Réf. : Cass. crim., 24 avril 2013, n° 12-83.602, FS-P+B (N° Lexbase : A6875KCM)
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Le 01 Mai 2013
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N6896BTL
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Le 01 Mai 2013
II - Fiscalité des entreprises
III - Fiscalité des particuliers
- CE 10° et 9° s-s-r., 24 avril 2013, n° 348237, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8744KCT) : un couple de contribuables a acquis un appartement, financé par la mobilisation des fonds disponibles sur son compte bancaire et, pour le solde, par un emprunt bancaire. L'administration a réintégré dans son revenu global trois sommes créditées sur son compte courant. Selon les contribuables, la mère de l'époux est le donneur d'ordre de ces versements. L'administration fiscale ne démontre pas l'existence d'une relation d'affaires entre les époux et la mère, se contentant simplement de relever que les premiers n'auraient procédé à aucun remboursement au titre de ce prêt et de mettre en doute, sans étayer son affirmation, que la seconde puisse avoir disposé des sommes nécessaires pour financer un prêt du montant en cause, dans la mesure où ses revenus proviennent seulement d'un commerce de pâtisserie qu'elle tient en Chine. L'administration ne démontre pas ainsi que les sommes versées ne correspondent pas à un prêt à caractère familial .
IV - Fiscalité financière
- CE 10° et 9° s-s-r., 24 avril 2013, n° 356068, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8788KCH) : une SARL a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de laquelle l'administration a constaté que le compte courant du gérant associé était débiteur et a regardé cette somme comme un revenu distribué à son profit (CGI, art. 111 N° Lexbase : L2066HL4). Le gérant a expliqué qu'il s'était libéré de sa dette envers la SARL en lui cédant des licences de brevets. Les articles 111 du CGI, 49 bis (N° Lexbase : L1272HM3) et 49 ter (N° Lexbase : L1273HM4) de l'Annexe III du CGI n'ouvrent pas au contribuable la possibilité de demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire assise sur les avances, prêts ou acomptes que lui a consentis une société, mais un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion des remboursements de ces sommes à la société, à la condition que le contribuable ait procédé au préalable au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes. Or, le gérant n'a pas payé la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge avant d'en demander la restitution. Contrairement à ce qu'il soutient, les dispositions du a de l'article 111 du CGI ne lui ouvrent pas la possibilité d'opérer une compensation entre le montant de la cotisation mise à sa charge, dont il ne s'est pas acquitté, et le montant de la somme qui devrait lui être restituée .
V - Fiscalité immobilière
VI - Fiscalité internationale
VII - Impôts locaux
VIII - Procédures fiscales
- CE 10° et 9° s-s-r., 24 avril 2013, n° 339932, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8731KCD) : le juge décide que l'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs ne s'attache qu'aux constatations de fait qui sont le soutien nécessaire du dispositif de leurs jugements statuant au fond. Ce n'est pas le cas des ordonnances de renvoi que rendent les juges d'instruction, quelles que soient les constatations de fait sur lesquelles elles sont fondées. Le juge administratif peut prendre en considération ces constatations parmi les pièces du dossier qui lui est soumis, mais elles ne s'imposent pas à lui. L'administration fiscale ne peut donc pas se fonder sur ces constatations pour décider que la comptabilité d'une entreprise n'est pas probante.
- Cass. soc., 24 avril 2013, n° 11-27.495, F-D, 3ème moyen (N° Lexbase : A6970KC7) : la Cour de cassation casse l'arrêt d'appel (CA Versailles, 4 octobre 2011, n° 09/02883 N° Lexbase : A1469H7K) qui n'a pas précisé la disposition de la loi allemande à laquelle elle se référait implicitement, pour rejeter la demande d'un salarié relative à un préjudice fiscal né de l'absence de retenue à la source pratiquée par son employeur en Allemagne. En effet, le juge d'appel s'était borné à énoncer que l'obligation de retenue à la source pesant sur l'employeur ne dispense pas le salarié de se soumettre à sa propre obligation déclarative annuelle.
X - TVA
XI - Taxes diverses et taxes parafiscales
- CE 9° et 10° s-s-r., 24 avril 2013, n° 345639, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8735KCI) : une banque qui devient une société de recouvrement transfère à un autre établissement de crédit ses salariés, ou les licencie dans le cadre d'un plan social, et comptabilise les charges afférentes à ce plan social en charges exceptionnelles, ce que l'administration fiscale remet en cause. Le juge décide que, pour déterminer comment une charge doit être comptabilisée, il y a lieu de se reporter aux dispositions du règlement du 16 janvier 1991, relatif à l'établissement et à la publication des comptes annuels des établissements de crédit, dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée. Or, l'annexe 3 à ce règlement fixe la liste des postes et des sous-postes du compte de résultat. Cette liste comporte, d'une part, un poste 6 "charges générales d'exploitation" avec un sous-poste "frais de personnel" et, d'autre part, un poste 12 "charges exceptionnelles". L'annexe 4 au même règlement, qui commente les différents postes du compte de résultat, précise que le poste "charges générales d'exploitation" comprend "les frais de personnel, dont les salaires et traitements, la participation et l'intéressement des salariés, les charges sociales, les impôts et taxes afférents aux frais de personnel" et que le poste "charges exceptionnelles" comprend "exclusivement les charges qui surviennent de manière exceptionnelle et qui ne relèvent pas de l'activité courante de l'établissement". Le juge constate que les indemnités de licenciement versées par la société requérante l'ont été à l'occasion d'un plan social adopté dans le cadre de la cessation définitive de son activité et présentaient, de ce fait, un caractère exceptionnel. Dès lors, elles ne constituaient pas des charges de personnel incluses dans l'assiette de la contribution annuelle prévue par l'article 235 ter Y du CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L4682HLY).
- CE 10° et 9° s-s-r., 24 avril 2013, n° 359277, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8797KCS) : un hangar, destiné au stationnement d'aéronefs ULM, a été édifié en bordure d'un terrain aménagé à l'usage de tels aéronefs. Toutefois, aucune autorisation de construire n'a été obtenue pour ce hangar, implanté en zone ND du règlement du plan d'occupation des sols. L'administration a mis à la charge du propriétaire du hangar la taxe locale d'équipement, la taxe pour le financement des dépenses des conseils d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement et la taxe des espaces naturels sensibles, ainsi que les pénalités correspondantes, au titre de cette construction. La taxe locale d'équipement est établie sur la construction, la reconstruction et l'agrandissement des bâtiments de toute nature en vertu de l'article 1585 A du CGI (N° Lexbase : L5513HW4) alors applicable. Dès lors, seules les opérations prévues à l'article 1585 A et entrant dans le champ d'une autorisation de construire, expresse ou tacite, sont soumises à la taxe locale d'équipement, à la taxe pour le financement des dépenses des conseils d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement et à la taxe des espaces naturels sensibles. Un hangar destiné au stationnement d'aéronefs ULM, qui est un ouvrage de bâtiment, constitue une construction entrant dans le champ d'application du permis de construire et est soumise, de ce fait, à la taxe locale d'équipement.
XII - Droits de douane
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Le 01 Mai 2013
II - Fiscalité des entreprises
III - Fiscalité des particuliers
- Actualité du 26 avril 2013 : l'administration rappelle qu'à compter de l'imposition des revenus de 2012 déclarés en 2013, le contribuable n'est plus tenu de joindre toutes les pièces justificatives à la déclaration de revenus papier (cette dispense existant déjà pour la déclaration en ligne), mais qu'il doit les conserver, car l'administration peut les lui demander. Les pièces justificatives concernées sont les documents établis par des tiers, à savoir ceux qui ne sont établis ni par l'usager, ni par la direction générale des finances publiques (factures, reçus de dons ou de cotisations syndicales, imprimé fiscal unique). La dispense ne s'applique pas aux documents établis par le contribuable lui-même, qui complètent, précisent ou explicitent les éléments portés sur la déclaration. Ainsi, doivent notamment continuer à être joints à la déclaration les renseignements sur papier libre, les mentions expresses, l'état détaillé des frais réels ou les engagements qui doivent être pris par le contribuable pour bénéficier d'un avantage fiscal (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-DECLA-20 N° Lexbase : X6879ALD ; BOI-IR-DECLA-20-10-20 N° Lexbase : X6141ALZ et BOI-IR-DECLA-20-20 N° Lexbase : X7945ALT) .
IV - Fiscalité financière
V - Fiscalité immobilière
VI - Fiscalité internationale
VII - Impôts locaux
VIII - Procédures fiscales
- Actualité du 26 avril 2013 : l'administration annonce la mise à jour de deux annexes dans le BoFip - Impôts, en lien avec la procédure de délivrance de l'agrément LASER aux concepteurs de logiciels d'édition (voir la précédente publication BoFip - Impôts, BOI-CF-CPF-20-20-20 daté du 26 mars 2013 N° Lexbase : X5931ALA ; lire N° Lexbase : N6469BTR) (voir le BoFip - Impôts, BOI-ANNX-000272 N° Lexbase : X9230ALG et BOI-ANNX-000273 N° Lexbase : X6782ALR).
