Lexbase Fiscal

Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• En l'absence d'engagement par l'héritier de conserver les parts de la société transmise par succession, aucun des régimes des articles 787 B ou C ne s'applique

- Cass. com., 16 avril 2013, n° 12-17.432, F-D (N° Lexbase : A3945KC4) : une contribuable a déposé une déclaration de succession dans laquelle figurait la totalité des parts d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée. Elle a ensuite sollicité une réduction des droits d'enregistrement en se prévalant des dispositions de l'article 787 B du CGI (N° Lexbase : L8959IQU). L'administration a considéré que l'article 787 C du CGI (N° Lexbase : L8958IQT), relatif aux biens des entreprises individuelles, était applicable, mais que la contribuable n'en remplissait pas les conditions. La Cour de cassation relève que les deux articles disposent que, pour bénéficier de l'exonération, l'héritier doit prendre l'engagement, dans la déclaration de succession ou l'acte de donation, de conserver les parts ou les actions transmises pendant une certaine durée. L'héritière n'ayant pas pris cet engagement, aucun des deux régimes n'était applicable.

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

• Evaluation de la valeur vénale d'un immeuble transmis par succession : appréciation souveraine du juge du fond

- Cass. com., 16 avril 2013, n° 12-16.266, F-D (N° Lexbase : A3952KCD) : l'administration conteste l'application de l'abattement de 20 % prévu à l'article 764 bis du CGI (N° Lexbase : L8133HLS) à la valeur d'un immeuble appartenant à une succession. Le juge relève que l'immeuble se démarquait de l'habitat local, de sorte que, malgré le nombre important de transactions immobilières, aucun élément de comparaison portant sur des biens similaires ne pouvait être utilisé. Le seul élément de comparaison réside dans une cession intervenue quelques mois après le décès, qui concerne une maison bourgeoise du même type. La Cour de cassation décide que les constatations du juge du fond relèvent de son pouvoir souverain. Ne disposant pas d'élément de comparaison antérieur ou concomitant au décès, il a pu, pour déterminer la valeur vénale du bien à la date du décès, prendre en considération une transaction postérieure .

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

• Renvoi au Conseil constitutionnel d'une QPC portant sur les modalités de recouvrement, de contrôle et de contentieux de la taxe additionnelle à la CVAE

- CE 9° et 10° s-s-r., 17 avril 2013, n° 365323, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1396KCP) : le Conseil d'Etat renvoie au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité portant sur l'article 39 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L9357ITQ). Cette disposition prévoit les modalités de contrôle, de recouvrement et de contentieux de la taxe additionnelle à la CVAE, en référence à celles existant en matière de TVA.

VIII - Procédures fiscales

• Régularité de la notification de redressements qui ne mentionne pas expressément l'article de loi applicable, mais un autre y renvoyant

- Cass. com., 16 avril 2013, n° 12-17.630, F-D (N° Lexbase : A4020KCU) : une SCI, qui s'était placée sous le régime des marchands de biens (CGI, art. 1115 N° Lexbase : L4880IQS), a vu son application remise en cause par l'administration, en l'absence de revente du bien. La Cour de cassation rappelle que, à défaut de revente dans le délai prévu à l'article 1115, l'acheteur est tenu d'acquitter le montant des impositions dont la perception a été différée et un droit supplémentaire de 6 % (CGI, art. 1840 G quinquies, plus en vigueur N° Lexbase : L4697HMW). La notification de redressement ne mentionne pas l'article 1594 D du CGI (N° Lexbase : L3106IG7), qui fixe le taux d'imposition, mais l'article 683, alinéa 1 (N° Lexbase : L7771HLE), lequel renvoie à l'article 1594 D, qui mentionne un taux de publicité foncière ou de droit d'enregistrement de 3,60 %. Elle est donc régulière, même si elle ne mentionne pas expressément d'article 1594 D .

• Délai de formation du pourvoi en cassation contre la décision d'appel du premier président concernant l'ordonnance de visite et saisies

- Cass. com., 16 avril 2013, n° 11-24.447 et n° 11-24.456, F-D (N° Lexbase : A4063KCH) : la Cour de cassation rappelle que le pourvoi en cassation contre l'ordonnance prise par le premier président en application de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L0277IW8) doit être formé dans le délai de quinze jours. La notification de saisine doit être reçue par le greffier (qui signe l'accusé de réception) avant l'expiration de ce délai (cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" [LXB= E0756EUK]).

X - TVA

• Non-déductibilité de la TVA figurant sur des tickets de caisse de restaurant établis au nom des salariés commerciaux d'une entreprise

- CE 10° et 9° s-s-r., 17 avril 2013, n° 334423, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1382KC8) : une SARL, qui exerce une activité de commerce en gros de compléments alimentaires et de produits d'hygiène, a demandé à l'administration fiscale la restitution de la TVA ayant grevé les frais de restauration engagés par certains de ses salariés. La taxe en cause figurait sur des reçus, tickets ou notes de restaurants établis au nom de salariés exerçant des fonctions commerciales, à l'occasion de déplacements professionnels des intéressés, et non au nom de cette société elle-même. De plus, les frais de restauration correspondants donnaient lieu au versement à ces salariés, sous forme d'avances suivies de régularisations périodiques, de sommes soumises à un plafond fixé par repas, au-delà duquel les sommes effectivement payées aux restaurateurs demeuraient à la charge des salariés concernés. Le juge rappelle que tout assujetti doit s'assurer de la délivrance d'une facture pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu'il effectue pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie (CGI, art. 289 N° Lexbase : L0371IWN). Ces factures doivent faire apparaître le nom du vendeur ou du prestataire et celui du client, ainsi que leurs adresses respectives (CGI Ann. II, art. 242 nonies A N° Lexbase : L0083IHK). La société ne présentant pas de facture à son nom pour les repas, il n'est pas considéré qu'elle a payé ces notes. Elle ne peut donc pas déduire la TVA. En outre, elle ne présente aucune facture répondant aux exigences précitées, celles-ci ne peuvent donc pas être qualifiées comme telles .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Non-application du barème kilométrique aux voitures électriques

- Actualité du 17 avril 2013 : l'administration précise, à propos des véhicules électriques, que le barème assis sur la puissance fiscale du véhicule, qui dépend de la valeur normalisée d'émission de dioxyde de carbone en grammes par kilomètre et de la puissance maximale du moteur en kilowatts, n'est pas applicable aux véhicules fonctionnant exclusivement à l'énergie électrique, dans la mesure où ces véhicules ont une puissance fiscale de 1 CV quelle que soit leur puissance réelle (voir le BoFip - Impôts, BOI-BNC-BASE-40-60-40-20 N° Lexbase : X3790ALX) .

• Entrée en fiscalité progressive des mutuelles et unions de mutuelles

- Actualité du 19 avril 2013 : l'article 65 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L4994IRE), a modifié l'article 217 septdecies du CGI (N° Lexbase : L5771IR8), de façon à faire entrer en fiscalité progressive en matière d'impôt sur les sociétés les mutuelles et unions de mutuelles régies par le Code de la mutualité et les institutions de prévoyance régies par le titre III du livre IX du Code de la Sécurité sociale, au titre des exercices ouverts en 2012 et 2013. Ces organismes peuvent doter un compte de réserve spéciale de solvabilité et les dotations correspondantes sont admises en déduction à hauteur de 60 % du résultat imposable pour les exercices ouverts en 2012 et à hauteur de 40 % pour les exercices ouverts en 2013. De plus, le même article 65 de la loi de finances rectificative pour 2011 précitée prévoit une entrée en fiscalité progressive de ces mêmes organismes en matière de contribution économique territoriale (CET), à compter des impositions établies au titre de 2013. A partir de 2015, la base de leur cotisation foncière des entreprises (CFE), ainsi que les produits et les charges retenus pour le calcul de leur cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) seront pris en compte en totalité. L'administration fiscale précise, en outre, le sort fiscal des opérations de fusion, scission et apport partiel d'actif d'institutions de prévoyance (voir le BoFip - Impôts, BOI-IS-GEO-20 N° Lexbase : X5374ALM, BOI-IS-FUS-10-20-20 N° Lexbase : X6436ALX, BOI-IS-FUS-20-10 N° Lexbase : X9335ALC et BOI-CVAE-DECLA-10 N° Lexbase : X7422ALH) .

III - Fiscalité des particuliers

• Commentaires de l'administration relatifs au régime fiscal de l'allocation journalière d'accompagnement d'une personne en fin de vie

- Actualité du 16 avril 2013 : l'administration précise le régime fiscal de l'allocation journalière d'accompagnement d'une personne en fin de vie (CSS, art. L. 168-1 N° Lexbase : L6112IGH à L. 168-7) (voir le BoFip - Impôts, BOI-RSA-CHAMP-20-30-20 N° Lexbase : X7150ALE ; BOI-BA-BASE-20-20-40 N° Lexbase : X5776ALI ; BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-30 N° Lexbase : X7060AL3 ; BOI-BIC-PDSTK-10-30-20 N° Lexbase : X7674ALS).

• Application de l'abrogation d'IR des heures supplémentaires aux travailleurs transfrontaliers

- Actualité du 17 avril 2013 : depuis le 1er août 2012, l'article 81 quater du CGI (N° Lexbase : L3720IBE), qui prévoyait l'exonération d'impôt sur le revenu de la rémunération versée au titre des heures supplémentaires et complémentaires de travail, est abrogé. L'administration précise que les commentaires du BoFip-Impôts sont aussi applicables aux travailleurs transfrontaliers (BOI-RSA-CHAMP-20-50-20 N° Lexbase : X7898AL4). En outre, il est admis que les travailleurs frontaliers puissent proratiser la méthode forfaitaire (voir le BoFip - Impôts, BOI-RSA-CHAMP-20-50-20-60 N° Lexbase : X7786ALX).

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

• Nouvelles précisions quant à la définition du livre numérique, pour l'application du taux réduit de TVA

- Actualité du 17 avril 2013 : l'administration précise la définition du livre sur support physique (cédérom, clé USB, ...). Ainsi, le taux réduit s'applique au livre sur support physique, dès lors qu'il ne diffère du livre imprimé que par quelques éléments nécessaires inhérents à son format (variations typographiques et de composition, modalités d'accès au texte...) (CGI, art. 278-0 bis, A, 3° N° Lexbase : L9559IT9). Il est également précisé que les livres de naissance ne répondent pas à la définition fiscale du livre et sont donc soumis au taux normal de la TVA (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-LIQ-30-10-40 N° Lexbase : X5048ALK) .

• Production de l'attestation originale d'assujettissement à la TVA dans l'Etat du principal établissement pour toute demande d'immatriculation en France

- Actualité du 17 avril 2013 : par mesure de simplification, l'administration demande aux assujettis établis dans un autre Etat membre de l'Union européenne, qui doivent effectuer les formalités relatives à l'immatriculation auprès des services de la DGFiP, de présenter à l'appui de leur demande une attestation originale d'assujettissement à la TVA dans le pays dans lequel ils ont leur siège ou leur principal établissement, dès lors que leur numéro d'identification à la TVA dans cet Etat est valide dans le système d'information sur la TVA "VIES" mis en place par la Commission européenne (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-DECLA-20-30-40-20 N° Lexbase : X8072ALK).

