu.

C - Les taxes locales liées à la détention d'un immeuble

Un non-résident propriétaire d'un immeuble en France est redevable des impôts locaux tout comme les résidents, notamment la taxe d'habitation et la taxe foncière ou, s'il y a lieu, la taxe sur les logements vacants.

Les règles d'exigibilité et de calcul de ces taxes peuvent être modifiées compte tenu d'un transfert hors de France.

1 - Taxe d'habitation

Dans le cas où l'immeuble est loué au premier janvier de l'année, la taxe d'habitation est en principe due par le locataire, occupant du logement.

Toutefois, lorsque l'immeuble n'est pas loué, le propriétaire est en principe tenu de régler la taxe d'habitation même si, en tant que non-résident, il n'occupe jamais le logement. Dans ce cas, la taxe d'habitation serait due au titre d'une résidence secondaire (et le montant final peut s'en trouver impacté), la résidence principale du contribuable n'étant par définition plus localisée en France.

2 - Taxe foncière

En tant que non-résident propriétaire d'un immeuble, celui-ci reste soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties ou non bâties (CGI, art. 1399 N° Lexbase : L9951HL7). Contrairement à la taxe d'habitation, le propriétaire est seul redevable de cette taxe, peu important que le logement soit loué ou vacant.

3 - Taxe sur les logements vacants

L'article 232 du CGI (N° Lexbase : L0143IW9) prévoit une taxe assise sur les logements qui ne sont pas occupés depuis plus de deux ans au premier janvier de l'année d'imposition.

Cette taxe n'est toutefois pas appliquée par toutes les communes. En effet, selon l'article précité, cette taxe est applicable dans les communes appartenant à une zone d'urbanisation continue de plus de cinquante mille habitants où existe un déséquilibre marqué entre l'offre et la demande de logements, entraînant des difficultés sérieuses d'accès au logement sur l'ensemble du parc résidentiel existant.

Toutefois, les communes dans lesquelles cette taxe ne s'applique pas gardent la possibilité de voter l'application d'une telle taxe concernant les logements vacants depuis plus de cinq années au 1er janvier de l'année d'imposition.

La loi de finances pour 2013 (loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 N° Lexbase : L7971IUR) modifie par ailleurs quelque peu le régime de taxation sur les logements vacants.

En effet, l'article 1407 du CGI (N° Lexbase : L1121ITP) prévoyant, sous certaines conditions, l'application de la taxe d'habitation aux logements vacants prévoit, désormais, que les logements y sont assujettis s'ils ont été vacants pendant deux années consécutives (au lieu de cinq années précédemment).

Le régime de la taxe sur les logements vacants et sur les friches commerciales a également été réformé à cette occasion.

Les nouvelles mesures sont applicables à compter de 2013 concernant les locaux d'habitation et de 2014 concernant les locaux commerciaux (loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, art. 16, 83 et 106).

III - Imposition des plus-values immobilières

A - Le principe : la vente d'immeuble en France (CGI, art. 244 bis A N° Lexbase : L0108IWW)

Selon l'article 164 B du CGI, est considérée comme un revenu de source française, la plus-value réalisée lors de la cession d'un bien immobilier situé en France.

Les modalités de calcul des plus-values sont les mêmes que pour les personnes domiciliées en France, seul le taux d'imposition ainsi que les exonérations envisageables changent.

1 - Taux d'imposition

Le taux d'imposition de droit commun est fixé par l'article 244 bis A du CGI par renvoi à l'article 219 du CGI (N° Lexbase : L0156IWP) et s'élève à 33,1/3 %.

Toutefois, ce taux peut être ramené à 19 % lorsque la plus-value est réalisée par des personnes non-résidentes de France ayant transféré leur domicile dans un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

Le taux peut être porté à 75 % (antérieurement fixé à 50 %), lorsque les plus-values sont réalisées par les personnes ou organismes domiciliés, établis ou constitués hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.

2 - Nouvelles dispositions concernant les prélèvements sociaux

La loi de finances rectificative pour 2012, du 16 août 2012 (loi n° 2012-958 N° Lexbase : L9357ITQ), prévoit, par ailleurs, que les personnes physiques domiciliés hors de France sont redevables des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine à raison des plus-values immobilières de source française (taux actuel de 15,5 %).

