Lexbase Fiscal

Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• La demande d'agrément pour déduire certaines sommes investies dans les DOM doit être envoyée avant la conclusion du contrat de vente, cette dernière étant qualifiée d'après les règles du Code civil

- CE 3° et 8° s-s-r., 5 avril 2013, n° 350846, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A6576KB8) : une société, dont le siège est à Saint-Martin (Guadeloupe), a passé commande d'un voilier à une autre société en vue de se livrer à son exploitation commerciale. La société a présenté une demande d'agrément, conformément aux dispositions du III de l'article 217 undecies du CGI (N° Lexbase : L5190IRN), afin de pouvoir déduire de son résultat imposable le montant de cet investissement productif réalisé dans un département d'outre-mer. Le ministre a rejeté sa demande au motif que l'agrément n'avait pas été sollicité préalablement à la réalisation de l'opération qui la motivait, comme l'exige l'article 1649 nonies du CGI (N° Lexbase : L0668IH9). Le Conseil d'Etat fait appel au droit des contrats et aux articles 1582 (N° Lexbase : L1668ABE) et 1583 (N° Lexbase : L1669ABG) du Code civil, et en conclut que la vente est un contrat qui, sauf stipulation contraire, opère transfert de propriété dès l'échange des consentements sur la chose et sur le prix. Toutefois, les parties à un tel contrat peuvent librement déroger aux dispositions de l'article 1583, qui n'est pas d'ordre public, et convenir que la propriété de la chose vendue ne sera transférée à l'acheteur qu'après l'exécution de certaines conditions ou l'accomplissement de formalités stipulées dans le contrat de vente. En l'espèce, la demande d'agrément présentée par la société comportait un bon de commande relatif à l'acquisition d'un navire de plaisance. A supposer même que la vente ne puisse être regardée comme parfaite du seul fait de la signature de ce bon de commande, son "existence même" révélait "un accord sur la chose et sur le prix de la part de l'acquéreur". Toutefois, les conditions générales de vente annexées au contrat qui était produit stipulaient que la vente ne serait parfaite qu'après l'acceptation de la commande par le vendeur et l'encaissement effectif d'un acompte sur le prix de vente. Ces conditions n'étant pas remplies au jour de la demande d'agrément, cette dernière n'a pas été valablement refusée .

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

• QPC : renvoi au Conseil constitutionnel de la question portant sur les modalités de calcul de la compensation au titre de la taxe professionnelle en cas de modification du périmètre d'un EPCI en 2010

- CE 3° et 8° s-s-r., 3 avril 2013, n° 365131, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A4670KBL) : une communauté de communes soutient que les dispositions des troisième à cinquième alinéas du IV du 1.1 du 1 et du IV du 2.1 du 2 de l'article 78 de la loi du 30 décembre 2009, de finances pour 2010 (loi n° 2009-1673 N° Lexbase : L1816IGD), dans leur rédaction antérieure à la loi du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2010-1657 N° Lexbase : L9901INZ), méconnaissent les principes de libre administration et d'autonomie financière des collectivités territoriales, énoncés aux articles 72 (N° Lexbase : L1342A9L) et 72-2 (N° Lexbase : L8824HBG) de la Constitution, et les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques, garantis par les articles 6 (N° Lexbase : L1370A9M) et 13 (N° Lexbase : L1360A9A) de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789. Cet article 78 de la loi de finances pour 2010 a institué, dans le cadre de la réforme de la fiscalité locale, une dotation de compensation de la réforme de la taxe professionnelle (DCRTP) et créé un fonds national de garantie individuelle des ressources communales et intercommunales (FNGIR), qui sont notamment destinés à compenser, pour les collectivités territoriales et les établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre, les pertes de recettes fiscales qu'ils auraient subies du fait de la suppression de la taxe professionnelle. Les montants attribués à partir de 2011 aux collectivités territoriales ou aux établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre au titre de la DCRTP et du FNGIR sont déterminés à partir de la différence entre leur "panier de ressources 2010", tel qu'il existait avant la réforme de la fiscalité locale, et leur "panier de ressources 2010", tel qu'il résulterait de l'application de cette réforme. Les dispositions attaquées prévoyaient qu'en cas de modification de périmètre, de fusion, de scission ou de dissolution d'un établissement public de coopération intercommunale, les montants versés à cet établissement ou dus par lui au titre de la DCRTP et du FNGIR seraient ajustés. Ces nouveaux montants s'obtenaient, après avoir calculé selon une répartition au prorata de leur population les parts de DCRTP et de prélèvement ou de reversement au titre du FNGIR de l'établissement public afférentes à chacune des communes qui en sont membres, par l'addition des parts ainsi calculées des communes que l'établissement public regroupe après l'opération de modification de son périmètre, de fusion, de scission ou de dissolution. Le Conseil d'Etat renvoie la question prioritaire de constitutionnalité posée par la communauté de communes au Conseil constitutionnel.

VIII - Procédures fiscales

• La mention, dans l'autorisation de visite et saisies, de la recherche de la preuve d'une fraude fiscale ne limite en aucun cas l'étendue du droit de saisie de l'administration

- Cass. com., 3 avril 2013, n° 12-14.770, F-D (N° Lexbase : A6475KBG) : l'autorisation donnée par le juge des libertés et de la détention portant en particulier sur les saisies nécessitées par la recherche de la preuve des agissements présumés dans les lieux désignés implique nécessairement la possibilité d'examiner en ce lieu tous les documents et supports d'informations susceptibles d'y être consultés et exploités. En effet, l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L0277IW8) permet la saisie de tous documents dématérialisés accessibles depuis les locaux visités, et ne limite pas leur nombre, format ou nature .

• Droit de communication : l'article L. 85 du LPF porte sur les données de la comptabilité mais aussi sur les pièces qui sont en corrélation avec ces données (facturation, commande, contrat et avenant)

- Cass. com., 3 avril 2013, n° 12-14.769, F-D (N° Lexbase : A6383KBZ) : le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Nanterre a autorisé des agents de l'administration des impôts à procéder, en application de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L0277IW8), à des visites et saisies dans des locaux susceptibles d'être occupés, à Puteaux, par une société, en vue de rechercher la preuve de la fraude de la société, présumée se soustraire à l'établissement et au paiement de l'impôt sur les sociétés et de la TVA. Le juge relève que les éléments litigieux remis par une autre société à l'occasion du droit de communication prévu aux articles L. 81 (N° Lexbase : L8857IRH), L. 85 (N° Lexbase : L5753ISU) et L. 102 B (N° Lexbase : L0376IWT) du LPF, peuvent comprendre les documents annexes concernés par l'article L. 85 ne sont pas seulement les pièces de nature comptable au sens strict du terme, mais toutes celles qui ont une corrélation certaine avec les données de la comptabilité commerciale, ce qui inclut nécessairement les facturations et ce qui s'y rattache, y compris les commandes, contrats et avenants quand ils sont liés à la comptabilité .

• Si l'administration n'envoie pas sa réponse aux observations du contribuable à l'adresse que ce dernier lui a communiquée, il lui revient de démontrer qu'il a effectivement reçu le pli

- CE 3° et 8° s-s-r., 5 avril 2013, n° 356720, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A6580KBC) : en principe, la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable doivent être envoyées par l'administration à l'adresse que le contribuable lui a donné (LPF, art. L. 57 N° Lexbase : L0638IH4). Toutefois, le contribuable n'est pas privé des garanties que lui assure la procédure d'imposition au seul motif que le pli contenant l'acte de procédure a été envoyé à une autre adresse, si ce pli lui est effectivement parvenu. Or, la réponse de l'administration aux observations du contribuable n'a pas été envoyée à son adresse personnelle, qu'il avait communiqué à l'administration, mais au siège de la société dont il est le PDG. L'administration ne démontre pas qu'il a effectivement reçu ce pli. Ses garanties ont donc été violées .

• Le fait qu'une erreur comptable n'ait pas eu de répercussion déterminante sur des redressements fiscaux écarte la responsabilité de l'expert-comptable

- Cass. com., 3 avril 2013, n° 12-13.079, F-D (N° Lexbase : A6481KBN) : une société et son dirigeant reprochent à leur expert-comptable d'avoir intégré dans le chiffre d'affaires de la société des apports faits par le dirigeant sur son compte d'associé, ce qui avait été à l'origine de la signification d'une contrainte par l'URSSAF et de la notification par l'administration fiscale d'un redressement au titre de la TVA. Le juge relève l'incapacité du dirigeant à démontrer que la réalité de ses apports personnels avait été déterminante dans les redressements opérés par l'URSSAF et l'administration fiscale. Par conséquent, l'erreur d'imputation comptable portant sur ces apports n'était pas en relation causale avec ces redressements. Les arguments de la société et de son dirigeant ne sont donc pas retenus.

• Le juge d'appel qui accueille partiellement la demande en décharge d'imposition du contribuable annule l'avis de mise en recouvrement en partie, pas dans son entier

- Cass. com., 3 avril 2013, n° 12-14.286, F-D (N° Lexbase : A6455KBP) : l'administration fiscale a rehaussé la valeur d'une propriété faisant partie de l'héritage d'un contribuable. Le juge a accueilli partiellement la demande en décharge, et a fixé la valeur du bien (CA Aix-en-Provence, 17 novembre 2011). Or, son rôle se limitait à l'annulation partielle de l'avis de mise en recouvrement émis par l'administration, et pas à son annulation entière (LPF, art. L. 199 N° Lexbase : L8478AEQ) .