• Consolidation au sein d'un groupe du paiement de la TVA et des taxes assimilées : nouveaux commentaires issus de la consultation publique

- Actualité du 19 avril 2013 : depuis le 1er janvier 2012, un régime optionnel de consolidation du paiement de la TVA et des taxes assimilées a été institué. Ainsi, un redevable de la taxe peut choisir d'acquitter, avec l'accord des sociétés qu'il contrôle, la TVA, les taxes et les contributions prévues au 2 de l'article 287 du CGI (N° Lexbase : L0479IPG), dues par les membres du groupe ainsi formé (CGI, art. 1693 ter N° Lexbase : L1105IT4, 1693 ter A N° Lexbase : L1480IPI et LPF, art. L. 48 N° Lexbase : L1529IPC, L. 176 N° Lexbase : L0705ITB et L. 177 N° Lexbase : L1527IPA). Les articles 242-0 C (N° Lexbase : L2208ISL), 242-0 L (N° Lexbase : L2209ISM) de l'Annexe II au CGI, R. 256-1 du LPF (N° Lexbase : L1501HSE), 384 D de l'Annexe III au CGI (N° Lexbase : L2204ISG) et 39 de l'Annexe IV au CGI (N° Lexbase : L2205ISH) précisent les modalités d'application de ce régime. L'administration a recueilli les commentaires des contribuables à la suite de la consultation publique qu'elle avait lancée (lire N° Lexbase : N4266BT8). Elle publie ces nouveaux commentaires (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-DECLA-20-20-50 N° Lexbase : X9470ALC, BOI-LETTRE-000206, BOI-LETTRE-000207, BOI-LETTRE-000208, BOI-LETTRE-000209, BOI-LETTRE-000210, BOI-LETTRE-000211, BOI-LETTRE-000212, publications à venir) .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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- Arrêté du 28 mars 2013 (N° Lexbase : L6378IW7), relatif à la définition des points de tarification et des sections de tarification prévus au II de l'article 270 du Code des douanes (N° Lexbase : L1418IP9).

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Lors du séminaire gouvernemental du 18 avril 2013 sur le suivi de la mise en oeuvre du Pacte de compétitivité, le Premier ministre a indiqué que près des deux tiers des mesures décidées sont d'ores et déjà mises en oeuvre ou engagées. Par exemple, les entreprises ont bénéficié de l'effet trésorerie apporté par le crédit d'impôt compétitivité-emploi (CICE) à hauteur de 430 millions d'euros, grâce à la Banque publique d'investissement (BPI) créée depuis le 1er janvier 2013. Cette dernière a également apporté, grâce à un nouveau produit de garantie de trésorerie, plus de 120 millions de trésorerie aux très petites entreprises et aux petites et moyennes entreprises. De plus, Jean-Marc Ayrault a annoncé l'allègement des obligations comptables des plus petites entreprises et l'augmentation de l'investissement de l'épargne populaire dans le financement des entreprises. En effet, les très petites entreprises (c'est-à-dire les entreprises remplissant au moins deux des trois critères suivants : total de bilan de moins de 350 000 euros, chiffre d'affaires net de moins de 700 000 euros et personnel employé de moins de 10 salariés) seront désormais dispensées d'établir l'annexe qu'il leur revenait jusqu'à présent de produire en sus du bilan et du compte de résultat. Elles continueront d'établir une comptabilité exhaustive et fiable et de déposer leurs comptes au greffe mais sans que, désormais, ceux-ci soient rendus publics. Ces comptes resteront accessibles aux administrations publiques devant y accéder pour des motifs d'intérêt général : tribunaux de commerce, Banque de France, services de la statistique publique. Environ 1,4 million d'entreprises pourront bénéficier de ce nouveau régime. Par ailleurs, l'ensemble des petites entreprises employant moins de 50 salariés auront désormais la possibilité d'établir un bilan simplifié, alors que le seuil était précédemment fixé à moins de 20 salariés. Le Premier ministre a demandé aux membres du Gouvernement d'accélérer la mise en oeuvre du Pacte. Enfin, lors de la présentation, en Conseil des ministres le 17 avril 2013, des principales orientations du programme national de réforme et du programme de stabilité 2013-2017, le Gouvernement a annoncé les lignes de la prochaine loi de finances pour 2014 : 14 milliards d'euros de dépenses, 6 milliards de recettes supplémentaires, qui proviendront de la lutte contre la fraude et l'abaissement de niches fiscales. Les prélèvements obligatoires diminueront également en fin de période.

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Le 16 avril 2013, la Chambre commerciale de la Cour de cassation s'est prononcée dans l'important contentieux relatif à la révélation des dons manuels, retenant, logiquement, que la simple mise à disposition de sa comptabilité par une contribuable, qui fait l'objet d'un contrôle fiscal, n'emporte pas révélation au sens de l'article 757 du CGI (N° Lexbase : L9389IQS). En effet, une contribuable a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à la suite de laquelle l'administration fiscale lui a adressé des redressements portant sur les droits d'enregistrement dus sur des dons manuels consentis par son père. La contribuable a présenté l'argument suivant, accueilli par la cour d'appel de Colmar (CA Colmar, 19 janvier 2012, n° A 10/05472 N° Lexbase : A3629IBZ) : par la mise à disposition de sa comptabilité, elle a participé à la découverte des dons manuels, et donc cet acte emporte révélation. La Haute juridiction judiciaire ne retient pas cet élément, et censure la décision d'appel. Une révélation est un acte volontaire, qui ne peut constituer en une remise passive (et obligatoire !) de documents lors d'une vérification de comptabilité. I - La sévérité d'une jurisprudence en faveur de l'administration

L'alinéa 1er de l'article 757 du CGI prévoit l'application des droits de mutation à titre gratuit aux dons manuels au jour de leur déclaration ou de leur enregistrement. L'alinéa 2 dispose que "la même règle s'applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l'administration fiscale".

Cet article reconnaît donc trois types de faits générateurs de l'imposition des dons manuels : la déclaration, la reconnaissance judiciaire et la révélation.

Si la déclaration et la reconnaissance judiciaire ne posent pas de difficulté, puisqu'il s'agit d'actes juridiques, la révélation est plus délicate, et c'est à la jurisprudence qu'il est revenu de clarifier cette notion.

A - La définition extensive de la notion de "révélation"

En l'espèce, la contribuable, entrepreneur individuel, a présenté à l'administration, lors d'une vérification de sa comptabilité, ses documents comptables. Parmi les lignes de comptes, l'administration a constaté, dans une ligne "compte de l'exploitant" l'inscription d'un montant, dont la contribuable a expliqué qu'il s'agissait d'un prêt consenti par son père. Ce compte 108 est celui où figurent tous les apports ou les retraits personnels de l'exploitant à titre individuel. Le service en a déduit qu'il ne s'agissait donc pas d'un prêt, qui aurait dû être enregistré dans un "compte de passif", mais d'une libéralité.

Les versements ayant été opérés par le biais de quatre chèques, l'administration a conclu à l'existence d'un don manuel, révélé par la comptabilité de l'entrepreneur individuel.

Révéler un don manuel entraîne sa taxation aux droits de mutation à titre gratuit. L'enjeu de la qualification d'un acte de "révélation" entraîne donc deux conséquences : pour l'administration, plus le champ de la révélation est large, plus elle peut élargir la base de l'impôt ; pour le contribuable, plus la définition de la révélation est restreinte, plus il est libre de faire échapper, ou non, à l'impôt les dons manuels dont il a bénéficié.

Devant l'imprécision de la loi, le juge a dû interpréter les textes. Cette interprétation a été extensive. Ainsi, il a été décidé qu'un don manuel avait été révélé par le conseil du contribuable dans un courrier adressé à l'administration fiscale (Cass. com., 19 janvier 2010, n° 08-21.476, F-P+B N° Lexbase : A4656EQI). En effet, le conseil représente son client par voie de mandat, sa révélation vaut donc révélation au nom du client.

De même, la présentation de relevés bancaires et les explications du contribuable sur l'origine des fonds valent révélation de dons manuels (Cass. com., 4 octobre 2011, n° 10-23.230, F-D N° Lexbase : A6013HYD).

Enfin, un don manuel peut être révélé par un jugement (Cass. com., 18 octobre 2011, n° 10-25.371, F-P+B N° Lexbase : A8698HYS).

La Cour de cassation retient donc une vision extensive de la révélation, qui n'est pas toujours un acte animé de l'intention de révéler. Il peut aussi s'agir d'une révélation "fortuite", non prévue -et non voulue- par le contribuable, mais saisie par l'administration. La construction prétorienne relative à la vérification de comptabilité en est le parfait exemple.

B - Quand "vérification" rime avec "révélation"

Dans l'affaire commentée, les juges du fond ont décidé que la révélation "doit être contenue dans un acte écrit du donataire et résulter d'un acte positif, peu important qu'elle soit spontanée, fortuite ou provoquée. Cette révélation peut ainsi résulter de la présentation d'une comptabilité lors d'une vérification régulièrement menée par l'administration fiscale, fût-elle la mise en oeuvre d'une obligation légale d'établissement et de présentation desdits documents, ou encore de l'examen de relevés bancaires et de copies de chèques obtenus dans l'exercice de son droit de communication auprès d'une banque" (CA Colmar, 19 janvier 2012, n° A 10/05472, précité).

Et le juge de citer la jurisprudence antérieure de la Chambre commerciale de la Cour de cassation, dans une affaire retentissante rendue en défaveur des Témoins de Jéhovah (Cass. com., 5 octobre 2004, n° 03-15.709, FS-P+B N° Lexbase : A6171DDW). Dans son arrêt du 5 octobre 2004, la Haute juridiction fait application d'une jurisprudence plus ancienne, datant du 24 octobre 2000 (Cass. com., 24 octobre 2000, n° 97-21.594 N° Lexbase : A3525AU4), et qui, pour la première fois, a décidé que la découverte de sommes pouvant être qualifiées de dons manuels au cours d'une vérification de comptabilité valait révélation au sens de l'article 757 du CGI (lire les obs. de Nicolas Mahuzier, Retour sur l'imposition des dons manuels : vers une extension de la révélation ?, Lexbase Hebdo n° 103 du 14 janvier 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N0120AB3).

Le 5 octobre 2004, la solution se confirme : "le don manuel révélé à l'administration fiscale par le donataire est sujet au droit de donation, n'exige pas l'aveu spontané du don de la part du donataire [...] cette présentation par l'association de sa comptabilité lors d'une vérification régulièrement menée par l'administration fiscale, fût-elle la mise en oeuvre de l'obligation légale d'établissement et de présentation des documents comptables, valait révélation au sens de l'article 757, alinéa 2".

Depuis, la Haute juridiction judiciaire n'était pas revenue sur sa jurisprudence, qui semblait acquise, le juge rendant des décisions similaires classées comme des inédits, et non plus comme des décisions publiées, ce qui démontre la perte d'importance de ce type de jurisprudence, devenue "de routine" (Cass. com., 15 mai 2007, n° 06-11.844, F-D N° Lexbase : A2543DW4 et n° 06-11.845, F-D N° Lexbase : A2544DW7).

Cette jurisprudence, décriée par la doctrine, ne passera pas l'examen devant la Cour européenne des droits de l'Homme. L'association des Témoins de Jéhovah saisit le juge européen et, onze ans après la condamnation finale par la juridiction suprême de l'ordre judiciaire français, obtient gain de cause.

En effet, la Cour européenne des droits de l'Homme considère que, "si l'évolution de la jurisprudence relève de l'office du juge, une telle interprétation de la disposition litigieuse était difficilement prévisible pour l'association requérante dans la mesure où jusqu'alors les dons manuels échappaient à toute obligation de déclaration et n'étaient pas systématiquement soumis aux droits de mutation à titre gratuit [...]. L'imprécision de la notion de révélation contenue dans l'article 757 ne pouvait, en l'état du droit positif de l'époque, conduire la requérante à envisager que la simple présentation de sa comptabilité constituerait une telle révélation. La Cour observe qu'en définitive, la notion de révélation telle qu'interprétée en l'espèce a fait dépendre la taxation des dons manuels de la réalisation du contrôle fiscal, ce qui implique nécessairement une part d'aléa et donc une imprévisibilité dans l'application de la loi fiscale" (CEDH, 30 juin 2011, Req. 8916/05 N° Lexbase : A5586HUG ; lire les obs. de Bernard Thévenet, Dons manuels aux associations : un chemin de croix pour l'administration fiscale, Lexbase Hebdo n° 516 du 13 février 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N5737BTN).

II - Le revirement de jurisprudence de la Cour de cassation vers un rétrécissement du champ de la révélation

La décision de la CEDH signe l'arrêt de mort de la jurisprudence de la Cour de cassation quant à la qualification de révélation d'une vérification de comptabilité.

