Lexbase Fiscal

Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

• Complément de prix lors d'une cession de droits sociaux : imposition au cours de l'année de la cession, peu importe la date de versement

- CE 3° s-s., 15 mai 2013, quatre arrêts, n° 346794 (N° Lexbase : A5345KDC), n° 346795 (N° Lexbase : A5346KDD), n° 352020 (N° Lexbase : A5363KDY) et n° 352025 (N° Lexbase : A5364KDZ), inédits au recueil Lebon : par acte sous seing privé, différentes personnes physiques ont cédé à une société les droits sociaux qu'ils détenaient dans une autre société. L'administration fiscale a réintégré au montant de la plus-value, correspondant au prix payé, que le contribuable avait déclarée au titre de cette même année, les compléments de prix stipulés dans l'acte de vente, payables les trois années suivantes. Le juge relève que la date à laquelle la cession des titres d'une société doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s'opère, entre les parties, indépendamment des modalités de paiement, le transfert de propriété. Ce transfert a lieu, sauf stipulations contractuelles contraires, à la date où un accord intervient sur la chose et le prix (C. civ., art. 1583 N° Lexbase : L1669ABG). La plus-value éventuellement constatée lors de la cession des titres est imposable entre les mains du cédant au titre de l'année au cours de laquelle l'opération est intervenue. Lorsque l'acte de vente prévoit le versement au cédant d'un complément de prix, tout en subordonnant le paiement à la réalisation d'une condition définie contractuellement, la plus-value de cession constatée au titre de ce complément de prix est imposable entre les mains du cédant au titre de l'année civile au cours de laquelle les titres ont été cédés, indépendamment de son versement effectif, dès lors que le complément de prix est déterminé ou déterminable, qu'il ne dépend pas de la volonté de l'une des parties ou de la réalisation d'accords ultérieurs et qu'il ne ressort pas des stipulations de l'acte de vente que les parties auraient eu la commune intention de subordonner le transfert de la propriété des titres à la réalisation du versement du complément de prix .

V - Fiscalité immobilière

• La cession des titres d'une société concessionnaire d'un port de plaisance génère une plus-value immobilière si la société dispose d'une autorisation d'occupation temporaire du domaine public et si elle a construit ou rénové les immeubles

- CE 9° et 10° s-s-r., 17 mai 2013, n° 352772, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5381KDN) : un contribuable a cédé les titres de la société concessionnaire d'un port de plaisance qu'il détenait depuis treize ans. Lors d'un contrôle sur pièce, l'administration fiscale a estimé que la plus-value de cession ainsi réalisée devait être soumise à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux prévues à l'article 150-0 A du CGI (N° Lexbase : L4628IS9) et non, comme le contribuable avait cru pouvoir s'en prévaloir dans sa déclaration, selon les règles applicables aux plus-values de cession des biens immeubles. Selon le requérant, l'actif de la société dont il avait cédé des actions était majoritairement composé de droits sur des biens immeubles, en conséquence de quoi cette société devait être regardée comme étant à prépondérance immobilière au sens de l'article 74 A bis de l'Annexe II au CGI (N° Lexbase : L0067HNS), alors en vigueur, et la plus-value réalisée devait donc être imposée, en application de l'article 150 A bis du CGI (N° Lexbase : L2337HL7), selon les règles applicables aux plus-values de cession de biens immeubles. Le Conseil d'Etat relève que l'intention du législateur, lorsqu'il a adopté l'article 3 de la loi du 25 juillet 1994 (loi n° 94-631, complétant le Code du domaine de l'Etat et relative à la constitution de droits réels sur le domaine public N° Lexbase : L7939DND), a été que le titulaire d'une autorisation d'occupation du domaine public ne soit susceptible de détenir des droits réels que sur les seuls ouvrages, constructions et installations de caractère immobilier qu'il a réalisés en vertu d'un titre délivré, modifié ou renouvelé postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 25 juillet 1994 ou qui, autorisés par un titre antérieur, ont été réhabilités, rénovés ou étendus postérieurement à cette entrée en vigueur, sous réserve de la délivrance d'un nouveau titre. Ainsi, la société concessionnaire, qui était titulaire d'une autorisation d'occupation temporaire du domaine public, ne pouvait être détentrice de droits réels sur les immeubles concédés que si elle avait, conformément aux dispositions combinées de l'article L. 34-1 du Code du domaine de l'Etat (plus en vigueur N° Lexbase : L2104AA8) et de l'article 3 de la loi du 25 juillet 1994, construit les ouvrages concernés, ou obtenu un nouveau titre après avoir réhabilité, rénové ou étendu, postérieurement à l'entrée en vigueur de cette loi.

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

• Rappel des règles applicables en matière de contestation de la décision de rejet de la réclamation, par l'administration, devant le tribunal administratif

- CE 3° s-s., 15 mai 2013, n° 349954, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5360KDU) : le juge rappelle que les décisions par lesquelles l'administration statue sur une réclamation sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif, l'article R. 198-10 du LPF (N° Lexbase : L3076HPM) ayant entendu renvoyer aux dispositions du Code de justice administrative qui régissent la notification des décisions clôturant l'instance. Le délai de recours devant le tribunal administratif ne court qu'à compter du jour où la notification de la décision de l'administration statuant sur la réclamation du contribuable a été faite au contribuable lui-même, à son domicile réel, alors même que cette réclamation aurait été présentée par l'intermédiaire d'un mandataire, en l'espèce un avocat. La circonstance que le contribuable aurait élu domicile au cabinet de son mandataire est sans incidence sur l'application de cette règle. Enfin, dans le cas où le pli recommandé adressé au contribuable a été retourné par le service des postes avec la mention "non réclamé", faute d'avoir été retiré dans le délai imparti, l'administration n'est pas tenue de procéder à une nouvelle notification de sa décision au mandataire du contribuable, dès lors qu'une telle règle ne trouve pas à s'appliquer à la notification des décisions clôturant l'instance devant le tribunal administratif. En outre, le juge relève qu'il incombe à l'administration, lorsqu'elle oppose une fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de l'action introduite devant un tribunal administratif, d'établir que le contribuable a reçu notification régulière de la décision prise sur sa réclamation. En cas de retour à l'administration du pli contenant la notification, cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal, conformément à la réglementation en vigueur, d'un avis d'instance prévenant le destinataire de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste .

• Preuve par tout moyen de la réalisation de prestations de services ayant donné lieu au paiement d'une commission

- CE 3° s-s., 15 mai 2013, n° 346710, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5343KDA) : l'administration fiscale a remis en cause la déduction de commissions versées à cinq agents commerciaux indépendants par une société. La cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 8 décembre 2010, n° 08PA05097) a rejeté les preuves apportées par la société, consistant, pour démontrer qu'une commande avait été annulée, en la fourniture du bon de commande, de la lettre d'annulation et du compte fournisseurs de l'agent ; une prestation avait été remplie, en la production du contrat conclu avec l'agent, prévoyant une commission de 50 % sur les ventes réalisées grâce à l'action de ce dernier, de la commande du client obtenue par l'agent, d'une remise de chèque faisant figurer un chèque de la société cliente correspondant au prix de cette commande et de la facture que l'agent lui avait présentée. Le juge du fond avait considéré que la société ne produisait aucune facture, mais le juge suprême censure cette position. Par ailleurs, il indique que la société a pu produire pour la première fois devant le juge d'appel de nouvelles preuves.

• Evaluation d'office : lorsque des activités passibles des BIC sont rattachables, le fait de ne pas déclarer les revenus de l'une constitue une insuffisance de déclaration, pas un défaut de déclaration

- CE 9° et 10° s-s-r., 17 mai 2013, n° 346579, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5341KD8) : le propriétaire de plusieurs fonds de commerce de restauration a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration a évalué d'office, en application de l'article L. 73 du LPF (N° Lexbase : L0715ITN), les bénéfices industriels et commerciaux tirés d'une activité de restauration exercée en Suisse à l'occasion d'une exposition nationale. Le juge rappelle, d'une part, que la procédure d'évaluation d'office du bénéfice imposable n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure et, d'autre part, que, lorsqu'un contribuable exerce plusieurs activités dont les bénéfices sont imposables dans la catégorie des BIC, il n'est tenu de souscrire des déclarations différentes au titre de chacune de ces activités que lorsque, ayant des objets entièrement différents, elles ne peuvent être rattachées l'une à l'autre. Or, l'activité de restauration que le contribuable a exercée en Suisse se rattachait, eu égard à son objet, à celle de location-gérance de fonds de commerce de restauration qu'il exerçait en France et pour laquelle il avait souscrit la déclaration prévue à l'article 53 A du CGI (N° Lexbase : L1571HLR). Dès lors, elle n'avait pas à donner lieu au dépôt d'une déclaration distincte. L'absence de déclaration des revenus tirés de cette activité constitue donc une insuffisance de déclaration des bénéfices, et non un défaut de déclaration. La procédure d'évaluation d'office ne pouvait donc pas être engagée .

• La majoration de 40 % pour non dépôt d'une déclaration malgré une mise en demeure ne peut pas faire l'objet d'une remise

- Cass. com., 14 mai 2013, n° 12-19.601, F-D (N° Lexbase : A5036KDU) : un architecte, qui bénéficie d'un plan de redressement par voie de continuation à la suite de l'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire, a contesté l'admission de créances fiscales par le juge-commissaire. Le juge rappelle qu'en cas de sauvegarde ou redressement ou liquidation judiciaires, la majoration de 40 % due lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai, ne peut faire l'objet d'une remise (CGI, art. 1756, I N° Lexbase : L6650IMA et 1728, 1 b N° Lexbase : L1715HNT). Le juge ne peut donc pas déduire la majoration de 40 % des créances de TVA pesant sur l'architecte .

X - TVA

• Le versement d'une somme dans le cadre du développement d'un produit informatique non prévu par un contrat ne constitue pas une indemnité et est soumis à la TVA, peu importe qu'il ait opéré entre les mères des sociétés concernées

- CE 9° et 10° s-s-r., 17 mai 2013, n° 339526, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5331KDS) : le versement d'une somme, même qualifiée d'indemnité, doit être regardé comme la contrepartie d'une prestation de service entrant dans le champ de la TVA, lorsqu'il existe un lien direct entre ce versement et une prestation individualisable. Ainsi, la somme versée par la société mère d'une société à la société mère d'une société prestataire, qui a développé un système informatique dans le cadre du recouvrement des créances de sa cliente, sans que cela ne soit prévu par le contrat, ne constitue pas une indemnité compensant un préjudice, mais la rémunération d'une prestation de service passible, à ce titre, de la TVA. La circonstance que la somme litigieuse n'avait pas été versée directement par la société cliente à la société requérante mais par la société mère de la première à la société mère de la seconde, qui l'a ensuite reversée à sa filiale, n'a aucune incidence sur cette qualification .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Trois nouvelles précisions sur les conditions d'intégration à un groupe fiscal

- Actualité du 16 mai 2013 : l'administration apporte des précisions concernant les conditions d'application du régime de groupe. Premièrement, elle supprime de sa doctrine la condition pour une société nouvelle d'être immatriculée au registre du commerce et des sociétés avant de rejoindre un groupe, tirant ainsi les conséquences de deux décisions du Conseil d'Etat du 7 mars 2012 (CE 3° et 8° s-s-r., n° 335046 N° Lexbase : A3344IEL et n° 335047 N° Lexbase : A3345IEM, mentionnés aux tables du recueil Lebon). Deuxièmement, elle indique qu'une société nouvelle doit clore un premier exercice avant de rejoindre un groupe. Troisièmement, elle détaille la possibilité pour les mutuelles d'assurance de se constituer société mère d'un groupe fiscal à la suite de leur entrée en fiscalité intervenue au 1er janvier 2012 (voir le BoFip - Impôts, BOI-IS-GPE-10-20-10 N° Lexbase : X5529ALD et BOI-IS-GPE-10-40 N° Lexbase : X6606ALA) .