IX - Recouvrement de l'impôt
X - TVA
XI - Taxes diverses et taxes parafiscales
- Actualité du 23 avril 2013 : l'administration rappelle que, pour l'application de la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d'art, de collection et d'antiquité (CGI, art. 150 VI N° Lexbase : L2456HNB à 150 VM), la définition des véhicules de collection reprenait les critères énumérés par le bulletin officiel des douanes n° 5513 du 1er mars 1991. Or, une circulaire douanière BUDD1300884C du 16 janvier 2013, qui abroge le bulletin officiel des douanes n° 5513, définit de nouveaux critères de détermination des véhicules de collection. Ainsi, les véhicules de collection s'entendent désormais de ceux qui correspondent aux critères exposés dans la circulaire douanière du 16 janvier 2013 précitée (voir le BoFip - Impôts, BOI-RPPM-PVBMC-20-10 N° Lexbase : X4795AL8) .
XII - Droits de douane
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Réf. : Décret n° 2013-358, 26 avril 2013, relatif au taux de certaines taxes perçues par l'Autorité des marchés financiers, NOR : EFIT1310245D, VERSION JO (N° Lexbase : L6966IWW)
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N6897BTM
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Le 22 Septembre 2013
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Réf. : Lire le communiqué de presse du Conseil des ministres du 24 avril 2013
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N6871BTN
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Réf. : Lire le communiqué de presse de la Commission et d'Eurostat du 29 avril 2013
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Le 03 Mai 2013
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Réf. : CJUE, 25 avril 2013, aff. C-55/12 (N° Lexbase : A5584KCS)
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N6905BTW
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Le 01 Mai 2013
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Réf. : Lire le communiqué de presse de la Commission du 25 avril 2013
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N6906BTX
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Le 01 Mai 2013
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Réf. : Lire le communiqué de presse de l'OCDE du 23 avril 2013 (en anglais uniquement)
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N6907BTY
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Le 14 Mai 2013
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Réf. : CE 9° et 10° s-s-r., 24 avril 2013, n° 352310, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A8762KCI)
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N6986BTW
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Le 16 Mai 2013
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Réf. : CAA Paris, 7ème ch., 19 avril 2013, n° 11PA02687, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8595KCC)
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N6899BTP
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Réf. : Rapport "Dynamiser l'épargne financière des ménages pour financer l'investissement et la compétitivité"
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par Olivier Ramond, Professeur à l'Université Paris-Est Créteil et avocat à la cour
Le 01 Mai 2013
1) le soutien au développement de l'épargne populaire et réglementée ;
2) le développement de l'assurance-vie à travers des mécanismes d'incitation à l'investissement long terme en faveur des entreprises ;
3) l'incitation des ménages français à l'investissement en fonds propres dans les PME et les ETI en réorientant et en ciblant mieux les dispositifs fiscaux existants.
Ces trois blocs de propositions sont discutés ci-après.
I - Le soutien au développement de l'épargne populaire et réglementée
En préambule, il convient de rappeler que l'épargne est considérée comme "réglementée" lorsque le taux de sa rémunération est défini par l'Etat ou est fonction d'un taux de référence arrêté comme tel. Selon le rapport annuel de l'Observatoire de l'épargne réglementée (7), la répartition de cette épargne s'établissait, fin 2011, telle que présentée dans le tableau ci-dessous et vient, une fois de plus, souligner les fortes fluctuations annuelles de la collecte de livrets A :
Répartition de l'épargne réglementée par type de produit, tous agents
en %, encours en milliards d'euros | 31 décembre 2010 | 31 décembre 2011 | Pourcentage de l'encours | Taux de croissance annuel |
Livret A | 193,5 | 214,7 | 36,4 | + 10,5 |
LDD | 68 | 69,4 | 11,8 | + 2 |
LEP | 54,4 | 52,4 | 8,9 | - 3,6 |
Livrets réglementés hors livret A | 122,4 | 121,8 | 20,6 | - 0,5 |
Total livrets réglementés | 315,9 | 336,5 | 57 | / |
CEL | 36,1 | 36,1 | 6,1 | - 0,2 |
PEL | 182,3 | 186,6 | 31,6 | + 2,4 |
Total épargne logement | 218,4 | 222,7 | 37,7 | + 2,4 |
Livret jeune | 7,1 | 7 | 1,2 | - 0,7 |
Plan d'épargne populaire | 26,6 | 24,4 | 4,1 | - 6,4 |
Sur le plan fiscal et réglementaire, chacun de ces produits d'épargne présente les caractéristiques suivantes au 1er février 2013 :
Livrets | Dépôt minimum | Plafond | Taux d'intérêt | Régime fiscal |
Livret A | 1,50 euro | 22 950 euros | 1,75 % net | exonération |
Livret de développement durable (LDD) | 15 euros | 12 000 euros | 1,75 % net | exonération |
Livret d'épargne populaire (LEP) | 30 euros | 7 700 euros | 2,25 % | exonération - le taux du LEP est le taux du livret A majoré de 0,50 % |
Livret B (Caisse d'épargne) | 15 euros | illimité | libre | IR ou prélèvement libératoire |
Livret bleu | 15 euros | 22 950 euros | 1,75 % net | exonération |
Compte épargne logement (CEL) | 15 euros | 15 300 euros | 1,25 % | exonération |
Plan d'épargne logement (PEL) | 45 euros / mois | 61 200 euros | 2,50 % | exonération |
Livret jeune | aucun | 1 600 euros | libre (1,75 % min) | exonération |
Concernant l'épargne réglementée, le rapport conclut que "le traitement fiscal et social très favorable de l'épargne réglementée reste conforme à sa nature d'épargne populaire et permet le financement par la puissance publique des priorités d'intérêt général. La dépense fiscale et sociale qui en résulte, de l'ordre de 1,3 milliard d'euros en 2012, a été au demeurant, jusqu'en 2011, couverte en grande partie par le reversement à l'Etat du résultat net du fonds d'épargne" (8).
Partant de ce constat, le rapport se contente de conforter la situation actuelle en soutenant qu'"il paraît souhaitable de maintenir et de renforcer la confiance des ménages dans l'épargne populaire en maintenant les avantages fiscaux et sociaux qui lui sont associés" (9).
Son unique recommandation réside dans le relèvement des plafonds des livrets défiscalisés, et notamment celui du livret A, que les auteurs proposent de porter à 30 000 euros (10), et ce, dans une perspective de soutien de l'effort de construction de logement et de grands programmes d'infrastructures ou encore des interventions de la Banque publique d'investissement par des prêts de refinancement.
Concernant l'autre pan de l'épargne populaire, celle relative à l'épargne salariale, l'analyse fournie ne s'avère pas tellement plus aboutie, le rapport préconisant, de manière surprenante, un statu quo : "s'il ne doit pas être envisagé une remise en cause de l'épargne salariale qui est au demeurant dans le champ de la négociation sociale, il ne semble pas opportun de la renforcer" (11). L'épargne retraite bénéficie des mêmes conclusions : "une évolution et une simplification souhaitable [des] dispositifs [de l'épargne retraite] comme ceux qui pourraient être proposés pour financer la dépendance ne pourraient en tout état de cause que résulter des négociations à venir entre les partenaires sociaux" (12), alors même que les auteurs reconnaissent volontiers la multitude de traitements fiscaux et sociaux. Sans doute est-ce dû au faible engouement pour cette épargne, ne recouvrant que 160 milliards d'euros d'encours fin 2010.
Au final, le lecteur peut, tout de même, s'étonner du décalage flagrant entre les développements analytiques et les préconisations formulées, somme toute, passives, relatives à la "dynamisation" de l'épargne réglementée au sein de ce rapport, alors même que, dans sa partie liminaire, trois des quinze mesures lui étaient destinées, pour mémoire :
"1) maintenir les avantages fiscaux et sociaux de l'épargne réglementée, conduire à terme le relèvement du plafond du livret A et orienter une partie de la collecte supplémentaire vers le financement des entreprises et des infrastructures.
2) Maintenir les avantages fiscaux et sociaux de l'épargne salariale et de l'épargne retraite à leur niveau actuel et confirmer leur participation au financement de la protection sociale.
3) Assurer un engagement de stabilité des règles fiscales et sociales applicables à l'épargne financière pour la durée du quinquennat" (13).
II - L'assurance-vie et l'organisation des flux vers des investissements PME-ETI
L'assurance-vie, qui reste le produit d'épargne privilégié des ménages (des 3 600 milliards d'euros de patrimoine financier des ménages, 1 450 milliards d'euros sont placés en contrats d'assurance-vie), cristallise quasiment toutes les attentions du rapport sur l'épargne financière. Les auteurs du rapport souhaitent notamment inciter, par le biais d'ajustements limités du régime fiscal spécifique de l'assurance-vie, les épargnants les plus fortunés à une détention plus longue et davantage orientée vers le risque de leurs placements sur ces supports d'épargne.