A - "Vérification de comptabilité" ne rime plus avec "révélation"

Le juge européen, par sa décision du 30 juin 2011, remet en cause la construction prétorienne de la Cour de cassation, et confirme sa position par trois arrêts du 31 janvier 2013 (CEDH, 31 janvier 2013, Req. 50471/07 N° Lexbase : A4409I43 ; Req. 50615/07 N° Lexbase : A4410I44 ; Req. 25502/07 N° Lexbase : A4408I4Z). Sans que cela soit dit clairement, il est implicitement compris que le manque de sécurité juridique d'un tel édifice ne lui permette pas de fonder un redressement. Dans l'affaire traitée devant la CEDH, il était évident qu'à l'époque à laquelle les dons manuels avaient été consentis, il n'était pas possible de prévoir la solution future de la Cour de cassation, celle-ci n'étant pas parfaitement logique.

Dans l'affaire qui nous occupe, les dons manuels ont été consentis en 2004, 2005 et 2006, c'est-à-dire à un moment où la jurisprudence avait déjà rendu ses deux décisions de principe. Si cette affaire avait été portée devant la CEDH, la solution n'aurait donc peut-être pas été la même.

Quoiqu'il en soit, la Cour de cassation a tiré les leçons de l'arrêt du juge européen, et opéré un revirement de jurisprudence.

C'est ainsi que, par une décision du 15 janvier 2013, la Haute juridiction décide que "l'association n'avait rien révélé volontairement à l'administration et que seule la vérification de sa comptabilité, par les contrôleurs, avait fait apparaître les dons manuels litigieux [...] la procédure de vérification de comptabilité mise en oeuvre ne pouvait être le support de l'appel des droits de donation" (Cass. com., 15 janvier 2013, n° 12-11.642, FS-P+B N° Lexbase : A4920I3M).

L'arrêt rendu le 16 avril 2013 offre à cette règle son attendu de principe, selon lequel "la révélation ne saurait résulter de la présentation par le contribuable de sa comptabilité à l'administration fiscale au cours du contrôle dès lors qu'une telle interprétation va au-delà de la loi et fait dépendre la réalisation du fait générateur de l'impôt d'un événement aléatoire portant ainsi atteinte au principe de prévisibilité de la loi fiscale". La leçon européenne est retenue.

Il est à noter que l'administration fiscale ne fait pas mention de la possibilité d'une révélation par voie de vérification de comptabilité. Si elle traite du cas de la révélation par un avocat, elle ne parle pas de la vérification (BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10 N° Lexbase : X5214ALP).

Ainsi, la révélation n'ayant pas pu provenir de la présentation de sa comptabilité par la contribuable, elle n'a pas eu lieu. Les dons manuels dont elle a bénéficié sont toujours exonérés, jusqu'à ce qu'ait lieu l'un des trois évènements suivants : déclaration, reconnaissance judiciaire et révélation.

B - Vers une démarche volontariste ?

La révélation des dons manuels a été rendue possible par l'article 15 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1992, de finances pour 1992. Auparavant, les dons manuels faisaient l'objet d'une déclaration ou d'une reconnaissance judiciaire.

La révélation doit-elle être passive ou active ? Malheureusement, l'exposé des motifs de la loi de finances pour 1992 et les débats parlementaires ne sont pas accessibles facilement, il n'est donc pas aisé de procéder à une interprétation téléologique de la loi. Toutefois, la procédure de la révélation a été instituée pour assouplir et simplifier les procédures.

La révélation d'un don manuel doit être un acte volontariste, comme justement dit par la Cour de cassation dans son arrêt du 15 janvier 2013. En effet, donner ce pouvoir à l'administration, de se révéler à elle-même finalement, puisque c'est elle qui redressera le contribuable sur les droits de donation, peut entraîner des abus. Les associations non reconnues par l'Etat comme étant cultuelles, et n'ayant, par conséquent, pas droit à l'exonération de droits de mutation sur les donations qu'elles reçoivent, étaient devenues une cible de choix pour le service, d'autant plus que la jurisprudence avait rappelé que la modicité des sommes données ne suffit pas à exclure la qualification de libéralité (Cass. com., 5 octobre 2004, n° 03-15.709, précité).

Lors d'une vérification de comptabilité, le contribuable n'a, pour ainsi dire, pas le choix : il doit présenter sa comptabilité, ou alors il se rend coupable d'une opposition à contrôle fiscal, dont les conséquences peuvent être très lourdes. Comment imaginer que le respect des prescriptions légales puisse valoir révélation ? Le manque de logique des décisions passées des juges avait alerté la doctrine, et fait considérablement baisser les garanties du contribuable.

En allant plus loin, l'administration pouvait même, au cours d'une vérification de comptabilité, décider que la somme figurant à un compte d'une entreprise, comme l'entrepreneur individuel dans l'arrêt du 16 avril 2013, constituait un don manuel, faute pour l'entrepreneur de démontrer qu'il en était autrement. Or, dans la décision commentée, la Cour de cassation, invoquant la liberté de gestion, considère qu'une personne physique qui exploite une entreprise individuelle peut décider de ne pas porter au passif de l'entreprise l'emprunt qu'elle a souscrit auprès d'un tiers, cet emprunt ayant alors un caractère personnel et non professionnel. Ainsi, l'inscription de sommes prêtées par un tiers au crédit de l'exploitant en lieu et place du passif de l'exploitation ne permet pas, en soi, de qualifier la somme de don manuel. Le pouvoir de l'administration est donc circonscrit un peu plus étroitement qu'auparavant. Le service ne peut pas qualifier une somme de don manuel sous prétexte qu'elle n'est pas inscrite au passif de l'entreprise.

Il s'agit là d'une avancée importante pour le droit des contribuables, face à une administration puissante et "agressive" en cette période.

Quid de l'affaire dans laquelle il a été jugé que la présentation de relevés bancaires et les explications du contribuable sur l'origine des fonds valent révélation de dons manuels (Cass. com., 4 octobre 2011, précité) ? Le juge devrait aller plus loin dans la définition de la révélation comme démarche volontariste et acte positif, actif, effectué par le contribuable, en décidant, plus généralement, que le respect de la loi et la réponse du contribuable à une demande de l'administration ne peut pas emporter pour lui taxation des dons manuels ainsi révélés. Sinon, l'administration utilisera ce moyen, beaucoup moins protecteur des droits du contribuable que la vérification de comptabilité (notamment, le débat contradictoire avec le vérificateur et la présence d'un avocat ne sont pas prévus), pour traquer les dons non révélés.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 11 avril 2013, la cour administrative d'appel de Paris retient qu'un contribuable qui verse des aliments à des parents doit démontrer leur état de besoin au moyen, notamment, de relevés de leurs comptes bancaires (CAA Paris, 5ème ch., 11 avril 2013, n° 12PA04994, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4808KC3). En l'espèce, un contribuable a déduit de son revenu global des pensions alimentaires versées à sa mère et à ses deux grands-mères, résidentes du Liban. L'administration a réintégré ces sommes, considérant que leurs bénéficiaires n'étaient pas dans un état de besoin. Le contribuable produit pourtant une attestation de la banque de sa mère certifiant qu'elle n'avait reçu aucune somme autre que celles qu'il lui a versées, et des attestations des autorités libanaises selon lesquelles sa mère et ses deux grands-mères n'étaient pas imposables au Liban. Le juge, rappelant que les contribuables qui déduisent ou demandent à déduire du montant global de leurs revenus, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, les versements qu'ils ont fait à leurs parents privés de ressources, doivent justifier devant le juge de l'impôt de l'importance des aliments dont le paiement a été rendu nécessaire par le défaut de ressources suffisantes de leurs ascendants (CGI, art. 156, II, 2° N° Lexbase : L1164ITB ; C. civ., art. 205 N° Lexbase : L2270ABP et 208 N° Lexbase : L2275ABU). Le contribuable n'ayant pas présenté les relevés des comptes bancaires des bénéficiaires des pensions alimentaires par lui versées, il ne justifie pas leur état de besoin .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 3 avril 2013, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient qu'un don manuel ne fait pas l'objet d'une révélation par sa bénéficiaire lorsque cette dernière met à la disposition de l'administration sa comptabilité au cours d'un contrôle (Cass. com., 16 avril 2013, n° 12-17.414, F-P+B N° Lexbase : A4049KCX). En l'espèce, l'administration fiscale a notifié à une contribuable un redressement au titre de droits afférents à des dons manuels consentis par son père. Les dons ont été révélés au cours de la vérification de comptabilité. Le juge du fond (CA Colmar, 19 janvier 2012, n° A 10/05472 N° Lexbase : A3629IBZ) décide que la mise à disposition de sa comptabilité par la contribuable est assimilable à une révélation, au sens de l'alinéa 2 de l'article 757 du CGI (N° Lexbase : L9389IQS), dès lors qu'il n'exige pas l'aveu spontané du don de la part du donataire. La Cour de cassation décide pourtant que la découverte d'un don manuel à l'occasion d'une procédure de vérification de comptabilité ne constitue pas la révélation volontaire de celui-ci à l'administration .

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Le 23 avril 2013, la Commission européenne a annoncé la création d'une nouvelle plateforme concernant la bonne gouvernance dans le domaine fiscal. Cette plateforme doit assurer le suivi des progrès accomplis par les Etats membres pour enrayer la planification fiscale agressive (notion de droit international proche de l'abus de droit fiscal français), en application de la deuxième recommandation de la Commission (renforcement des dispositions anti-abus dans les conventions fiscales bilatérales, dans la législation nationale et dans la législation de l'Union relatives aux sociétés) et lutter contre les paradis fiscaux, conformément à la première recommandation faite par la Commission en matière (les Etats membres sont invités à identifier les paradis fiscaux et à les placer sur des listes noires nationales). L'objectif est de garantir que des mesures concrètes et efficaces soient prises par les Etats membres pour remédier à ces problèmes dans un cadre coordonné à l'échelle de l'Union. Auront accès à cette plateforme, les autorités fiscales nationales, le Parlement européen, les entreprises, le monde universitaire, les ONG et les autres parties prenantes. Elle devrait permettre le dialogue et l'échange d'expertise, afin de renforcer la coordination des actions au niveau de l'Union et accroître leur efficacité. La plateforme concernant la bonne gouvernance dans le domaine fiscal était une des initiatives exposées dans le plan d'action de la Commission pour lutter contre la fraude fiscale présenté en décembre 2012. Elle sera composée de 45 membres, à savoir un représentant à haut niveau issu des autorités fiscales de chaque Etat membre, ainsi qu'un maximum de 15 représentants non gouvernementaux. Ces derniers seront désignés par la Commission sur la base d'une procédure ouverte d'appel à candidatures, lancé le 23 avril 2013. Il doit permettre de sélectionner les organisations qui participeront à la plateforme. Ces dernières auront un mandat de trois ans, renouvelable si leur candidature est à nouveau retenue après cette période.

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Le 12 avril 2013, au Conseil supérieur du notariat, Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne a invité étudiants et professionnels à un séminaire sur le thème du contrôle fiscal et des vices de procédure. En partenariat avec l'Université d'Evry-Val-d'Essonne et l'association 2ISF (l'institut international des sciences fiscales), ce séminaire était organisé sous forme de débats entre les intervenants, sur différents points de droit :
- la notion de début de vérification ;
- l'indépendance des procédures ;
- la substitution de base légale ;
- les propositions de rectifications successives ;
- les sanctions fiscales. Les nombreux intervenants se sont exprimés chacun sur les thèmes abordés. Ainsi, Christophe de la Mardière, Professeur de droit à l'Université de Bourgogne, Jean-Claude Drié, avocat à la cour d'appel de Paris, Didier Lecomte, avocat au barreau du Val d'Oise, ancien Bâtonnier, Maître de conférences associé à l'Université de Cergy-Pontoise, Eve Coblence, magistrate au tribunal administratif de Cergy-Pontoise, Isabelle Merle, responsable départementale du contrôle fiscal de la redevance et de la recherche pour le département du Val d'Oise, DGFiP, et Thierry Lambert, Professeur à l'Université d'Aix-Marseille, ont nourri les débats tout au long de cet après-midi.