• Application du régime de l'auto-entrepreneur au non-résident

- Actualité du 17 mai 2013 : l'administration précise que le régime de l'auto-entrepreneur peut bénéficier aux non-résidents qui respectent les conditions d'éligibilité fixées par l'article 151-0 du CGI (N° Lexbase : L1167IEX). Dans ce cas, le revenu fiscal de référence est déterminé à partir des seuls revenus de source française du foyer fiscal du non-résident (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-DECLA-10-40-10 N° Lexbase : X5983AL8) .

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

• Suppression du report d'imposition des plus-values de cession de titres réalisées par un fonds commun de placement au profit des porteurs de parts

- Actualité du 16 mai 2013 : l'administration précise le régime de report de l'imposition prévu en cas de distribution par un fonds commun de placement des plus-values de cession de titres qu'il réalise au profit de ses porteurs de parts professionnels, s'agissant des sommes distribuées à compter du 1er janvier 2013 (CGI, art. 38, 5, 1° N° Lexbase : L0289IWM). Elle explique que cette évolution résulte de la nouvelle définition des sommes distribuables prévue à l'article L. 214-17-2 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L9072IQ3 ; loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012, art. 20 N° Lexbase : L7970IUQ), laquelle permet désormais aux OPCVM de distribuer leurs plus-values de cession de titres à compter du 1er janvier 2013. Ainsi, le report d'imposition ne s'applique plus aux plus-values de cession de titres lorsqu'elles sont distribuées par un FCP. Ces plus-values sont imposées dans les conditions de droit commun entre les mains du porteur de parts professionnel : elles sont comprises dans le résultat imposable de l'exercice au cours duquel elles sont distribuées et sont exclues du régime fiscal des plus-values à long terme (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-PVMV-10-10-30 N° Lexbase : X5305AL3 et BOI-BIC-PVMV-30-30-40 N° Lexbase : X7019ALK) .

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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- Arrêté du 22 avril 2013, fixant les modèles des formulaires "déclaration sociale des indépendants 2012" et "déclaration sociale des indépendants - déclaration complémentaire des revenus agricoles 2012" (N° Lexbase : L7763IWG) : ce texte indique la publication des formulaires S2223w "déclaration sociale des indépendants 2012", numéros CERFA 10020*17 pour le formulaire et 50002 #17 pour la notice explicative et S2222j "déclaration sociale des indépendants - déclaration complémentaire des revenus agricoles 2012", numéros CERFA 12235*10 pour le formulaire et 50966#10 pour la notice explicative ;
- Décret n° 2013-411 du 17 mai 2013, relatif à la forme et à l'apposition des poinçons et du marquage au laser utilisés pour garantir le titre des ouvrages en métal précieux (N° Lexbase : L7968IWZ) : l'article 52 de la loi de finances rectificative pour 2010 (loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 N° Lexbase : L9902IN3) a ajouté à l'attestation de la garantie du titre des ouvrages en métaux précieux par apposition des poinçons de garantie métallique fabriqués et commercialisés par la Monnaie de Paris, un nouveau mode d'attestation, le marquage au laser de ces poinçons autorisé par la direction générale des douanes et droits indirects. Le texte tire les conséquences de cette modification en insérant le marquage au laser aux dispositions du CGI correspondantes ;
- Arrêté du 17 mai 2013, précisant les conventions d'habilitation et les organismes de contrôle agréés en matière de garantie du titre des ouvrages en or, argent et platine (N° Lexbase : L7981IWI) : l'autorisation de marquage au laser est demandée au directeur général de la direction générale des douanes et droits indirects et est accordée après vérification de la conformité du protocole de sécurité par des organismes agréés ;
- Arrêté du 17 mai 2013 (N° Lexbase : L7980IWH), définissant les missions et précisant le cahier des charges des organismes agréés mentionnés aux articles 275 bis F (N° Lexbase : L2365ISE) et 275 ter G (N° Lexbase : L2375ISR) de l'Annexe II au CGI : tout organisme candidat à l'agrément garantissant les matières d'or, d'argent et de platine doit déposer auprès de la direction générale des douanes et droits indirects une demande écrite constituée, d'une part, d'un dossier attestant de sa compétence, expérience et honorabilité et, d'autre part, d'un engagement à respecter le cahier des charges. L'agrément est accordé par le ministre chargé du Budget et par le ministre chargé de l'Industrie, pour une durée de cinq ans .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 14 mai 2013, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient que la dissolution sans liquidation d'une SCI dont les parts ont été acquises au préalable par une SNC qui a agi comme un marchand de biens, entraîne la déchéance du régime de faveur, attaché aux parts sociales et non à l'immeuble transmis par le biais de la TUP (Cass. com., 14 mai 2013, n° 12-17.596, FS-P+B N° Lexbase : A5153KD9). En l'espèce, une SNC a acquis l'intégralité des parts d'une SCI en précisant que, pour la perception des droits d'enregistrement, elle agissait en qualité de marchand de biens et s'engageait à revendre les parts dans le délai de quatre ans (CGI, art. 1115 N° Lexbase : L4880IQS). La SCI a fait l'objet d'une dissolution sans liquidation entraînant la transmission universelle de son patrimoine au profit de son associée unique, la SNC. L'administration fiscale a procédé à un rappel des droits d'enregistrement pour déchéance du régime de faveur, aux motifs que la transmission universelle du patrimoine sans liquidation n'équivaut pas à une revente. L'annulation des titres de la SCI a définitivement rendu impossible toute revente des titres et doit donc être considérée comme ayant méconnu l'engagement de revente. La cour d'appel de Paris (CA Paris, Pôle 5, 5ème et 7ème ch., 31 janvier 2012) a décidé que les parts sociales de la SCI étaient représentatives d'un bien immobilier unique et qu'elles sont demeurées représentatives du même patrimoine immobilier lorsque la SNC, en acquérant l'intégralité des parts sociales de cette SCI, en est devenue l'associée unique, puis lorsque ces parts ont été annulées en raison de la dissolution de la SCI. Pour les juges du fond, un engagement de revente de l'immeuble s'est substitué à celui pris sur les parts sociales, de sorte que l'administration ne peut opposer les dispositions de l'article 1840 G ter du CGI (N° Lexbase : L8823HN4) dès lors que l'exonération, qui s'attache à la nature immobilière de l'opération d'achat-revente, suppose que l'immeuble ou les parts le représentant soient revendus dans les quatre ans et qu'elle ne pouvait, avant l'expiration du délai de revente, invoquer la déchéance du régime de faveur. La Cour de cassation censure ce raisonnement. En effet, l'engagement de revente avait été pris non par la SCI, mais par la SNC, et portait, non sur l'immeuble appartenant à la SCI, mais sur la totalité de ses parts sociales. Dès lors, la dissolution sans liquidation de cette dernière a entraîné la disparition de ces parts, de sorte que l'engagement pris par la SNC ne pouvait plus être tenu .

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D'abord village de pêche, et emplacement de salins, Hong Kong est devenu un port de commerce, puis une plaque tournante de la finance mondiale. Le 1er juillet 1997, Hong Kong, territoire britannique, a été rétrocédé à la Chine. Sa situation géographique et son histoire en font un endroit résolument tourné vers l'international. La France a signé, le 21 octobre 2010, un Accord destiné à éliminer la double imposition dans les relations entre les deux Etats (N° Lexbase : L7772ITZ ; voir l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0058EUP), qui suit le modèle de Convention préconisé par l'OCDE (N° Lexbase : L6769ITU). Entre implantation et investissement, Hong Kong a su courtiser les entreprises françaises, toujours plus nombreuses à passer par cette place pour effectuer leurs transactions et percer le marché asiatique. Pour en savoir plus sur les opportunités qu'offre Hong Kong en termes de fiscalité, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Nicolas Vanderchmitt, Associé, Lefèvre Pelletier (Hong Kong).

Lexbase : La place hongkongaise est connue pour ses attraits financiers, en termes d'opacité et de faiblesse d'imposition. La légende est-elle vraie ?

Nicolas Vanderchmitt : Nous ne pouvons pas dire que Hong Kong est une place financière opaque. Bien au contraire, les normes que nous connaissons en Europe (visant à lutter contre le blanchiment d'argent et l'évasion fiscale, entre autres) existent et sont strictement respectées. Depuis 2005, Hong Kong a adopté les principes posés par le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements de l'OCDE et n'a cessé depuis d'amender sa législation afin de garantir leur mise en oeuvre. Nous assistons même, depuis quelques temps, à un renforcement des exigences de transparence, particulièrement de la part des banques hongkongaises. Hong Kong est, par ailleurs, signataire de plus de 28 conventions fiscales permettant l'échange d'informations, ce qui a entraîné la levée du secret bancaire vis-à-vis des demandes émanant des autorités fiscales partenaires.

D'ailleurs, si Hong Kong est la troisième place financière mondiale et la troisième destination en matière d'investissement direct étranger, en attirant pour l'année 2012 plus de 72,5 milliards de dollars américains de capitaux étrangers selon le rapport de la CNUCED, c'est en raison de son cadre réglementaire efficient permettant une plus grande transparence, ainsi qu'une meilleure sécurité du marché. On peut noter ce résultat spectaculaire pour un territoire de sept millions d'habitants.

D'un point de vue fiscal, Hong Kong a clairement fait le choix, après la rétrocession, de conserver les caractéristiques libérales de son économie héritées de plus d'un siècle de protectorat anglais, favorisant ainsi les investissements et le développement des entreprises. Ainsi, la fiscalité est restée faible et incitative. Le taux d'imposition est plafonné à 15 % s'agissant des personnes physiques et est fixé à 16,5 % pour les sociétés. Par ailleurs, il n'existe pas d'impôt sur les revenus du capital (distribution de dividendes, plus-values immobilières ou sur cession de titres de participation).

Lexbase : Quel est le régime fiscal des entreprises à Hong Kong ? Les sociétés françaises sont-elles nombreuses à avoir choisi ce pays pour s'implanter et investir ?

Nicolas Vanderchmitt : Le régime fiscal des entreprises à Hong Kong est assez simple. Il faut, à cet égard, retenir deux summa divisio majeures : la première est relative à la distinction entre les revenus provenant de Hong Kong (dits "onshore") et les revenus générés en dehors de Hong Kong (dits "offshore"), tandis que la seconde est relative à la distinction entre les revenus du capital et les revenus d'entreprise.