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Saisine du Tribunal des conflits par la Cour de cassation, aux fins de connaître l'ordre compétent pour trancher un litige portant sur la taxe sur les terrains devenus constructibles

- Cass. com., 3 avril 2013, n° 12-13.427, FS-D (N° Lexbase : A6351KBT) : une SCI s'est engagée, par acte authentique, à vendre à un tiers un ensemble de parcelles de terrains et étangs afin d'y réaliser un lotissement dans un délai de cinq ans. Or, en application de l'article 1529 du CGI (N° Lexbase : L9182IDG), la commune avait institué une taxe sur les cessions de terrains devenus constructibles. L'administration a estimé que cette taxe pesait sur la SCI. Le juge rappelle que, lorsque la Cour de cassation est saisie d'un litige qui présente à juger, soit sur l'action introduite, soit sur une exception, une question de compétence soulevant une difficulté sérieuse et mettant en jeu la séparation des autorités administratives et judiciaires, elle peut renvoyer au Tribunal des conflits le soin de décider sur cette question de compétence. Dans ce cas, il est sursis à statuer à toute procédure jusqu'à la décision de ce Tribunal. Or, la détermination de l'ordre juridictionnel compétent pour connaître du contentieux relatif à la taxe communale sur les premières cessions de terrains devenus constructibles dépend de la nature de cette taxe. En effet, il importe de savoir si celle-ci constitue une contribution directe, dont le contentieux relève, en application des articles L. 190 (N° Lexbase : L0307IWB) et L. 199 (N° Lexbase : L8478AEQ) du LPF, de la compétence du juge administratif, ou une contribution indirecte, dont le contentieux relève, en application des mêmes textes, de celle du juge judiciaire, ou encore une contribution sui generis, dont le contentieux est compris parmi le contentieux général des actes et opérations de puissance publique et relève à ce titre de la compétence du juge administratif. La Cour saisit donc le Tribunal des conflits de cette question (cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8740EQR).

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• Révélation judiciaire des dons manuels : l'administration prend acte de la jurisprudence judiciaire

- Actualité du 3 avril 2013 : l'administration tire les conséquences, dans sa doctrine, de deux arrêts rendus par la Cour de cassation en matière de reconnaissance judiciaire de dons manuels. Ainsi, la Chambre commerciale a décidé, dans un arrêt du 12 octobre 2010 (Cass. com., 12 octobre 2010, n° 09-70.337, FS-P+B N° Lexbase : A8720GBL), que la reconnaissance judiciaire d'un don manuel peut figurer dans les motifs ou le dispositif du jugement. Le 21 février 2012 (Cass. com., 21 février 2012, n° 10-27.914, F-P+B N° Lexbase : A3253IDT), la même chambre a ajouté que la notion de reconnaissance judiciaire n'implique pas que le juge ait statué explicitement sur l'existence d'un don manuel ou encore qu'il ait statué directement sur l'établissement du lien de droit entre le donateur et le donataire. En effet, il suffit qu'il ait reconnu, à l'occasion de l'instance, l'existence d'une mutation de propriété mobilière réalisée à titre de libéralité. En outre, l'administration précise les critères de distinction entre les dons manuels et les présents d'usage, et rappelle que, s'agissant de questions de fait appréciées au vu des circonstances de chaque affaire, il n'existe aucun critère préétabli de proportionnalité avec les revenus ou le patrimoine du donateur (rescrit n° 2013/05 du 3 avril 2013) (voir le BoFip - Impôts, BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10 N° Lexbase : X5214ALP) .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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- Arrêté du 29 mars 2013, modifiant le taux de la contribution pour frais de contrôle des organismes d'assurance (N° Lexbase : L5420IWN) : l'arrêté fixe le taux de la contribution pour frais de contrôle, mentionné au 2° du III de l'article L. 612-20 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L1192IW3), à 0,21 % ;
- Arrêté du 29 mars 2013, fixant le taux de la contribution pour frais de contrôle des établissements du secteur bancaire mentionnée à l'article L. 612-20 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L5411IWC) : l'arrêté fixe le taux de la contribution pour frais de contrôle, mentionné au 1° du III de l'article L. 612-20 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L1192IW3), à 0,66 %. Ce taux est applicable en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française et dans les îles Wallis et Futuna ;
- Arrêté du 30 mars 2013, fixant le barème forfaitaire permettant l'évaluation des frais de déplacement relatifs à l'utilisation d'un véhicule par les bénéficiaires de traitements et salaires optant pour le régime des frais réels déductibles (N° Lexbase : L5877IWL) : l'arrêté établit le barème forfaitaire permettant l'évaluation des frais de déplacement avec un véhicule entre le domicile et le lieu de travail par les bénéficiaires de traitements et salaires optant pour le régime des frais réels déductibles, autres que les frais de péage, de garage ou de parking et d'intérêts annuels afférents à l'achat à crédit du véhicule. Il permet simultanément de définir le montant maximal qui est admis en déduction au titre des frais réels relatifs au même objet, par les mêmes personnes, qui optent pour le régime des frais réels sans faire application du barème ainsi établi (CGI Ann. IV, art. 6 B, nouveau N° Lexbase : L5907IWP) .

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Dans un document de travail daté du 27 mars 2013, intitulé "Efficacité et équité du système de prélèvements et de transferts en France", l'OCDE analyse le système fiscal français. Selon l'Organisation, les prélèvements obligatoires, d'une part, et les transferts d'espèces, d'autre part, réduisent les inégalités de revenus en France, qui est l'Etat le plus marqué par ce phénomène au sein des pays membres de l'OCDE. En effet, l'importance des uns et des autres y est plus forte. Le système fiscal français dans son ensemble est fort complexe. Le département des affaires économiques met en doute l'efficacité de la fiscalité en France, laquelle pourrait être améliorée à bien des égards, par exemple pour atteindre le même degré de redistribution à moindre coût. Le CGI est jugé trop complexe et volatile. Les modifications pluriannuelles qu'il subit sont un frein à l'harmonie fiscale. La différence entre les taux statutaires, qui sont élevés, et les taux effectifs résultant d'une multitude de niches fiscales et sociales est très importante. L'OCDE conseille à la France d'élargir l'assiette fiscale, y compris pour la TVA, et de baisser les taux dans l'ensemble du système. Le coin fiscal sur les revenus du travail est élevé, sauf dans le bas de la distribution des salaires, ce qui peut réduire la participation au marché du travail ainsi que les offres d'emploi. Une plus grande neutralité fiscale à l'intérieur et entre les différentes catégories d'actifs, et le déplacement des prélèvements sur le travail et le capital vers les taxes environnementales et les taxes sur la propriété immobilière permettraient d'améliorer les performances économiques, selon l'Organisation. Le système de prestations sociales est aussi pointé du doigt, car il est trop complexe et devrait être simplifié pour gagner en transparence et en cohérence. La suppression des dispositifs permettant les sorties précoces du marché du travail, l'élimination des régimes spéciaux de retraite et l'internalisation du coût des pensions de réversion augmenteraient l'équité tout en générant des économies. De plus, le Gouvernement français devrait augmenter les incitations à la recherche d'emploi et raccourcir l'allocation de congé parental. Il est intéressant de noter que, de toutes les réformes suggérées par l'OCDE, la France ne s'est encore penchée sur aucune, mise à part celle des retraites.

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Le 5 avril 2013, le cabinet WTS proposait un Café fiscal revenant sur la fiscalité applicable aux entreprises en cette période de crise. Cette rencontre, présentant un "Kit fiscal de secours", recherche la façon, d'une part, de concilier la restauration de la compétitivité des entreprises en France et, d'autre part, la nécessité de diminuer le déficit budgétaire. Ainsi, dans ce contexte de réduction de la dette, les entreprises sont exposées à une pression et à un risque fiscaux de plus en plus difficiles à supporter. Toutefois, et malgré la dureté de certaines mesures, des opportunités leur sont ouvertes. Marylène Bonny-Grandil, Associée, Lionel Assous, Manager, WTS, et Stéphane Cossé, ancien senior economist au FMI, et membre du comité d'évaluation des études de l'Institut de l'entreprise et du comité d'orientation d'Europa Nova, font la démonstration de leur kit fiscal de secours. I - L'Etat doit-il et peut-il réduire la pression fiscale, notamment pour les entreprises ?

Réduire la pression fiscale s'avère compliqué au regard des objectifs de réduction du déficit public. Pourtant, cette pression a des répercussions sur les enjeux macro-économiques, économiques et budgétaires.

A - Les prélèvements obligatoires en France

La France a le deuxième taux d'imposition (tous prélèvements confondus, c'est-à-dire fiscaux et sociaux) le plus élevé parmi les Etats membres de l'OCDE (44,6 % du PIB), après le Danemark. En comparaison, l'Allemagne a un taux d'imposition égal à 38,1 % du PIB.

Peut-on aller encore plus loin ? La France n'a-t-elle pas atteint son maximum d'imposition ?

B - La dépense publique en France

La dépense publique est égale à 56,6 % du PIB en France, ce qui lui vaut le deuxième rang des pays les plus dépensiers, après le Danemark. La dépense publique effectue une courbe croissante. En Allemagne, la dépense publique correspond à 45,3 % du PIB, alors que la moyenne des Etats membres de l'Union européenne est de 49 %. Le niveau de dépenses françaises est considérable.

Depuis 2007, c'est-à-dire juste avant la crise, le niveau des dépenses publiques a explosé, et encore plus en 2008, où elle passe de 53 à 57 %, le niveau le plus élevé jamais atteint.

Comment la France dépense-t-elle ? C'est la Sécurité sociale qui lui coûté le plus cher, avec, en premier lieu, les retraites. Le déficit de l'Etat s'élève à 87,2 milliards d'euros.

C - La dette de la France

La dette de la France continue à augmenter. Aujourd'hui, elle est de 90,2 % du PIB. Pendant la campagne présidentielle, les candidats promettaient de limiter cette dette à 87 ou 88 %. Ce niveau a été dépassé. Les dettes de la France posent problème quant à sa souveraineté. En effet, la France est totalement dépendante de ses capacités d'emprunt. Aujourd'hui, les taux d'emprunt sont très bas. Mais à l'avenir ? Si ces taux augmentent, la France ne pourra pas se sortir de la spirale des prêts.