B - Exonération spécifique aux non-résidents (CGI, art. 150 U, II, 2° N° Lexbase : L5179IRA)

L'article 150 U, II, 2° du CGI prévoit une exonération spéciale pour les non-résidents qui réalisent une plus-value à l'occasion d'une cession d'immeuble d'habitation en France.

Pour pouvoir prétendre à l'application de cette exonération, le non-résident doit répondre à certaines conditions :
- il doit avoir transféré son domicile fiscal dans un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ;
- le non-résident doit être en mesure de justifier qu'il était fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession ;
- le bien vendu doit constituer l'habitation en France du contribuable non-résident qui doit en avoir la libre disposition au moins depuis le 1er janvier de l'année précédant l'année de la cession. Cette libre disposition du bien s'entend de la possibilité pour le cédant de pouvoir occuper le logement à tout moment ;
- l'exonération ne peut s'appliquer qu'une seule fois.

IV - Les prélèvements sociaux

A la suite de la loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-958 du 16 août 2012), les personnes physiques fiscalement domiciliées hors de France sont désormais assujetties aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine à raison de leurs revenus fonciers ou de leurs plus-values immobilières de source française.

Les prélèvements sociaux (CSG, CRDS et autres contributions additionnelles) s'élèvent à 15,5 % au jour de la rédaction de cet article.

A - Les revenus fonciers

Ces revenus sont visés à l'article 164 B du CGI et concernent plus généralement les revenus provenant de location d'immeubles situés en France.

Lorsqu'ils sont perçus par un non-résident, lesdits revenus sont soumis, d'une part, au barème progressif de l'impôt sur le revenu français (avec application du taux minimum de 20 % spécifique aux non-résidents fiscaux français), et d'autre part, aux contributions sociales additionnelles (taux actuel de 15,5 %).

B - Les plus-values immobilières

De même, lorsqu'un non-résident décide de céder une ou des habitations qu'il possède en France, la plus-value immobilière sera, d'une part, imposée par prélèvement d'impôt selon un taux d'imposition déterminé en fonction du lieu du domicile fiscal du contribuable et, d'autre part, soumise aux prélèvements sociaux au taux actuel de 15,5 %.

V - Arsenal législatif : "exit tax"

La particularité de ce dispositif est qu'il concerne spécialement les personnes qui ont décidé de transférer leur domicile fiscal hors de France.

L'article 167 bis du CGI (N° Lexbase : L0127IWM), créé par la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011 impose à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux certaines plus-values latentes sur droits sociaux, valeurs, titres ou droits.

- Les personnes concernées : cette imposition ne concerne que les non-résidents au sens de l'article 4 B du CGI qui ont été fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix dernières années précédant le transfert du domicile à l'étranger.

- Les titres concernés : ce sont les valeurs mobilières, les droits sociaux et titres cités aux articles 118 du CGI, 1° (N° Lexbase : L2103HLH) et 120 du CGI, 6° et 7° (N° Lexbase : L9527IQW), et des droits portant sur ces valeurs ainsi que des titres représentatif de ces valeurs.

- Les seuils de détention : ces titres sont imposables lorsqu'au moment du transfert à l'étranger, le redevable détient, avec les membres de son foyer fiscal,

• une participation directe ou indirecte d'au moins 1 % dans les bénéfices sociaux de la société ;
• ou une ou plusieurs participations directes ou indirectes dans des sociétés atteignant la somme de 1,3 million d'euros.

- Le montant de la plus-value latente : elle est déterminée grâce à la différence entre la valeur des titres à la date du transfert de domicile hors de France et le prix payé par le contribuable au moment de l'acquisition du titre.

- Abattement : le montant de cette plus-value peut être réduite d'un abattement pour durée de détention dans les conditions de l'article 150-0 D ter du CGI (N° Lexbase : L0129IWP).

- Taux d'imposition : les plus-values latentes seront taxées en vertu du barème progressif de l'impôt sur le revenu, auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux au taux de 15,5 %.