L'imposition des sociétés établies à Hong Kong repose sur un principe de territorialité selon lequel seuls les revenus qui trouvent leur source sur le territoire de Hong Kong y sont imposables (au taux actuel de 16,5 %), sans distinction selon la nationalité du contribuable ou de la forme juridique de l'entité concernée. Ainsi, les revenus générés hors du territoire de Hong Kong (revenus dits "offshore") peuvent, en principe, être exclus de l'assiette d'imposition. Si on prend l'exemple d'une société de négoce, la marge résultant de contrats d'achat-revente conclus en dehors de Hong Kong ne sera pas imposée à Hong Kong.

Par ailleurs, la fiscalité hongkongaise distingue le traitement fiscal applicable aux produits issus du capital de celui applicable aux revenus d'entreprise. Dans la première situation, le produit n'est pas taxable et la perte non déductible ; dans la seconde situation, le revenu est taxable et la charge déductible. La question de savoir si un gain revêt la nature d'un gain en capital ou d'un revenu d'entreprise est sujette à une analyse au cas par cas. Toutefois, nous pouvons dire que les revenus d'entreprise comprennent les produits d'exploitation (recettes provenant des ventes, travaux ou prestations de services) et les produits accessoires liés à cette exploitation (revenus d'immeubles donnés en location, redevances, etc.), alors que les gains en capital comprennent, entre autres, les plus-values sur actifs immobilisés, les intérêts, les dividendes et les produits tirés de gains de change à l'occasion d'opérations de capital ou d'opérations ayant leur source à l'étranger.

S'agissant de l'implantation des entreprises françaises, celles-ci jouent un rôle important et croissant dans le développement économique de Hong Kong. Un grand nombre de sociétés françaises choisissent Hong Kong comme première implantation et poursuivent leur développement en Chine continentale et dans la région Asie-Pacifique afin d'y trouver de nouveaux relais de croissance.

La présence française est particulièrement marquée dans le luxe (avec les vins et spiritueux, la mode et la haute couture, la parfumerie et les cosmétiques), la banque, les entreprises du secteur de la construction, de l'énergie mais aussi les services urbains (gestion de parking et services aéroportuaires, gestion des déchets). En outre, un nombre croissant de PME françaises spécialisées dans le commerce régional ou les technologies de l'information et de la communication jouent à Hong Kong un rôle particulièrement actif.

Au total, on dénombre plus de 700 sociétés françaises ou filiales d'entreprises françaises employant localement 30 000 personnes. La plupart des grands groupes français y disposent de leur siège pour la région Asie-Pacifique, voire de leur siège mondial, comme c'est le cas pour Schneider depuis 2011.

Désormais, Hong Kong est le deuxième plus gros excédent commercial au monde pour la France (5,4 milliards d'euros) avec des exportations françaises qui ont triplé en trois ans. Les secteurs concernés sont, en tête, l'industrie du luxe (1,5 milliard d'euros en 2012), les produits de l'aéronautique (1,8 milliard d'euros) et les équipements électroniques et de communication (750 millions d'euros). Les exportations de vins ont été, elles, multipliées par 12 en cinq ans (5 % des exportations totales vers Hong Kong) et on estime que 70 % des exportations françaises vers Hong Kong sont ensuite réexportées vers la Chine et le reste de l'Asie.

Corollaire de notre implantation économique, Hong Kong compte l'une des communautés françaises les plus importantes d'Asie, avec un total estimé entre 15 000 et 20 000 personnes (soit une augmentation de plus de 100 % en cinq ans).

Lexbase : Quelles sont les opportunités fiscales, en termes d'investissement, qu'offre Hong Kong ?

Nicolas Vanderchmitt : Tout d'abord, il est important de souligner qu'à l'inverse de la Chine continentale, l'investissement étranger à Hong Kong n'est soumis à aucun contrôle, ni à aucune restriction. Les entreprises étrangères peuvent ainsi s'établir sur le territoire et mener n'importe quelle activité au même titre et selon les mêmes règles que les entreprises locales.

En matière d'incitation fiscale à l'investissement sur le territoire, on ne peut pas dire que Hong Kong ait mis en place des mesures particulières. Toutefois, son statut de port franc, l'absence de TVA et sa fiscalité assez faible sont autant de caractéristiques qui incitent les investisseurs étrangers à venir s'implanter à Hong Kong.

Il est important de mentionner également que Hong Kong est une des voies d'accès privilégiée vers le marché chinois pour la plupart des entreprises occidentales : près de 45 % des investissements étrangers dans les grandes villes chinoises -dont Pékin, Shanghai et Guangzhou- proviennent de sociétés hongkongaises (incluant celles établies par des sociétés européennes pour accéder au marché chinois), ce qui fait de Hong Kong le premier investisseur étranger en Chine. Pour les PME étrangères, se rapprocher d'un partenaire à Hong Kong permet notamment un accès plus aisé et rapide aux marchés chinois, via l'accord de libre-échange (CEPA) conclu entre Hong Kong et la Chine continentale. Par ailleurs, la Convention fiscale entre la Chine et Hong Kong offre des perspectives d'optimisation intéressantes pour les groupes français qui souhaitent s'implanter en Chine. A titre d'exemple, les remontées de dividendes d'une société immatriculée en Chine vers une société hongkongaise sont soumises à une retenue à la source de 5 % (alors que la retenue à la source est de 10 % lorsque les dividendes sont distribués de Chine vers la France).

Nous pouvons également souligner certaines mesures incitatives qui ne sont pas véritablement axées sur l'investissement étranger, mais mettent en réalité l'accent sur le développement des entreprises implantées à Hong Kong. Ainsi, Hong Kong autorise la déduction d'amortissements sur actifs immobilisés (tels que les machines, les brevets, les immeubles, etc.), afin de favoriser les entreprises dans leur développement et alors même que, parallèlement, le gain issu de la cession de ces actifs immobilisés n'est pas taxable. Il existe également un régime spécifique de déduction des dépenses liées à la recherche et au développement ; il en est de même s'agissant des dépenses liées à des installations respectueuses de l'environnement.

Lexbase : Comment est éliminée la double imposition entre la France et Hong Kong ?

Nicolas Vanderchmitt : L'entrée en vigueur du Traité fiscal entre la France et Hong Kong permet l'élimination du risque de double imposition sur un même revenu, en prévoyant une répartition claire du droit d'imposer entre les deux Etats, ou lorsque le droit d'imposer est partagé, en mettant en place des mécanismes permettant d'éliminer la double imposition. Ainsi, les bénéfices d'entreprise sont imposés par l'Etat de source du revenu, c'est-à-dire par l'Etat d'exercice de l'activité. S'agissant des autres revenus (intérêts, dividendes, jetons de présence), ils subissent une imposition partagée mais font naître dans l'Etat de résidence du contribuable une obligation de déduire un crédit d'impôt.

Lorsqu'il appartient à la France d'accorder ce crédit d'impôt, il est égal, pour la majeure partie des revenus, au montant de l'impôt effectivement payé à Hong Kong, dans la limite du montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. Toutefois, s'agissant des revenus salariés, le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt français théorique correspondant à ces revenus, et non pas au montant de l'impôt effectivement payé à Hong Kong. Lorsqu'il appartient à Hong Kong d'accorder le crédit d'impôt à son résident, il est égal au montant de l'impôt payé en France dans la limite de l'impôt hongkongais.

Le Traité réduit, par ailleurs, la charge fiscale pesant sur les flux financiers entre Hong Kong et la France, favorisant ainsi les échanges commerciaux entre les deux pays. Ceci est notamment vrai pour les remontées de dividendes de la France vers Hong Kong, qui étaient soumises à une retenue à la source en France de 25 %, au lieu de 10 % désormais.

Lexbase : La clause relative à l'échange de renseignements dans la Convention franco-hongkongaise est conforme au Modèle OCDE, c'est-à-dire, notamment, qu'elle lève le secret bancaire. De plus, une clause spéciale est relative à l'évasion et à la fraude fiscales dans la Convention. Ces stipulations ont-elles révolutionné les habitudes des entreprises françaises à Hong Kong ?

Nicolas Vanderchmitt : Non, nous ne décelons pas parmi nos clients de changements significatifs dans leur projet de développement, changements qui seraient liés à l'entrée en vigueur de la Convention fiscale comportant cette clause relative à l'échange de renseignements. Bien au contraire, il ressort de notre expérience que les entreprises françaises implantées à Hong Kong ont salué la signature de la Convention fiscale, car celle-ci leur garantit un cadre plus sécurisé dans leur expansion. Si nos entreprises françaises s'implantent à Hong Kong, c'est avant tout en raison des opportunités d'investissement et de développement de leurs activités en Chine et en Asie. En effet, le territoire hongkongais est une porte d'entrée reconnue vers certains marchés asiatiques (en particulier la Chine), et permet d'approcher des marchés et des clients auxquels ces entreprises n'auraient pas pu avoir accès si elles étaient implantées dans un autre pays.

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Dans la continuité d'une lutte acharnée des instances nationales et internationales contre le phénomène de l'évasion fiscale internationale, qui dure depuis plus de dix ans, l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a publié, le 13 février 2013, un rapport intitulé "Lutter contre l'érosion de la base d'imposition et les transferts de bénéfices" (1). L'OCDE dessine ainsi de nouvelles règles du jeu pour les entreprises, qui se voient confrontées à de nouvelles limites dans la marche de leurs activités. 2008, année charnière à l'origine de la crise financière et économique mondiale, est incontestablement le résultat d'une financiarisation accrue de l'économie mondiale. Depuis, l'assainissement budgétaire semble constituer l'un des principaux objectifs des Etats de l'Union européenne. Dans ce contexte, la fiscalité se révèle être l'une des armes principales aux yeux des politiciens et le débat relatif à l'évasion fiscale internationale a gagné une dimension politique en devenant un enjeu majeur pour les pays développés, et en particulier pour les pays de l'Union européenne.

Selon cette dernière, le phénomène créerait encore chaque année plus de 1 000 milliards d'euros de pertes de recettes fiscales au niveau européen. Les dirigeants ont donc érigé la lutte contre l'évasion fiscale en fer de lance de leur politique fiscale.

En dépit de l'actualité brûlante de ce phénomène très médiatisé (Google, Amazon, Starbucks), il reste difficile de définir la notion d'évasion fiscale internationale. Aucune définition formelle, ni internationale, ni au niveau des législations internes, n'a été formulée. C'est pourquoi ce phénomène doit nécessairement être appréhendé par comparaison avec des notions existantes, qui ont déjà été définies, telles que l'optimisation et la fraude fiscales.

Alors que l'optimisation fiscale fait appel à l'habileté fiscale des contribuables à tirer le meilleur parti des lois existantes afin de réduire leurs impôts en toute légalité, la fraude fiscale, elle, se caractérise notamment par le détournement illégal d'un système fiscal afin de réduire l'impôt. Si ces pratiques semblent converger vers la recherche d'une réduction de la charge fiscale, elles semblent diverger sur leur légalité.

Dans ce contexte, où se place l'évasion fiscale ? Alors que les contours de la notion d'évasion fiscale internationale semblent se dessiner dans l'espace et le temps (I), c'est le rapport OCDE de février 2013 qui fixe de nouvelles limites aux entreprises (II).