Pour ce faire, deux propositions concrètes sont avancées : (1) le lancement d'un nouveau produit dit "euro croissance" et (2) l'obligation pour les contrats d'assurance-vie présentant un encours supérieur à 500 000 euros (représentant environ 1 % des contrats actuellement) d'investir une part minimum de risque, c'est-à-dire dans d'autres supports que les fonds en euros, pour permettre aux détenteurs de ces contrats de continuer à bénéficier du régime de faveur de l'assurance-vie.
III - Le contrat "euro croissance" : un contrat en "euro diversifié" innommé ?
A l'instar des nombreuses plumes critiques du rapport (14), les auteurs reconnaissent que leur proposition n'est, en soi, pas novatrice, le principe des contrats "euro croissance" étant peu ou prou identique à celui des contrats "euro diversifiés" (15). Lors de leur lancement, il y a quelques années, ces derniers contrats avaient rencontré un succès plus que mitigé, et ce, pour trois principales raisons :
Enfin, il est intéressant de rappeler qu'il existe déjà des contrats de fonds en euros, type "euro dynamique", qui permettent d'investir une partie des fonds dans des actifs à risque. Ainsi, "de nombreux lancements d'offres ont eu lieu au cours de ces derniers semestres. Pourquoi ne laisse-t-on pas tout simplement ces supports monter en puissance et apporter une alternative tant à la baisse de rendement des fonds en euros classiques qu'à une part trop élevée des obligations dans les portefeuilles des assureurs-vie ?" (16). Une nouvelle fois, le rapport semble montrer ses limites.
IV - L'investissement en fonds propres dans les PME et les ETI en réorientant et en ciblant mieux les dispositifs fiscaux existants
Reste la partie des recommandations dédiée à l'investissement per se en fonds propres dans les PME et les ETI. La notification de la raréfaction de ces sources de financement n'est également pas innovante. Déjà, à la fin de l'année 2012, le rapport "Gallois" faisait le constat du manque de fluidité des réseaux de financement ver les PME et ETI, en soutenant que "la principale préoccupation pour l'avenir concerne l'évolution du financement en fonds propres". Les auteurs dudit rapport soulignaient, de manière inquiète, la décroissance de la collecte de capital investissement : "elle reste de moitié inférieure à ce qu'elle était avant la crise (6,4 milliards d'euros levés en 2011 contre 12,7 milliards d'euros en 2008), freinant la croissance des PME, notamment chez les acteurs innovants".
Le rapport sur l'épargne financière part de ce même constat mais semble passer à côté des deux grands sujets à l'ordre du jour dans ce domaine. Le premier est la fiscalisation des moins-values sur l'investissement. Autrement dit, la symétrie fiscale des plus-values et des moins-values en matière d'investissement en fonds propres dans les PME. De manière surprenante, les auteurs n'en touchent mot alors même que leur discours est très orienté sur les enjeux de la fiscalité. Le deuxième sujet, d'importance notoire, est celui ayant trait au financement participatif (en anglais, "crowfunding"). Ce financement participatif, bloqué en France pour des raisons de réglementation des marchés financiers et de monopole du prêt par les établissements de crédit, pourrait contribuer, de manière considérable, à l'essor du financement en fonds propres ("peer-to-peer equity") ou en dettes ("peer-to-peer lending") des PME et ETI. Les pays anglo-saxons ont déjà fait de grandes avancées en la matière, avec l'aide aux développements de plateforme de levée de fonds à l'attention des PME et ETI. On estime à 1,5 milliard de dollars le montant des levées de fonds réalisées en 2011 sur le territoire américain, soit le double des montants pour 2010. Comment souhaite se positionner la politique gouvernementale sur ce sujet ? Il est difficile de se prononcer au vu du rapport qui n'effleure même pas la thématique.
Conclusions
Au vu des préconisations timorées de ce document, on est en droit de se demander quelle est la place à conférer à ces rapports au Premier ministre qui, en théorie, se veulent ambitieux, comme le rappellent la lettre de mission signée par Jean-Marc Ayrault, le 9 octobre 2012, mais, en pratique, restent, soit lettre morte, soit trop généralistes pour être efficaces.
Parmi les constats les plus saisissants, on peut s'interroger sur le fait qu'aucun comparatif international ne soit proposé dans l'analyse. De même, le panel d'experts auditionnés ne compte aucun représentant étranger. Certes, bien que cette représentativité ne soit pas gage de qualité, elle en constitue, pour le moins, un d'ouverture. A l'heure où la Grande-Bretagne vient d'annoncer l'investissement de plus de 100 millions de British sterlings dans le secteur du financement participatif et que les Etats-Unis ont fait voter en avril 2012 le "JOBS Act" (17) pour faciliter la levée des fonds des PME, comment se fait-il que le tant attendu rapport sur l'épargne financière n'effleure même pas le sujet ? On peut donc aisément reprendre à bon compte l'expression récemment utilisée par un journaliste : "Tout ça pour ça !"
(1) Rapport rendu au Premier ministre "Pacte pour la compétitivité de l'industrie française" par le Commissaire général à l'investissement, Monsieur Louis Gallois et les rapports adjoints, Messieurs Clément Tubin et Pierre-Emmanuel Thiard, 5 novembre 2012, 74 p.
(2) Rapport rendu au Premier ministre "Dynamiser l'épargne financière des ménages pour financer l'investissement et la compétitivité", Madame la députée Karine Berger et Monsieur le député Dominique Lefebvre, 2 avril 2013, 78 p.
(3) Ibid., p. 3.
(4) Le rapport Berger-Lefebvre réinvente l'eurodiversifié, L'Agefi Actifs, n° 584, Nicolas Ducros, p. 4.
(5) Ibid., p. 11.
(6) Sur le plan formel, le rapport est en soi peu orthodoxe : un sommaire inexistant, une articulation des parties trop faiblement intuitive, des graphiques peu explicites (ex. graphiques 10 et 11) ou présentables (ex. graphique 4). Par ailleurs, le lecteur ne pourra que s'étonner de l'absence ou de l'imprécision des définitions terminologiques clefs (ex. ETI, PME) sous-tendant l'analyse avancée par les auteurs.
(7) Rapport annuel 2011 adressé par Monsieur Christian Noyer, gouverneur de la Banque de France et président de l'Observatoire de l'épargne réglementée à Monsieur le ministre de l'Economie et des Finances, Pierre Moscovici, Monsieur le président du Sénat, Jean-Pierre Bel et Monsieur le président de l'Assemblée nationale, Claude Bartolone, 104 p.
(8) Ibid., p. 27.
(9) Ibid., p. 27.
(10) Rappelons que le plafond du livret A est actuellement à 22 950 euros, après avoir été rehaussé de 50 % le 1er janvier dernier.
(11) Ibid., p. 29.
(12) Ibid., p. 31.
(13) Ibid., p. 9.
(14) Rapport Berger-Lefebvre sur l'épargne : "Tout ça pour ça !", Le Nouvel Observateur, Donald Hebert, 3 avril 2013 ; Assurance-vie : les avantages fiscaux de gros contrats pourraient être mis sous condition, Le Figaro, 3 avril 2013.
(15) Le rapport Berger-Lefebvre réinvente l'eurodiversifié, L'Agefi Actifs, n° 584, Nicolas Ducros, p. 4.
(16) Rapport Berger-Lefebvre sur l'épargne : "Tout ça pour ça !", Le Nouvel Observateur, Donald Hebert, 3 avril 2013.
(17) Jumpstart Our Business Startups Act, 5 avril 2012.
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Réf. : CAA Paris, 7ème ch., 19 avril 2013, n° 12PA01561, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8597KCE)
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Le 01 Mai 2013
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N6885BT8
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par David Chrétien, Avocat, Directeur FS Tax, Landwell et Eléonore Geoffroy, Master II Fiscalité de l'Entreprise, Université Paris Dauphine
Le 01 Mai 2013
En 2001 déjà, le législateur américain et l'administration fiscale américaine (Internal Revenue Services - IRS) avaient ouvert la voie avec la création du régime Qualified Intermediary (QI). Sur la base du volontariat, ce régime permettait aux institutions financières non américaines de faire bénéficier leurs clients de taux préférentiels conventionnels de retenues à la source. En échange, ces institutions étrangères devaient justifier de la qualité de contribuable américain ou non de leurs clients porteurs d'actions US.
Ce dispositif concernait déjà l'ensemble des valeurs américaines, qu'elles soient cotées sur le marché américain ou européen, dont Euronext. Mais il était possible de contourner le dispositif, qui était d'application optionnelle. Ce statut de QI avait déjà marqué un tournant en termes de coopération renforcée entre les Etats-Unis et les banques dans la lutte contre la fraude (3).