D - Les erreurs passées

1 - Des prévisions de croissance irréalistes

Nicolas Sarkozy prévoyait une croissance, en 2012, de 0,7 %, lorsque François Hollande l'estimait à 0,5 %, et François Bayrou à 0,2 %. Elle a été quasi nulle. Pour 2014, et selon Nicolas Sarkozy et François Hollande, la croissance serait de 2 %. Pour François Bayrou, elle serait de 1,5 %. La Commission européenne l'évalue à 1,4 %. Or, ce sont sur ces prévisions de croissance que des embauches de fonctionnaires ont été effectuées, dont 60 000 dans l'enseignement, et que des investissements ont été opérés. Ses prévisions, beaucoup trop optimistes, creusent la dette encore un peu plus.

2 - Une maîtrise budgétaire insuffisante

Le déficit budgétaire a diminué de 0,5 % seulement, passant de 5,3 à 4,8 % en 2012, au lieu des 4,5 % initialement prévus. Cela ne permet pas de résoudre la question de la dette.

La pression fiscale a augmenté de 10 milliards d'euros dès juin 2012. Mais la dépense publique a augmenté aussi. En 2011, cette dernière s'est accrue de 1 %, alors que la croissance était de 1,7 %. En 2012, elle a augmenté d'autant, alors que la croissance était nulle. Les efforts de réduction de la dépense publique sont donc insuffisants. Naturellement, automatiquement, cette dépense augmente de 1,5 à 2 % par an, notamment à cause des retraites "papy-boom" et de l'assurance maladie, ainsi que des dépenses de chômage qui augmentent avec le nombre de personnes perdant leur emploi. De vrais efforts ont été réalisés sur les dépenses de fonctionnement, mais comme le mécanisme naturel est exponentiel, cela ne suffit pas.

En 2013, le déficit devrait baisser à 3,7 %. Mais cet objectif n'est pas réalisable, puisque la croissance sera nulle. Alors que la France annonce un déficit public de 3 % en 2014, la Commission l'évalue à 3,9 % du PIB. Il faudrait que la France fasse un nouvel effort de 20 milliards d'euros.

3 - Un manque de cohérence dans la politique fiscale des entreprises

La pression fiscale s'est accrue de 15 à 20 milliards d'euros. Or, le nouveau crédit d'impôt compétitivité et emploi coûtera à l'Etat 20 milliards d'euros ! Ces mesures sont incohérentes.

Le taux de marge des entreprises, celui qui leur permet d'investir, est en baisse, et a atteint 27,9 % de la valeur ajoutée. C'est le même niveau qu'en 1982 et 1983. Il est indispensable de rétablir cette marge des entreprises. En Allemagne, elle est passée de 30 à 40 % en dix ans. En France, elle est tombée de 32 à 27,9 %. Pour que les marges augmentent à nouveau, l'imposition doit être moins forte. Les investissements sont stables, à 20,1 % de valeur ajoutée, mais n'augmentent pas depuis la baisse constatée en 2009. Les investissements pratiqués par les seules entreprises ont baissé de 0,5 %.

Sans arrêt, les contribuables français reçoivent des annonces contradictoires. Des signaux incohérents sont envoyés, ce qui crée une complète incertitude fiscale. L'épargne a augmenté, passant de 16,1 à 16,8 %. La France a, ainsi, un taux d'épargne parmi les plus élevés en Europe. Et plus l'épargne augmente, plus la consommation baisse.

Le Gouvernement devrait envoyer un message clair aux Français, rassurer les ménages et les entreprises, en rétablissant la confiance et la visibilité budgétaire. Cela permettrait de garantir les taux d'emprunt acceptables pour l'Etat.

II - Risques

Les entreprises, dans un contexte fiscale en permanente mutation (malgré un calme relatif depuis quelques mois, les nombreuses lois de finances et loi de finances rectificatives ainsi que les annonces et les démentis fragilisent la confiance législative), doivent, tout d'abord, identifier les risques, afin de piloter la partie fiscale d'une manière proactive.

A - La déductibilité des intérêts

Aujourd'hui, quatre limites s'appliquent à la déductibilité des intérêts.

En premier lieu, les articles 39-1, 3° (N° Lexbase : L3894IAH) et 212-I (N° Lexbase : L5196IRU) du CGI prévoient l'application d'un taux maximum d'intérêt, calculé à partir de la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-CHG-50-50-30 N° Lexbase : X3909ALD).

En deuxième lieu, l'entreprise doit faire application des trois ratios utilisés en matière de sous-capitalisation (CGI, art. 212, II). Le montant le plus élevé de ces trois ratios sert de limite à la déductibilité des intérêts, si leur montant excède 150 000 euros. Un système de décote est mis en place, selon lequel 5 % des intérêts excessifs sont déduits au cours de chaque exercice suivant.

En troisième lieu, l'amendement "Carrez" limite la déductibilité des charges financières afférentes aux titres de participation (CGI, art. 209-IX N° Lexbase : L0159IWS).

En quatrième et dernier lieu, l'article 212 bis du CGI (N° Lexbase : L0040IWE) prévoit un plafond général de déductibilité des intérêts de trois millions d'euros. Au-dessus d'un tel montant, 15 % des intérêts excessifs sont réintégrés, ce pourcentage passant à 25 % à compter du 1er janvier 2014.

Un projet d'instruction est actuellement en consultation publique concernant l'ordre d'application de ces dispositifs (voir N° Lexbase : N6469BTR). Ainsi, en-dehors de tout groupe fiscalement intégré, il est fait application des dispositifs dans l'ordre ci-dessus choisi. En ce qui concerne les groupes entrant dans le champ de l'intégration fiscale, c'est le dispositif de sous-capitalisation qui s'applique en premier, puis l'amendement "Charasse" (CGI, art. 223 B, alinéa 7 N° Lexbase : L9519ITQ), et enfin le plafonnement général.

Chaque année, les entreprises et le groupe doivent établir un ratio d'endettement maximal pour chaque entité. En N-1, les dettes sont réparties selon les possibilités offertes par ces ratios. En N+1, la répartition est ajustée.

B - L'utilisation des déficits

Les déficits sont aujourd'hui limités en montant, en ce qui concerne le report en arrière et en avant, et en temps d'imputation, en ce qui concerne le seul report en arrière. En effet, le report en avant est possible mais limité à un million d'euros et 50 % du bénéfice réalisé dépassant ce million d'euros. En arrière, le report est limité à l'exercice précédent et est imputable dans la limite du montant le plus faible entre le bénéfice déclaré au titre de l'exercice précédent et un montant de 1 000 000 d'euros.

Dans un groupe intégré, il est nécessaire d'anticiper la répartition des déficits entre les entités, afin de ne pas dépasser les limites de montant susmentionnées, et de pouvoir imputer entièrement le déficit en arrière. La politique de prix de transfert du groupe tiendra compte de ce pilotage des déficits, par le biais d'une modification de la répartition des activités et de la prise en charge du risque.

Deux atténuations de cette sévérité concernant les déficits peuvent être soulignées : une entreprise qui produit des déficits à l'étranger peut les rapatrier en France, tant qu'elle n'exerce pas une activité à l'étranger ; une PME peut imputer sur son résultat en France les déficits de ses filiales à l'étranger pendant cinq années (CGI, art. 209 C N° Lexbase : L1116IE3). Ensuite, elle doit les reprendre progressivement. Ce dispositif accorde à la PME une avance de trésorerie qui peut être intéressante.

C - La cession de titres de participation

La quote-part pour frais et charges, à réintégrer au résultat fiscal en cas de cessions de titres de participation, passe de 10 à 12 %. De plus, elle est calculée à partir du montant brut de la plus-value de cession, et non sur son montant net, comme auparavant.

Dès lors, en cas de restructuration, il est conseillé aux entreprises de reconsidérer les régimes de faveur et les cessions d'actifs isolées. Par exemple, une entité française peut céder un actif à une entité étrangère, et supporter l'imposition de la quote-part, si l'entité étrangère peut amortir cet actif selon son droit national, alors qu'un tel amortissement n'est pas possible en France (notamment en ce qui concerne les incorporels). Il faut donc être encore plus vigilant lors de l'arbitrage opéré en cas de cessions.

D - La territorialité de l'IS

Le législateur a considérablement renforcé les dispositifs des articles 209 B (N° Lexbase : L9422IT7) et 238 A (N° Lexbase : L3230IGQ) du CGI. En effet, un renversement de la charge de la preuve a été opéré, selon lequel, désormais, pèse sur l'entreprise française une présomption simple d'évasion fiscale. Ainsi, les entreprises doivent fournir un effort toujours plus important en termes de documentation, afin de démontrer l'utilité économique ou logistique (en tout cas, autre que fiscale) d'une implantation dans un Etat ou territoire non coopératif.

Il est donc conseillé à toute entreprise traitant avec ces Etats, de préparer en amont des documents établissant l'absence d'abus comme motivation à une telle implantation. Ces informations doivent contenir un recensement des moyens implantés localement et une explication de tels choix, comme en matière de prix de transfert. En cas de difficulté, il convient de régulariser immédiatement les éventuels manquements.