I - Les contours de l'évasion fiscale internationale : positionnement dans l'espace et dans le temps

Les contours de l'évasion fiscale internationale s'analysent par référence à d'autres notions. L'évasion fiscale est une pratique encadrée dans l'espace par l'optimisation fiscale, d'une part, et la fraude fiscale, d'autre part (A). Les concepts relatifs à cette pratique ont été définis dans le temps, successivement par l'Union européenne et par l'OCDE (B).

A - L'évasion fiscale : une pratique encadrée dans l'espace

Avec la libéralisation des échanges, il devient de plus en plus facile pour une entreprise de se développer au-delà des frontières nationales.

L'attrait économique d'un pays dépend de plusieurs facteurs, notamment de la stabilité politique, des compétences adéquates, ou encore des infrastructures adaptées... Afin d'attirer les investissements directs étrangers, les Etats ayant un contexte économique similaire n'ont d'autres choix que de se démarquer en proposant des avantages particuliers, notamment une fiscalité attrayante, et en particulier des taux d'imposition plus bas, et une assiette réduite.

Cette concurrence fiscale entre les Etats est une pratique normale, qui émane de la souveraineté étatique : chaque Etat dispose du pouvoir souverain de prendre les mesures fiscales qu'il juge nécessaires pour dégager des recettes permettant de couvrir ses dépenses publiques, d'une part, et d'améliorer son attractivité, d'autre part.

Dans ce cadre, les entreprises peuvent pratiquer le jeu de la concurrence fiscale par le biais de l'optimisation fiscale. Par une décision datant du 22 novembre 2012 (2), la cour administrative d'appel de Versailles vient confirmer le principe posé par le Conseil d'Etat en 1984, selon lequel le choix de la solution fiscalement la plus avantageuse ne constitue pas, par lui-même, un abus de droit, dès lors que l'opération a une substance économique et juridique, et qu'il n'y a pas eu de dissimulation de l'opération ayant permis au contribuable de bénéficier du régime fiscal favorable. Ainsi, l'optimisation fiscale constitue une pratique légitime des entreprises, dictée par un objectif de compétitivité.

Pour une entreprise, être compétitive implique de vendre les meilleurs produits au meilleur prix, afin d'optimiser ses bénéfices et par conséquent la valeur patrimoniale pour l'actionnaire. Nous comprenons alors que les investissements doivent être réalisés là où les perspectives de rentabilité sont les meilleures. L'impôt étant un des facteurs de rentabilité, il influe sur le choix du pays et des modalités de l'investissement : les multinationales auront alors tendance à exercer leurs activités dans les pays où elles seront les moins taxées, et les pays dans lesquels les possibilités de déduction sont les plus importantes. Des stratégies spécifiques peuvent également être employées pour tirer profit de dispositifs fiscaux locaux existants, comme par exemple les crédits d'impôt, les reports des déficits, les amortissements d'actifs incorporels (marques, brevets...). Plus subtilement, s'est développée depuis plusieurs années la pratique des doubles déductions ("double dip") fiscales, consistant à déduire deux fois la même charge fiscale. Voici la logique des entreprises qui se veulent compétitives.

Cette optimisation fiscale est une pratique fiscale qui va dans le sens de la concurrence fiscale loyale entre les entreprises et entre les Etats, et qui ne va pas à l'encontre de l'esprit des législations fiscales, dans la mesure où le partage des profits entre les différents pays correspond à une réalité économique. En effet, les entreprises multinationales qui ont de tels comportements fiscaux respectent bien les obligations juridiques en vigueur dans leur pays : elles déclarent et paient l'impôt auquel elles sont soumises, mais tentent, par des pratiques licites, de minimiser cette charge fiscale afin de rester dans la concurrence fiscale et avoir un taux effectif d'imposition compétitif. L'optimisation fiscale constituerait alors ce que l'on va appeler la "zone blanche" pour les entreprises, autrement dit une pratique permise.

A l'opposé de cette pratique, la fraude fiscale constitue un comportement illégal, constitutif d'une limite à cette optimisation fiscale, sous peine de sanction pénale. Nous pourrons la qualifier de "zone noire", ou zone interdite. Les pratiques d'optimisation et de fraude fiscales constituent donc des comportements extrêmes.

Les autorités publiques ont, depuis longtemps, admis qu'il existe des limites constitutives d'abus de droit, étant plus l'exception que la règle : la fraude fiscale, mais également la planification fiscale agressive (notion voisine de l'abus de droit fiscal), constituent des limites à ne pas franchir.

L'évasion fiscale ou planification fiscale agressive constitue, elle, un comportement intermédiaire, que l'on pourrait situer dans ce que l'on va appeler la "zone grise". En effet, avec l'ouverture des marchés, les pratiques fiscales des entreprises multinationales se sont faites plus agressives au fil du temps. Les entreprises utilisent désormais des structures de plus en plus sophistiquées, qui peuvent aboutir, dans certains cas seulement, à des montages artificiels mis en place essentiellement dans un but fiscal, et en déconnection avec la réalité économique. Bien que techniquement parlant, ces stratégies puissent être, a priori, licites, elles vont, dans certains cas, à l'encontre de la responsabilité sociale des entreprises, et de l'esprit de la législation nationale. Ce sont principalement les multinationales qui exercent leurs activités à l'international et qui ont accès à des compétences fiscales sophistiquées, qui peuvent mettre ces pratiques de planification fiscale agressive en oeuvre, et jouir d'avantages concurrentiels non négligeables, par rapport aux entreprises exerçant principalement à l'échelle nationale. A terme, ce type de planification fiscale agressive, déconnectée de la réalité économique, porterait atteinte à l'équité du système social. Ainsi, ces structures pourraient contribuer à créer une concurrence fiscale qualifiée de dommageable par l'OCDE et l'Union européenne. L'un des principaux enjeux dans la pratique de l'optimisation fiscale par les entreprises est donc de faire en sorte que l'impôt ne fausse pas la concurrence et l'investissement au sein de chaque pays.

Au regard des difficultés pour tracer précisément la ligne de démarcation entre ce qui est agressif et ce qui ne l'est pas, les dispositions en matière de lutte contre l'évasion fiscale prévues par la législation nationale et les conventions fiscales constituent le critère permettant de décider si une stratégie doit être mise en oeuvre (du point de vue du contribuable), ou doit être contestée (du point de vue des autorités fiscales).

B - Des concepts définis dans le temps

Les travaux relatifs à la concurrence fiscale dommageable ont débuté en 1997, lorsque l'Union européenne a adopté un Code de conduite (3) destiné aux entreprises industrielles et commerciales, afin d'identifier les régimes fiscaux dommageables. Les Etats de l'Union européenne se sont engagés à mettre fin aux régimes fiscaux dommageables qui existaient (démantèlement) et à ne pas en créer de nouveaux (gel). De son côté, l'OCDE a publié un rapport sur la concurrence fiscale dommageable en 1998 (4), dans lequel elle traite des pratiques fiscales dommageables qui prennent la forme soit de paradis fiscaux, soit de régimes fiscaux préférentiels dommageables.

En effet, une grande partie des pratiques d'évasion fiscale passe par l'usage de paradis fiscaux, ou du moins de pays à fiscalité privilégiée. L'OCDE définit les paradis fiscaux comme étant des régimes ayant un taux d'imposition minime ou inexistant, une faiblesse des activités économiques locales, une opacité des règles fiscales, ainsi qu'une absence d'échange d'informations avec les autres administrations fiscales. Ainsi, très tôt, l'OCDE a mis l'accent sur l'importance de la coopération entre les différents Etats, et donc sur l'échange d'informations.

A partir de 2000, l'OCDE a établi des listes de paradis fiscaux : une première liste comprenait 35 juridictions. La méthode préconisée reposait sur une démarche incitative, plutôt que répressive, vis-à-vis des paradis fiscaux, invitant ces derniers à prendre un engagement formel de mettre en oeuvre les standards de l'OCDE, en matière de transparence et d'échange d'informations. N'ayant que partiellement rempli ses objectifs, cette méthode laissait subsister des Etats non coopératifs.

C'est dans ce contexte que la France a agi au sein des instances de l'OCDE, mais aussi du G 20, afin de faire progresser les pays les moins coopératifs. Elle a mis en place des dispositifs internes destinés à prévenir ou sanctionner les abus. L'article L. 13 B du CGI (N° Lexbase : L3346IGZ) en est une illustration. Il créé, notamment, une obligation pour les entreprises d'établir une documentation destinée à l'administration fiscale, en matière de détermination des prix de transfert pratiqués entre parties liées. Une autre mesure, également relative aux prix de transfert, concerne les transactions avec les Etats et territoires non coopératifs (5) (ETNC). Le renforcement des dispositifs anti-évasion, le durcissement du montant des retenues à la source sur dividendes et redevances, la privation du bénéfice du régime mère-fille, tels sont quelques-uns des effets provoqués par l'inscription d'un Etat sur la liste des ETNC.

C'est sous l'effet d'une mondialisation accrue que la priorité a été donnée à l'échange d'informations et la coopération entre les pays. Mais c'est également du fait de cette complexification du marché, du développement de l'économie numérique et des incorporels, que les entreprises ont développé des pratiques de planification fiscale agressive. Profitant de la complexité du marché, les entreprises créent des structures de plus en plus sophistiquées, et profitent des failles existant entre les différents systèmes fiscaux nationaux, pour se créer des opportunités d'évitement de l'impôt.

C'est à partir de 2008 que l'OCDE s'intéresse à ces pratiques, et émet plusieurs rapports (6) destinés à mettre en avant les interactions existant entre les différents systèmes fiscaux nationaux. Ces interactions sont susceptibles d'entraîner des chevauchements qui peuvent soit déboucher sur une double imposition, soit à créer des failles débouchant sur une double exonération. Alors que certaines multinationales pressent les Etats pour élaborer des conventions fiscales internationales permettant de limiter la double imposition, certaines d'entre elles essaient de tirer profit de ces différences quand elles leur donnent la possibilité d'échapper à l'impôt par des doubles exonérations.

Dans un monde où les économies sont de plus en plus intégrées, les systèmes fiscaux conçus isolément sont rarement harmonisés les uns avec les autres, ce qui ouvre des possibilités d'asymétries dont se nourrit la planification fiscale agressive.

II - Les nouvelles limites à ne pas dépasser

La mondialisation et la financiarisation de l'économie ont ouvert la voie à de nouvelles opportunités d'évasion fiscale. C'est dans ce contexte que l'OCDE a publié son rapport du 13 février 2013, pour identifier les pratiques de planification fiscale agressive, et envisager des moyens supplémentaires pour y remédier (A). Face à ces nouveaux points de tension identifiés, les entreprises doivent faire face à de nouvelles règles du jeu (B).

A - De nouvelles opportunités d'évasion fiscale pointées du doigt par l'OCDE...

Il est pris acte dans un premier temps que les règlementations nationales et internationales n'ont pas évolué à la même vitesse que l'environnement économique, en particulier dans le domaine des biens incorporels et de l'économie numérique en développement. Par exemple, il est aujourd'hui possible d'être fortement impliqué dans la vie économique d'un autre pays, c'est-à-dire de traiter avec des clients situés dans ce pays par le biais d'internet, sans y avoir d'implantation imposable, dans la mesure où les principes et les concepts de partage entre les pays des droits à imposer les bénéfices (ex : établissements stables...) ne sont plus adaptés. L'environnement actuel des contribuables se distingue ainsi par l'importance croissante de la propriété intellectuelle en tant que déterminant de la valeur, et par l'évolution constante de l'économie numérique. Dans ce contexte, l'OCDE a pointé du doigt des mécanismes susceptibles de concourir à des méthodes de planification agressive : elle identifie dans son rapport de février 2013 des nouveaux points de tension.