Cependant, en 2010, l'administration américaine a choisi d'élargir le champ de ce système de coopération renforcée. La législation américaine "FATCA" étend donc l'obligation de reporting des clients US à l'ensemble des Foreign Financial Institutions (FFI) pour un ensemble de revenus définis dans le texte, comprenant entre autres les dividendes, intérêts et salaires. Tous ceux qui refuseront de s'y soumettre se verront alors appliquer une retenue à la source punitive de 30 % sur tous les paiements de source US, pouvant aller jusqu'à la fermeture des comptes clients récalcitrants, voire une interdiction d'exercice sur le territoire américain pour les établissements.
A la différence du QI, la "FATCA" a vocation à s'appliquer à un large ensemble d'institutions financières, puisque la notion de FFI désigne, outre les établissements de crédit, les fonds d'investissement (ainsi que les sociétés de gestion) et les assureurs. Autre nouveauté sensible : le texte fait peser une présomption d'américanité des comptes ouverts dans ces établissements, jusqu'à preuve du contraire.
L'objectif de cette loi est de centraliser les déclarations de ces FFI afin de les comparer avec les déclarations des contribuables US concernant leurs revenus et leurs avoirs. Elle permettrait ainsi de financer la politique de relance du Gouvernement américain et notamment le HIRE Act, adopté en 2010, dont est issu le dispositif "FATCA".
En effet, le législateur américain avait trois objectifs lors de l'adoption de cette législation. Il cherchait à étendre le pouvoir de l'autorité fiscale, couvrir l'intégralité des institutions financières étrangères et s'adresser à un public plus large en termes de catégories de personnes détenant des comptes (4).
Mais cela impose aux institutions entrant dans la définition des FFI de revoir leur fonctionnement interne informatique de regroupement des données, ce que bon nombre ont déjà commencé à faire. En plus du coût engendré par cette mise en conformité, la FATCA pose des problèmes de compatibilité au regard des droits internes en termes de secret bancaire, et du respect des données nominatives, notamment.
Au regard de l'ampleur de la tâche, les Etats-Unis et un premier groupe de cinq Etats (France, Allemagne, Italie, Royaume-Uni et Espagne) ont décidé de s'engager dans la voie d'accords bilatéraux et intergouvernementaux d'échange d'informations avec les Etats-Unis, destinés à mettre en oeuvre "FATCA" de manière conventionnelle, et dans le but de limiter cette retenue à la source. Si deux modèles de ces InterGouvernemental Agreements (IGA) sont d'ores et déjà disponibles (5), les textes en eux-mêmes sont, pour la plupart, toujours en discussion entre les Etats. Un accord final a été adopté entre les Etats-Unis et le Royaume-Uni le 14 septembre 2012.
Au vu des aménagements nécessaires, la date d'entrée des diligences "FATCA", initialement prévue au 1er janvier 2013, a été repoussée au 1er janvier 2014, afin de permettre à l'ensemble des acteurs financiers de se réorganiser en vue de son application. Mais les Etats-Unis sont toujours en discussion avec plusieurs Etats prêts à signer des IGA. Il y a fort à parier que ce genre d'accord est voué à se généraliser et, à la suite du Royaume-Uni, d'autres Etats ont d'ores et déjà signé un IGA avec le Gouvernement américain (Mexique, Irlande, Danemark,...).
Cette nouvelle réglementation a donc vocation à s'appliquer à tout un ensemble d'institutions financières étrangères non plus seulement limitée aux établissements de crédit. Ainsi, à la différence du régime QI, "FACTA" englobe également des institutions telles que les fonds d'investissement et leurs gestionnaires, les compagnies d'assurance et accessoirement les holdings, pour tout un ensemble de revenus.
Le caractère dissuasif de cette loi ne réside pas seulement dans son application transnationale, mais également dans la sévérité des sanctions prévues.
La loi "FATCA" apparaît comme un dispositif de lutte contre l'évasion fiscale d'un genre nouveau tant en terme de champ que de modalités d'application (I). Grâce à son mécanisme se focalisant sur la chaîne de paiement, le législateur américain a réussi à garantir une efficience maximale à sa sanction, et ce, même à travers une possible invocation des conventions fiscales internationales par un client jugé récalcitrant, afin de dissuader toute évasion fiscale (II).
I - Une retenue à la source effective grâce à une nécessaire transparence de l'ensemble de la chaîne de paiement
Pour comprendre l'intérêt suscité par cette retenue à la source, il faut revenir à son champ d'application, à son fonctionnement, ainsi qu'à ses conséquences.
A - Un dispositif de lutte contre l'évasion fiscale nouveau grâce à son champ d'application massif
Comme nous l'avons rappelé, l'objectif de la "FATCA" est de mettre en place un système de centralisation des déclarations des FFI et des contribuables américains. Sous peine de quoi, une retenue à la source punitive de 30 % sera appliquée sur certains paiements. Pour comprendre en quoi cette sanction est susceptible d'affecter de façon significative ces acteurs, il faut revenir à son champ d'application et comprendre quels sont les personnes et les revenus visés.
En effet, le dispositif vise à s'appliquer aux institutions financières étrangères non américaines, leur définition ayant été explicitée au sein du texte. Une institution étrangère sera considérée comme une FFI si elle entre dans l'une des trois catégories suivantes :
- soit il s'agit de banques ou dépositaires équivalents ;
- soit il s'agit d'une institution dont une partie substantielle de son activité consiste à détenir des actifs financiers pour le compte de tiers (dépositaires) ;
- soit il s'agit d'une institution essentiellement engagée dans une activité d'investissement, de réinvestissement ou d'achat et vente de titres et de matières premières (les entités vouées à la gestion de ces activités d'investissement sont également concernées). Les marchés des options sont également inclus. Cela vise tous les types de fonds, à l'exception notable des fonds immobiliers et des fonds côtés.
De plus, le texte retient une classification de ces FFI, en fonction de leur statut et de leur degré de collaboration. Il faut distinguer :
- les Participating FFI (PFFI) qui ont accepté de signer un accord avec l'IRS,
- les Non Participating FFI (NPFFI) qui n'ont pas passé d'accord avec l'IRS,
- les Deemed Compliant FFI (DCFFI) représentant un faible risque d'évasion fiscale US,
- et pour finir les Exempted FFI (EFFI) qui sont exclues du champ d'application de la "FATCA".
Les institutions qui ne rentrent pas dans la définition retenue sont qualifiées de Non-Financial Foreign Entity (NFFE, littéralement : "entités non-américaine et non-financière") et sont sous-divisées en plusieurs catégories, selon leur degré de collaboration. Ces NFFE sont obligées d'attester être détenues, directement ou indirectement, à plus de 10 %, par des Américains ou, dans le cas contraire, fournir les informations relatives au détenteur US du compte, sous peine de se voir appliquer la retenue à la source sur leurs flux.
Mais, afin de faciliter la mise en place de cette réglementation "FATCA", différents Etats se sont mis d'accord avec les Etats-Unis sur un accord d'échange intergouvernemental. Deux modèles existent pour le moment.
Le premier modèle (IGA-Model 1) (6) mettrait en place un système d'échange d'informations réciproques entre autorités. L'apport majeur de ce modèle serait que les entités entrant dans la définition de FFI n'auraient pas à signer d'accord avec l'IRS et seraient considérées comme des PFFI ou, à tout le moins, comme des DCFFI ; il seraient donc, en revanche, exclu qu'une entité financière résidente d'un pays ayant signé un tel accord avec les Etats-Unis fasse le choix d'être non-participating FFI (NPFFI). Ces PFFI effectueraient leur reporting directement auprès de leurs autorités publiques locales, et non à l'IRS. Il ne serait pas nécessaire de demander une renonciation du client au secret bancaire prévu par la législation interne. De plus, il y aurait une quasi-suppression de l'obligation d'appliquer la retenue à la source de 30 %.
Le modèle 2 (7) (IGA-Model 2), qui n'est pas basé sur une réciprocité des échanges, serait, quant à lui, construit sur le principe d'un reporting directement auprès des autorités locales mais sur demande, et non plus systématiquement.
"FATCA" a vocation à s'appliquer aux institutions financières étrangères qui détiennent des comptes de citoyens américains. Sont visées deux catégories de personnes : les Specified US Persons, qui correspondent aux citoyens américains ou aux sociétés américaines, sauf celles expressément exclues (certains trusts, associations, collectivités publiques entre autres).
Puis, il y a les US-owned Foreign Entities, soit les entités étrangères dont un ou plusieurs américains détiennent un pourcentage substantiel supérieur à 10 % des droits au bénéfice et au capital, détenus directement ou non. Sont, toutefois, exclus du champ de la législation, les comptes inférieurs à 50 000 dollars.
La "FATCA" n'est pas seulement un dispositif d'envergure nouvelle de par les acteurs concernés, elle englobe également un vaste champ de revenus et retient une conception large de la qualité de compte US.
Sont visés les Withholdable Payments, représentant les revenus de source US en flux direct tels que les intérêts, dividendes, primes d'émission et, à la différence du QI, les produits bruts de la vente des titres US.