Christophe de la Mardière a introduit les débats par une allocution volontairement provocatrice. L'administration fiscale est convaincue de mener une lutte sacrée contre la fraude fiscale, qui justifie que le droit fiscal s'affranchisse des règles purement juridiques, et notamment des règles de procédure. Toutefois, il est nécessaire d'imposer le respect de garanties.

Le juge de l'impôt semble se placer plutôt du côté de l'administration, en adoptant le point de vue d'un "formalisme à l'envers", dans le sens où les formalités sont effectuées pour éviter le vice de procédure, et non pour garantir véritablement au contribuable le respect de ses droits. Ainsi, et par exemple, lorsque l'administration a un contact quelconque avec le dirigeant d'une entreprise dont elle effectue une vérification de comptabilité, on considère que le débat contradictoire a eu lieu.

Il n'existe pas de réelle sanction des vices de forme. L'arrêt rendu en assemblée par le Conseil d'Etat, le 23 décembre 2011 (CE Ass., n° 335033, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9048H8M), nous en offre une illustration. L'administration est tenue, dans certaines circonstances, de recueillir l'avis d'organes consultatifs. Si l'avis recèle un vice de forme, ce dernier n'a aucune conséquence, sauf si ce vice a une répercussion sur le sens de l'avis. Au niveau de la commission départementale des impôts, il est rare que le vice de forme entraîne une annulation de l'avis. Le pire qui puisse arriver à l'administration, c'est que la charge de la preuve ne soit pas renversée, et continue de peser sur elle... De plus, les avis n'ont pas à être motivés.

Le débat contradictoire est la seule garantie qui soit assez respectée. Or, nombre de vérificateurs n'annoncent pas la totalité des points qu'ils souhaitent soulever dans la proposition de rectification. Il devient impossible au contribuable de démontrer que le vérificateur n'a pas traité tel ou tel problème dans le débat, puisque celui-ci a lieu. La preuve de l'absence du contradictoire sur un point de la procédure est impossible à apporter. Il serait souhaitable qu'un procès-verbal soit dressé à la fin de la vérification, afin de pallier cette pratique.

Le principe d'indépendance des procédures permet de dissocier les procédures d'enquête de celles de contrôle fiscal, et d'isoler la procédure viciée de façon à ce qu'elle n'entraîne pas l'annulation de l'autre. Toutefois, dans la pratique, les procédures se confondent souvent. L'enquête consiste en un relevé passif d'informations, alors que le contrôle suppose leur analyse. Mais aujourd'hui, l'administration peut interroger des personnes présentes lors de l'enquête, alors qu'une telle pratique relève du contrôle ! De plus, les garanties ne s'appliquent pas, puisqu'elles échappent aux procédures d'enquête.

Le droit de communication présente des dangers, car il est mis en oeuvre "par surprise". Le contribuable n'est pas assisté d'un conseil. Dans la pratique, l'administration adresse, au préalable, un avis de passage, sauf en cas de doute quant à la moralité fiscale du contribuable, appréciée à la discrétion de l'administration. Le juge ne contrôle pas cette appréciation.

La substitution de base légale est un procédé déloyal. L'administration peut se tromper et modifier son fondement pour échapper au rejet de ses prétentions. Elle a simplement à présenter un moyen nouveau. Heureusement, le contribuable dispose du même pouvoir de présenter des moyens nouveaux (LPF, art. L. 199 C N° Lexbase : L8352AE3), mais cela ne va pas jusqu'à la substitution de base légale. Il y a donc une inégalité en faveur de l'Etat.

La compensation (LPF, art. L. 203 N° Lexbase : L8351AEZ et suivants) est aussi une méthode déloyale. En effet, les règles de prescription ne s'appliquent pas, et il n'est pas nécessaire d'envoyer une proposition de rectification. L'administration, à laquelle il est demandé de procéder à un dégrèvement, peut donc chercher dans la situation du contribuable une anomalie, afin de compenser le dégrèvement avec la nouvelle imposition issue de cet examen. Le service sauve ainsi à tout prix l'imposition, alors que cette dernière est illégale ou prescrite.

• La notion de début de vérification

Laurence Vapaille nous rappelle qu'en droit, la vérification débute par l'envoi d'un avis de vérification (LPF, art. L. 47 N° Lexbase : L3907ALB). C'est à ce moment que les garanties sont mises en oeuvre. Mais cet envoi s'inscrit dans la lignée d'une série d'actes antérieurs. Le fondement légal de la vérification, l'article L. 13 du LPF (N° Lexbase : L6794HWK), ne donne pas de définition du début de la vérification. Le droit de communication n'offre pas de garantie au contribuable, alors que la vérification porte sur les données collectées par ce biais. Il y a une complémentarité des procédures, malgré le principe de l'indépendance.

Trois arrêts apportent des précisions quant aux distinctions à opérer entre procédure de recherche et procédure de vérification. L'arrêt rendu le 13 mars 1967 par le Conseil d'Etat considère que le contrôle de la sincérité des déclarations souscrites par comparaison avec des écritures comptables constitue déjà une vérification de comptabilité (CE 7°, 8° et 9° s-s-r., 13 mars 1967, n° 62338, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4606AYA). Par une décision du 9 juillet 1982, la Haute juridiction administrative qualifie de vérification de comptabilité l'intervention sur place d'un agent eu égard à la durée, l'étendue, les modalités et l'examen critique (CE 9° et 7° s-s-r., 9 juillet 1982, n° 26309, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2327ALR). Enfin, l'arrêt fondateur, "SARL Trace", indique que le droit de communication a seulement pour objet "de permettre au service, pour l'établissement et le contrôle de l'assiette d'un contribuable, de demander à un tiers, ou, éventuellement au contribuable, sur place ou par courrier, de manière ponctuelle, des renseignements sans que cela nécessité d'investigations particulières [...]" (CE Sect., 8 octobre 2000, n° 208765, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9611AHG). Le droit de communication ne peut porter que sur des renseignements disponibles chez le tiers ou sur des documents existants en rapport avec l'activité professionnelle.

Bien que ces procédures soient étanches les unes par rapport aux autres, il existe de nombreux points de rencontre. Notamment, le droit de communication peut -volontairement ou non- aboutir à une forme de vérification "innommée" ou encore "occulte". Or dans cette hypothèse, le contribuable sera soumis à une vérification, sans pour autant bénéficier des garanties qui y sont attachées. En effet, l'administration n'est pas tenue d'informer au préalable le contribuable qu'elle va exercer son droit de communication, ni de lui indiquer qu'il peut se faire assister du conseil de son choix. Le droit de communication peut se répéter plusieurs fois, alors que la vérification de comptabilité est unique. Enfin, l'exercice du droit de communication n'est pas limité dans le temps alors que la vérification de comptabilité ne peut, en principe, excéder trois mois.

Les critères développés par la jurisprudence sont-ils suffisants pour permettre une réelle étanchéité juridique entre ces deux procédures ? Qu'en est-il de la preuve de l'envoi de la charte du contribuable vérifié qui doit être jointe à l'avis de vérification ? Si elle n'est jointe à cet avis ? De même dans le cadre d'un contrôle inopiné -donc ne portant que sur des éléments matériels-, que se passe-t-il en cas de "critiques" relatives à certains points ?

Isabelle Merle explique que le système français, basé sur la déclaration, rend nécessaires les contrôles de l'administration. Cette dernière effectue près de 50 000 contrôles par an. Il faut donc opérer une sélection. Le service analyse les risques en effectuant des rapprochements de données entre la déclaration et les informations détenues par des tiers, récupérées via un droit de communication ou d'enquête.

Jean-Claude Drié expose les différences de pratiques selon les directions de l'administration fiscale. En effet, les praticiens du droit, qui ont souvent des contacts avec le service, apprennent une sorte de cartographie de la pratique procédurale, et peuvent s'en servir. De plus, les agents de l'administration ont des objectifs à remplir, ce qui peut expliquer certains comportements (Isabelle Merle nie l'existence d'objectifs chiffrés portant sur les montants à recouvrer).

Avant le contrôle fiscal il n'existe pas de garantie, et une zone d'ombre se dessine au moment où l'agent passe de la collecte des informations à leur analyse. Le législateur laisse le juge se prononcer a posteriori. Notamment, une dérive régulière a pu être observée, consistant, pour l'administration, à envoyer une demande de renseignements, puis une proposition de rectification alors qu'aucun contrôle n'a été opéré. Or, pour opérer une rectification sur des renseignements fournis par le contribuable, il y a nécessairement un contrôle, et donc les garanties doivent être exécutées.

Eve Coblence insiste sur le fait que les juges ne prennent pas à la légère les vices de procédure. Beaucoup de redressements sont annulés sur ce grief. Par exemple, le défaut de mise en demeure entraîne la décharge de l'imposition. La Poste est le meilleur ennemi de l'administration dans ce type de cas, car cette dernière ne peut pas prouver qu'elle a envoyé des courriers. De plus, le juge sanctionne l'administration qui induit le contribuable en erreur.

En outre, bien souvent, ce sont les contribuables qui ne jouent pas le jeu.

Didier Lecomte considère que le problème des nullités pose une question beaucoup plus large, celle de l'égalité devant la loi. La fiscalité est devenue très compliquée, pour tout le monde. Des erreurs sont faites de bonne foi. Des problèmes humains surgissent, car avec certains vérificateurs, les contrôles se passent systématiquement mal. De façon globale, l'administration dispose d'armes que le contribuable ne possède pas. On retrouve la référence à une cartographie avec les juridictions. Dans certaines zones, il est plus aisé de défendre ses droits que dans d'autres. Cela dépend de la région, de la juridiction, voire de la chambre.

• L'indépendance des procédures

Laurence Vapaille souligne l'origine prétorienne de cette notion d'indépendance des procédures. Selon cette dernière, la procédure fiscale suivie par l'administration à l'encontre d'un contribuable n'est pas affectée par le sort des autres procédures administratives ou judiciaires. Il existe plusieurs "types" d'indépendance des procédures. D'une part, l'irrégularité d'une procédure pénale n'a pas d'effet sur la procédure fiscale ; d'autre part, l'irrégularité d'une procédure mise en oeuvre à l'égard d'un contribuable, sauf exception, ne peut avoir d'incidence sur la procédure d'imposition d'un tiers. La première forme du principe peut conduire à des paradoxes : le juge pénal sanctionne une fraude fiscale alors que le juge de l'impôt décharge l'imposition, par exemple. Les différences d'interprétation de la loi sont aussi source d'ambiguïtés. Ainsi, alors que le juge répressif autorise à invoquer certaines irrégularités commises à l'égard d'un acte de procédure fiscale dans le cadre du contentieux pénal, le juge de l'impôt administratif refuse la symétrie dans le cadre d'un contentieux de l'imposition. Autre exemple, le juge pénal considère que la méconnaissance de l'article L. 47 du LPF (droit d'être assisté par un conseil ; obligation d'un débat oral et contradictoire) porte atteinte aux droits de la défense, ce qui entraîne une annulation de la procédure. Le juge administratif considère qu'il ne lui appartient pas d'apprécier la régularité de la procédure accomplie.

Laurence Vapaille cite Thierry Ricard qui propose, pour remédier à ces problèmes, de différer le dépôt de plainte de l'administration fiscale tant que le juge de l'impôt ne s'est pas prononcé sur son bien-fondé. Pour autant, cette solution pourrait être difficile à mettre en oeuvre du fait de la longueur excessive de l'instance fiscale devant le juge administratif. Il serait également possible d'envisager une règle procédurale visant à suspendre l'exécution de la sanction pénale, ou le délai de prescription de la peine, en utilisant la notion de "circonstances insurmontables" (C. proc. pén., art. 707 N° Lexbase : L9505IER) (Thierry Ricard, L'originalité de la procédure pénale en matière fiscale, DF, 2007, n° 3, pp. 55-58). Autre proposition avancée par la doctrine, Manon Sieraczek prône la création de chambres correctionnelles spécialisées pour les délits de fraude fiscale (Manon Sieraczek, L'indépendance des procédures pénale et fiscale : un principe prétorien contestable, DF, 2007, n° 50, p. 13).