Le premier point de tension concerne la problématique majeure des prix de transfert pratiqués entre les entreprises liées. En effet, la majoration ou la minoration du prix de vente ou d'achat des marchandises, l'instauration d'un circuit artificiel de facturation de marchandises, ou encore le versement de redevances excessives, constituent autant de moyens pour les entreprises de transférer du bénéfice là où il sera le plus favorablement taxé. Ainsi, l'Union européenne détermine une référence en matière de prix de transfert : le prix de pleine concurrence (7). Elle préconise également l'application de méthodes de détermination de prix de transfert plus adaptées à l'environnement économique et numérique.

La législation française, de son côté, a créé et adapté ses dispositifs anti-évasion fiscale. L'article 57 du CGI (N° Lexbase : L3365IGQ) sanctionne les transferts indirects de bénéfices à l'étranger, en réintégrant les bénéfices transférés dans le résultat imposable de la société qui a opéré le transfert. De même, l'article 209 B du CGI (N° Lexbase : L9422IT7) sanctionne les transactions avec des pays à fiscalité privilégiée (8), en imposant en France les bénéfices réalisés dans ces pays, lorsque les opérations concernées ont pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un paradis fiscal. Néanmoins, rappelons qu'afin de prévenir tout risque de remise en cause des prix de transfert par l'administration fiscale, les entreprises peuvent conclure un accord préalable de prix de transfert avec les administrations fiscales des pays concernés. C'est donc à l'avocat fiscaliste d'informer l'entreprise de la méthode de détermination des prix de transfert la mieux adaptée à la situation, et de la possibilité de conclure un accord préalable avec l'administration fiscale.

Un deuxième point d'attention a été identifié comme majeur dans le rapport de l'OCDE de février 2013. Il s'agit de la problématique relative aux dispositifs hybrides. Cette question existe dans la mesure où la plupart des pays font une distinction fondamentale entre le traitement fiscal des emprunts et celui des capitaux propres. L'emprunt est rémunéré par des intérêts, qui, sous certaines conditions, sont déductibles. En revanche, la rémunération versée aux actionnaires sous forme de dividendes n'est généralement pas déductible. Néanmoins, les dividendes reçus sont exonérés d'impôt dans le cadre d'un régime mère-fille (sous réserve de la réintégration d'une quote-part de frais et charges égale à 5 % du montant des dividendes). Cela peut contribuer à favoriser les tentatives pour définir certains paiements comme des intérêts déductibles dans le pays du débiteur et comme des dividendes exonérés dans le pays du bénéficiaire.

Tel est le cas dans des schémas d'évasion fiscale utilisant des instruments financiers hybrides. Ceux-ci présentent à la fois des caractéristiques propres à des dettes et à des capitaux propres. Par exemple, une entreprise est située dans le pays A et souscrit des instruments financiers émis par une entreprise située dans le pays B. Selon la législation fiscale du pays A, l'instrument est considéré comme un instrument de capitaux propres, tandis que dans le pays B, il est considéré à des fins fiscales comme un instrument de dette. Les paiements correspondants sont considérés comme des dépenses d'intérêts déductibles pour l'entreprise du pays B, tandis que les recettes correspondantes sont considérées comme des dividendes dans le pays A et sont donc exonérées, en application du régime mère-fille.

Les règles actuelles, dès lors, encouragent les entreprises à privilégier un financement par l'endettement plutôt que sur fonds propres. Dans un groupe, faire porter l'endettement sur les sociétés fortement imposées au moyen d'un financement intragroupe constitue un moyen très simple de réaliser des économies d'impôts.

Face à ces constats, l'OCDE a proposé de mettre en place des règles destinées à lutter contre les montages hybrides, qui lient le traitement fiscal national au traitement fiscal dans un pays étranger, afin de supprimer les possibilités d'asymétries.

B - ...qui conduisent vers de nouvelles règles du jeu pour les entreprises

Face à ces dispositifs restrictifs contre l'évasion fiscale internationale, les entreprises doivent faire face à de nouvelles règles du jeu. Elles doivent agir dans les limites fixées par les instances nationales et internationales. Ces nouvelles règles du jeu restreignent donc le champ d'action des entreprises.

Cependant, il ne faut pas oublier que l'article 209 B du CGI, concernant les bénéfices réalisés dans des pays à fiscalité privilégiée, crée certes une sanction (la réintégration de la part des bénéfices transférés indirectement à l'étranger), mais il prévoit aussi des clauses de sauvegarde communautaires : il est prévu que si le pays à fiscalité privilégiée est établi dans l'Union européenne, l'article 209 B du CGI ne s'applique pas, sous réserve que le contribuable montre que l'opération n'est pas constitutive d'un montage artificiel. Cette notion de montage artificiel doit alors s'apprécier au regard de critères objectifs : réalité de l'opération et substance économique (9). Ainsi, l'avocat fiscaliste qui sera à même de cerner les contours de l'évasion fiscale au regard de ces dispositifs anti-abus devra conseiller le contribuable de manière à ce qu'il n'établisse pas un schéma constitutif d'un montage artificiel créé dans un but exclusivement fiscal.

De même, la clause de sauvegarde non communautaire présume l'inapplicabilité de l'article 209 B du CGI si le contribuable prouve que l'activité réalisée dans le pays à fiscalité privilégiée est une "activité industrielle et commerciale effective".

Enfin, nous ne pouvons nous empêcher de constater qu'il est de plus en plus fréquent pour les grands groupes internationaux de recourir à des schémas faisant intervenir des sociétés de financement belges. Les holdings belges bénéficient en effet d'un régime fiscal attrayant, dans la mesure où il permet, entre autres, la déduction d'intérêts notionnels. Néanmoins, là encore, le schéma pourra être remis en cause par l'administration fiscale s'il est constitutif d'un montage artificiel créé dans un but exclusivement fiscal. La société belge devra donc avoir une substance, c'est-à-dire du personnel compétent et affecté à l'activité, des moyens en matériel... Le recours aux sociétés belges, ou encore luxembourgeoises et néerlandaises, qui bénéficient de régimes fiscaux attrayants, doit pouvoir se justifier, non par des objectifs d'évitement de l'impôt, mais par des intérêts économiques, c'est-à-dire par un objet autre que celui de permettre l'optimisation fiscale.

Face à l'évasion fiscale qui s'est développée depuis plusieurs années, nous pouvons comprendre que les Etats, sous l'impulsion de l'OCDE ou de l'Union européenne, cherchent à mettre en place des dispositifs législatifs plus contraignants pour les entreprises.

De leur côté, les entreprises doivent continuer à gérer de façon optimale leurs actifs pour rester compétitive dans un environnement international.

Il nous semble que ces deux positions restent tout à fait compatibles si les décisions des entreprises restent guidées par des choix économiques correspondant à une réalité. En d'autres termes, "l'empreinte fiscale" d'une entreprise, c'est-à-dire sa capacité contributive locale dans un Etat, ne peut dépendre que de son empreinte économique et de la substance juridique dont elle dispose localement. Si le but d'une opération est essentiellement fiscal et purement artificiel, elle devient contestable. Si, au contraire, malgré le gain fiscal (dans certains cas), l'opération correspond à une réalité juridique et économique, elle est alors acceptable.

Dans tous les cas, les entreprises doivent désormais (si elles ne l'ont pas déjà anticipé) intégrer dans leur politique fiscale, la volonté de l'OCDE et du G20 "d'améliorer la discipline fiscale, condition sine que non à l'instauration d'un environnement fiscal équitable". Cela conduira, de notre point de vue, le fiscaliste interne ou externe, à prendre une place plus importante dans l'entreprise, dans la prise de décisions stratégiques et opérationnelles. Son rôle se trouvera ainsi renforcé.

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(1) Rapport OCDE (2013), "Lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices" (lire N° Lexbase : N5804BT7).
(2) CAA Versailles, 6ème chambre, 22 novembre 2012, n°10VE03850, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A6343IZX).
(3) Conclusions du Conseil des ministres de l'économie et des finances (ECOFIN) du 1er décembre 1997 en matière de politique fiscale (98/C, 2/01).
(4) Rapport OCDE, "Concurrence fiscale dommageable - un problème mondial", avril 1998.
(5) Un Etat ou territoire est qualifié de non coopératif au 1er janvier 2010 si trois conditions cumulatives sont réunies : il n'est pas membre de la Communauté européenne, il a fait l'objet d'une évaluation par OCDE en matière d'échange d'informations à des fins fiscales, il n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze autres Etats ou territoires une telle convention.
(6) Rapport OCDE, "Dispositifs Hybrides - Questions de politique et de disciplines fiscales", mars 2012 (lire N° Lexbase : N0760BTC).
Rapport OCDE, "Pertes d'entreprises et planification fiscale agressive", août 2011 (lire N° Lexbase : N7532BSR).
(7) Le prix de pleine concurrence correspond au prix qui aurait été pratiqué par des entreprises indépendantes, dans des conditions comparables, sur la base d'une analyse de comparabilité des éléments économiquement significatifs de la transaction : activités et responsabilités exercées, actifs utilisés, risques assumés par les parties.
(8) "Un régime fiscal est considéré comme privilégié dès lors que le montant des impôts sur les bénéfices ou sur les revenus auxquels est soumise la structure est inférieur de plus de la moitié à celui dont elle aurait été redevable en France dans les conditions de droit commun" (CGI, art. 238 A N° Lexbase : L3230IGQ).
(9) CJCE, Grande chambre, 12 septembre 2006, aff. C-196/04 (N° Lexbase : A9641DQ7).

Les opinions exprimées dans l'article sont les opinions personnelles des auteurs et ne sauraient en aucun cas engager leur employeur.