Mais sont également visés les revenus de source indirecte US appelés les Foreign Passthru Payments. Il s'agit de paiements effectués par des FFI mais qui, en vertu de leurs ressources provenant essentiellement d'investissements américains, sont soumis à la réglementation "FATCA". Ce principe de Foreign Passthru Payments impose aux FFI de publier leur Foreign Passthru Payments Percentage représentant leur part d'investissements de source américaine de manière trimestrielle. Ainsi, par ce système de prise en compte des flux indirects, aucun revenu n'est épargné ; notons toutefois que la mise en oeuvre du dispositif Foreign Passthru Payments Percentage a été repoussée en 2014.
De par le nombre d'acteurs concernés, aussi bien les FFI, que la définition retenue des clients US, et que par les revenus visés, "FATCA" est susceptible de s'appliquer à tous. C'est pourquoi la question de la retenue à la source retiendra notre attention. Cette sanction au taux fortement dissuasif a vocation à s'appliquer à un grand nombre de situations, et est de nature à affecter de manière significative les différents acteurs tant en terme d'image, que d'un point de vue financier.
B - Le triangle législation interne/conventions fiscales internationales/"FATCA" en terme de retenue à la source
La "FATCA" impose donc une retenue à la source punitive de 30 % dans le cas où la FFI ou le client US ne jouent pas le jeu de la transparence au regard des diligences "FATCA". Mais cette retenue à la source peut sembler de prime abord incompatible avec les règles préexistantes des législations internes standard, mais surtout avec les principes conventionnels.
En effet, le droit interne français prévoit que les revenus distribués versés à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France supportent une retenue à la source dont le taux est fixé dans le CGI (8). La retenue à la source en droit interne repose donc sur les notions de bénéficiaire effectif et de résident : si le bénéficiaire effectif du revenu de source française est un résident hors de France, celui-ci supporte une retenue à la source au taux déterminé par la loi.
En droit conventionnel, la retenue à la source repose sur le principe selon lequel le paiement d'un revenu d'un Etat à un résident d'un autre Etat est imposé par ce dernier. Mais l'Etat de départ conserve le droit d'imposer ces sommes, à un taux limité, si la personne qui reçoit le revenu en est le bénéficiaire effectif (9). En effet, si l'on compare l'ensemble des conventions fiscales internationales signées, le critère déterminant l'application de la retenue repose sur les notions de résident et de bénéficiaire effectif.
Par exemple, la Convention franco-américaine (10) stipule que ces exonérations ne sont applicables que si le bénéficiaire effectif est un résident qualifié de l'un des deux Etats signataires au regard des conditions de résidence posées par la Convention. Pour que la retenue à la source s'applique, il faut donc que bénéficiaire final, celui qui reçoit effectivement le revenu à l'issue de la chaîne de paiement, soit un résident d'un des Etats signataires au sens de la Convention. Peu importe par où transite ce flux, peu importe le statut des intermédiaires. La Convention se focalise uniquement sur le point de départ et d'arrivée du flux, sans se préoccuper de la chaîne de paiements.
De même, la Convention franco-allemande (11) fait reposer la retenue à la source dans le cas de distributions de dividendes entre les deux Etats, sur le bénéficiaire effectif du revenu dans le cas où celui-ci est un résident d'un des deux Etats.
Egalement, la Convention France Hong-Kong (12) pose le principe selon lequel en cas de flux financiers (dividendes, intérêts, redevances) le pays de départ du flux peut décider si le bénéficiaire effectif du revenu est un résident de l'autre Etat contractant.
Il serait possible de continuer ainsi l'étude exhaustive des différentes conventions et de constater que l'application de la retenue à la source repose sur la qualification du résident de l'autre Etat partie en tant que bénéficiaire effectif du revenu. Seul compte le fait de savoir si le point d'arrivée final du flux financier est bien un résident qualifié, au sens de la convention, de l'autre Etat partie.
La "FATCA", quant à elle, impose une retenue à la source dans le cas où un agent financier adresse un paiement à un autre acteur financier qui n'est pas en conformité avec la "FATCA" (NPFFI) ; pour que la retenue à la source s'applique, il faudra, en outre, que ce paiement ait sa source directe ou indirecte aux Etats-Unis. Cela concerne les Withholdable Payments et les Passthru Payments faits à ces fonds non-participants résidents à l'étranger.
De même, cette retenue à la source s'appliquera dans les cas de paiement en provenance des USA en faveur de clients qui ne justifient pas leur statut de Non US Person en ne fournissant pas la documentation adéquate.
Nous pouvons observer qu'il n'est fait mention, à aucun moment, des notions de bénéficiaire effectif ou de résident. La "FATCA" fait reposer sa retenue à la source sur le critère déterminant de savoir si la FFI ou le client US remplissent les diligences "FATCA".
Nous pouvons donc noter que l'élément central des conventions fiscales internationales et des législations standards en matière de retenue à la source se focalisent sur la notion de "bénéficiaire effectif" et de "résident", là où la "FATCA" se concentre sur la chaîne de paiement, notamment les établissements financiers intermédiaires, et sur le fait de savoir s'ils remplissent leur obligation de transmission des renseignements sur les comptes des clients US.
II - Un habile positionnement sur la chaîne de paiement permettant d'assurer la pleine efficacité du dispositif de lutte contre l'évasion fiscale
Ainsi, le législateur américain, par un astucieux positionnement sur la chaîne de paiement, arrive en quelque sorte à contourner les dispositions internes et conventionnelles pour légaliser sa retenue à la source de 30 %. Reste également à voir la question d'une éventuelle articulation entre "FATCA" et les conventions fiscales dans le cas de retenue à la source du fait d'une Non Participating FFI, dans l'hypothèse où le client aurait fourni les informations nécessaires à son identification.
A - La chaîne de paiement au coeur du dispositif de retenue à la source : un subtil montage de contournement des conventions fiscales
Pour bien comprendre le mécanisme de la retenue à la source, comment le législateur a réussi à la légaliser et, enfin, cerner les raisons qui gouvernent un tel dispositif, il faut distinguer plusieurs cas de figure.
Dans la chaîne de paiement, une PFFI peut donc se retrouver à prélever la retenue à la source lorsqu'elle fait transiter ce paiement par une NPFFI.
Dans le cas où le flux financier transiterait par une NPFFI, cette retenue à la source s'appliquera sur tous les paiements qu'elle reçoit, à la condition qu'ils soient d'origine américaine. On voit donc ici à quel point la notion de résident bénéficiaire effectif importe peu et comment le législateur américain s'adapte aux règles en vigueur avec le positionnement dans la chaîne de paiement. Seul compte le fait de savoir si les diligences "FATCA" sont remplies ou non par l'un des maillons de la chaîne de paiements.
La retenue à la source trouvera également à s'appliquer dans le cas de paiement à une NFFI (13). La PFFI devra alors effectuer un test pour déterminer s'il s'agit d'un acteur US qui détient ou non plus de 10 % (14) d'un véhicule non US, auquel cas la "FATCA" et la retenue à la source s'appliqueront.
Seul compte donc le fait de savoir si l'institution financière intermédiaire remplit les diligences "FATCA", sans égard à sa place dans la chaîne de paiements. La législation américaine a, ainsi, pu faire valider un mécanisme de retenue à la source au montant prohibitif en ne se préoccupant pas de la notion de bénéficiaire effectif mais en se focalisant sur le point de savoir si tous les maillons de la chaîne d'un paiement de source américaine -directement ou indirectement- remplissaient les diligences "FATCA".
Mais la retenue à la source peut aussi être appliquée dans le cas d'un client récalcitrant qui refuse de communiquer la documentation permettant de statuer sur son américanité. Pour comprendre son fonctionnement et sa légitimité, il faut revenir aux fins poursuivies par "FATCA" : lutter contre l'évasion fiscale par une centralisation et une comparaison des déclarations fournies par les PFFI et les contribuables américains annuellement.
Dans ce cas, la retenue à la source est appliquée en tant que sanction d'un client qui ne fournit pas la documentation et l'identification adéquate. En effet, soit l'IRS remarque une incohérence entre les différentes déclarations et applique alors la retenue à la source sur les revenus réputés non déclarés, soit c'est le client qui refuse de donner les informations (client récalcitrant), alors la retenue à la source punitive est appliquée. Cette retenue à la source est avant tout destinée à dissuader les contribuables US de s'évader fiscalement, notamment par l'aide d'une FFI.
Ce dispositif de conformité au "FATCA" a donc un effet double. Dans un premier temps, il vise à s'affranchir des dispositions des conventions fiscales visant à limiter, voire exonérer, le taux de retenue à la source afin de lui donner une pleine efficacité avec un taux de 30 %. Dans un second temps, l'administration américaine cherche à donner à sa sanction une efficience maximale afin de dissuader toute évasion fiscale. N'oublions pas que l'objectif premier de cette législation est de combattre l'évasion fiscale qui coûte des milliards au Gouvernement américain, qui cherche par tout moyen à se financer en ces temps de crise.
Ne sont donc pas seulement concernés les clients détenteurs d'avoirs US, mais également les FFI. Tous deux doivent, ainsi, se conformer aux dispositions "FATCA" d'échange d'informations.