E - La non-conformité des déclaration fiscales

L'article 1763, I du CGI (N° Lexbase : L0315IWL) prévoit l'application d'une amende de 5 % en cas d'oubli de dépôt d'une déclaration spéciale. Les déclarations visées sont les suivantes :

• tableau des provisions (figurant dans la liasse fiscale) (CGI, art. 53 A N° Lexbase : L1571HLR) ;
• relevé des frais généraux (CGI, art. 54 quater N° Lexbase : L3345IGY) ;
• état de suivi des plus ou moins-values de cession intragroupes neutralisées et état des subventions et abandons de créances consentis à l'intérieur du groupe (CGI, art. 223 Q N° Lexbase : L3808IG7) ;
• registre des plus-values en report d'imposition sur des éléments d'actifs non amortissables (CGI, art. 54 septies, II N° Lexbase : L7172ICM) ;
• registres des plus-values en report d'imposition (CGI, art. 41, IV N° Lexbase : L4078ICZ, 54 septies, I, 151 octies, II N° Lexbase : L2463HNK, 151 nonies, II, 2 et VI N° Lexbase : L1201IE9) et état de suivi des sursis et des reports d'imposition (CGI, art. 54 quater) ;
• état de suivi des transferts de titres d'un compte de bilan à un autre (CGI, art. 219, I, a ter N° Lexbase : L0156IWP) ;
• état de suivi des moins-values en report de déduction afférentes aux titres de participation cédés à une entreprise liée moins de deux ans après leur acquisition (CGI, art. 219, I, a septies) ;
• état de suivi des plus-values latentes sur les éléments d'actifs immobilisés transférés dans le cadre d'un transfert de siège à l'étranger (CGI, art. 221, 2 N° Lexbase : L0316IWM).

De plus, une amende égale à 5 % des résultats de la société scindée non imposés sanctionne le défaut de production ou l'inexactitude de l'état de situation de propriété des titres grevés d'un engagement de conservation de trois ans à la suite d'une scission (CGI, art. 54 septies, II). De même, une amende de 5 % du prix de revient des biens concernés s'applique en cas de défaut de production de la déclaration relative aux biens situés dans l'EEE et donnés en location par une société de personnes (CGI, art. 54 octies N° Lexbase : L3767HWG).

Cette amende n'est pas plafonnée et il n'est pas possible de régulariser la situation par une déclaration rectificative. Ce type de dispositif est "bête et méchant". En effet, ces déclarations sont déjà contenues dans la liasse obligatoire au regard de l'impôt sur les sociétés, il s'agit donc de déclaration spécialisées, qui recensent des données spécifiques déjà traitées par ailleurs, avec l'ensemble des données fiscales de la société. Et pourtant, l'administration a pris l'habitude d'appliquer cette amende presque automatiquement. Tout se passe comme si le service s'attachait plus à la forme qu'au fond. Certains redressements ne sont fondés que sur des mentions manquantes dans les factures comportant de la TVA, et sur des oublis de déclarations spécifiques. Ces manquements, auxquels il est facile de pallier en amont, sont irréparables en aval.

Il est donc judicieux d'opérer un recensement exhaustif des opérations pour lesquelles une déclaration est obligatoire. Attention notamment aux opérations ponctuelles, comme les fusions. Le suivi de mali technique est rarement effectué. Les conséquences financières sont pourtant importantes, et un simple oubli peut coûter cher. L'entreprise peut instaurer une procédure d'audit annuel et régulariser immédiatement les déclarations omises, avant même tout contrôle de l'administration.

F - L'obligation de présenter sa comptabilité sous forme dématérialisée

Depuis 2012, les contrôles fiscaux peuvent être opérés sous format dématérialisé. Ce choix de format incombait, jusqu'alors, aux entreprises. Mais, à compter du 1er janvier 2014, ce sera la norme. En effet, les entreprises seront obligées de procéder à leurs déclarations via des téléprocédures.

Le contrôle informatisé est large (pour plus d'informations, voir Risque fiscal et systèmes d'information : retours d'expérience et perspectives - Compte-rendu de la matinée organisée par Fidal le 26 février 2013, Lexbase Hebdo n° 521 du 27 mars 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N6321BTB). Le principal problème rencontré par les entreprises tient à l'extraction des données demandées par l'administration fiscale. Ces dernières sont, la plupart du temps, sauvegardées, ce qui pose un problème de preuve, car les données sauvegardées peuvent être modifiées. Il est indispensable de mettre en place une procédure d'archivage des données, qui ne pourront, dès lors, plus être modifiées, et acquérront alors force probante.

Cette numérisation du contrôle fiscal tend vers son automatisation. Les jeunes contrôleurs sont formés à ces procédures, les contrôleurs déjà en service aussi. De plus, ils sont secondés par les BVCI (brigades de vérification des contrôles informatisés).

Il est donc conseillé aux entreprises de documenter numériquement chaque opération et d'archiver le tout. La coordination des départements comptable, fiscal et informatique doit être assurée. L'entreprise doit vérifier le contenu des clauses d'assistance en cas de contrôle fiscal dans les contrats de sous-traitance informatique. Enfin, les fiscalistes doivent être impliqués dans les paramétrages et dans la mise à jour des ERP. En effet, alors que les comptables sont souvent sollicités pour vérifier ces paramétrages, c'est rarement le cas pour les fiscalistes. Pourtant, les conséquences peuvent être désastreuses, car l'administration peut décider qu'il s'agit d'un cas d'opposition à contrôle fiscal, si l'entreprise est incapable d'extraire des données probantes.

G - La résidence fiscale des mandataires sociaux

Selon le BoFip - Impôt (BOI-IR-CHAMP-10 N° Lexbase : X5584ALE), les mandataires sociaux d'une société dont le siège social ou le siège de direction effective est situé en France, sont présumés exercer en France leur mandat. Concernant le critère du centre des intérêts économiques de la personne, pour les titulaires de mandats sociaux au sein de plusieurs sociétés dont les sièges sociaux ou de direction effective respectifs sont situés dans différents pays, le centre des intérêts économiques est recherché, selon les circonstances propres à chaque espèce, en tenant compte des liens entre les mandats sociaux exercés.

Cette analyse fonctionnelle par l'administration a son importance, puisqu'elle joue sur la localisation des sièges de sociétés. Il faut donc être vigilant.

III - Opportunités

A - L'intégration fiscale en matière de TVA

L'article 1693 ter du CGI (N° Lexbase : L1105IT4), qui met en place une intégration fiscale en matière de TVA, est très peu utilisé. Pourtant, ce dispositif peut apporter aux entreprises des économies de temps et d'argent. En effet, il est proposé à des entreprises liées par une détention de plus de 50 % du capital ou des droits de vote, qui donnent leur accord pour l'application de ce régime et optent pour lui (la condition de détention notamment diffère de celle usuellement pratiquée dans le cadre de l'intégration fiscale), de consolider leurs factures de TVA, afin de présenter à l'administration l'ensemble des comptes TVA de chaque entité, mais aussi, et surtout, un paiement par l'entité à la tête de cette organisation.

Ce dispositif, par ses conditions qui diffèrent de l'intégration fiscale, permet la création de sous-groupes d'intégration, dont le périmètre peut être facilement piloté, afin d'intégrer plus ou moins de sociétés détenant des crédits de TVA, et procéder à des compensations. Ce dispositif est donc intéressant et doit être étudié dans un groupe, ou même en-dehors.

B - La gestion fiscale informatisée

La gestion fiscale informatisée a pris son essor il y a quelques années. Au 1er janvier 2014, elle sera obligatoire pour toutes les entreprises, car l'administration opèrera des contrôles dématérialisés. Cette contrainte d'adaptation imposée aux entreprises peut devenir intéressante pour elles. En effet, l'informatisation va permettre l'automatisation de certaines données. Par exemple, pour les délais de déclaration, ou d'application d'un dispositif, une alerte peut être mise en place. De plus, un suivi automatique peut être effectué. En matière de TVA, la numérisation des factures servira à identifier plus rapidement, et avec une marge d'erreur plus faible, les factures sur lesquelles il manque une mention (pour rappel, chaque omission sur chaque facture est susceptible de faire l'objet d'une amende de 15 euros). Enfin, une telle transformation améliorera le contrôle interne.

C'est donc une étape qu'il ne faut pas voir uniquement comme une contrainte, mais aussi comme une opportunité pour l'entreprise de rendre plus efficace son suivi comptable et fiscal. Cette étape de numérisation des procédures ne doit pas être négligée !

C - Le crédit d'impôt compétitivité et emploi (CICE)

Le crédit d'impôt compétitivité et emploi est le dispositif sur lequel parie le Gouvernement pour relancer la compétitivité en France. Cette aide aux entreprises, représentant 20 milliards d'euros de dépenses pour l'Etat, consiste en un crédit d'impôt de 6 % (4 % à compter de 2014), assis sur les rémunérations n'excédant pas 2,5 fois le salaire minimum de croissance. Il est ouvert aux entreprises imposées d'après le régime du bénéfice réel (exceptionnellement, l'option pour ce régime est prorogée jusqu'au 1er juin 2013). Le montant du CICE est comptabilisé au crédit d'un sous-compte dédié du compte 64 - "charges de personnel".

Pour optimiser ce nouveau dispositif, il est notamment essentiel d'informer les fonctions ressources humaines des entreprises et du groupe. De plus, le champ d'application doit être étudié avec précision. Par exemple, il est intéressant de noter que ce crédit d'impôt ne s'applique pas aux gratifications des stagiaires mais il porte sur les rémunérations versées aux apprentis (voir Crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE) : la nouvelle arme de l'attractivité ?, Lexbase Hebdo n° 508 du 5 décembre 2012 - édition fiscale (N° Lexbase : N4812BTE).

D - Le crédit d'impôt innovation (CII)

Comment optimiser le crédit d'impôt innovation ? Les entreprises doivent identifier les dépenses susceptibles d'ouvrir droit à ce dispositif. En général, une entreprise qui effectue de la recherche se rend compte a posteriori qu'elle avait droit au crédit d'impôt. Elle peut réclamer son bénéfice sur les trois années passées, mais pas depuis l'origine de l'activité. Il faut donc être attentif au champ d'application de ces mesures de faveur, pour chacune des structures.

Pour plus d'informations sur ce point, voir Crédit d'impôt recherche : comment sécuriser sa déclaration ? - Compte rendu de la conférence du 28 mars 2013 du pôle de compétitivité France innovation, Lexbase Hebdo n° 522 du 3 avril 2013 - édition fiscale (N° Lexbase : N6448BTY).