Thierry Lambert est gêné par les procédures non contradictoires devant la commission des infractions fiscales et la Cour européenne des droits de l'Homme donne raison à l'administration car le juge intervient plus tard dans la procédure (CEDH, 11 janvier 2000, Req. 41544/98 N° Lexbase : A9797DD9). Or, le Tribunal des conflits a eu l'occasion de décider que l'avis de la commission des infractions fiscales n'était pas détachable de l'action publique (T. Confl., 19 novembre 1988, req. n° 02548 N° Lexbase : A8359BDX). Cela pose des problèmes en matière de droit au procès équitable.

• La substitution de base légale

Laurence Vapaille indique que la substitution de base légale est une construction prétorienne, qui repose sur le principe en vertu duquel l'administration ne peut pas renoncer à percevoir l'impôt. Elle en a l'obligation (CE, 20 novembre 1942, arrêt dit "Valley").

La substitution de base légale permet de constater la légalité de l'acte d'imposition contesté sur le fondement d'autres dispositions que celles initialement retenues par le service. L'administration peut ainsi se prévaloir, à tout moment de la procédure, de tout moyen de nature à justifier le maintien des impositions litigieuses et de donner aux rectifications un nouveau fondement légal qui se substitue à celui initialement utilisé pour l'établissement de l'imposition.

La substitution de base légale n'est pas d'ordre public, mais peut être demandée à tout moment par l'administration, aussi bien en première instance qu'en appel (CE 9° et 10° s-s-r., 20 juin 2007, n° 290554, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8618DW4). Devant le Conseil d'Etat, aucune exigence de délai n'est requise, l'administration n'a donc pas à opérer une nouvelle notification de rectification. Devant la Cour de cassation, en revanche, la procédure doit être reprise depuis son début.

La substitution de base légale n'est autorisée que si le contribuable a pu bénéficier de l'ensemble des garanties normalement attachées au nouveau fondement (CE Sect., 21 mars 1975, n° 87573, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4337B87).

Il est intéressant de noter que la substitution de base légale s'applique aussi en matière de pénalités. Existe-t-il un devoir de l'administration de sanctionner ?

Le contribuable dispose d'une procédure "équivalente" à la substitution de base légale, à savoir l'invocation de moyens nouveaux (LPF, art. L. 199 C). Toutefois, y a-t-il pour autant égalité des armes entre l'administration et le contribuable ? Il est permis d'en douter...

La substitution de base légale peut être utilisée par l'administration pour lutter contre la prescription. Elle envoie une première rectification, puis une seconde, sorte de "copie de rattrapage", afin d'ajouter ce qu'elle n'avait pas eu le temps de soulever dans le premier envoi. Cette pratique pose des difficultés, notamment concernant le débat oral et contradictoire, car l'administration fait ainsi valoir ses arguments au fur et à mesure, même devant le juge.

Isabelle Merle affirme que l'administration fait attention à ce que les rectifications soient interruptives de la prescription. En pratique, la substitution de base légale permet d'avancer sur les éléments donnés au long de la procédure, par exemple des observations du contribuable. Cette pratique est surtout observée dans les ESFP, concernant la qualification des revenus, qui passent des TS aux BNC, par exemple.

Christophe de la Mardière rappelle qu'au stade du contrôle, la substitution de base légale opère un redémarrage de toute la procédure, ce qui n'est pas le cas devant le juge. Cela pose un vrai problème pour le contribuable et son conseil, qui doivent s'adapter à ce "revirement de situation" plus vite devant le juge qu'en cours de contrôle.

Eve Coblence constate que la substitution de base légale est surtout utilisée dans les réponses aux observations du contribuable ou lors du rejet de la réclamation préalable à toute saisine judiciaire. Elle est donc souvent opérée en amont.

Un arrêt du 29 juin 2001 (CE 9° et 10° s-s-r., 29 juin 2001, n° 204981, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4954AUZ) illustre la confrontation du juge à la confusion de la substitution de base légale et de la compensation.

La substitution de base légale est une arme importante, mais encadrée.

Didier Lecomte souligne qu'il n'a pas réussi à trouver un arrêt rendu par le juge judiciaire dans lequel ce dernier admettait la substitution de base légale.

Jean-Claude Drié estime que le plus gros problème posé par cette pratique légale est celui de la sécurité juridique, d'autant plus que la substitution de base légale est souvent soulevée lorsque la prescription risque de s'éteindre.

• Les propositions de rectifications successives

Laurence Vapaille rappelle que la proposition de rectification est un document adressé, ou remis en mains propres, au contribuable ou à son représentant légal par le vérificateur, qui y expose les rectifications qui découlent du contrôle en lui précisant la nature de la procédure suivie. Les garanties du contribuable et les recours doivent être aussi indiqués (LPF, art. L. 57). C'est le premier acte de la procédure contradictoire.

La notification de la proposition de rectification est obligatoire. La charge de la preuve pèse sur l'administration. Il s'agit d'une décision (expression d'une compétence), elle a donc une réelle valeur juridique. La proposition de rectification doit comporter tous les éléments qui permettront au contribuable d'assurer efficacement sa défense (LPF, art. L. 54 B N° Lexbase : L5586G4N et L. 57). Ces éléments sont : la possibilité d'être assisté par un conseil ; le délai dont dispose le contribuable pour faire parvenir son acceptation ou ses observations ; les propositions de rectification envisagées par l'administration (propositions détaillées par impôt, chef de rehaussement et année par année, et indication du montant du rehaussement ainsi que celui des pénalités et droits en résultant, et de l'intérêt de retard) ; les motifs du rehaussement.

L'administration qui a procédé à une première notification interruptive de prescription est en droit d'y substituer, dans le délai de reprise, une nouvelle notification motivée pour rectifier les erreurs ou les omissions commises dans le premier acte (CE 9° et 7° s-s-r., 16 juin 1971, n° 81427, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1257B83). La nouvelle rectification peut même se substituer entièrement à la précédente. Le contribuable qui conteste la première notification doit contester la seconde, dans le délai légal.

Que se passe-t-il lorsque l'administration ouvre une procédure d'ESFP à la suite d'une vérification de comptabilité (cas le plus fréquent) ?

Isabelle Merle traite de la situation, la plus fréquente, dans laquelle une vérification de comptabilité est liée à un ESFP, ce qui se présente régulièrement en cas de comptes mixtes. Dans le principe, la vérification de comptabilité est mise en oeuvre, puis une rectification est adressée à l'entreprise. Si les recettes sont minorées, l'administration cherchera à démontrer que la minoration provient d'un transfert vers le compte personnel de l'exploitant.

Un vice de forme fréquent naît en cas d'envoi tardif de l'avis d'ESFP.

• Les sanctions fiscales

Laurence Vapaille met en lumière le caractère binaire des sanctions fiscales, qui peuvent être administratives et/ou pénales. Elles poursuivent un double objectif : la réparation du préjudice et l'application d'une peine, d'une punition.

Le rapport de performance de la DGFiP de 2011 évalue à 2 446 millions d'euros de montant des pénalités recouvrées pour le contrôle externe (qui comprend 51 441 contrôles en 2011, dont environ 47 000 vérifications de comptabilité). Le contrôle de bureau a, quant à lui, rapporté 463 millions d'euros de pénalités.

Le thème des sanctions fiscales soulève deux questions : une premier est relative à la modulation des sanctions, la seconde porte sur la transaction.

Concernant la modulation des sanctions, l'arrêt "Segame" rendu par la CEDH le 7 juin 2012 (CEDH, 7 juin 2012, Req. 4837/06 N° Lexbase : A6665IN8) a permis de donner une réponse à l'un des derniers points restés en suspens, concernant le sort d'une pénalité unique qui ne pouvait pas être rattachée à une échelle de sanctions. Il est à noter, toutefois, que cette décision n'interdit pas au juge de moduler la sanction fiscale. La loi qui ne prévoit pas de modulation est compatible avec l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme (N° Lexbase : L7558AIR). La question de la modulation des sanctions par l'ordre judiciaire n'est donc pas totalement tranchée.

Concernant la transaction, cette procédure peut porter sur tous les éléments, y compris l'intérêt de retard, sauf sur les droits dus en principal. Elle est donc intimement liée aux pénalités. Le rapport annuel du comité du contentieux fiscal, douanier et des changes pour 2011 avance des chiffres très précis sur les juridictions gracieuses, mais très peu sur la transactions. L'on sait uniquement que 3 916 transactions ont été effectuées pour l'ensemble des directions départementales.

Christophe de la Mardière se dit très déçu par le dernier arrêt de la CEDH, dit "Segame", qui valide le système français des pénalités fiscales. Une pratique de l'administration doit cesser : celle d'appliquer de façon systématique la pénalité de 40 %, alors que cela est illégal, en vue de faire pression sur le contribuable pour signer une transaction.

Isabelle Merle explique que l'administration tente au maximum de motiver les pénalités, car c'est le principal problème des vérificateurs. La Cour des comptes a d'ailleurs reproché à l'administration la pratique mentionnée par Christophe de la Mardière. Une circulaire interne a enjoint les inspecteurs de stopper ces faits.

Didier Lecomte dénonce l'utilisation abusive, voire de mauvaise foi, des pénalités, notamment dans les cas de distributions occultes, dans lesquels la menace de la pénalité de 100 % est souvent brandie. Lorsque l'administration demande au dirigeant d'une société de désigner le bénéficiaire des distributions occultes, et que ce dernier est à l'hôpital, ou dans l'impossibilité de répondre, cette menace est déloyale.

Jean-Claude Drié insiste sur le caractère courant de ce type de pratique.

Dans la salle, une participante fait état d'une nouvelle pratique de l'administration fiscale, consistant à rejeter la comptabilité d'un contribuable, sans pour autant opérer de reconstitution de recettes, afin d'allonger le délai de prescription. Isabelle Merle répond que les vérificateurs utilisent des logiciels, notamment ALTO et ACL, pour effectuer des comparaisons, qui mènent parfois à des rejets de comptabilité, mais n'a pas connaissance d'une pratique visant à allonger le délai de prescription.

Thierry Lambert conclut cet après-midi en rappelant la différence entre l'erreur substantielle, qui entraîne la décharge totale de l'imposition et l'erreur non substantielle, qui entraîne une décharge limitée aux seules pénalités (LPF, art. L. 80 CA N° Lexbase : L8571AE8).

Les garanties du contribuable ne sont jamais trop étendues. Aujourd'hui, tant les professionnels de la fiscalité que l'administration s'accordent à dire que la fiscalité entre dans une nouvelle génération de garanties (rapport Aicardi, 1986 et arrêts CEDH susmentionnés).

Le débat contradictoire devrait être généralisé, car quand le contribuable et l'administration échangent, 50 % des problèmes se règlent d'eux-mêmes.

Contrairement à ce que pense Didier Lecomte, Thierry Lambert estime que la substitution de base légale ne devrait pas exister. Elle est, le plus souvent, utilisée en fin d'année, afin d'échapper à la prescription. Parallèlement, l'article L. 199 C du LPF, qui prévoit la possibilité, pour le contribuable, de présenter des moyens nouveaux, devrait être supprimé.

L'indépendance des procédures est une fiction juridique, qui n'a rien à voir avec la pratique. Des documents obtenus de façon illégale doivent entraîner la chute de la procédure. En France, il existe une tendance à l'empilement des procédures. Les avancées significatives proviennent parfois du juge, qui reprend et clarifie les règles applicables, et les adapte à la pratique, comme nous le démontre l'arrêt "SARL Trace", précité.

Finalement, la difficulté vient de la sanction des vices de procédure, et du problème de la preuve. Le juge devrait être encore plus contraignant, car l'administration tire des leçons de ses condamnations.

En conclusion, le fond du problème est la sécurité juridique, la loyauté et l'égalité des armes. Des efforts sont faits, comme avec la procédure du rescrit, par exemple (LPF, art. L. 80 C N° Lexbase : L7607HEH et suivants), mais il reste beaucoup à faire. Notamment, il serait judicieux de pointer les secteurs dans lesquels il n'est pas fait application d'une procédure contradictoire, y compris devant la commission des infractions fiscales. Le problème de l'articulation des procédures devrait aussi faire l'objet d'un examen approfondi, surtout concernant les procédures d'investigation mises en oeuvre avant le contrôle, car les deux se confondent parfois.