Mais la question peut se poser d'une éventuelle articulation entre conventions et "FATCA" pour le bénéficiaire effectif qui, in fine, se voit appliquer la retenue à la source qui n'est pas nécessairement due de son propre fait, pour les raisons mentionnées ci-dessus.
B - La portée des conventions fiscales internationales dans les recours exerçables par un client jugé récalcitrant
Comme nous l'avons vu, la retenue à la source peut être appliquée soit du fait de la non-conformité de l'établissement, soit de l'hostilité d'un client afin de permettre ou de faciliter la mise en évidence de son américanité pour les besoins de "FATCA". Mais, in fine, c'est bien ce client US qui supporte le poids de la retenue à la source. Or, nous l'avons vu, cette retenue a été avant tout conçue comme une sanction qui ne devait pas bénéficier des taux préférentiels conventionnels. Ainsi, il apparaît légitime de se demander si, dans de tels cas, le client jugé récalcitrant pourrait, ou pas, se prévaloir des conventions fiscales internationales et des dispositions favorables (taux préférentiels) qu'elles stipulent.
Il s'agirait bien ici d'une sanction du fait de l'établissement financier ou de son client qui n'ont pas joué le jeu de la transparence et fourni les informations demandées, sanction supportée finalement par le client. Celui-ci aurait alors tout intérêt à invoquer ces conventions fiscales pour tenter d'obtenir une diminution, ou même une exonération, de cette retenue à la source, qu'il n'ait pas communiqué les informations délibérément, ou non.
Le principe veut que nul ne puisse se prévaloir de sa propre turpitude, ce qui sous tendrait que le détenteur qui n'a volontairement pas voulu fournir les informations demandées ne puisse se prévaloir de ces textes. Mais cela paraît peu probable ; en effet, si le client US remplit les conditions d'application d'une convention fiscale internationale, celui-ci devrait pouvoir, en principe, en bénéficier mais moyennant une démarche active auprès de l'IRS, se révélant, du même coup, auprès de cette administration à laquelle il cherchait précisément à échapper en refusant de communiquer ses informations personnelles. Il peut cependant décider de rester caché, mais il supportera le poids de la retenue à la source punitive sans possibilité de s'en exonérer. L'articulation des conventions avec la "FATCA" permettrait donc de renforcer l'efficacité du dispositif.
De même, les problèmes de la forme et de la procédure à suivre restent encore non résolus. Devant qui le client US devrait-il faire ses démarches ? Devant l'IRS ou devant les autorités publiques de l'Etat de l'établissement ? Devrait-il en faire la demande auprès de son établissement détenteur de son compte ? Et quid de la procédure à suivre ? Tant de questions qui mériteraient d'être débattues entre administrations, notamment dans le cadre des négociations des IGA, avant toute mise en oeuvre du régime "FATCA".
La "FATCA" a donc marqué un tournant dans la lutte contre l'évasion fiscale au regard des dispositifs existants visant à une transparence et à un échange d'informations. Tels que le projet Treaty Relief And Compliance Enhancement (Trace) de l'OCDE, visant à un système multilatéral d'échange des informations, ou encore les accord "Rubik" passés entre la Suisse et l'Autriche et la Grande Bretagne, aux termes desquels le secret bancaire helvète est maintenu en échange de fortes retenues à la source.
Ainsi, la tendance aux échanges d'informations automatiques mondiaux et à la transparence fiscale semble s'installer de manière accrue dans le paysage de la lutte fiscale internationale, obligeant les établissements bancaires à repenser tous leurs systèmes internes de reporting.
Il y a fort à parier que la législation "FATCA" vient d'ouvrir la voie et ne restera pas sans suite dans les autres Etats dans la lutte contre l'évasion fiscale et le secret bancaire. A l'instar du ministre français de l'Economie et des Finances, Pierre Moscovici qui, à la suite des derniers événements politiques français ayant recentré l'attention sur la lutte contre l'évasion fiscale, a préconisé l'adoption d'une "FATCA" européenne appuyé par homologues allemand, britannique, espagnol et italien (15). Affaire à suivre.
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Réf. : CJUE, 21 février 2013, aff. C-123/11 (N° Lexbase : A3688I84)
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par Thibaut Massart, Professeur de droit, Directeur du Master Fiscalité de l'entreprise, Université Paris Dauphine
Le 01 Mai 2013
La première, principale, concernait la compatibilité du droit de l'Union avec une législation qui autorise la possibilité pour une société absorbante de déduire les pertes réalisées par la société absorbée, mais dans la seule hypothèse où la société absorbée est établie dans le même Etat membre que l'absorbante. La seconde question était plus secondaire. Dans l'éventualité où la réglementation en cause aurait été jugée contraire au droit de l'Union, il était demandé à la Cour de déterminer la législation applicable pour calculer le montant de la perte déductible. Plus précisément, il s'agissait de savoir si la perte déductible devait être évaluée selon la législation de l'Etat de résidence de la société absorbante ou celle de l'absorbée.
En réponse, la CJUE affirme d'abord que le droit de l'Union, en particulier les articles 49 (N° Lexbase : L2697IPL) et 54 (N° Lexbase : L2703IPS) du TFUE, ne s'oppose pas à une législation qui interdit à une société mère fusionnant avec une filiale établie dans un autre Etat membre de déduire de son revenu imposable les pertes subies par cette filiale au titre des exercices antérieurs à la fusion, même si cette législation accorde une telle possibilité lorsque la fusion est réalisée avec une filiale résidente. Ce principe général est, toutefois, tempéré par une exception notable. La législation serait incompatible avec le droit de l'Union si elle n'offrait pas à la société mère la possibilité de démontrer que sa filiale non résidente aurait épuisé les possibilités de prise en compte de ces pertes et qu'il n'existerait pas de possibilité qu'elles puissent être prises en compte dans son Etat de résidence au titre des exercices futurs soit par elle-même, soit par un tiers. Dans cette dernière éventualité, les pertes de la filiale non résidente reprises par la société mère résidente devraient être calculées de telle manière qu'il n'y ait pas inégalité de traitement avec les règles de chiffrage applicables à la fusion réalisée avec une filiale résidente. Concrètement, la législation de la société mère devrait s'appliquer au calcul des pertes litigieuses.
Cette décision est particulièrement importante car elle confirme l'orientation prise par la CJUE depuis l'affaire "Marks & Spencer" (2). Alors qu'en l'espèce l'avocat général, Juliane Kokott, prônait l'abandon de la jurisprudence "Marks & Spencer", en affirmant qu'elle était "synonyme de chaos et de désolation" (3), la CJUE rejette cette analyse et conforte, au contraire, l'évolution jurisprudentielle entamée depuis 2005 (I).
Toutefois, sur le plan pratique, l'exception proposée par la CJUE semble très étroite, car le régime des fusions transfrontalières ne permet, en principe, nullement une reprise des pertes de la société absorbée par l'absorbante. Ce n'est que dans certaines situations tout à fait accidentelles, qui pouvaient éventuellement être celles de l'espèce, que l'exception édictée est susceptible de s'appliquer (II).
I - La confirmation de la jurisprudence "Marks & Spencer"
Comme le souligne à juste titre l'avocat général dans la présente affaire, la jurisprudence "Marks & Spencer" manque de clarté, si bien qu'un rappel de la teneur de l'arrêt "Marks & Spencer" s'avère utile pour comprendre comment la CJUE applique au cas de l'espèce les principes qu'elle avait déjà dégagés en 2005.
A - L'affirmation de la jurisprudence "Marks & Spencer"
On se souvient que le groupe de distribution britannique "Marks & Spencer" avait annoncé, en 2001, son intention de cesser ses activités hors du Royaume-Uni, notamment en France, en Allemagne et en Belgique, où la société avait supporté des pertes importantes. La question s'était alors posée de déterminer le traitement fiscal desdites pertes. Le groupe en avait demandé l'imputation sur les résultats de la société britannique, ce qui lui fut refusé. La CJUE avait été saisie du litige, le groupe reprochant à la législation britannique d'être contraire au principe de liberté d'établissement posé par le Traité. Il faut avouer que la liberté d'établissement semble se heurter frontalement au principe de territorialité de l'impôt en vigueur dans la majorité des Etats membres. Faisant preuve d'une audace toute mesurée, la CJUE avait décidé, dans un arrêt du 13 décembre 2005, que les dispositions du droit communautaire ne s'opposent pas à ce que la législation d'un Etat membre exclut de manière générale la possibilité pour une société mère résidente de déduire de son bénéfice imposable des pertes subies dans un autre Etat membre par une filiale, alors qu'elle accorde une telle possibilité pour une filiale résidente. Autrement dit, la CJUE ne souhaitait nullement remettre en cause le principe de territorialité de l'impôt (4). Mais elle ouvrit cependant une petite brèche en exposant les circonstances dans lesquelles les Etats membres, exceptionnellement, peuvent être contraints de prendre en considération les pertes de filiales non résidentes dans l'imposition de leur société mère résidente. Ainsi il a été jugé contraire aux articles 43 et 48 du TCE (devenus 49 et 54 du TFUE) d'exclure la possibilité pour la société mère résidente de déduire les pertes subies par une filiale établie dans une autre Etat dans une situation où, d'une part, la filiale non résidente a épuisé les possibilités de prise en compte des pertes qui existent dans son Etat de résidence pour l'exercice en cours et les exercices antérieurs et où, d'autre part, il n'existe aucune possibilité au titre des exercices futurs, ni par la société elle-même, ni par un tiers en cas de cession de la filiale.