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Le 17 mai 2013, l'OCDE a publié un communiqué présentant les avancées effectuées au cours du Forum sur l'administration fiscale, rassemblant les commissaires fiscaux de 45 pays, à Moscou, Russie, les 16 et 17 mai 2013. Les dirigeants des administrations ont souligné leur recherche d'un degré élevé de discipline fiscale volontaire, qui passe par une lutte efficace contre la fraude fiscale et contre les stratégies abusives d'évasion fiscale sous toutes leurs formes, y compris dans l'économie souterraine. Ils souhaitent coordonner leur action. Pour lutter contre la fraude fiscale extraterritoriale, les administrations signalent à leurs partenaires tous les cas de fraude détectés. Pour ce faire, des outils visant à améliorer le recueil d'informations relatives aux transferts financiers internationaux, à décoder les transactions bancaires et à identifier les bénéficiaires effectifs de structures complexes ont été créés. L'Australie, les Etats-Unis et le Royaume-Uni se sont procurés des données en quantité très importante, qui révèlent l'existence de structures extraterritoriales complexes, qui vont être utilisées pour informer d'autres membres concernés. Concernant la transparence et l'échange de renseignements, les directeurs des administrations soutiennent les efforts déployés pour privilégier l'échange automatique de renseignements, qui devrait être la norme, selon eux. De plus, le Forum appuie la décision de l'OCDE de soumettre prochainement un plan d'action global destiné à moderniser les instruments et les règles afin d'apporter une réponse efficace et appropriée à ce problème dans le domaine de la fiscalité internationale et des prix de transfert, et ce notamment dans l'économie numérique. En outre, il est prévu de renforcer la confiance des entreprises dans leur régime fiscal. Un cadre de discipline volontaire pour les grandes entreprises a été mis au point, qui jette les bases solides d'une relation fondée sur la transparence et sur une confiance légitime entre administrations fiscales et entreprises. Il est recommandé à tous les pays d'adopter ce cadre, qui a, de plus, été adapté pour les petites et moyennes entreprises (PME), pour les associer à la conception du processus qui les aidera à se conformer à leurs obligations fiscales. Par ailleurs, un nouveau sous-groupe d'autorités compétentes rattaché au Forum sur l'administration de l'impôt, ayant pour mission d'élaborer et de mettre en oeuvre les améliorations nécessaires aux conventions fiscales, afin d'éviter la double imposition, a été institué.

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Le 17 mai 2013, le Forum de l'administration fiscale de l'OCDE a annoncé la publication de son rapport 2013 (Tax Administration 2013). Ce document présente les systèmes et les pratiques des administrations fiscales de 52 Etats, développés ou émergents, incluant tous les membres de l'OCDE, de l'Union européenne et du G 20. Le rapport part du constat que les corps administratifs pourraient être mieux informés et travailler plus efficacement s'ils connaissaient les contextes législatifs et réglementaires. Ces informations seraient, en outre, susceptibles d'intéresser d'autres parties, comme les universités et les écoles, les administrations régionales et les organisations internationales. Le Forum de l'administration fiscale a identifié quelques éléments fondamentaux propres aux administrations modernes, et utilise des données et des analyses, ainsi que des exemples pratiques pour comparer les performances des administrations et souligner les bonnes pratiques. Cette cinquième édition du rapport sur les administrations fiscales décrit les modifications, les améliorations et les réformes opérées dans les administrations fiscales, en termes de management stratégique et de ressources humaines et budgétaires. L'adaptation technologique du travail des administrations, notamment, fait l'objet d'une attention particulière de la part du Forum. Cette année, le rapport a inséré un nouveau champ d'analyse, portant sur les intermédiaires fiscaux des administrations.

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Aux termes d'une décision rendue le 17 mai 2013, le Conseil d'Etat retient que la procédure de taxation d'office peut être engagée à l'encontre d'un contribuable qui n'a pas déclaré son revenu global (CE 9° et 10° s-s-r., 17 mai 2013, n° 346827, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5347KDE). En l'espèce, un couple de contribuables, après avoir annoncé son mariage à l'administration fiscale, a d'abord reçu des mises en demeure de souscrire des déclarations de revenus conjointes, puis, en l'absence de réponse, a subi une taxation d'office. Le juge relève que peuvent seules être soumises aux obligations déclaratives prévues aux articles 170 (N° Lexbase : L0098IWK) et 170 bis (N° Lexbase : L0683IPY) du CGI, les personnes qui sont passibles de l'impôt sur le revenu en France ou qui, étant domiciliées en France au sens de l'article 4 B du même code (N° Lexbase : L1010HLY), entrent dans l'une des hypothèses visées à l'article 170 bis. Toutefois, ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l'administration engage, après l'expiration du délai de déclaration, dans les conditions prévues à l'article L. 12 du LPF (N° Lexbase : L6793HWI), un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, afin de rechercher si un contribuable est soumis à ce titre à une obligation déclarative en France. Or, la cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 7ème ch., 16 décembre 2010, n° 08PA05099, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1760GRM) avait décidé que la procédure de taxation d'office (LPF, art. L. 66 N° Lexbase : L8954IQP) était irrégulière, faute d'avoir été engagée après que des revenus aient été déclarés. Le Conseil d'Etat censure cette position, la taxation d'office pouvant être effectuée en l'absence de déclaration de revenus .

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Aux termes d'une décision rendue le 17 mai 2013, le Conseil d'Etat retient que la mention, sur des déclarations d'ISF, de dettes d'IR envers le Trésor public emporte reconnaissance, par le contribuable, de sa dette fiscale, et interrompt la prescription (CE 9° et 10° s-s-r., 17 mai 2013, n° 348135, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5351KDK). En l'espèce, un dirigeant de sociétés a cédé des actions d'une société anonyme et a déclaré la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession. Le juge relève que la règle selon laquelle l'administration peut réparer, dans les trois ans suivant l'année d'imposition, les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition constatées (LPF, art. L. 168 N° Lexbase : L8487AE3 et L. 169 N° Lexbase : L5755IRL), s'applique aux contributions sociales. Il rappelle, cependant, que la prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, ou par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables ou tous les autres actes interruptifs de droit commun. Un acte d'un contribuable ne peut être regardé comme comportant reconnaissance de sa dette fiscale et comme ayant, par suite, un effet interruptif de prescription, que s'il s'agit d'un acte ou d'une démarche par lesquels le redevable, postérieurement, le cas échéant, au délai légal de déclaration et spontanément ou en réponse à une demande régulière de l'administration, se réfère clairement à une créance fiscale définie par sa nature, son montant et l'identité de son créancier (LPF, art. L. 189 N° Lexbase : L8757G8T). Or, le contribuable en cause a souscrit deux déclarations rectificatives d'impôt de solidarité sur la fortune, sur lesquelles il a mentionné, au passif, une dette envers le Trésor public au titre des contributions sociales. Ces déclarations spontanées, qui ont été déposées après l'expiration du délai légal de déclaration des plus-values, qui énonçaient sans ambiguïté la nature de la dette, son montant et l'identité du créancier, et qui ne constituaient pas la simple confirmation, en réponse à une demande de l'administration, d'éléments déjà déclarés, doivent être regardées comme des actes comportant reconnaissance d'une dette envers le Trésor public de la part du contribuable, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'elles avaient été souscrites aux seules fins de liquidation de l'impôt de solidarité sur la fortune. Ces déclarations ont donc valablement interrompu la prescription et ouvert à l'administration un nouveau délai de reprise .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 14 mai 2013, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient que le directeur régional des services fiscaux peut former appel d'un jugement annulant sa décision de rejet d'une réclamation, car il agit en tant que représentant de l'Etat, partie à l'instance (Cass. com., 14 mai 2013, n° 12-20.893, F-P+B N° Lexbase : A5244KDL). En l'espèce, une société de droit britannique, dont le siège est à Londres, est titulaire de la quasi-totalité des parts d'une société propriétaire d'un bien situé à Antibes. La société anglaise a déposé des déclarations au titre de la taxe de 3 % sur les immeubles possédés en France par des personnes morales, en sollicitant son exonération, en application de l'article 990 E du CGI (N° Lexbase : L5484H9Y). Toutefois, les déclarations étant incomplètes, l'administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification remettant en cause l'exonération. Selon la société, le directeur des services fiscaux régional ne pouvait pas former appel en vertu de l'article L. 199, alinéa 2, du LPF (N° Lexbase : L8478AEQ), qui ne détermine pas l'autorité compétente pour faire appel dans les matières qu'il concerne. De plus, cet appel ne relevait pas de sa compétence, puisque le tribunal était saisi d'une demande d'annulation d'une décision du directeur des services fiscaux, soit lui-même. Toutefois, la Cour de cassation valide l'introduction de l'appel formé par le directeur régional, qui agissait en qualité de représentant de l'Etat, partie à l'instance. Cet appel avait pour but de faire réformer le jugement ayant annulé, à la demande de la société, la procédure de rectification engagée par les services fiscaux qu'il dirigeait, il était donc compétent pour le former .

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Aux termes d'une décision rendue le 17 mai 2013, le Conseil d'Etat retient que le moyen selon lequel une contribuable affirme ne pas être tenue à la solidarité fiscale car son époux est séparé de biens avec elle et ne vit plus sous le même toit est une contestation relative à l'assiette de l'impôt, et non à son recouvrement ; l'article L. 281 du LPF (N° Lexbase : L8541AE3) n'est donc pas applicable (CE 9° et 10° s-s-r., 17 mai 2013, n° 348892, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5357KDR). En l'espèce, une contribuable a reçu un commandement de payer de la part de l'administration fiscale, au titre de la solidarité qui la lie avec son époux, qu'elle conteste. Le juge relève que la solidarité instituée par l'article 1685 du CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L3269HMZ) n'est pas subordonnée à la condition que les époux vivent sous le même toit et ne distingue pas selon leur régime matrimonial. Toutefois, la solidarité ainsi établie ne concerne que la période d'imposition commune des époux. Selon l'article L. 281 du LPF, les contestations relatives au recouvrement des impôts ne peuvent porter sur un motif remettant en cause l'assiette et le calcul de l'impôt. Or, le moyen tiré de la violation du 4 de l'article 6 du CGI (N° Lexbase : L1177ITR), présenté par la contribuable, remet en cause l'assiette de l'impôt dont le paiement est réclamé. Dès lors, cette dernière ne pouvait pas se prévaloir de ces dispositions à l'appui d'une contestation portant sur le recouvrement de l'impôt .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 14 mai 2013, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient que la saisie-attribution effectuée avant la demande de sursis de paiement par le contribuable et sa réclamation n'a pas à être renouvelée après le jugement du tribunal administratif rejetant les demandes du contribuable, puisqu'elle a eu pour effet de transférer le bien objet de la saisie dans le patrimoine de l'Etat (Cass. com., 14 mai 2013, n° 12-20.898, F-P+B N° Lexbase : A5045KD9). En l'espèce, une SCI détenue par une société sur laquelle pèse une dette fiscale a subi une saisie-attribution. Selon la SCI, les actes de poursuite antérieurs au sursis de paiement des impositions et pénalités contestées par une réclamation contentieuse, assortie de la demande d'un tel sursis, deviennent caducs à compter de la date d'effet du sursis. Le comptable public, une fois ces impositions redevenues exigibles, ne peut pas procéder en tant que de besoin à la notification ou à la signification d'un nouvel acte de poursuite en vue du recouvrement forcé des impositions restant dues au Trésor public. La caducité des actes de poursuite résultant automatiquement du sursis de paiement, le contribuable ou le tiers saisi n'ont pas à obtenir la mainlevée de ces actes. Or, la société la détenant a présenté une réclamation contentieuse tendant à la décharge des impositions objet de la saisie-attribution litigieuse, qui a été reçue et assortie d'une demande de sursis de paiement qui a produit ses effets jusqu'à l'intervention du jugement du tribunal administratif. Dans ces conditions, la saisie-attribution antérieure était devenue caduque. Le comptable public aurait donc dû, selon la SCI, faire procéder à une nouvelle saisie-attribution pour obtenir le paiement demandé auprès d'elle après le jugement. La Cour de cassation ne suit pas ce raisonnement, et relève que la saisie-attribution a été effectuée avant la réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement par le débiteur ; en vertu de l'effet attributif immédiat conféré à cette saisie par l'article L. 211-2 du Code des procédures civiles d'exécution (N° Lexbase : L5838IRN), les sommes saisies ont été transférées dans le patrimoine de l'Etat avant la suspension des poursuites, de sorte que les fonds étaient devenus indisponibles et consignés entre les mains de la SCI .