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Aux termes de deux arrêts rendus de 16 avril 2013, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient que la procédure d'appel contre une ordonnance de visite et saisies ne répond pas aux règles du Code de procédure civile (Cass. com., 16 avril 2013, deux arrêts, n° 12-17.121, FS-P+B N° Lexbase : A3933KCN et n° 12-17.539, FS-D N° Lexbase : A4050KCY). En l'espèce, le juge des libertés et de la détention a, sur le fondement de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L0277IW8), autorisé des agents des impôts à procéder à une visite avec saisies dans des locaux et dépendances susceptibles d'être occupés notamment par des sociétés et (ou) leurs dirigeants, afin de rechercher la preuve de leur fraude fiscale. Le premier président a accueilli l'exception de connexité soulevée devant lui et a renvoyé, devant un autre premier président de cour d'appel, l'examen de l'appel formé contre l'autorisation de visite et saisies, car, si l'article L. 16 B institue une règle de compétence du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter, ce même texte soumet la procédure aux règles prévues par le Code de procédure civile. La Cour de cassation censure ce raisonnement .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 11 avril 2013, la cour administrative d'appel de Paris retient que l'article R. 200-18 du LPF (N° Lexbase : L4995AEQ) est conforme à l'article 6 de la CESDH (N° Lexbase : L7558AIR), et ne viole pas le principe de l'égalité des armes (CAA Paris, 5ème ch., 11 avril 2013, n° 11PA04236, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4611KCR). En l'espèce, une SARL, qui exerce une activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la déduction d'une charge correspondant à une facture à raison d'une prestation fictive d'apport de clientèle et refusé la déduction de la TVA qui a grevé cette facture. La SARL soutient que le délai de deux mois suivant l'expiration du délai de deux mois imparti au service local pour lui transmettre le jugement et le dossier d'une affaire, accordé au ministre pour enregistrer son recours (LPF, art. R. 200-18), lui confère un privilège qui serait de nature à porter atteinte au principe d'égalité et au principe des droits de la défense. Le juge relève que cette règle tient compte des nécessités particulières de fonctionnement de l'administration fiscale, qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables. Par ailleurs, l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme prévoit qu'un juste équilibre doit être ménagé entre les parties au procès, de telle sorte que chacune d'entre elles ait une possibilité raisonnable de présenter sa cause dans des conditions qui ne la placent pas dans une situation de net désavantage par rapport à son adversaire. L'article R. 200-18, précité, ménage au ministre chargé du Budget un délai d'appel qui peut excéder celui dont le contribuable dispose, en application de l'article R. 811-2 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3279ALZ), pour saisir la cour administrative d'appel. Mais le contribuable conserve néanmoins la faculté, y compris lorsque le ministre a saisi la cour après l'expiration du délai, outre de présenter des observations en défense, de former un appel incident en vue de contester les pénalités qui étaient en litige devant le tribunal, quand bien même le ministre ne contesterait que les impositions dont ce tribunal aurait déchargé le contribuable. De plus, le contribuable est en mesure d'écourter le délai ouvert à l'administration en signifiant directement au ministre, seul compétent pour faire appel, le jugement dont il a lui-même reçu notification. Dès lors, l'article R. 200-18 ne place pas le contribuable dans une situation de net désavantage par rapport au ministre et laisse à chaque partie une possibilité raisonnable de contester les pénalités fiscales. Cet article est donc compatible avec le principe de l'égalité des armes .

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Aux termes d'une décision rendue le 19 avril 2013, le Conseil constitutionnel déclare conformes à la Constitution et aux lois et libertés qu'elle garantit les paragraphes B et C de l'article L. 2333-16 du Code général des collectivités territoriales (N° Lexbase : L8149IRA), dans sa rédaction résultant de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008, de modernisation de l'économie (N° Lexbase : L7358IAR) (Cons. const., 19 avril 2013, décision n° 2013-305/306/307 QPC N° Lexbase : A3412KCD). Les Sages ont été saisis, le 6 février 2013, par la Cour de cassation (Cass. QPC, 6 février 2013, trois arrêts, n° 12-40.091 N° Lexbase : A6600I7L, n° 12-40.092 N° Lexbase : A6601I7M et n° 12-40.094 N° Lexbase : A6599I7K, FS-D), de trois questions prioritaires de constitutionnalité posées par une commune, concernant la taxe locale sur la publicité extérieure. Cette taxe, instituée par la loi de modernisation de l'économie, précitée, s'est substituée à deux taxes préexistantes : la taxe sur la publicité extérieure frappant les affiches, réclames et enseignes lumineuses et la taxe communale sur les emplacements publicitaires fixes. L'article L. 2333-16 du CGCT prévoit que les communes qui percevaient en 2008 l'une de ces deux taxes doivent respecter un tarif maximal, calculé selon des règles différentes de celles applicables aux autres communes. Les paragraphes B et C de cet article, dont la conformité à la Constitution est contestée, fixent les règles de détermination de ce tarif maximal dérogatoire et transitoire. Selon la commune, ces paragraphes portent atteinte au principe d'égalité entre les collectivités territoriales, au principe d'égalité devant les charges publiques et à la libre administration des collectivités territoriales. Le Conseil constitutionnel a notamment relevé que le législateur a entendu rapprocher en cinq ans la situation des communes percevant en 2008 les deux taxes préexistantes de celles ne les percevant pas. Les critères retenus sont objectifs et rationnels, et en lien direct avec l'objectif poursuivi. En fixant à cinq ans la durée de cet alignement progressif, le législateur n'a pas porté atteinte à l'égalité entre les collectivités territoriales. En effet, la différence de traitement qui en résulte entre les contribuables, selon les communes dans lesquelles ils sont assujettis, est transitoire et progressivement réduite. Il n'en résulte pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques. Les dispositions attaquées sont donc conformes à la Constitution .

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L'harmonisation de la TVA est restée en l'état depuis la Directive de 2006 (Directive 2006/1128/CE du 28 novembre 2006), qui a procédé à une véritable refonte des textes antérieurs par une forme de codification à droit constant. Pour autant, l'activité de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) est toujours importante et son actualité en matière de TVA ne se dément pas. Dans la présente chronique, Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne, examine trois décisions des juges de l'UE. Les deux premiers arrêts sont issus de la même chambre et datent du même jour ; outre ces points communs formels, ils permettent de faire un point relativement complet sur l'exonération de TVA dans le cadre de la gestion des fonds communs de placement (CJUE, 7 mars 2013, aff. C-275/11 et CJUE, 7 mars 2013, aff. C-424/11). L'étude d'une troisième décision nous permettra de revenir sur la notion de "lien direct et immédiat", qui joue un rôle non négligeable quant au droit à déduction (CJUE, 21 février 2013, aff. C-104/12).

• L'exonération de TVA applicable à la gestion des fonds communs de placement

Les deux arrêts commentés du 7 mars 2013 sont relatifs à la même disposition : l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA (1). Bien que cette dernière ait été supprimée, la Directive 2006/112/CE du Parlement et du Conseil du 28 novembre 2006 (2) prévoit la même disposition dans des termes identiques à son article 135, paragraphe 1, sous g). Ainsi, dans les deux décisions commentées, et en fonction de l'application ratione temporis, il pourra être fait référence à l'une ou l'autre de ces dispositions. Eu égard à l'identité des termes, les réponses apportées dans le cadre de la Directive de 1977 sont toujours pertinentes s'agissant de la Directive de 2006.

En vertu de ces dispositions, est exonérée de TVA "la gestion de fonds communs de placement tels qu'ils sont définis par les Etats membres". Les deux décisions rendues le 7 mars 2013 par la première chambre permettent de mettre en oeuvre un examen complet de ces dispositions. En effet, dans l'une des décisions, la question préjudicielle porte la notion de "gestion" et dans la suivante sur celle de "fonds commun de placement".

A - Les conseils en placement fournis par une entreprise à une société gérant un fonds commun de placement sont exonérés de TVA, même en l'absence de mandat (CJUE, 7 mars 2013, aff. C-275/11 N° Lexbase : A2341I9L)

Les faits sont relatifs à l'activité d'une société allemande qui a pour objet le conseil en matière de placements financiers, la commercialisation d'actifs financiers, ainsi que la diffusion de d'informations et de recommandations boursières. En décembre 1999, cette société a conclu un contrat avec une société de placements de capitaux (SPC) qui gérait un fonds commun de placement (3).

Selon les termes de ce contrat, la société allemande conseillait la SPC pour la gestion des actifs du fonds. A cette fin, elle lui adressait des recommandations de vente et d'achat d'actifs. La société devait respecter le "principe de répartition des risques, des restrictions légales en matière d'investissement [...] et des conditions de placement [...]" (4). La rémunération de la société était calculée en fonction d'un pourcentage fondé sur la valeur moyenne du fonds commun de placement. De 1999 à 2002, la société a fourni ses conseils par différents moyens de communication (téléphone, fax, courriel). La SPC appliquait -généralement- très rapidement les conseils ainsi délivrés. Mais au final, la décision ressortait du pouvoir de décision de la SPC.

La société a demandé à bénéficier de l'exonération de TVA prévue à l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA pour les prestations de services -sous forme de conseils- fournies à la SPC. L'administration allemande a refusé le bénéfice de cette exonération en considérant que les services en cause ne relevaient pas des dispositions précitées. La société prestataire de services s'est pourvue en justice afin de contester cette décision. Le Bundesfinanzhof (5) a décidé de surseoir et de poser à la CJUE une question préjudicielle relative à la notion de "gestion" dans le cadre de l'application de l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA.

La question préjudicielle est posée sous la forme de trois propositions mais qui peuvent être comprises comme autant de limites posées à la notion de "gestion". En effet, la formulation implique que la CJUE réponde sur les trois alternatives proposées. Il s'agit de savoir à quelles conditions les prestations fournies par un tiers peuvent être exonérées :
"- lorsqu'il exerce une activité de gestion et non seulement de conseil,
- lorsqu'en raison de sa nature, la prestation se distingue d'autres prestations caractéristiques aux fins de l'exonération ou,
- lorsque le gestionnaire agit en exécution d'un mandat au sens de l'article 5 octies de la Directive 85/611/CEE (N° Lexbase : L9653AU3)" (6).

Cette question préjudicielle permet ainsi à la CJUE de pouvoir faire connaître les critères permettant de déterminer lesquels des services fournis par un gestionnaire externe à une SPC peuvent bénéficier de l'exonération prévue par la législation de l'UE. Ces éléments développés par la Cour de justice sont d'autant plus intéressants qu'en la matière les décisions sont peu nombreuses. Le principal arrêt précédent portant sur ce même point -"Abbey National"- date du 4 mai 2006 (7). On peut distinguer deux apports principaux de la décision commentée : d'une part, définir en quoi consiste la "gestion" d'un fonds d'investissement au regard de l'exonération prévue par les Directives successives en matière de TVA et, d'autre part, savoir si les dispositions de la Directive dite "OPCVM (8)" (9), relatives à la gestion de fonds commun de placement peuvent être prises en considération en matière de TVA.

1 - La notion de "gestion"

Avant d'aborder la définition de cette notion, il est utile de rappeler la finalité de cette exonération de TVA : elle doit "faciliter aux petits investisseurs le placement dans des titres au moyen d'organismes de placement collectif" (10). Dans le même temps, le principe de neutralité gouvernant le système de TVA est respecté, car l'investisseur peut choisir de placer directement ses titres ou de le faire par l'intermédiaire d'un organisme ; dans les deux hypothèses, l'opération de placement sera exonérée de TVA.

La CJUE se réfère expressément à la décision "Abbey National", aux termes de laquelle, lorsque les prestations sont fournies par un gestionnaire externe, leur exonération est conditionnée par le fait qu'elles doivent "former un ensemble distinct, apprécié de façon globale et constituer des éléments spécifiques et essentiels pour la gestion du fonds commun de placement" (11). Cette définition n'est pas développée plus amplement dans l'arrêt du 4 décembre 2006. La décision commentée apporte quelques éléments bienvenus eu égard à la brièveté de cette définition de 2006.