- Les possibilités d'un sursis de paiement : normalement, l'impôt est immédiatement exigible ; pourtant le redevable peut bénéficier d'un sursis de paiement. Le sursis est de droit lorsque le contribuable transfert son domicile fiscale dans un pays de l'Union européenne ou en Norvège ou en Islande. Le sursis est sur option lorsque le contribuable transfère son domicile dans un Etat autre que ceux mentionné pour le sursis de droit. Ce sursis de paiement est alors octroyé lorsque le contribuable déclare les plus-values imposables, désigne un représentant fiscal établi en France et constitue des garanties auprès du service des impôts des particuliers non-résidents. Le sursis de paiement a pour effet de suspendre l'exigibilité de l'impôt.

- Dégrèvement et restitution de l'impôt : l'impôt sur le revenu qui avait été constaté au titre des plus-values latentes lors du départ de France est dégrevé d'office ou restitué au non-résident à l'expiration d'un délai de huit ans à la suite du transfert, si les titres sont restés dans le patrimoine du contribuable. Toutefois, les prélèvements restent dus.

La troisième loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 N° Lexbase : L7970IUQ) modifie le régime de l'"exit tax" prévu à l'article 167 bis du CGI, principalement concernant les transferts de domicile hors de France à compter du 1er janvier 2013.

A la suite de la réforme du régime d'imposition des plus-values de valeurs mobilières entérinée par la loi de finances pour 2013, le régime d'imposition des plus-values latentes en cas de transfert de domicile hors de France est adapté.

Les plus-values latentes prévues à l'article 167 bis du CGI sont réduites de l'abattement pour durée de détention applicable aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013 et soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. A cette fin, le transfert du domicile fiscal est assimilé à une cession à titre onéreux.

Entre autres dispositions, la loi précise également le montant de la garantie devant être constituée en cas de demande de sursis de paiement (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, art. 22).

VI - Les comptes bancaires détenus par les non-résidents

A - Détention de comptes et placements en France

1 - Les comptes pouvant être conservés

A la suite d'un départ à l'étranger ayant entraîné transfert du domicile fiscal hors de France, le contribuable non-résident peut garder certains de ses comptes et placements ouverts en France (livret A et B, plans d'épargne logement, contrats d'assurance-vie ou contrats de capitalisation, etc.).

Le contribuable doit en principe informer l(es)' établissement(s) bancaire(s) français de son changement de domicile fiscal, afin qu'il soit tenu compte de son statut de non-résident fiscal français et que le(s) compte(s) bancaire(s) français soient gérés en conséquence.

Les revenus distribués par une société française à un non-résident fiscal français font, en principe, l'objet d'une retenue à la source. Le taux applicable, tel que défini à l'article 187 du CGI (N° Lexbase : L0113IW4), varie de 15 % à 30 % selon la nature du revenu.

La loi française prévoit toutefois certains cas d'exonération de retenue à la source, notamment concernant les dividendes versés à une société mère établie dans un Etat de l'Union européenne si les conditions légales sont réunies (CGI, art. 199 ter N° Lexbase : L0476IPC). Les conventions fiscales peuvent également prévoir des réductions, voire des suppressions des taux de retenue à la source applicables en France.

En outre, donnent lieu à une retenue à un taux majoré s'élevant à 75 %, certains produits payés dans un Etat ou territoire non coopératif (CGI, art. 187).

2 - Les comptes pouvant soulever difficulté

Certains comptes ne peuvent toutefois être détenus que par des résidents fiscaux français et doivent donc, en principe, être clôturés en cas de transfert de domicile fiscal hors de France (tels les livrets de développement durable, le livret jeune ou les livrets d'épargne populaire...).

Selon une instruction du 3 mars 1993, le transfert du domicile fiscal à l'étranger entraîne la clôture du plan d'épargne en actions (PEA) (BOI 5 I-1-93 N° Lexbase : X0568AAB).

Toutefois, par un arrêt du 2 juin 2006 (CE 3° et 8° s-s-r., 3 juin 2006, n° 275416, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7263DPP), le Conseil d'Etat n'a pas fait application des dispositions des instructions administratives prévoyant l'assujettissement aux prélèvements sociaux (notamment CSG/CRDS sur les revenus du patrimoine) du gain net résultant de la clôture immédiate d'un PEA de plus de cinq ans dans le cadre du transfert du domicile fiscal de leur détenteur hors de France.