Cette jurisprudence a toutefois suscité beaucoup d'interrogations (5). Les cas de figure qui se sont présentés par la suite devant la CJUE ont montré les difficultés de dresser les limites exactes des principes énoncés dans l'arrêt "Marks & Spencer" (6). Si bien que l'on pouvait légitiment se demander s'il s'agissait bien d'une jurisprudence et non d'une "jurimprudence".
Alors que Juliane Kokott, avocat général dans la présente affaire, estimait effectivement qu'il fallait saisir l'occasion pour revenir sur la jurisprudence "Marks & Spencer", la CJUE a, au contraire, appliqué scrupuleusement les principes qu'elle avait préalablement édictés.
B - L'application de la jurisprudence "Marks & Spencer"
Dans ses conclusions, Juliane Kokott commença par s'interroger sur la comptabilité de la règle nationale qui exclut la reprise de reports de pertes étrangères avec la liberté d'établissement de la société absorbante qui est garantie par les articles 49 et 54 du TFUE. Analysant la loi finlandaise, elle constata qu'une société mère peut utiliser sur le plan fiscal le report de pertes d'une filiale nationale en cas de fusion en Finlande, alors que cela ne lui est pas possible lorsqu'il s'agit du report de pertes d'une société étrangère résultant de l'activité de celle-ci dans un autre Etat membre. Une société finlandaise pourrait être ainsi dissuadée d'emblée de fonder ou d'acquérir une filiale dans un autre Etat membre en raison de l'absence d'une telle possibilité. Elle en conclut, à ce stade du raisonnement, que la réglementation fiscale finlandaise limite en conséquence la liberté d'établissement. La CJUE fait sienne cette analyse.
Poursuivant l'examen, Juliane Kokott s'interrogea sur les justifications possibles de cette entrave. Il est effectivement de jurisprudence constante qu'une limitation de la liberté d'établissement soit néanmoins admise si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par des motifs impérieux d'intérêt général. Ces motifs justificatifs peuvent consister dans la répartition du pouvoir d'imposition entre les Etats membres, dans le risque d'un double emploi des pertes, ou encore dans le risque d'évasion fiscale. Ces trois justifications étaient invoquées dans l'affaire "Marks & Spencer". La Cour avait indiqué que c'était de la combinaison de ces trois raisons que l'on pouvait déduire que la mesure critiquée poursuivait un intérêt général conforme au Traité. Simple précaution oratoire ou véritable réserve qui conduisait à penser qu'a contrario, si ces trois conditions n'avaient pas été remplies, la mesure en cause n'aurait pas trouvé grâce ? Une jurisprudence ultérieure les a réduits à deux, après l'abandon du risque d'évasion fiscale (7), puis à un seul, avec la répartition équilibrée du pouvoir d'imposer entre les Etats membres (8). Comme le souligne Juliane Kokott, la compétence fiscale d'un Etat membre est affectée par la prise en compte de pertes nées dans le cadre de la compétence fiscale exclusive d'un autre Etat membre (9). Or, les pertes dont la prise en considération était envisagée dans la présente affaire étaient nées de l'activité d'une société suédoise en Suède. Cette activité était soumise à la seule compétence fiscale du Royaume de Suède d'après l'article 7, paragraphe 1, de la Convention relative à la double imposition entre la Suède et la Finlande, applicable ici. Pour cette seule raison, la République de Finlande serait fondée à refuser à l'assujettie la prise en considération des pertes de la filiale suédoise.
La CJUE conforte cette analyse en précisant que "donner aux sociétés la faculté d'opter pour la prise en compte de leurs pertes dans l'Etat membre de leur établissement ou dans un autre Etat membre compromettrait sensiblement une répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les Etats membres (voir arrêt Oy AA, précité, point 55), dans la mesure où les assiettes d'imposition s'en trouveraient modifiées, à concurrence des pertes transférées, dans ces deux Etats". La CJUE aurait pu estimer que cette seule justification suffisait. Mais, comme dans l'arrêt "Marks & Spencer", la CJUE analyse également les deux autres justifications invoquées, à savoir le risque de double imposition et le risque d'évasion fiscale. "Au vu de ces trois éléments de justification, pris ensemble", la Cour admet que la législation finlandaise poursuit des objectifs légitimes compatibles avec le Traité et relevant de raisons impérieuses d'intérêt général et est propre à garantir la réalisation de ces objectifs.
Encore fallait-il vérifier que la législation finlandaise n'allait pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs.
Or, l'analyse de Juliane Kokott concluait au caractère proportionné de la mesure.
D'abord, même si l'absence de reprise des pertes de la société absorbée se traduisait par une perte fiscale définitive sur le plan économique, un tel résultat n'aurait rien d'extraordinaire puisque, dans la majorité des systèmes fiscaux des Etats membres, cette conséquence peut déjà résulter tout simplement de l'expiration des délais de report.
Ensuite, la Directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009, sur les fusions (10), prévoit de manière uniforme, à l'échelle de l'Union, l'utilisation des reports de pertes dans l'Etat membre de résidence de la société apporteuse et non dans celui de la société absorbante. Même si le cas de l'espèce n'est pas précisément évoqué dans cette Directive, l'hypothèse de la prise en considération des pertes dans l'Etat membre de la société absorbante contrecarrerait la décision de principe du législateur de l'Union.
Enfin et surtout, Juliane Kokott prétendait que "des différenciations minutieuses, comme il en a été fait par exemple dans l'arrêt Marks & Spencer, précité, ne sont pas dans l'intérêt de la liberté d'établissement, lorsqu'elles amènent en réalité incertitudes juridiques et litiges". En un mot, il faudrait en finir avec la jurisprudence "Marks & Spencer", qui laisse le soin aux seules juridictions nationales de trancher des questions complexes au détriment d'une application uniforme du droit de l'Union.
Mais la CJUE ne suit pas cette dernière argumentation.
Bien au contraire, elle affirme avec vigueur que, selon "la jurisprudence de la Cour, une mesure restrictive telle que celle en cause dans l'affaire au principal va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'essentiel des objectifs poursuivis dans une situation où la filiale non résidente a épuisé les possibilités de prise en compte des pertes qui existent dans son Etat de résidence (voir, en ce sens, arrêt Marks & Spencer, précité, point 55). Il revient à la société mère de démontrer que tel est le cas (voir, en ce sens, arrêt Marks & Spencer, précité, point 56)" (11). Il appartiendra, dès lors, à la juridiction nationale de déterminer si la société mère absorbante a effectivement apporté la preuve que sa filiale a épuisé toutes les possibilités de prise en compte des pertes qui existent en Suède. Et dans l'hypothèse où la juridiction de renvoi conclurait que cette preuve a été apportée, la CJUE affirme clairement qu'il serait contraire à la liberté d'établissement d'exclure la possibilité pour la société mère de déduire de son revenu imposable dans son Etat de résidence les pertes subies par sa filiale non résidente dans le cadre de l'opération de fusion en cause.
II - La jurisprudence "Marks & Spencer" appliquée à une fusion transfrontalière
De manière générale, en cas de fusion transfrontalière, la société absorbante ne reprend jamais les pertes subies par la société absorbée. Ce n'est donc que dans des situations exceptionnelles que la jurisprudence "Marks & Spencer" est susceptible de s'appliquer.
A - La jurisprudence "Marks & Spencer" ne s'applique pas en principe aux fusions transfrontalières
Lorsqu'une société absorbe une autre, la société absorbée perd sa personnalité juridique et une transmission universelle de patrimoine permet à la société absorbante de récupérer l'ensemble du patrimoine de l'absorbée. Dans ces conditions, les pertes de la société absorbée s'imputent en principe sur les bénéfices de l'absorbante.
Mais, dès lors que la fusion met en scène deux sociétés établies dans deux pays différents, les règles changent radicalement.
Comme pour une fusion interne, la société absorbée perd sa personnalité juridique et son patrimoine est juridiquement transféré à la société absorbante. Mais la localisation géographique des biens de la société absorbée ne change pas, en principe. La société absorbée fait alors place à un établissement stable au nom de la société bénéficiaire. Et les déficits de la société absorbée sont normalement transférés à l'établissement stable.