Dans ses conclusions, l'avocat général a développé assez longuement les différents critères qui pourraient permettre de distinguer les opérations pouvant bénéficier de l'exonération de celles qui ne le peuvent pas au regard de la nécessité de "former un ensemble distinct, appréciée de façon globale et constituer des éléments spécifiques et essentiels" (12). Cependant, la CJUE n'a pas repris tous les éléments évoqués par l'avocat général ; elle retient uniquement la notion de "lien intrinsèque des prestations de services avec l'activité spécifique de la SPC". Ce lien intrinsèque est établi dès lors que les prestations de service sont caractéristiques et essentielles à l'activité exercée par un fonds commun de placement. Or les différents services fournis par la société allemande sont indissociables de l'activité d'un fonds commun de placement ("recommandations de vente et d'achat d'actifs").

Pour l'espèce commentée, la solution est d'autant plus certaine que, dans la décision "Abbey National", les prestations de services en cause peuvent être analysées comme moins spécifiquement liées à l'activité d'un fonds de placement. En comparaison, l'avocat général considère que l'exonération peut s'appliquer à des opérations qui, a fortiori, sont bien plus spécifiques que celles exonérées dans le cas de la décision "Abbey National" (13).

Dans la décision, les opérations en cause portent moins à discussion que les prestations dont il était question dans l'arrêt "Abbey National". Si, dans la décision de 2006, ces opérations ont été qualifiées comme étroitement liées à l'activité spécifique d'un fonds de placement, dans la décision de 2013, il est relevé qu'elles présentent un lien intrinsèque. Cette décision permet de confirmer la nécessité du lien devant exister entre l'activité et les opérations de gestion effectuées par le gestionnaire externe qui permet à ces dernières de bénéficier de l'exonération de TVA.

2 - La Directive "OPCVM" (14)

Cette décision permet aussi de confirmer la position prise par la CJUE quant à la prise en compte de la Directive 85/611/CEE (15) en matière de TVA. Ce texte a été réformé par deux Directives en 2002 (16), notamment il a été ajouté une annexe II, aux termes de laquelle le terme de "gestion" a été défini. L'article 5, paragraphe 2 de la Directive 85/611/CEE (17) modifié donne plusieurs exemples et renvoie expressément à une liste non exhaustive de fonctions liées à la gestion. A la suite des modifications intervenues en 2002, en vertu de l'article 5 octies de la Directive 85/611/CEE (18), les Etats membres peuvent autoriser aux SPC de déléguer à des tiers certains de leurs fonctions de gestion.

Or, certaines de ces fonctions peuvent être exonérées de TVA par application des dispositions de l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA. Par principe, les exonérations de TVA sont des exceptions à la règle générale et, en conséquence, doivent être interprétées strictement. Donc on pouvait s'interroger sur le point de savoir si seules les fonctions mentionnées dans l'annexe II de la Directive OPCVM (19) pouvaient bénéficier de l'exonération en vertu de l'interprétation stricte des dispositions autorisant les exonérations de TVA.

Cette solution avait déjà été écartée dans la décision "Abbey National" (20), en faisant prévaloir le principe du respect de la neutralité de la TVA. Dans l'affaire présentement commentée, le juge de l'UE s'est fondé sur un raisonnement lié à la seule lecture des textes applicables. La liste de l'annexe II (21) étant qualifiée de "non exhaustive", dès lors il peut être inclus dans cette liste des prestations de services spécifiques aux activités de "gestion" de fonds de placement.

B - Un fonds utilisé pour le paiement des pensions de retraite des anciens salariés d'une entreprise, qui ne participent pas à sa gestion et qui répondent aux obligations légales pesant sur l'employeur, est assujetti à la TVA (CJUE, 7 mars 2013, aff. C-424/11 N° Lexbase : A2343I9N)

Les faits de cette affaire portent sur une catégorie spécifique d'OPCVM : les fonds de pension. Un fonds commun de placement est le "trustee" (22) des actifs des régimes de pension mis en place par une entreprise, afin de remplir ses obligations légales et conventionnelles à l'égard de ses anciens employés (23).

Par le biais de ce fonds de placement, les anciens employés bénéficient d'une pension de retraite calculée sur la base du dernier salaire et en fonction de leur ancienneté au sein de l'entreprise. Outre les cotisations versées par les salariés, ce fonds est aussi abondé par l'employeur. Enfin, ce régime n'est pas obligatoire et n'est ouvert qu'aux salariés de l'entreprise.

Une société fournissait au trustee des services de gestion, prestations soumises à TVA par application de la législation britannique. Cependant, un arrêt de la CJCE en date du 28 juin 2007 (24) a jugé que l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA, qui exonère la gestion de fonds communs de placement tels qu'ils sont définis par les Etats membres "doit être interprété en ce sens que la notion de fonds communs de placement' figurant à cette disposition est de nature à englober les fonds communs de placement à capital fixe tels que les sociétés fiduciaires d'investissement (Investment Trust Companies)" (25). A la suite de cette décision, la société a demandé à l'administration britannique le remboursement de la TVA pour la fourniture des services au trustee, en soutenant que ces opérations pouvaient bénéficier de l'exonération prévue par la 6ème Directive-TVA. L'administration fiscale a refusé d'accéder à cette demande. La société prestataire de services a introduit un recours juridictionnel, cependant le juge britannique a sursis à statuer afin de poser une question préjudicielle relative à la qualification de "fonds commun de placement", à savoir si le fonds de pension de retraite géré par un "trustee" pouvait bénéficier de l'exonération de TVA au sens de l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA.

A notre connaissance, ce point de droit n'avait jamais été posé à la CJUE. Outre la réponse particulière donnée à l'espèce, cette affaire permet aussi à la Cour de justice de rappeler les principes applicables quant à la définition des fonds de commun de placement dans le cadre de l'article 13, B, sous d), point 6 de la 6ème Directive-TVA (26).

1 - "Le fonds commun de placement", notion définie par les Etats membres dans le respect des objectifs de la législation de l'UE en matière de TVA

En vue d'éviter des divergences d'application, les exonérations prévues en matière de TVA sont des notions autonomes du droit de l'UE, dès lors elles reçoivent une définition commune que les Etats membres ne sauraient modifier (27). Cependant, dans certaines hypothèses, le législateur a pu permettre aux Etats membres de définir certains des termes d'une exonération (28) ; en l'espèce, le législateur a précisé qu'est exonérée de TVA "la gestion de fonds communs de placements tels qu'ils sont définis par les Etats membres".

Ce pouvoir donné aux Etats membres quant à la définition d'un terme d'exonération de TVA est limité par les objectifs et principes applicables à cette imposition. L'objectif de cette exonération est de "faciliter aux investisseurs le placement de leurs titres", que ce placement soit effectué à titre individuel ou par l'intermédiaire d'un fonds de placement. De même, en excluant du champ de la TVA les opérations liées à la gestion d'un fonds commun de placement, le principe de neutralité de la TVA était respecté. En effet, quel que soit le choix de l'opérateur entre le placement direct ou par un intermédiaire, les opérations seront traitées de manière identique.

Le principe de neutralité de la TVA n'exige pas, pour sa mise en oeuvre, que les opérations soient exactement identiques mais qu'elles puissent être mises en concurrence les unes avec les autres. La comparaison entre les différentes opérations doit permettre de déterminer si elles sont suffisamment proches pour qu'elles puissent être en concurrence (29). La Cour de justice privilégie une perspective économique plus que juridique, raisonnement habituel, qui lui permet de garder une cohérence au système de TVA face à des législations qui pourraient faire prévaloir des techniques juridiques différentes impliquant des divergences d'application.

2 - Les fonds de retraite : des fonds communs de placement susceptibles de bénéficier de l'exonération de TVA ?

C'est précisément au regard de cette notion de concurrence qu'est fondé le raisonnement de la CJUE aboutissant à une réponse négative quant à l'exonération des opérations de gestion de ce fonds de retraite. En effet, ce fonds n'est pas considéré comme entrant dans la catégorie des OPCVM, organismes de placement collectifs de capitaux recueillis auprès du public car, précisément, il n'est pas ouvert au public. Comme indiqué précédemment, la participation à ce fonds est réservée aux employés de l'entreprise, il n'existe pas de concurrence entre ce fonds et les OPCVM ouverts au public. Ils ne possèdent pas les mêmes caractéristiques et donc ils ne répondent pas aux mêmes besoins (30).

La Cour relève que les employés ne supportent pas les risques de gestion de ce fonds d'investissement (la prestation de retraite n'est pas liée aux résultats du fonds). Pour l'employeur, même s'il supporte les conséquences des résultats du fonds, il investit afin de remplir des obligations légales et conventionnelles. Ces éléments sont révélateurs d'un régime juridique qui ne permet pas d'inclure ce type de fonds dans la catégorie des "fonds communs de placements" relevant de l'exonération prévue dans les dispositions successives des Directives relatives à la TVA.

• Droit à déduction - le lien direct et immédiat entre l'opération taxable et l'activité de l'entreprise cliente est fonction du contenu du bien ou du service acquis par cet assujetti (CJUE, 21 février 2013, aff. C-104/12 N° Lexbase : A3686I8Z)

L'affaire jugée par la CJUE le 21 février 2013 porte sur la notion de lien direct et immédiat. La Cour a déduit l'existence de ce lien direct et immédiat de l'article 17, paragraphe 2, sous a) de la 6ème Directive-TVA, qui énonce le principe général selon lequel la TVA d'amont n'est déductible par un assujetti que "dans la mesure où les biens et services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées".

En l'espèce, il s'agissait d'une société à responsabilité limitée de droit allemand, dont un entrepreneur individuel, était aussi associé majoritaire de cette société, travaillait avec un fondé de pouvoir. Cette société avait pour objet la réalisation de travaux de construction, activité soumise à TVA. Par l'effet d'une convention d'intégration fiscale, l'associé et la société étaient considérés comme un seul assujetti. A la suite de l'attribution d'un marché public à la société, cette dernière était soupçonnée d'avoir bénéficié d'informations confidentielles qui lui auraient permis de présenter la meilleure offre. Ces informations auraient été obtenues grâce à des dons remis par les deux associés, contre lesquels ont été ouvertes des procédures pénales.

Dans le cadre de ces procédures, les associés ont été représentés par des avocats. Les accords entre ces derniers, en leur qualité de gérants de la société, et leur avocat respectif ont été signés. A réception des factures des avocats, l'associé majoritaire, en tant qu'entreprise intégrante de la société, a procédé à la déduction de la TVA grevant ces factures. L'administration fiscale allemande a considéré que le droit à déduction ne pouvait s'appliquer à ces factures. L'associé a introduit un recours juridictionnel contre cette décision. La Cour fédérale des finances allemande a posé une question préjudicielle relative au critère qui doit être mis en oeuvre afin de déterminer si le lien direct et immédiat existe. S'agit-il de prendre en considération le contenu objectif de la prestation acquise par l'assujetti, l'activité de l'avocat afin d'éviter la condamnation d'une personne physique ? ou la cause de la prestation acquise, c'est-à-dire l'activité économique de l'assujetti ? (31)

En l'espèce, la question portait sur la nature du "lien direct et immédiat" entre les deux opérations -aval et amont-. La CJUE considère qu'elle n'a pas à définir plus précisément la nature de ce lien, "car il ne serait pas réaliste de développer une formulation plus précise [...] compte tenu de la diversité des transactions commerciales et professionnelles" (32). Dès lors, il ressort de la compétence des juridictions nationales d'appliquer ce critère du lien direct et immédiat en fonction des circonstances propres à chaque cas d'espèce. Pour autant, et en vue d'éviter les divergences, la CJUE précise qu'il doit être tenu compte du caractère objectif des opérations en cause.