E - Les prix de transfert

Depuis quelques années, l'administration est très vigilante par rapport aux prix de transfert. Il est essentiel pour les entreprises de constituer la documentation légale, et même si l'entreprise ne produit pas plus de 400 000 000 d'euros de chiffre d'affaires, elle a tout intérêt de respecter les prescriptions légales de l'article L. 13 AA du LPF (N° Lexbase : L3318IGY), car l'administration demande de toute façon les mêmes renseignements. La documentation sur les prix de transfert doit donc être constituée en amont avec précision et rigueur.

Dans un groupe, l'analyse fonctionnelle doit être privilégiée. La documentation doit comprendre des explications détaillées sur l'activité de chaque entité, et pourquoi telle activité est domiciliée dans telle structure. Une fois que cette photographie du groupe a été effectuée, il est possible d'arbitrer sur la domiciliation des activités qui ne sont pas essentiellement attachées à une entité particulière. Ce sera le cas, notamment, pour les incorporels.

Ce pilotage doit être repris dans la documentation des prix de transfert, et justifié. Cette documentation doit être mise à jour tous les ans.

F - La limitation du nombre d'entités juridiques

La multiplication des entités juridiques au sein d'un groupe pose le problème des "coquilles vides". Ces sociétés, sans substances et parfois même sans actifs, coûtent entre 5 000 et 15 000 euros par an. Il est donc utile de procéder à un audit des sociétés du groupe tous les trois ans environ.

Même si une société n'est pas une coquille vide, elle peut avoir une activité qui ne nécessite pas forcément un traitement dans une structure ad hoc. Dans les groupes, il est très facile de procéder à des transmissions universelles de patrimoine, afin de "départementaliser" certaines activités. Ce procédé a de multiples avantages : les comptes sont consolidés de facto, sans aucun traitement comptable ou fiscal, aucun capital social ne doit être constitué, les frais de gestion sont limités, les formalités juridiques simplifiées, etc..

G - Les outils de rémunération différée (stock-options et attributions gratuites d'actions)

Malgré l'augmentation de l'imposition sur les stock-options et les attributions gratuites d'actions, l'opportunité offerte par ce type de produit concerne le moment de l'imposition. En effet, la taxation intervient lors de la cession de ces produits, elle est donc décalée dans le temps.

De plus, l'utilisation des stock-options et des attributions gratuites d'actions permet de présenter des rémunérations nominales moins élevées.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 3 avril 2013, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient que le transfert, par une société française, à une société slovaque du même groupe, dans le cadre d'une réorganisation interne, d'une partie de son activité, constitue une convention de successeur relevant de l'article 720 du CGI (N° Lexbase : L7914HLP), peu importe que le prix du transfert n'ait porté que sur la valeur du matériel de production (Cass. com., 3 avril 2013, n° 12-10.042, FS-P+B N° Lexbase : A6346KBN). En l'espèce, une société, qui a pour activité la conception, la production et la vente de pièces et équipements pour l'automobile, a cédé temporairement à une société slovaque appartenant au même groupe du matériel industriel lié à la production de serrures et verrous. L'administration a estimé que cette cession de matériel constituait une convention de successeur. Selon la société française, si l'appartenance à un même groupe de sociétés ne saurait écarter à elle seule le caractère onéreux d'une cession, une opération ayant pour seul objectif de céder des actifs dans le cadre de la réorganisation interne d'un groupe ne revêt pas un caractère onéreux au sens des dispositions de l'article 720 du CGI. De plus, la cession de matériels consentie entre sociétés d'un même groupe dans la seule perspective de permettre une réorganisation purement interne n'entre pas dans le champ d'application de l'article 720, précité. La société française a décidé de sous-traiter à la société slovaque du même groupe la production de certains sous-ensembles de verrous et serrures nécessaires à la fabrication des produits finis, dans un but de réorganisation interne du groupe, afin de sauvegarder sa compétitivité. La société slovaque n'a procédé qu'au règlement de la valeur de certains matériels de production de sous-ensembles, et non au paiement d'un prix au titre d'un transfert d'activité. En outre, elle n'a pas repris l'ensemble des engagements de la société française. La Cour de cassation décide pourtant que le caractère onéreux des cessions résulte du seul paiement exigé de la société cessionnaire pour la cession de biens devant lui permettre de succéder, fût-ce partiellement, à l'activité de production du cédant, peu important que les deux parties à la convention appartiennent au même groupe. La circonstance que l'opération soit réalisée à l'occasion de la réorganisation interne du groupe n'est pas de nature à lui ôter son caractère onéreux. L'article 720 du CGI est applicable à l'opération .

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De tous temps, les parents font plaisir à leurs enfants, en leur faisant des "cadeaux". Si les petits cadeaux n'intéressent pas l'administration fiscale, ce n'est pas le cas des plus gros. En effet, la donation simple est exonérée d'impôt, parce que sa valeur (appréciée selon les caractéristiques du patrimoine du donateur) est faible et que l'occasion est particulière (anniversaire, Noël, etc.). Mais cet acte, connu et apprécié de tous, ne concerne qu'une toute petite partie des mutations à titre gratuit exécutées du vivant de celui qui transmet et qui est habité d'une intention libérale. En effet, ces autres formes de donation sont soumises à l'impôt. En principe, une donation donne lieu à l'établissement d'un acte notarié (C. civ., art. 931 N° Lexbase : L0088HPX), ce qui entraîne des frais. Toutefois, trois types de donation échappent à cette exigence de forme : les donations de biens meubles, de sommes d'argent, et de titres immatériels. Cette transmission est appelée "don manuel". Ni le donateur, ni le bénéficiaire de la donation n'ont à déclarer l'opération, mais, dès qu'elle est révélée, l'administration applique les droits d'enregistrement. Par ailleurs, le législateur a prévu des mesures d'allègement de l'impôt, dont notamment un abattement pour toute donation effectuée par un parent à son enfant. Depuis le 1er janvier 2013, son montant est de 100 000 euros (CGI, art. 779 N° Lexbase : L0670IUD). Il s'agit d'un montant confortable, mais qui ne satisfait pas les plus généreux. Ainsi, certains ont recours à des montages optimisants, mettant en scène des sociétés, qui ont le double objectif de transmettre à leurs enfants des biens ou de l'argent, et qui échappent aux droits de donation. Comment ? En contournant la qualification de donation. Pour comprendre les tenants et les aboutissants d'une telle méthode, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Aurélia Barbé, Avocat au barreau de Paris.

Lexbase : Comment le recours à des sociétés peut-il permettre de disqualifier de donation une transmission de patrimoine d'un parent à son enfant ?

Aurélia Barbé : L'article 894 du Code civil (N° Lexbase : L0035HPY) dispose que "la donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte". Les conditions ainsi posées sont cumulatives ; si l'une d'entre elles fait défaut, l'administration n'est pas en mesure de qualifier l'opération de donation et donc de la soumettre aux droits de mutation à titre gratuit. Le principal intérêt du recours aux sociétés dans les schémas d'optimisation réside dans l'écran qu'elles créent entre les patrimoines du donateur et du donataire.

Classiquement, les parents majoritaires d'une société donnent la nue-propriété des parts à leurs enfants. L'usufruitier a vocation aux fruits et vote l'affectation du résultat. Dans ce type de contexte, où l'intention libérale des parents à l'égard de leurs enfants est sensible, le vote de la mise en réserve systématique du résultat pose la question de la donation indirecte dès lors que le nu-propriétaire dispose d'un quasi-usufruit sur ces réserves.

Pour autant, la Cour de cassation juge fréquemment qu'il manque un élément pour caractériser la donation : le dépouillement du donateur. Les bénéfices de la société appartiennent à la société et non au donateur. Leur affectation est votée par des associés et non par un donateur. La Haute juridiction tire toutes les conséquences juridiques de la présence de cette société pour disqualifier l'opération de donation.

Lexbase : Pourquoi la jurisprudence hésite-t-elle tant à appliquer les règles des droits de donation à ce type de schéma ?

Aurélia Barbé : Juridiquement, les motifs de la Cour de cassation sont de pur droit : "les bénéfices réalisés par une société ne participent de la nature des fruits que lors de leur attribution sous forme de dividendes, lesquels n'ont pas d'existence juridique avant l'approbation des comptes de l'exercice par l'assemblée générale, la constatation par celle-ci de l'existence de sommes distribuables et la détermination de la part qui est attribuée à chaque associé. Il s'ensuit qu'avant cette attribution, l'usufruitier des parts sociales n'a pas de droit sur les bénéfices et qu'en participant à l'assemblée générale qui décide de les affecter à un compte de réserve, il ne consent aucune donation au nu-propriétaire" (Cass. com., 10 février 2009, n° 07-21.806, FS-P+B N° Lexbase : A1249EDM, dit arrêt "Cadiou").

Pour appliquer les règles des droits de donation, il faudrait donc très sérieusement contrarier le droit des sociétés, et notamment faire abstraction de la société. La cour d'appel de Lyon, dans l'affaire "Cadiou", n'a pas été censurée sur le sens de sa décision, mais sur ses motifs car elle jugeait que la société pouvait être considérée comme fictive en raison du caractère majoritaire de la participation (CA Lyon, 1ère ch., sect. B, 16 octobre 2007, n° 06/03324 N° Lexbase : A2339EDY). La cour d'appel de Douai a également tenté de prendre en compte ce contexte particulier en soulignant que les décisions sont prises à l'unanimité par l'assemblée générale extraordinaire des associés et qu'elles émanent donc nécessairement des parents, donateurs, qui disposent en tant qu'usufruitiers, de l'essentiel des droits de vote dans les assemblées (CA Douai, 1ère ch., sect. 1, 5 septembre 2011 n° 10/06319 N° Lexbase : A9588H4U). Ces motifs ne sont jamais repris par la Cour de cassation, qui leur substitue l'attendu de principe précité.