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Dans une affaire "Régie dauphinoise" du 11 juillet 1996 (1), la CJUE avait eu à connaître du régime de TVA applicable à un syndic immobilier et avait adopté une approche restrictive du concept de produits financiers accessoires, en considérant que, dans le domaine de la gestion immobilière, les produits financiers obtenus constituent "le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité principale taxable". Conséquence pratique, les droits à récupération de TVA supportée par les syndics immobiliers s'en trouvaient, malheureusement, dégradés.

L'administration fiscale avait "endossé" cette décision en la reprenant explicitement dans sa doctrine, mais l'avait cantonnée à son secteur économique de l'espèce, la gestion immobilière.

Dans le but, probablement, de faire une application plus large du concept de "prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité principale taxable" et, corrélativement, de réduire la portée du concept de produits financiers accessoires, l'administration a rapporté, à effet du 15 février 2013, cette doctrine. Avant d'examiner la portée pratique de cette modification doctrinale, commençons par rappeler le contexte technique et les enjeux se rapportant aux produits financiers, accessoires ou non, perçus par un redevable de la TVA.

I - Quelques rappels en matière de droit à déduction de la TVA d'amont

Au sein de la "mécanique" de calcul du droit à déduire la TVA, le coefficient de taxation est particulièrement en cause ici.

Rappelons que ce coefficient est destiné à refléter, mathématiquement, la règle selon laquelle seule la TVA grevant des biens ou des services utilisés aux fins d'opérations ouvrant droit à déduction peut être déduite (CGI Annexe II, art. 206 N° Lexbase : L4430IQ7).

Ce coefficient est au plus haut (i.e. égal à un) lorsqu'un bien ou un service grevé de TVA d'amont est correspondant à des opérations imposables et que ces dernières ouvrent entièrement droit à déduction.

Il est, en revanche, au plus bas (i.e. égal à zéro) -et interdit en conséquence toute récupération de la TVA d'amont- lorsque un bien ou un service grevé de TVA n'est pas utilisé pour des opérations imposables ou, encore, est utilisé pour des opérations certes imposables, mais pour lesquelles il est spécifiquement prévu qu'elles n'ouvrent pas droit à déduction.

Reste, enfin, le cas dans lequel un bien ou un service est utilisé, concurremment, pour la réalisation d'opérations imposables qui, pour certaines, ouvrent droit à déduction de la TVA, et pour d'autres qui ne présentent pas cette vertu. Dans ce cas, il y a alors lieu à donner une valeur précise au coefficient de taxation, entre zéro et un ; ce calcul est effectué par le biais d'un ratio prenant en compte, à son numérateur (N), le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction -notamment les opérations imposables- et, à son dénominateur (D), le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables : ceci inclut le chiffre d'affaires correspondant aux opérations ouvrant droit à déduction (qui figure déjà en N), majoré du chiffre d'affaires correspondant aux opérations n'ouvrant pas droit à déduction (i.e., notamment, la plupart des opérations exonérées). Compte tenu de ces modalités mathématiques, ce ratio se dégrade à mesure qu'un redevable de la TVA réalise d'autant plus d'opérations exonérées de TVA, car ces dernières n'ouvrent pas droit à la récupération.

Un sort particulier est néanmoins réservé par l'article 206 de l'Annexe II au CGI à certains produits financiers -les produits financiers accessoires- perçus par le redevable de la TVA :

"III-3° il est fait abstraction du montant du chiffre d'affaires afférent : [...]
b. Au produit des opérations immobilières et financières accessoires exonérées de la TVA. Sont considérées comme accessoires les opérations qui présentent un lien avec l'activité principale de l'entreprise et dont la réalisation nécessite une utilisation limitée au maximum à 10 % des biens et des services grevés de TVA qu'elle a acquis [...]".

L'abstraction requise par cette disposition est, en fait, asymétrique. En effet, les produits financiers concernés sont ceux qui, bénéficiant d'une exonération, sont non-imposables à la TVA ; cette seule caractéristique suffit à les exclure du numérateur (N) du coefficient de taxation et, corrélativement, à réduire ce coefficient, au détriment du redevable. Coté dénominateur (D), les dispositions précitées de l'article 206-III-3° de l'Annexe II au CGI, et l'exclusion qu'elles prévoient, produisent là tout leur effet utile en rejetant la prise en compte des produits financiers accessoires pour la détermination du montant des opérations imposables. Ce retraitement du dénominateur (D) permet de modérer la baisse du ratio de taxation, ce qui préserve, dans une certaine mesure, les droits à déduction de TVA d'un redevable (2).

En somme, lorsqu'un produit financier est accessoire pour un redevable de la TVA, les droits à récupération de cette taxe de ce dernier s'en trouvent accrus.

Qu'est-ce donc, alors, qu'un produit financier accessoire ? Et quelles ont été les solutions retenues pour procéder à cette qualification ?

II - Portée et élaboration progressive du concept de "produits financiers accessoires"

Les notions d'opérations financières accessoires et de produits financiers accessoires ne sont pas définies par la Directive TVA (3). Cette tâche a incombé au pouvoir réglementaire, ainsi qu'au juge de l'impôt.

Une étape notable dans ce processus est celle susmentionnée, l'arrêt "Régie Dauphinoise" du 11 juillet 1996. Comme indiqué, l'apport pratique de cette jurisprudence était assez circonscrit, puisque illustrant une situation de produits financiers non-accessoires ; par ailleurs, la solution ne semblait pas avoir de portée au-delà du cas d'espèce, i.e. les professionnels de la gestion immobilière.

La motivation retenue était néanmoins intéressante, puisque la Cour affirmait que des placements de fonds, provenant principalement des locataires et des co-propriétaires des immeubles, effectués par une entreprise de gestion desdits immeubles, ne peuvent pas être considérés comme accessoires car ils sont intimement liés, d'un point de vue fonctionnel, au métier de la gestion immobilière. Pour la Cour, les produits de placement qu'ils génèrent pour le syndic (des intérêts notamment) constituent le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise.

La seconde étape notable est, de nouveau, d'origine jurisprudentielle. Revirant, apparemment, sa jurisprudence antérieure, la CJUE a retenu, en 2004 (arrêt "EDM" (4)), cette fois que des opérations financières entrant dans le champ d'application de la TVA mais qui en sont exonérées doivent être considérées comme des opérations accessoires, dans la mesure où ces opérations n'impliquent qu'une utilisation très limitée de biens ou services pour lesquels la TVA est due. Le changement d'approche et de raisonnement est sensible, puisque l'appréciation du caractère accessoire d'une opération et des produits financiers correspondants dépend non plus du lien fonctionnel avec l'activité principale du redevable, mais de l'importance relative de biens ou services grevés de TVA qui ont en permis la genèse.

A la suite de cet arrêt, la situation juridique semblait "stabilisée", et la précédente jurisprudence "Régie Dauphinoise" pouvait, semblait-il, être considérée comme un arrêt d'espèce, valable au regard des seuls professionnels de la gestion immobilière.

Dans ce contexte, il a été considéré que les dispositions du CGI -son Annexe II, en fait- traitant de la définition des produits financiers accessoires n'étaient plus compatibles avec la nouvelle orientation jurisprudentielle donnée par la CJUE. Jusqu'alors, en effet, et depuis la transposition en droit français de l'article 19, point 2 de la Directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 (N° Lexbase : L9279AU9) par l'ancien article 212 de l'Annexe II au CGI (N° Lexbase : L2999HNE), il devait être fait abstraction, pour le calcul du ratio du droit à récupération de la TVA d'amont, du "produit des opérations immobilières et financières exonérées de la TVA et présentant un caractère accessoire par rapport à l'activité principale de l'entreprise, à la condition que ce produit représente au total 5 % au plus du montant du chiffre d'affaires total, toutes taxes comprises, du redevable". Deux conditions cumulatives ressortaient de ces dispositions :

• il fallait que les opérations présentent un caractère accessoire par nature, c'est-à-dire qu'elles ne soient pas inhérentes à l'activité du contribuable (critère "qualitatif"),
• et, en outre, il fallait que le produit de ces opérations financières n'excède pas 5 % du chiffre d'affaires total (critère "quantitatif").

En réaction donc, et par décret du 26 décembre 2005, codifié successivement à l'article 212, puis 206 de l'Annexe II au CGI (5), les critères d'appréciation du critère accessoire des produits financiers ont été amendés pour désormais prendre en compte les seuls critères de "lien avec l'activité principale" cumulés à l''"utilisation limitée de biens et services grevés de TVA" (cette utilisation limitée est chiffrée à 10 % (6)).

Dans ses commentaires de ces nouvelles dispositions du CGI sur les droits à déduction de la TVA (7), et en vue de laisser le "champ libre" à ces nouveaux concepts, l'administration avait pris le soin de cantonner le critère, hérité du passé, du "prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise" aux activités des syndics immobiliers.

C'était sans compter avec une nouvelle évolution de la jurisprudence de la CJUE en 2009 qui, amenée à se prononcer sur la notion d'opérations immobilières accessoires (mais, cette fois, dans le cas d'une activité construction-vente d'immeubles n'impliquant pas le maniement de fonds ou la constitution de dépôts comparables à celui d'un syndic ou d'un professionnel de la gestion immobilière), a réutilisé le critère du prolongement direct, permanent et nécessaire en le combinant à celui de l'importance relative des biens et services grevés de TVA. Elle retient, sur cette base, qu'une activité économique ne saurait être qualifiée d'accessoire si elle constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise ou si elle implique une utilisation significative de biens et services pour lesquels la TVA est due (8).

Lui emboîtant le pas dans une affaire intéressant de nouveau une société dont l'objet est la location, la gérance et l'exploitation de biens et droits immobiliers pour son propre compte et pour le compte de tiers, le Conseil d'Etat, dans un arrêt "SNC Ariane", a combiné à son tour les deux critères dans un considérant se réclamant explicitement des derniers arrêts de la CJUE et rédigé comme suit :

"Considérant qu'il résulte des décisions rendues par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-306/94 Régie dauphinoise' le 11 juillet 1996, C-77/01 EDM' le 29 avril 2004, C-98/07 Nordania Finans et BG Factoring' le 6 mars 2008 et C-174/08 NCC Construction Danmark A/S' le 29 octobre 2009 qu'une activité économique ne saurait être qualifiée d'accessoire au sens des dispositions de l'article 19, paragraphe 2 de la 6ème Directive, si elle constitue le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable de l'entreprise ou si elle implique une utilisation significative de biens et de services pour lesquels la TVA est due" (9).

Cet arrêt marquait donc une application possible du critère du "prolongement du lien direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable" à ce professionnel de la gestion immobilière mais, désormais, avec une alternative possible pour le critère quantitatif afférent à l'importance relative des biens et services grevés de TVA mis en oeuvre pour réaliser cette activité accessoire.

C'est ce dernier élément en date qui a amené l'administration fiscale à modifier derechef sa position et ses commentaires.