D'ailleurs la Directive 2009/133/CE, relative au régime fiscal commun applicable aux fusions, régit la question des pertes de la société absorbée dans son article 6. En substance, cette disposition énonce que la société bénéficiaire de la fusion peut transférer des pertes non encore amorties du point de vue fiscal de la société apporteuse résidant dans un autre Etat membre à un établissement stable situé dans cet Etat membre, pour autant qu'un tel transfert soit possible aussi entre sociétés de cet Etat membre. Cet article 6 ne prévoit donc la prise en considération d'un report de pertes de la société apporteuse que dans son propre Etat membre par le biais d'un établissement stable, et non pas dans l'Etat membre de la société absorbante.
On notera d'ailleurs que la législation française prévoit, en vertu de l'article 209, II du CGI (N° Lexbase : L0159IWS), un agrément afin d'obtenir le transfert des déficits de la société absorbée française au profit de la société étrangère. Cet agrément n'empiète pas sur la souveraineté fiscale de l'Etat de la société absorbante, puisqu'il n'a pas pour effet de permettre l'imputation du déficit d'une activité française sur celle d'une activité étrangère (12). Il ne fait que permettre l'imputation des déficits de l'activité précédemment exercée par la société absorbée sur la même activité désormais déployée par l'établissement stable français de la société absorbante.
Cette règle suppose, toutefois, qu'un établissement stable puisse être caractérisé. Or, dans notre affaire, la société absorbée avait arrêté son activité et ne pouvait être qualifiée d'établissement stable. La jurisprudence "Marks & Spencer" pouvait alors s'appliquer.
B - La jurisprudence "Marks & Spencer" s'applique à des situations marginales
Lorsque la société absorbée ne peut être qualifiée d'établissement stable après la fusion, le sort des déficits qu'elle a accumulés se pose effectivement. Selon la CJUE, la société mère peut rependre ces pertes dès lors qu'elle démontre que sa filiale non résidente a épuisé les possibilités de prise en compte de ces mêmes pertes et qu'il n'existerait pas de possibilités qu'elles puissent être prises en compte dans son Etat de résidence au titre des exercices futurs soit par elle-même, soit par un tiers.
Or, dans notre affaire, plusieurs Etats membres sont intervenus à la procédure pour affirmer que la possibilité d'une prise en compte des pertes de la filiale suédoise continuait d'exister. Le Gouvernement allemand fit ainsi valoir que ces pertes pouvaient être soustraites des recettes, certes minimes, que la société continuait de percevoir en Suède. Il ajouta que la société était toujours engagée dans des baux qui pouvaient être cédés. Le Gouvernement français soutint également que le droit suédois permettrait aux sociétés de faire valoir des pertes lors d'exercices antérieurs ou à l'occasion de l'imposition de plus-values réalisées sur les éléments d'actif et de passif de la société absorbée. Le Gouvernement italien fit valoir que la Suède a le droit d'évaluer les biens transférés et d'imposer la société absorbée sur le bénéfice ainsi réalisé. Par ailleurs, comme le souligna Juliane Kokott, la société disposerait en réalité toujours de la faculté d'utiliser à l'avenir les reports des pertes suédoises en reprenant une activité commerciale et en en tirant des bénéfices (13).
Il appartiendra à la juridiction nationale de vérifier ces différentes affirmations pour s'assurer que les pertes litigieuses étaient bien définitivement perdues. Il n'est donc nullement certain que cette jurisprudence se concrétise réellement par la reprise par la société absorbante des déficits de l'absorbée.
Pour finir, on soulignera que l'assujetti n'aurait certainement pas eu gain de cause s'il était résident français. Rappelons que le II de l'article 209 prévoit qu'en cas de fusion placée sous le régime de faveur, les déficits antérieurs non encore déduits de la société absorbée sont transférés à la société absorbante et imputables sur ses bénéfices ultérieurs. Ce transfert est toutefois soumis à un agrément du ministre chargé du Budget, qui est délivré si les conditions posées par l'article 209 sont remplies. L'article 15 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L9357ITQ), a cependant durci les conditions d'obtention de l'agrément. Une condition supplémentaire a été introduite, puisque la délivrance de l'agrément est aujourd'hui conditionnée au fait que "l'activité à l'origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est demandé n'a pas fait l'objet par la société absorbée ou apporteuse pendant la période au titre de laquelle ces déficits et ces intérêts ont été constatés, de changement significatif notamment en termes de clientèle, d'emploi, des moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature et de volume d'activité". Cette condition nouvelle a pour but de vérifier que le déficit n'a pas été volontairement créé par une modification de l'activité de la société, afin de pouvoir être transféré ultérieurement à une société bénéficiaire, pour lui permettre d'effacer une partie de son résultat imposable.
Dans la présente affaire, la société absorbée avait décidé d'arrêter son activité. Cette seule circonstance aurait empêché qu'une société absorbante établie en France puisse reprendre les pertes de l'absorbée également résidente en France (14). Par égalité de traitement, la situation aurait été identique si la société absorbée avait été étrangère.
(1) A ne pas confondre avec l'affaire "A Oy" du 19 juillet 2012 : CJUE, 19 juillet 2012, aff. C-48/11 (N° Lexbase : A0048IR9), JCP éd. E 2012, act. 508 ; Europe 2012, comm. 38, note M. Larché. Ni avec l'affaire "Oy AA" du 18 juillet 2012 : CJCE, 18 juillet 2007, aff. C-231/05 (N° Lexbase : A4373DXA), Dr. fisc., 2007, n° 52, comm. 1092, note M.-Ch. Bergerès.
(2) CJCE, 13 décembre 2005, aff. C-446/03 (N° Lexbase : A9386DL9), Rec. CJCE, 2005, I, p. 10837, pt 35 ; Dr. fisc., 2005, n° 51, act. 260 ; Europe 2006, comm. 48, note F. Mariatte ; RJF, 2/2006, n° 227, concl. M.-L. Poiares Maduro ; Daniel Gutmann, La fiscalité française des groupes de sociétés à l'épreuve du droit communautaire. Réflexions sur l'affaire "Marks & Spencer" pendante devant la CJCE : Dr. fisc., 2004, n° 14, étude 15.
(3) Dans un sens similaire : D. Berlin, Fiscalités nationales et libertés de circulation communautaires : propos provocateurs, Petites Affiches, 11 décembre 2008, n° 248, p. 7.
(4) E. Ginter, note sous "Marks & Spencer", Bull. Joly Sociétés, 2006 ; n° 3, p. 352.
(5) Voir les recommandations de la Commission européenne (communication de la Commission des communautés européennes au Conseil, au Parlement européen et au Comité économique et social européen du 19 décembre 2006 : Doc COM (2006) 824, final, sur le traitement fiscal des pertes dans les situations transfrontalières).
(6) Par exemple, CJCE, 15 mai 2008, aff. C-414/06 (N° Lexbase : A4992D8E), note M.-Ch. Bergerès ; CJUE, 6 septembre 2012, aff. C-18/11 (N° Lexbase : A3078ISS), Dr. fisc., 2012, n° 37, act. 362.
(7) CJCE, 15 mai 2008, aff. C-414/06, précité.
(8) CJUE, 25 février 2010 aff. C-337/08 (N° Lexbase : A2536ESQ), dans le même sens, déjà, CJCE, 7 septembre 2006, aff. C-470/04 (N° Lexbase : A9487DQG), Rec. p. I-7409, point 42.
(9) Voir conclusions du 19 avril 2012, dans l'affaire "Philips Electronics" (CJUE, aff. C-18/11, précité, points 50 et suiv.).
(10) Directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 (N° Lexbase : L9353IE7), concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un Etat membre à un autre, refondant la Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents (N° Lexbase : L7670AUM).
(11) Point n° 49.
(12) P. Oudenot, Fiscalité des groupes et des restructurations, LexisNexis, 2011, n° 1307, p. 481.
(13) La reprise d'une activité dépend cependant de nombreux paramètres que la société ne contrôle pas (existence d'un marché, capacité de financement, etc.).
(14) On rappellera toutefois que les petites et moyennes entreprises sont autorisées à imputer temporairement sur leurs résultats imposables les déficits subis par leurs succursales ou filiales implantées à l'étranger en vertu de l'article 209 C du CGI (N° Lexbase : L1116IE3).
Les opinions exprimées dans l'article sont les opinions personnelles des auteurs et ne sauraient en aucun cas engager leur employeur.
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Réf. : CJUE, 25 avril 2013, aff. C-64/11 (N° Lexbase : A5585KCT)
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Réf. : CAA Paris, 7ème ch., 19 avril 2013, n° 11PA03955, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8596KCD)
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Le 10 Mai 2013
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Réf. : CJUE, 25 avril 2013, sept arrêts, aff. C-109/11 (N° Lexbase : A5580KCN), C-95/11 (N° Lexbase : A5591KC3), C-86/11 (N° Lexbase : A5589KCY), C-74/11 (N° Lexbase : A5587KCW), C-65/11 (N° Lexbase : A5586KCU), C-64/11 (N° Lexbase : A5585KCT) et C-480/10 (N° Lexbase : A5583KCR)
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Le 09 Mai 2013
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