Si les juges du fond sont proches d'une certaine réalité économique, les juges du droit ne peuvent revenir sur une évidence aussi fondamentale que celle de la personnalité juridique des sociétés.

Lexbase : Quel est l'avenir de cette position prétorienne ?

Aurélia Barbé : Compte tenu de la décision de principe dans l'affaire "Cadiou", un revirement jurisprudentiel semble peu probable. Toutefois, ces opérations sont dans le collimateur de l'administration fiscale et les juges du fond font preuve d'une certaine imagination pour permettre la taxation du montage.

La cour d'appel de Douai, dans l'arrêt du 5 septembre 2011, a ainsi réussi à juger que la renonciation des parents à une fraction de leurs dividendes au profit de leurs enfants était constitutive d'une donation indirecte. Elle caractérise le dépouillement irrévocable des donateurs en assimilant l'assemblée générale aux personnes physiques qui la composent, c'est-à-dire principalement aux parents, en considérant que le partage des dividendes est une décision qui ne concerne pas la société mais les associés, dès lors que les dividendes relèvent de leur patrimoine propre, et elle contourne le problème de l'existence du dividende en invoquant la donation de droits futurs. L'intention libérale et l'acceptation du donataire sont ensuite des conditions caractérisées sans trop de difficulté.

Pour aussi originale qu'elle soit, cette motivation révèle une volonté de contourner la personnalité de la société ; après tout, l'assemblée générale est sous le joug des parents usufruitiers et les bénéfices de la société sont des dividendes en puissance, pourquoi pas des droits futurs. Ce qui est certain, c'est que l'usufruitier ne se dépouille pas de rien. S'il renonce à percevoir des dividendes, il renonce nécessairement à une valeur patrimoniale.

Lexbase : Si la jurisprudence venait à inverser sa tendance, faudrait-il s'attendre à l'usage, par l'administration, de l'arme de l'abus de droit fiscal ?

Aurélia Barbé : Toute la question est de savoir sur quel fondement un tel revirement pourrait avoir lieu. Aux termes de l'article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L0035HPY), l'administration dispose de deux armes pour lancer la procédure d'abus de droit : l'acte fictif ou la recherche d'une application littérale des textes à l'encontre de leur esprit et ce, dans le but exclusif d'atténuer ou d'éluder l'impôt normalement dû.

Le vote qui consiste à affecter un bénéfice n'a rien de fictif, il est, tout au contraire, très explicitement relaté dans les procès-verbaux des assemblées. L'opération ne relève pas davantage du second pilier de l'abus de droit, car cette affectation peut être dictée par bien d'autres raisons que celle d'éluder l'impôt. La mise en réserve ou la distribution de dividendes relève d'une décision de gestion de la société dont l'administration n'a pas à apprécier le caractère opportun, sous peine d'ingérence dans la gestion de la société.

D'ailleurs, l'administration n'essaie pas de caractériser l'abus de droit dans les procédures dont la Cour de cassation a eu à connaître, mais tente de réunir les conditions de la donation imposées par l'article 894 du Code civil.

Reste que l'argument tiré de l'abus de droit saurait peut-être être plus convaincant tant la caractérisation de la donation semble parasitée par l'écran que constitue la société.

Lexbase : Que conseillerez-vous à vos clients qui souhaiteraient transmettre, de leur vivant, leur patrimoine à leurs enfants, sans avoir à payer les droits de donation ?

Aurélia Barbé : En l'état actuel de la jurisprudence, je leur conseillerais volontiers ce schéma !

De façon générale, le démembrement de propriété est une bonne technique d'optimisation fiscale qui permet aux parents de transmettre la nue-propriété de leurs biens à leurs enfants avec, à terme, une économie d'impôt importante. Les droits de donation ne sont alors assis que sur la valeur de la nue-propriété des parts, d'autant moins importante que l'usufruitier est jeune. Cette donation peut même se faire en franchise d'impôt si l'abattement en ligne direct n'est pas dépassé (100 000 euros). Au décès du parent, les enfants retrouveront la pleine propriété des parts en exonération d'impôt, sous réserve de la présomption de l'article 751 du CGI (N° Lexbase : L5296H9Z).

Dans le cas particulier du démembrement de parts sociales, les parents usufruitiers peuvent régulièrement libérer du cash pour leurs enfants nu-propriétaires, en modifiant la répartition des dividendes entre eux ou en affectant systématiquement le bénéfice aux réserves de la société. La Cour de cassation nous le répète assez, il ne s'agit pas d'une donation ; aucun n'impôt n'est dû, et ce, même si ces mêmes parents votent dans l'heure qui suivent la distribution des réserves, qui reviennent en quasi-usufruit aux enfants.

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Le 2 avril 2013, Pierre Moscovici, ministre de l'Economie et des Finances et Bernard Cazeneuve, ministre délégué chargé du Budget, ont annoncé la réception du rapport de Karine Berger et Dominique Lefebvre, députés, intitulé "Dynamiser l'épargne financière des ménages pour financer l'investissement et la compétitivité". Commandé le 9 octobre 2012 par le Premier ministre, ce rapport repose sur une analyse de la situation de l'épargne financière et des besoins de financement de l'économie française. Il propose notamment d'organiser une réorientation des encours de l'assurance-vie vers les placements les plus utiles à l'économie, sans déstabiliser ce produit. Pour ce faire, quinze mesures sont mises en avant. Tout d'abord, le rapport préconise le maintien des avantages fiscaux attachés à l'épargne réglementée, salariale et retraite, ainsi que ceux applicables à l'assurance-vie. Le plafond du Livret A serait doublé, comme promis lors de la campagne de François Hollande. La grande originalité du rapport est de proposer la création d'un nouveau contrat d'assurance, nommé "Eurocroissance". Reposant sur le principe des contrats "euros diversifiés", cette convention permettrait une plus grande prise de risque. En effet, son capital ne serait garanti qu'à terme et non à tout instant (comme c'est le cas pour le contrat en euros). Par ailleurs, les contrats les plus importants, c'est-à-dire dépassant 500 000 euros par ménage, bénéficieraient des avantages fiscaux attachés à ces types de placement que s'ils sont souscrits en tant que contrats risqués (Euro-Croissance ou en unités de compte). Ces contrats connaîtraient une compartimentation obligatoire en direction des PME, de l'investissement social et du logement intermédiaire. Le rapport propose aussi de taxer les produits des versements de moins de quatre ans au barème de l'impôt sur le revenu (au lieu du prélèvement forfaitaire de 35 % applicable aujourd'hui). Enfin, il faudrait créer un fichier centralisé des contrats d'assurance. Afin de dynamiser les fonds propres des PME et ETI, Karine Berger et Dominique Lefebvre souhaitent transférer la défiscalisation des investissements à leur fin et non à leur début, pour éviter les investissements de mauvaise qualité qui visent seulement l'optimisation fiscale. Un plan d'épargne en actions dédié aux PME pourrait être institué, à destination des particuliers et des "agrégateurs" institutionnels de l'épargne. Toutefois, pour éviter un afflux de nouveaux investisseurs, et leurs conséquences, il faudrait renforcer les droits des actionnaires minoritaires, afin que les dirigeants de PME gardent le contrôle de la stratégie de leur société. Le Gouvernement se penchera sur ces propositions dans le cadre, notamment, du projet de loi de finances pour 2014. L'ensemble des mesures qui seront, in fine, privilégiées par le Gouvernement sera soumis à consultation.

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Aux termes d'une décision rendue le 5 avril 2013, le Conseil d'Etat retient que la société qui procède à un transfert d'une somme d'argent correspondant à un revenu distribué est redevable de la retenue à la source sur ce revenu, même si elle n'a agi que comme un simple mandataire, si elle connaissait la nature de l'opération (CE 3° et 8° s-s-r., 5 avril 2013, n° 350316, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6575KB7). En l'espèce, l'administration fiscale a soumis à la retenue à la source prévue par le 2 de l'article 119 bis du CGI (N° Lexbase : L0092IWC) les honoraires versés par une société pour le compte de sa filiale à une société domiciliée dans l'île de Man, considérant qu'il s'agissait d'un avantage occulte (CGI, art. 111, c N° Lexbase : L2066HL4). Le juge relève que le redevable de la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI est, en principe, l'établissement qui assure le paiement des revenus définis aux articles 108 (N° Lexbase : L2059HLT) à 117 bis du même code. Toutefois, dans le cas où, à l'issue d'un contrôle, l'administration regarde une somme versée par une société comme un revenu distribué, c'est la société qui a procédé à sa distribution qui doit être regardée comme l'établissement payeur, au sens du 3° de l'article 75 de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L0148HNS). Par conséquent, c'est cette même société qui est redevable de la retenue à la source, sauf si elle démontre que l'établissement qui a procédé, pour son compte, au paiement de la somme en cause, avait connaissance de son caractère de revenu distribué. Or, en exécution d'une convention de trésorerie conclue avec sa filiale, la société a viré la somme litigieuse sur le compte bancaire d'une société domiciliée dans l'Ile de Man. Cette dernière a donc agi comme un simple mandataire, sa filiale étant la débitrice d'origine de la somme en cause. Toutefois, le juge d'appel (CAA Paris, 10ème ch., 12 avril 2011, n° 09PA01255, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3887HSR) aurait dû vérifier que la société mère ne savait pas que la somme qu'elle transférait constituait un revenu distribué. Si tel est le cas, c'est bien elle qui est redevable de la retenue à la source .