Afin de tenir compte de cet arrêt, et de se conformer au droit communautaire, une instruction du 8 mars 2012 prévoit désormais que le transfert hors de France du domicile fiscal du titulaire d'un PEA n'entraîne plus la clôture automatique du plan, peu importe que le domicile soit transféré dans un Etat membre de l'Union européenne ou non (instruction du 8 mars 2012, BOI 5 I-3-12 N° Lexbase : X2005AKH).

La seule exception étant toutefois le cas du transfert du domicile fiscal dans un ETNC tel que défini à l'article 238-0 A du CGI.

B - Transfert de fonds de ou vers l'étranger

Conformément à l'article L. 152-1 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L1153IWM), les personnes physiques qui transfèrent vers un Etat membre de l'Union européenne ou en provenance d'un Etat membre de l'Union européenne des sommes, titres ou valeurs, sans l'intermédiaire d'un établissement de crédit, d'un établissement de monnaie électronique, ou autre établissement de paiement, doivent en faire la déclaration pour chaque transfert, à l'exclusion des transferts dont le montant unitaire est inférieur à 10 000 euros.

Outre l'amende prévue en matière douanière, l'article 1649 quater A CGI (N° Lexbase : L4680ICC) prévoit que, lorsque l'obligation déclarative n'a pas été respectée, les sommes, titres ou valeurs transférés vers l'étranger ou en provenance de l'étranger constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables.

Un décret du 23 octobre 2012 (décret n° 2012-1182 du 23 octobre 2012, modifiant les livres Ier et VII de la partie réglementaire du Code monétaire et financier N° Lexbase : L2536IUH) a, par ailleurs, récemment précisé les modalités de la déclaration devant être établie en cas de transfert de fonds en provenance ou à destination de l'étranger, en vertu des dispositions du Code monétaire et financier.

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Aux termes d'une décision rendue le 29 avril 2013, le Conseil d'Etat retient que l'article 167 bis du CGI, qui instituait l'ancienne "exit tax", jugée contraire à la liberté d'établissement par la Cour de justice de l'Union européenne, a pu valablement s'appliquer en cas de transfert du domicile fiscal d'un contribuable français en Suisse (CE 8° et 3° s-s-r., 29 avril 2013, trois arrêts, n° 357576, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0228KDS, n° 357574 N° Lexbase : A0226KDQ et n° 357575 N° Lexbase : A0227KDR, inédits au recueil Lebon). En l'espèce, trois résidents français ont transféré leur domicile en Suisse. Ils ont souscrit, avant leur départ de France, une déclaration en vue de déterminer la plus-value latente correspondant aux participations supérieures à 25 % qu'ils détenaient et ont, en application de l'article 167 bis du CGI, abrogé (N° Lexbase : L2850HL7), obtenu un sursis de paiement avant de céder leurs titres. Le juge relève, tout d'abord, que les stipulations de l'article 43 du Traité instituant la Communauté européenne (devenu l'article 49 du TFUE N° Lexbase : L2697IPL), relatives à la liberté d'établissement, ne peuvent être utilement invoquées par un contribuable ayant établi son domicile fiscal en dehors de l'Union européenne, ce qui est le cas de la Suisse. L'interprétation du droit de l'Union concernant la liberté d'établissement ne peut donc pas être automatiquement transposée à l'interprétation des accords entre l'UE et la Suisse, en l'absence de disposition expresse à cet effet. Or, ces accords ne font pas obstacle à l'application de l'article 167 bis du CGI à un contribuable qui, n'exerçant pas d'activité économique, transfère son domicile fiscal en Suisse. La Haute juridiction décide ensuite que l'article 167 bis du CGI n'avait ni pour objet, ni pour effet, de soumettre à de quelconques restrictions ou conditions l'exercice effectif, par les personnes qu'elles visent, de la liberté d'aller et venir, contenue dans les accords entre l'Union et ses Etats membres, d'une part, et la Suisse, d'autre part, et notamment de quitter le territoire pour s'installer dans un autre Etat. Enfin, le 5 de l'article 15 de la Convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 (N° Lexbase : L6752BHK), qui réserve à l'Etat de résidence l'imposition des plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières, ne s'oppose pas à la taxation des plus-values d'une personne qui transfère son domicile fiscal hors de France. L'article 167 bis du CGI ne viole en conséquence aucune stipulation de droit international engageant la France et la Suisse. Concernant les contributions sociales, le juge décide que la contribution sur les revenus du patrimoine (CSS, art. L. 136-6 N° Lexbase : L0115IW8 et CGI, art. 1600-0 C N° Lexbase : L3118HNS) n'établit pas de distinction entre les plus-values constatées et les plus-values effectivement réalisées, et s'applique en conséquence aux plus-values mentionnées à l'article 167 bis du CGI.