La question du lien direct et immédiat est essentielle quant à la détermination du droit à déduction. Il s'agit de savoir s'il faut ne prendre en compte que l'opération en vue de laquelle les prestations ont été acquises, la TVA d'amont ne serait déductible que si l'opération d'aval est elle-même imposable. Ou si l'on peut prendre en considération le but plus lointain de la poursuite de l'activité économique ; dans cette hypothèse, c'est l'activité économique de l'assujetti qui ouvre droit à déduction de la TVA d'amont (33). Dès 1995 (34), la CJCE avait répondu à cette question en optant pour la prise en compte du contenu objectif de l'opération.

Pour rappel, le droit à déduction doit permettre à l'entrepreneur d'être entièrement soulagé de la TVA due ou acquittée au titre de son activité économique (35). Ce droit à déduction doit ainsi garantir la neutralité de la TVA par rapport à toutes les activités économiques, dès lors qu'elles sont elles-mêmes soumises à TVA (36). Il existe une jurisprudence constante en vertu de laquelle il doit exister un lien direct et immédiat entre une opération soumise à TVA en amont et une ou des opérations en aval afin que la TVA puisse être déduite pour l'opération réalisée en amont. Ce principe suppose que seules seront déductibles les dépenses qui font partie du coût des opérations taxées en aval (37). Il existe une exception à ce principe du lien direct et immédiat lorsque les dépenses qu'il a engagées dans le cadre de son activité économique soumise à TVA font partie des frais généraux. Ces frais, considérés comme des éléments constitutifs du prix des biens et/ou services fournis en aval, pourront bénéficier du droit à déduction (38).

La CJUE fait expressément référence à la décision "Investrand BV" (39), afin de rappeler que les frais généraux pour bénéficier du droit à déduction doivent avoir un lien direct et immédiat avec l'activité. Dans l'hypothèse où ces frais auraient été de toute façon engagés, même si l'activité exercée n'avait pas été imposable, il en ressort qu'il n'existe pas de lien direct et immédiat avec l'activité taxable. Ainsi, aux termes de la décision commentée, la notion de lien direct et immédiat implique non seulement que les dépenses engagées soient en relation avec l'activité taxable, mais aussi qu'elles n'auraient pas été engagées dans le cadre d'une activité non imposable. Ces frais doivent avoir "leur cause exclusive" (40) dans l'activité imposable pour pouvoir bénéficier du droit à déduction.

En l'espèce, les prestations de services fournies par les avocats afin d'éviter les conséquences pénales découlant du comportement personnel des deux personnes physiques en cause ne peuvent être considérées comme présentant un lien direct et immédiat ni avec une opération spécifique, ni même au regard de la notion de frais généraux. Même s'il existait un lien causal entre les frais des avocats et l'activité économique de la société, pour autant il n'existe pas de lien juridique ; ce n'est pas la société qui a été poursuivie pénalement, mais des personnes physiques à la suite d'un comportement délictueux de leur part.

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(1) Directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 (N° Lexbase : L9279AU9).
(2) Directive relative au système commun de TVA (N° Lexbase : L7664HTZ).
(3) Point 14, ce fonds commun de placement avait la forme d'un fonds d'investissement ouvert au public.
(4) Point 14.
(5) Juridiction suprême allemande dans le domaine des impôts - cour fédérale des finances.
(6) Point 18.
(7) CJUE, 4 mai 2006, aff. C-169/04 (N° Lexbase : A2289DPH).
(8) Organisme de placement collectif en valeurs mobilières.
(9) Directive 85/611/CEE du Conseil du 20 décembre 2005, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant certains OPCVM (N° Lexbase : L9653AU3).
(10) Point 30. Dans les mêmes termes : cf. CJCE, 28 juin 2007, aff. C-363/05 (N° Lexbase : A9306DWL), point 45, Droit fiscal, 2008, n° 11, comm. 212.
(11) Point 70, op. cit..
(12) Points 27 à 42.
(13) Point 34.
(14) On peut rappeler que, courant 2012, la Commission a lancé une procédure de consultation publique en vue de réviser la Directive "OPVCM".
(15) Directive du Conseil du 20 décembre 1985, op. cit..
(16) La Directive 2001/107/CE du Parlement européen et du Conseil du 21 janvier 2001 (N° Lexbase : L1374AX8) a mis en oeuvre une réglementation relative aux sociétés de gestion et aux prospectus simplifié. La Directive 2001/108/CE du Parlement européen et du Conseil du 21 janvier 2001 (N° Lexbase : L1448AXW) a modifié les dispositions de la Directive 85/611/CEE relatives à certains OPCVM ainsi que des placements de ces organismes.
(17) Directive du Conseil du 20 décembre 1985, op. cit..
(18) Directive du Conseil du 20 décembre 1985, op. cit..
(19) Directive 85/611/CE modifiée, cf. note 15.
(20) CJUE, aff. C-169/04, op.cit., point 64.
(21) Directive 85/611/CE modifiée, cf. note 15.
(22) "Arrangement patrimonial à fins multiples établi par acte entre vifs ou à cause de mort, à l'initiative d'une personne nommée constituant, dont l'objet est de placer certains biens, dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou dans un but déterminé, sous le contrôle d'un intermédiaire -trustee- investi du pouvoir et du devoir, à charge d'en rendre compte, de gérer ou de disposer conformément à son investiture et à la loi, des biens à lui confiés, lesquels figurent à son nom sur les titres mais constituent une masse distincte qui ne fait pas partie de son patrimoine", Gérard Cornu, Vocabulaire juridique, PUF, collection Quadrige, 9ème édition, 2011.
(23) Point 9.
(24) CJCE, 28 juin 2007, aff. C-363/05, op. cit..
(25) Lire N° Lexbase : N7726BBR.
(26) Repris à l'article 135, paragraphe 1, sous g) de la Directive de 2006.
(27) Voir par exemple : CJUE, 26 mai 2005, aff. C-428/02 (N° Lexbase : A1775DH9), point 27 ; CJUE, 14 décembre 2006, aff. C-401/05 (N° Lexbase : A8826DSP), point 26.
(28) CJCE, 4 mai 2006, aff. C-169/04, point 39 ; CJUE, 28 mars 1996, aff. C-468/93 (N° Lexbase : A9702AUU), point 25.
(29) Conclusions J. Kokott, présentées le 1er mars 2007 sur CJUE, 28 juin 2007, aff. C-363/05, point 44.
(30) Point 26 de la décision.
(31) Point 18.
(32) Point 21.
(33) Philippe Dérouin, Droit à déduction de la TVA et règle de l'affectation - à propos de l'arrêt "BLP Group" (CJCE, 6 avril 1995 N° Lexbase : A9796AUD), Droit fiscal, 1995, n° 38, pp. 134061343, p. 1340.
(34) CJUE, 6 avril 1994, aff. C-4/94 (N° Lexbase : A2996AUI), Droit fiscal, 1995, n° 38, comm. 1779.
(35) CJUE, 26 mai 2005, aff. C-465/03 (N° Lexbase : A3969DIT), point 34. Droit fiscal, 2005, n° 44-45, comm. 720.
(36) Par exemple : CJUE, 22 février 2001, aff. C-408/98 (N° Lexbase : A1648AWX), point 24.
(37) CJUE, 8 juin 2000, aff. C-98/98 (N° Lexbase : A2016AII), point 30.
(38) CJUE, 8 février 2007, aff. C-435/05 (N° Lexbase : A9405DTI), point 24.
(39) Op. cit..
(40) CJUE, 8 février 2007, point 33, op. cit..

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Aux termes d'un arrêt rendu le 18 avril 2013, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que, lorsqu'une taxe a été perçue en violation du droit de l'UE, le contribuable a droit au remboursement de cette taxe ainsi que des intérêts, ces derniers ne pouvant pas être limités (CJUE, 18 avril 2013, aff. C-565/11 N° Lexbase : A1404KCY). En l'espèce, une femme a acheté, en Roumanie, un véhicule automobile immatriculé en Allemagne. Afin de l'immatriculer en Roumanie, elle s'est acquittée de la taxe sur la pollution. Elle a ensuite demandé la restitution de cette taxe et le versement d'intérêts sur cette somme. Le juge roumain fait application de l'arrêt rendu par la CJUE le 7 avril 2011 (CJUE, aff. C-402/09 N° Lexbase : A5880HMQ), selon lequel la taxe sur la pollution, frappant des véhicules automobiles lors de leur première immatriculation dans un Etat membre, est contraire à la libre circulation des marchandises (lire N° Lexbase : N9660BR9). S'agissant, en revanche, de la demande de paiement d'intérêts afférents au montant de la taxe sur la pollution, calculés à compter de la date de paiement de celle-ci, il ressort de la jurisprudence nationale que les intérêts sur les sommes devant être restituées à partir des fonds publics ne sont octroyés qu'à partir du jour suivant la date de la demande de restitution. Ayant un doute sur cette réglementation, le juge saisit la CJUE d'une question préjudicielle tendant à savoir si le droit de l'Union s'oppose à un régime national qui limite les intérêts octroyés lors de la restitution d'une taxe perçue en violation du droit de l'Union à ceux courant à partir du jour suivant la date de la demande de restitution de cette taxe. Le droit d'obtenir le remboursement de taxes perçues par un Etat membre en violation du droit de l'Union est la conséquence et le complément des droits conférés aux justiciables par les dispositions du droit de l'Union prohibant de telles taxes. L'Etat membre est donc tenu, en principe, de rembourser les taxes perçues en violation du droit de l'Union, mais aussi des montants payés à cet Etat ou retenus par celui-ci en rapport direct avec cet impôt. Cela comprend également les pertes constituées par l'indisponibilité de sommes d'argent à la suite de l'exigibilité prématurée de l'impôt. En l'absence de législation de l'Union, il appartient à l'ordre juridique interne de chaque Etat membre de prévoir les conditions dans lesquelles de tels intérêts doivent être versés, notamment le taux et le mode de calcul de ces intérêts. Ces conditions doivent respecter les principes d'équivalence et d'effectivité. Ce dernier principe exige que les règles nationales relatives notamment au calcul des intérêts éventuellement dus n'aboutissent pas à priver l'assujetti d'une indemnisation adéquate de la perte occasionnée par le paiement indu de la taxe. Or, le régime national en cause ne répond pas à cette exigence .

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Aux termes d'une décision rendue le 15 avril 2013, le Tribunal des conflits retient que le juge judiciaire est compétent pour connaître des contestations du recouvrement de la taxe de séjour et de l'arrêté désignant les redevables de cette taxe (T. confl., 15 avril 2013, n° 3893 N° Lexbase : A4197KCG). En effet, selon le second alinéa de l'article L. 199 du LPF (N° Lexbase : L8478AEQ), le tribunal de grande instance est compétent pour connaître des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière, des droits de timbre, des contributions indirectes et des taxes assimilées à ces droits, taxes ou contributions. Or, la taxe de séjour perçue par les logeurs, hôteliers et propriétaires sur les personnes assujetties a le caractère d'une contribution indirecte relevant de la compétence de la juridiction judiciaire. Ainsi, l'article R. 2333-67 du Code général des collectivités territoriales (N° Lexbase : L2319IGY) attribue compétence pour connaître des contestations par tout assujetti du montant de la taxe de séjour, selon son montant, soit au tribunal de grande instance soit au tribunal d'instance, dans le ressort duquel se trouve la commune intéressée. Si la délibération par laquelle un conseil municipal ou le conseil d'une communauté de communes décide, en application de l'article L. 2333-26 du Code général des collectivités territoriales (N° Lexbase : L5680IE4), d'instituer cet impôt sur son territoire est un acte administratif détachable de la procédure d'imposition et susceptible d'être déféré au juge administratif, le contentieux né de l'institution de la taxe de séjour relève de la juridiction judiciaire. C'est donc au juge judiciaire qu'il revient de connaître de la contestation par la société du titre exécutoire portant taxation d'office de la taxe de séjour. Il est aussi compétent pour connaître de la contestation de l'arrêté du président de la communauté de communes en tant qu'il porte classement de l'établissement de la société pour l'application de la taxe de séjour, mesure qui détermine l'assiette de la taxe et qui n'est pas détachable de la procédure d'imposition .

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