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Le 29 mars 2013, un séminaire de travail sur la mise en oeuvre du Pacte de compétitivité s'est tenu à l'Elysée, en présence du président de la République, avec l'ensemble des ministres concernés et des préfets de région. A cette occasion, Nicolas Dufourcq, directeur général de la banque publique d'investissement, a annoncé l'élargissement de l'accès au préfinancement du CICE. En effet, ce dispositif rencontre déjà un vrai succès auprès des PME et des TPE (très petites entreprises). Oséo, future branche "Financement" de BPI France, a décidé d'ouvrir ce dispositif à l'ensemble des entreprises, quelle que soit leur taille, à compter du 5 avril 2013. Jusqu'alors, seules les entreprises pouvant bénéficier d'un CICE supérieur à 25 000 euros étaient directement préfinancées par Oséo. Les entreprises de taille moins importante ou ne justifiant pas d'un droit à CICE suffisant se voyaient proposer de bénéficier de la garantie d'Oséo pour l'aide à la trésorerie fournie par les banques commerciales. Dorénavant, une procédure simplifiée est mise en place, permettant à toutes les entreprises de recevoir, dès 2013, 85 % du montant de leur CICE remboursable par l'Etat en 2014. Les entreprises concernées sont invitées à déposer leur demande de préfinancement sur www.cice-oseo.fr.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 2 avril 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient que, dans le cadre de la réduction d'impôt pour acquisition d'un logement neuf en Outre-mer en vue de sa location, dans le cas d'un immeuble collectif, la condition de location dans les six mois de la fin des travaux s'apprécie au regard de l'habitabilité effective du logement, et non aux termes de la déclaration d'achèvement des travaux (CAA Bordeaux, 3ème ch., 2 avril 2013, n° 11BX00958, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6615KBM). En l'espèce, un couple de contribuables a acquis un appartement et un parking en l'état futur d'achèvement au sein d'un ensemble immobilier situé sur la commune du Tampon à la Réunion. Il s'est placé, pour ce logement, sous le régime de la réduction d'impôt afférente à l'acquisition ou à la construction de logements neufs en Outre-mer, prévue par les dispositions de l'article 199 undecies A du CGI (N° Lexbase : L1161IT8). L'administration a repris ces réductions, au motif que le logement acquis avait fait l'objet d'une location plus de six mois après la déclaration d'achèvement des travaux. La cour administrative d'appel relève que la date d'achèvement de l'immeuble s'entend de la date à laquelle la construction offre des conditions d'habitabilité normales qui en permettent une utilisation effective. Pour un immeuble collectif, la date d'achèvement s'apprécie distinctement pour chaque appartement ouvrant droit à la réduction d'impôt et non globalement à la date d'achèvement de l'ensemble immobilier. La date retenue par l'administration n'est donc pas celle qui s'appliquait pour déterminer si la condition de la location dans les six mois de l'achèvement de l'immeuble était remplie. Or, des travaux de maçonnerie et de pose de carrelage ont été effectués jusque dans les six mois suivant la déclaration d'achèvement des travaux. La livraison de l'appartement en cause, accompagnée de la remise des clefs, n'est intervenue qu'à leur issue. Dans ces conditions, et alors même que la déclaration d'achèvement des travaux relatifs à l'ensemble de la résidence porte une date antérieure, date indiquée initialement par les intéressés eux-mêmes au service des impôts, et que les installations électriques ont été déclarés conformes peu de temps après, le logement acquis par le couple ne peut être regardé comme ayant présenté à cette date des conditions d'habitabilité normales permettant une utilisation effective et une mise en location immédiate. Le bail ayant été conclu moins de six mois après la date de remise des clés, les prescriptions de l'article 199 undecies A du CGI ont bien été respectées .

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Si la politique fiscale constitue l'un des principaux attributs d'un Etat souverain, il apparaît néanmoins que les pays développés disposent en la matière d'une marge de manoeuvre réduite :
- augmenter les prélèvements ? C'est courir le risque de diminuer l'attractivité générale d'un pays, avec, en point de mire, le report, voire l'annulation, de nouveaux investissements créateurs de richesse ;
- baisser la pression fiscale ? Ce sont alors les mêmes marchés financiers qui, soucieux de voir les déficits sans cesse augmenter, risquent de faire payer -au sens premier du terme- les Gouvernements incapables de redresser leurs finances publiques.
Pour régler cette épineuse question, l'un des moyens les plus efficaces est de s'attaquer à la fraude fiscale (1), puisqu'il s'agit là d'une ressource supplémentaire pour les Etats sans la contrainte, économique et politique, d'augmenter les prélèvements obligatoires. Cette lutte est donc devenue une préoccupation majeure de tous les Gouvernements. Elle vise les particuliers bien sûr, mais également les entreprises dont le taux d'imposition des plus grandes d'entre elles est régulièrement dénoncé, aussi bien dans la presse que par le législateur (2).

Et pourtant, à bien y regarder, est-ce vraiment surprenant ? Il faut ainsi rappeler qu'à l'heure de la globalisation, une grande majorité des profits est réalisée, non pas dans l'Etat où le siège de l'entreprise est situé, mais plus régulièrement à l'étranger (et notamment dans les pays émergents). Toutefois, grande est la tentation, pour certaines entreprises, de "forcer" le schéma naturel de localisation du profit, en établissant dans des territoires accueillants des centres de profits ne correspondant à aucune réalité économique.

Dès lors, les autorités fiscales ont mis en place un système général de lutte contre ce type d'optimisation fiscale, en introduisant dans leur arsenal législatif des dispositifs de "localisation du profit". L'idée sous-jacente est ainsi la suivante : réintégrer dans les bénéfices imposables d'une entreprise les revenus ou bénéfices correspondant à ceux réalisés par leurs filiales et établissements stables qui auraient été "indûment" soumis à un faible niveau d'imposition dans leur territoire de résidence.

En France, c'est l'article 209 B du CGI (N° Lexbase : L9422IT7) qui joue ce rôle de garde-fou (3). Ainsi, et par dérogation au principe général de territorialité de l'impôt sur les sociétés, défini par l'article 209 du CGI (N° Lexbase : L0159IWS), le B de cet article dispose que les personnes morales établies en France seront également imposées sur leurs résultats bénéficiaires correspondant aux bénéfices réalisés par leurs filiales et établissements stables soumis à l'étranger à un régime fiscal privilégié.

Au Royaume-Uni, le système est un peu différent, dans la mesure où les revenus réalisés à l'étranger par une entreprise résidente du Royaume-Uni sont, par principe, assujettis à l'impôt dans ce pays (principe de l'impôt sur une base mondiale). Toutefois, l'immense majorité de ces profits est en réalité exonérée d'impôt britannique par le jeu des conventions internationales de lutte contre les doubles impositions. C'est pourquoi le législateur a introduit un système équivalent à l'article 209 B du CGI voici plusieurs années, connu sous le terme de "Controlled Foreign Companies" (ci-après, CFC). Toutefois, les nombreuses critiques de ce régime, quant à sa complexité, d'une part, mais aussi -et peut être surtout- à son incompatibilité avec les règles européennes, d'autre part, ont conduit le Gouvernement britannique à entreprendre une ambitieuse réforme de ce régime, applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2013, avec l'objectif affiché de faire du Royaume-Uni un territoire fiscalement accueillant.

Bien qu'intéressant, en premier lieu, les entreprises dont le siège se situe au Royaume-Uni, cette réforme concernera également toutes les filiales françaises de groupes anglais, ou même encore les filiales anglaises de groupes français, elles-mêmes détentrices de filiales. L'occasion nous est donc offerte de présenter un rapide aperçu de ce nouveau régime.

I - Controlled Foreign Companies : qu'es aquò ?

Comme son nom le laisse en partie supposer, un CFC est une entité qui :

• n'est pas résidente du Royaume-Uni, et
• qui est contrôlée par des personnes résidentes du Royaume-Uni.

Toutefois, l'un des points majeurs de la nouvelle législation sur les CFC a trait à l'inversion de la législation : en effet, et contrairement à la législation précédente, une entreprise étrangère n'est pas, par principe, considérée comme un CFC.

A - Une entité qui n'est pas résidente du Royaume-Uni

S'agissant de la résidence d'une entreprise, la réglementation relative aux CFC s'applique aux entités qui sont considérées, pour chaque exercice comptable, comme non-résidentes du Royaume-Uni, c'est-à-dire comme résidentes d'un autre territoire dans lequel elles sont redevables de l'impôt en raison de leur domicile, de leur résidence ou du lieu de leur direction effective.

On remarquera à cet égard que le terme de "territoire" inclut les juridictions qui ne disposent pas d'une entière souveraineté, telles que les Iles Anglo-Normandes (Jersey, Guernesey,...), mais non les Etats fédérés membre d'une Fédération (Etats-Unis, Allemagne,...) et que le terme "impôt" désigne une contribution dont la nature est similaire à l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés britannique (4).

Dans l'hypothèse où une entreprise doit être regardée comme résidente de deux ou plusieurs territoires selon ces critères, alors elle doit être considérée comme résidente du territoire :
- du lieu où sa direction effective est installée, ou bien si celui-ci ne peut être déterminé, du lieu où ses actifs sont les plus importants à la fin de la période concernée (évalués à la valeur de marché) ;
- si le premier point ne s'applique pas, du lieu expressément indiqué par ladite entreprise, ou à défaut d'une telle élection, du lieu déterminé par les autorités britanniques elles-mêmes (HMRC).

B - Une entité "contrôlée"

La notion de contrôle telle que définie par la législation anglaise regroupe les hypothèses suivantes (5) :

• lorsqu'une entité peut s'assurer que la conduite des affaires d'une entreprise correspond à ses souhaits par (i) la détention de son capital/droit de vote ou (ii) tous pouvoirs conférés par les statuts ou autres documents relatifs à la direction de l'entreprise ;
• lorsqu'une entité possède les droits économiques qui donnent droit à (i) plus de 50 % des produits de la vente en cas de cession d'actions, ou (ii) plus de 50 % du revenu en cas de distribution de revenus, ou (iii) plus de 50 % des actifs en cas de cessation d'activité ;
• lorsque deux personnes contrôlent une entreprise, l'une étant résidente britannique avec au moins 40 % des droits de vote/financiers et l'autre non-résidente britannique avec 55 % ou moins des droits, cette entreprise peut toujours être considérée comme un CFC ;
• enfin, les autorités britanniques peuvent toujours démontrer qu'une entreprise qui ne remplirait pas les conditions ci-dessus énoncées n'a agi ainsi que dans l'objectif d'échapper à l'impôt au Royaume-Uni.