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Le 30 avril 2013, l'OCDE a publié un projet de manuel sur l'évaluation des risques liés aux prix de transfert, rédigé par le Comité directeur du Forum mondial de l'OCDE sur les prix de transfert, pour consultation publique. En novembre 2011, le Comité directeur a lancé un projet sur l'évaluation des risques liés aux prix de transfert, qui avait pour objet la rédaction d'un manuel pratique précisant de manière claire et détaillée les mesures que les pays peuvent prendre pour évaluer le risque lié aux prix de transfert que présentent les activités d'un contribuable. Le nouveau projet de manuel est un document détaillé et pratique destiné à être utilisé par les pays pour élaborer leurs propres méthodes d'évaluation des risques. Il complète les documents utiles qui existent déjà en matière d'évaluation des risques liés aux prix de transfert. Les parties intéressées sont invitées à soumettre, au format Word, des commentaires à l'OCDE avant le 13 septembre 2013. Ces commentaires pourront être publiés sur le site internet de l'OCDE, sauf indication contraire et expresse des contributeurs.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 30 avril 2013, la cour administrative d'appel de Marseille retient que l'activité consistant à préparer des aliments pour les rendre propres à la consommation humaine n'a pas un caractère industriel, et ne donne donc pas droit à l'abattement de taxe professionnelle de 1 000 euros par salarié (CAA Douai, 2ème ch., 30 avril 2013, n° 12DA00078, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1833KDA). En l'espèce, une SAS exerce, notamment, une activité d'usinage de riz brut et de légumes secs, afin de les rendre propres à la consommation humaine. Elle a sollicité le bénéfice du crédit d'impôt de taxe professionnelle de 1 000 euros par salarié, prévu par les dispositions de l'article 1647 C sexies du CGI, plus en vigueur (N° Lexbase : L4717ICP), ce que l'administration fiscale a refusé. En effet, selon le service, l'activité d'usinage de riz brut et de légumes secs ne présente pas un caractère industriel. Le juge rappelle qu'ont un caractère industriel, au sens des dispositions combinées des articles 1465, dans sa rédaction en vigueur (N° Lexbase : L0135HMX) et 1647 C sexies du CGI, les entreprises exerçant une activité qui concourt directement à la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers et pour laquelle le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en oeuvre est prépondérant. Or, la SAS prépare, par un certain nombre d'opérations techniques, le riz et les légumes secs bruts de façon à les rendre propres à la consommation humaine. Ces opérations ne peuvent être regardées comme concourant directement à la fabrication d'un nouveau produit ou à la transformation de matières premières, dès lors qu'elles n'impliquent aucune transformation des produits agricoles en produits fabriqués mais se bornent à rendre ceux-là consommables. Le conditionnement des produits agricoles concourt à permettre leur consommation, sans transformation. Quels que soient le rôle et la nature des installations techniques, matériels et outillages mis en oeuvre, la SAS n'est pas considérée comme exerçant une activité industrielle, et ne peut pas bénéficier de l'abattement.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 8 mai 2013, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que l'administration peut refuser des rectifications de factures intervenant après le contrôle de ces dernières, ainsi que le droit à déduction attaché à la production de ces factures (CJUE, 8 mai 2013, aff. C-271/12 N° Lexbase : A1500KDW). En l'espèce, dans un groupe, la principale société fournit notamment du personnel aux autres sociétés. Les contrats de prestation de services prévoient une rémunération sur la base des heures prestées par le personnel. L'administration fiscale belge a remis en question les factures intragroupe, car elles ne précisent pas le prix unitaire et le nombre d'heures prestées. Il n'est donc pas possible d'établir que ces factures correspondent à des prestations réelles. Les sociétés ont apporté des informations additionnelles, mais leur présentation tardive, après la réalisation des contrôles fiscaux et après la communication des régularisations que l'administration comptait effectuer, ne leur donne pas date certaine et elles ne sont donc pas opposables aux tiers. Le juge belge, saisi du litige, pose à la CJUE deux questions préjudicielles. La première porte sur le point de savoir si le droit