III - Portée de cette réforme doctrinale

L'administration fiscale rapporte en effet sa doctrine, qui limitait l'application de la notion de "prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité taxable" à la seule profession de syndics immobiliers ou professionnels de la gestion immobilière.

Cette doctrine est rapportée à compter du 15 février 2013.

L'abandon de cette doctrine marque le "décantonnement" du concept du prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité principale taxable, réservé jusqu'alors aux professionnels de la gestion immobilière.

Pour ces derniers, en pratique, l'administration pourra se fonder sur sa nouvelle doctrine pour dénier plus facilement le caractère accessoire d'une opération et des produits financiers correspondants, en se fondant sur le critère du prolongement de l'activité principale ou, désormais, également sur l'importance des biens et services grevés de TVA mis en oeuvre pour réaliser cette activité accessoire. Les redevables auront beau jeu, en réaction, d'examiner dans quelle mesure leur assujettissement éventuel à la taxe sur les salaires s'en trouve allégé.

Le paragraphe-clef de la doctrine applicable en matière de droit à déduction de la TVA est, en effet, rédigé comme suit :

"210 Les opérations financières exonérées (il en est de même pour les produits des opérations immobilières) réalisées par une entreprise ne peuvent être qualifiées d'accessoires à l'activité principale de l'entreprise que si :
- d'une part, elles se distinguent de l'activité principale de l'entreprise et si, d'autre part, elles présentent un lien avec cette activité principale. Il en va ainsi, par exemple, des holdings mixtes qui, outre une activité industrielle, commerciale ou de services taxable, réalisent des opérations liées à la gestion financière du groupe ;
- et n'impliquent qu'une utilisation limitée au maximum à un dixième des biens et des services grevés de TVA acquis par le redevable" (10).

En dehors du secteur de la gestion immobilière, les impacts pratiques d'une application plus vaste du concept du "prolongement de l'activité" reste encore à préciser et l'administration fiscale pourrait être à l'initiative de ce point de vue.

Notons néanmoins que le cas des holdings mixtes, notamment celles mettant en oeuvre une activité économique consistant à gérer la trésorerie de son groupe en parallèle de leur activité patrimoniale de détention de participations dans ses filiales, fait l'objet des précisions suscitées de la part de l'administration qui, pour l'heure, ne considère pas que l'activité de gestion de trésorerie constitue nécessairement le prolongement direct, permanent et nécessaire de l'activité de holding pure ; les produits financiers générés par la gestion de trésorerie du groupe peuvent, dans ces conditions, bénéficier de la qualification de produits accessoires et être exclus du dénominateur du secteur correspondant au sein de la holding.

Précisons également que cette réforme de la doctrine administrative est accompagnée d'une autre portant sur les conditions posées en matière de constitution de secteurs distincts en cas d'activités financières et qui vise à une certaine cohérence avec le rôle accru que le critère du prolongement direct, permanent et nécessaire est appelé à jouer. A cette fin, l'administration admet désormais que, lorsque la perception de produits financiers présente un caractère accessoire par rapport à l'activité principale de l'entreprise, mais qu'elle implique une utilisation supérieure à 10 % des biens et services grevés de TVA acquis par l'entreprise, le redevable peut constituer un secteur distinct d'activité regroupant l'ensemble des opérations financières en cause. Ceci constitue une véritable tolérance.

Dans la même veine, la doctrine administrative indique aussi que, lorsque des opérations financières réalisées par une société sont indissociables de son activité taxable, elles ne peuvent donner lieu à la constitution d'un secteur distinct d'activité (BOI-TVA-DED-20-10-20, n° 240 ; BOI-TVA-DED-20-20, n° 20 N° Lexbase : X6593ALR).

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(1) CJCE, 11 juillet 1996, aff. C-306/94 (N° Lexbase : A7255AH8).
(2) Un bref exemple chiffré permet de s'en convaincre. Considérons le cas d'un redevable qui constate 20 000 euros de chiffre d'affaires, correspondant aux opérations imposables -dont 10 000 euros correspondant à des opérations n'ouvrant pas droit à récupération de la TVA- et qui constate également 3 000 euros de chiffre d'affaires correspondant à la définition fiscale de produits financiers accessoires. En présumant que ces produits financiers accessoires sont exonérés de TVA, le coefficient de taxation est de 0,41 [=(10-3) / (20-3)], en procédant au retraitement requis par l'article 206-III-3° de l'Annexe II au CGI ; il ne serait que de 0,35 [=(10-3) / 20] dans le cas inverse.
(3) L'article 174 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA (N° Lexbase : L7664HTZ), est effectivement assez elliptique sur le sujet en disposant comme suit :
"[...]
2. Par dérogation au paragraphe 1, il est fait abstraction, pour le calcul du prorata de déduction, des montants suivants :[...]
b) le montant du chiffre d'affaires afférent aux opérations accessoires immobilières et financières ;
[...]".
(4) CJCE, 29 avril 2004, aff. C-77/01 (N° Lexbase : A9953DBA).
(5) Décret n° 2005-1648 du 26 décembre 2005, modifiant l'article 212 de l'Annexe II au CGI (N° Lexbase : L1921HEU).
(6) Cf. la citation de l'article 206 de l'Annexe II au CGI, ci-dessus.
(7) Instruction 3 A-1-06 du 10 janvier 2006 (N° Lexbase : X5217ADL), puis BOI-TVA-DED-20-10-20, n° 210 (N° Lexbase : X7625ALY).
(8) CJUE, 29 octobre 2009, aff. C-174/08 (N° Lexbase : A5607EMM).
(9) CE 9° et 10° s-s-r., 21 octobre 2011, n° 315469, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A8317HYP).
(10) BOI-TVA-DED-20-10-20, n° 210, précité.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 16 mai 2013, la Cour de justice de l'Union européenne retient que l'Etat membre peut refuser de rembourser la TVA acquittée en violation des règles de l'Union européenne dans la mesure où une aide versée par l'Etat a pu compenser la non-déductibilité illégale de la taxe (CJUE, 16 mai 2013, aff. C-191/12 N° Lexbase : A3201KDW). En l'espèce, une entreprise hongroise a conclu avec le ministère de l'Agriculture un contrat de subvention destiné à lui permettre de financer un projet. A cette période, la loi hongroise disposait que ne pouvait être déduite, proportionnellement au montant de l'aide, la fraction de la TVA acquittée en amont afférente aux dépenses liées au projet subventionné. Or, dans un arrêt du 23 avril 2009 (CJCE, aff. C-74/08 N° Lexbase : A5570EGE), la CJUE a décidé que cette non-déduction était contraire à la 6ème Directive-TVA (Directive (CE) 2006/112 du 28 novembre 2006 N° Lexbase : L7664HTZ). La société a donc considéré qu'elle pouvait déduire la TVA intégralement. Toutefois, l'administration fiscale a pris en compte le montant de l'aide pour refuser de rembourser une partie de la TVA acquittée. Le juge hongrois, saisi du litige, pose à la CJUE la question préjudicielle de savoir si un Etat peut refuser de rembourser une partie de la TVA, dont la déduction avait été empêchée par une mesure nationale contraire au droit de l'Union, au motif que cette partie de la taxe a été subventionnée par une aide accordée à l'assujetti. La Cour répond par l'affirmative. En effet, si, en principe, l'Etat doit rembourser intégralement la TVA que l'assujetti a été empêché de déduire en violation du droit de l'Union, il en va autrement lorsque ce remboursement aurait pour effet un enrichissement sans cause des ayants droit. En l'absence de réglementation de l'Union en matière de demandes de restitutions de taxes, il appartient à l'ordre juridique interne de chaque Etat membre de prévoir les conditions dans lesquelles celles-ci peuvent être exercées, sous la réserve, néanmoins, du respect des principes d'équivalence et d'effectivité. Le juge de l'Union précise que c'est à la condition que la charge économique que la taxe indûment perçue a fait peser sur l'assujetti ait été intégralement neutralisée qu'un Etat membre peut alors refuser de rembourser une partie de cette taxe au motif qu'un tel remboursement engendrerait au profit de l'assujetti un enrichissement sans cause. Dans l'affaire en cause, pour neutraliser la charge économique afférente à l'interdiction de déduction de la TVA, le montant du remboursement auquel la requérante peut prétendre doit correspondre à la différence entre, d'une part, le montant de la TVA que la société n'a pas pu déduire en raison de la législation nationale dont l'incompatibilité avec le droit de l'Union a été relevée et, d'autre part, le montant de l'aide dont elle a bénéficié et qui excède celui qui lui aurait été accordé si elle n'avait pas été empêchée d'exercer son droit à déduction.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 16 mai 2012, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient qu'un droit national ne peut pas prévoir que la TVA devient exigible, pour les services de transport et d'expédition, à la date de l'encaissement de la totalité ou d'une partie du prix, mais au plus tard 30 jours à compter du jour de la prestation de ces services, si la facture a été émise plus tôt et prévoit un délai de paiement postérieur (CJUE, 16 mai 2013, aff. C-169/12 N° Lexbase : A3200KDU). En l'espèce, une SARL établie à Varsovie (Pologne), effectue des prestations de services de distribution de courrier, de transport et d'expédition. Ses factures sont émises au plus tard dans les derniers jours d'une période imposable, la taxe au titre des prestations de services effectuées au cours du mois considéré est comptabilisée dans les registres et les déclarations TVA établis pour le mois de la prestation de services. La société a sollicité un avis de l'administration polonaise, afin de savoir si elle avait le droit de prendre en considération le chiffre d'affaires pendant la période imposable au cours de laquelle la facture a été émise, même si elle n'a perçu aucun paiement, et que 30 jours ne sont pas encore écoulés depuis la prestation du service en cause. L'administration a considéré que la taxe devait être indiquée dans la déclaration afférente au mois au cours duquel l'obligation fiscale a pris naissance, et non dans la déclaration relative au mois au cours duquel la facture documentant ces services a été émise. Le juge, saisi du litige, pose à la CJUE la question préjudicielle de savoir si une réglementation nationale qui prévoit que la TVA devient exigible, pour les services de transport et d'expédition, à la date de l'encaissement de la totalité ou d'une partie du prix, mais au plus tard 30 jours à compter du jour de la prestation de ces services, même lorsque la facture a été émise plus tôt et prévoit un délai de paiement postérieur, est conforme au droit de l'Union. La Cour répond par la négative. En effet, la situation dans laquelle l'obligation fiscale naît au plus tard 30 jours à compter de la prestation du service, pour autant que l'encaissement du prix n'ait pas eu lieu avant cette date, n'est pas conforme à la 6ème Directive-TVA (Directive (CE) 2006/112 du 28 novembre 2006 N° Lexbase : L7664HTZ). L'article 66 de la Directive autorise les Etats membres à prévoir que la TVA devient exigible après l'intervention du fait générateur à l'un des trois moments suivants, à savoir au plus tard lors de l'émission de la facture, au plus tard lors de l'encaissement du prix, ou, en l'absence d'émission ou en cas d'émission tardive de la facture, dans un délai déterminé à compter de la date du fait générateur. Toutefois, le législateur de l'Union n'a pas prévu de faculté pour un Etat membre qui se place sous cet article d'y ajouter une date d'exigibilité.

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