à déduction de la TVA peut être refusé à des assujettis, preneurs de services, qui détiennent des factures incomplètes, lorsque ces dernières sont ensuite complétées par la production d'informations visant à prouver la réalité, la nature et le montant des opérations facturées. Le juge répond que ce refus est conforme à la 6ème Directive-TVA (Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977 N° Lexbase : L9279AU9). En effet, le système commun de la TVA n'interdit pas de procéder à la rectification de factures erronées. Ainsi, lorsque l'ensemble des conditions matérielles nécessaires pour pouvoir bénéficier du droit à déduction de la TVA sont remplies et que, avant l'adoption de la décision par l'autorité concernée, l'assujetti lui a fourni une facture rectifiée, le bénéfice de ce droit ne peut pas lui être refusé au motif que la facture initiale comportait une erreur. Il peut cependant l'être lorsque les rectifications sont opérées après l'adoption de la décision par l'administration fiscale. La seconde question portait sur le point de savoir si l'administration fiscale peut refuser la restitution de la TVA acquittée par une société prestataire de services alors que l'exercice du droit à déduction de la TVA ayant grevé lesdits services a été refusé aux sociétés preneuses de ces services du fait des irrégularités constatées dans les factures émises par ladite société prestataire de services. La Cour répond à nouveau par l'affirmative. Le système commun de la TVA ne subordonne pas l'exigibilité de celle-ci dans le chef de l'assujetti, prestataire de services, à l'exercice effectif du droit à déduction de la TVA dans le chef de l'assujetti, preneur de services .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 8 mai 2013, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que, en cas de cessation d'activité économique découlant d'une radiation au registre de la TVA, la TVA est due sur une base d'imposition tenant compte de la valeur des biens à la date de la cessation (CJUE, 8 mai 2013, aff. C-142/12 N° Lexbase : A1498KDT). En l'espèce, une société a été radiée du registre de la TVA en raison du non-paiement de la TVA correspondant aux déclarations souscrites. Lors d'un contrôle fiscal, l'administration bulgare a constaté que cette entreprise avait pris des véhicules en crédit-bail et qu'elle avait déduit la TVA au titre de toutes les traites de crédit-bail. Au jour de la radiation, elle disposait de ces véhicules ainsi que d'autres véhicules qu'elle avait acquis et pour lesquels la TVA avait été déduite. L'administration fiscale a considéré que la société effectuait, à la date de sa radiation, avec ces actifs, des opérations imposables. S'agissant des véhicules appartenant à la société, l'administration a déterminé la base d'imposition de la TVA en retenant leur "valeur normale" déterminée après expertise. La société conteste l'évaluation des actifs déterminée selon la "valeur normale", estimant qu'il aurait fallu prendre en compte la valeur d'achat à laquelle fait référence l'article 74 de la Directive TVA (Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 N° Lexbase : L7664HTZ), puisqu'il s'agit du prix déterminé par l'offre et la demande sur le marché. Le juge bulgare, saisi du litige, demande à la CJUE, tout d'abord, si la cessation de l'activité économique imposable résultant de la radiation de l'assujetti du registre de la TVA est soumise à la TVA. La Cour répond par l'affirmative, la Directive visant les cas de cessation de l'activité économique, sans distinguer ses circonstances. Ensuite, le juge souhaite savoir si la loi bulgare peut prévoir qu'en cas de cessation de l'activité économique imposable, la base d'imposition de l'opération est la "valeur normale" des biens existants au jour de cette cessation, sans prendre en compte l'évolution de la valeur de ces biens entre la date de leur acquisition et celle de la cessation de l'activité économique imposable. Le juge de l'Union indique que l'article 74 de la Directive est applicable, et qu'il liste limitativement les cas dans lesquels la valeur normale peut être retenue, cette liste ne comprenant pas la cessation d'activité. Ainsi, la base d'imposition de l'opération dans le cas de la cessation de l'activité économique imposable est la valeur des biens en question déterminée au moment de cette cessation, qui prend donc en compte l'évolution de la valeur des biens entre leur acquisition et la cessation. Cet article 74 de la Directive a un effet direct.

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