II - La détermination du profit réalisé par le CFC

A - Description générale (6)

Ce n'est que dans l'hypothèse où les profits (ou seulement une partie de ces profits, le cas échéant) réalisés par un CFC tombent dans l'une des cinq catégories de revenus établies par la nouvelle législation (7), sans en être exonérés, qu'ils seront alors réintégrés dans le revenu imposable de l'entreprise qui détient le CFC et soumis à une charge fiscale supplémentaire au Royaume-Uni. Ces catégories successives établissent donc un "tunnel" par lequel les profits réalisés par les filiales étrangères doivent circuler.

La détermination du profit imposable s'opère donc selon ce tableau.

B - Profits opérationnels (règle générale) (8)

Les profits d'exploitation réalisés par les CFC sont, par principe, exclus de la nouvelle législation.

Il n'en va différemment que dans l'hypothèse où l'une des trois conditions suivantes s'avérerait remplie :

• la création du CFC relève d'un objectif fiscal (c'est-à-dire que l'objectif de la mise en place du schéma d'acquisition ou de création du CFC a eu pour objectif principal de diminuer la charge fiscale au Royaume-Uni) ;
• le contrôle et le management des biens et/ou des risques du CFC est réalisé depuis le Royaume-Uni (9) ; ou
• le CFC n'a pas la possibilité de gérer les biens/risques détenus au Royaume-Uni par elle-même ou de les déléguer à une entreprise tierce.

Dans ces trois hypothèses, le profit afférent aux "fonctions humaines importantes pertinentes" exercées au Royaume-Uni et qui a été "artificiellement écarté" de l'impôt au Royaume-Uni, devra alors être réintégré (10).

Toutefois, et quand bien même l'une de ces trois conditions serait satisfaite, une entreprise ne serait pas soumise à la charge d'impôt correspondante au Royaume-Uni si elle est en mesure de démontrer que :

• les activités déployées au Royaume-Uni ne sont pas significatives ;
• la séparation des biens ou risques ne générerait pas d'impact fiscal significatif ; ou que
• le schéma mis en place serait identique dans l'hypothèse où des personnes indépendantes remplaceraient les personnes occupant des postes clés de l'entreprise.

Enfin, et de manière similaire, les profits réalisés par un CFC ne seront pas réintégrés au Royaume-Uni si l'entreprise peut justifier cumulativement que :

• le CFC dispose des locaux nécessaires à l'exploitation de son activité ;
• les revenus provenant du Royaume-Uni n'excèdent pas 20 % ;
• les charges de personnel afférentes au personnel localisé au Royaume-Uni n'excèdent pas 20 % des charges totales de personnel ;
• les profits générés par le CFC ne résultent pas d'un transfert des droits immatériels au CFC par une entreprise du Royaume-Uni au cours des six dernières années ;
• moins de 20 % des biens et services produits par le CFC ont été exportés à destination du Royaume-Uni.

C - Produits opérationnels (financiers) (11)

Dans l'hypothèse où une entité étrangère génèrerait des produits opérationnels de nature financière (c'est-à-dire essentiellement les établissements financiers et entités assimilées), seuls les produits financiers afférents aux apports réalisés par des entreprises du Royaume-Uni doivent être réintégrés dans les profits imposables de l'entreprise qui détient le CFC pour y être soumis à l'impôt sur les sociétés britannique.

En pratique, cette hypothèse vise donc les entités qui seraient créées par une entreprise du Royaume-Uni, avec des capitaux en provenance de ce pays, et qui exercerait une activité financière.

Toutefois, le texte réserve le cas où les apports peuvent être considérés comme "normaux", c'est-à-dire correspondant à des apports qui auraient été réalisés par des tiers dans des circonstances comparables. Dans ce cas, les profits correspondants sont exclus de toute réintégration au Royaume-Uni.

Par ailleurs, les entreprises qui exercent une activité de trésorerie (i.e. centre de trésorerie ou "cash-pool") ont la possibilité d'opter pour que leurs profits opérationnels financiers soient considérés comme des profits exceptionnels et donc de bénéficier d'une exonération à hauteur de 75 % des profits réalisés par le CFC (voir ci-dessous).

D - Profits exceptionnels (financiers)

Les produits exceptionnels (financiers) d'une entreprise sont, a priori, exclus de la réintégration d'impôt applicable aux CFC, du moins lorsque les produits afférents n'excèdent pas 5 % de leurs résultats opérationnels (12).

En outre, la nouvelle législation a introduit deux exonérations relatives aux prêts intra-groupes (13) :

• exonération totale. Cette exonération est possible lorsque les prêts sont réalisés avec les propres biens du CFC dans le territoire duquel le prêt est réalisé,
• exonération partielle (à hauteur de 75 %). Dans cette hypothèse, peu importe l'origine du prêt, dès lors que les profits résultent de prêts intra-groupes.

Toutefois, ces exonérations sont exclues, dès lors que le prêt est effectué :

• au profit d'une entité située au Royaume-Uni (ou d'un établissement stable d'une entreprise du Royaume-Uni, mais seulement dans la mesure où celle-ci n'a pas opté pour que cet établissement stable soit considéré sur un plan fiscal comme une entreprise autonome) ;
• au profit d'un autre CFC ;
• au profit d'une entité qui elle-même prête à son tour l'argent à une entité tierce au groupe ;
• au profit d'une banque ou un établissement de crédit (exception faite des prêts habituels) ;
• par l'intermédiaire d'un établissement de crédit qui est lié au CFC ;
• par l'intermédiaire d'une entité non-résidente ou non liée et que le prêt a pour objectif de rembourser un prêt antérieur auprès d'une tierce personne et que l'objectif principal du montage est d'obtenir un avantage fiscal pour l'une des quelconques entités. Cette dernière exception vise ainsi à éviter le cas du refinancement d'un prêt existant par la conclusion d'un prêt intra-groupe.

Enfin, ces exonérations ne sont possibles que si le CFC dispose de bureaux sur le territoire duquel il est installé.

E - La conséquence : une charge fiscale supplémentaire

Lorsque les conditions énoncées ci-dessus sont remplies, et sous réserve qu'aucune des nombreuses exonérations ne soient applicables (soit propres à chaque catégorie de revenus, soit de portée générale -voir infra-), l'entreprise devra alors s'acquitter d'une charge fiscale équivalente au montant de l'impôt sur les sociétés britannique normalement dû sur les profits réalisés par le CFC, à proportion de ses droits dans cette entreprise.

III - Exonérations

La nouvelle règlementation prévoit cinq types d'exonération ayant une portée générale : ainsi, dans ces cinq hypothèses, les profits générés par le CFC seront automatiquement -et définitivement- exonérés d'impôt au Royaume-Uni.

A - Taux d'imposition (14)

La première exonération de portée générale, et qui était auparavant l'une des conditions relative à la qualification même de CFC, a trait à son niveau d'imposition dans le territoire duquel il est situé.

Ainsi, dans l'hypothèse où, sur la période comptable concernée, le montant de l'impôt acquitté dans le territoire dont le CFC est résident à raison des profits réalisés (autres que les gains en capital) pour cette période est supérieure aux trois quarts de l'impôt anglais correspondant (c'est-à-dire l'impôt qu'aurait acquitté cette entreprise au Royaume-Uni sur de tels profits si elle était résidente de ce pays), alors l'exonération est acquise à l'entreprise.

Compte tenu du taux de l'impôt sur les sociétés au Royaume-Uni (soit 23 % actuellement, taux qui diminuera à 21 % à compter du 1er avril 2014 puis à 20 % à compter du 1er avril 2015), cela signifie que le CFC doit être soumis à un taux d'imposition au moins égal à 18 % pour que l'entreprise qui détient le CFC soit exonérée d'impôt au Royaume-Uni.

B - Montant du profit (15)

La deuxième exonération est relative au montant du profit généré par le CFC.

Ainsi, lorsque le bénéfice imposable du CFC est inférieur à 500 000 livres (pour les produits opérationnels), et 50 000 livres (pour les produits exceptionnels), aucune charge supplémentaire d'impôt n'est due par l'entreprise qui détient le CFC.

Il est à noter que, contrairement à la législation précédente, la nouvelle réglementation permet de déterminer le montant de ces profits par référence aux normes comptables locales et non plus uniquement par référence aux normes UK GAAP ou IFRS.

Par ailleurs, un dispositif particulier a été introduit pour circonscrire l'application de cette exonération en cas d'abus (notamment dans l'hypothèse où une entreprise créerait plusieurs CFC afin que chacun ne dispose pas d'un profit supérieur à ces seuils d'exonération).

C - Faible marge (16)

La nouvelle règlementation relative aux CFC a intégré une nouvelle exonération relative au taux de la marge générée par le CFC.

C'est ainsi que les profits générés par un CFC dont la marge n'excède pas 10 % de ses coûts opérationnels sont exclus du régime, et donc ne sont pas soumis à réintégration dans les bases de l'entreprise qui contrôle le CFC au Royaume-Uni.

Le taux de 10 % correspond ainsi au profit réalisé par le CFC par rapport à ses coûts opérationnels, à l'exception :

• des coûts afférents aux achats pour revente ; ces frais sont exclus du calcul pour la détermination du taux de 10 % (sauf dans l'hypothèse où les biens sont physiquement importés au sein du territoire duquel le CFC est le résident),
• des frais afférents aux transactions réalisées avec des entités liées au CFC,
• des dividendes qui auraient été exonérés d'impôts au Royaume-Uni (lesquels ne doivent pas être pris en compte pour la détermination du profit).

D - Territoire exclus (17)

Compte tenu des contraintes liées à la détention d'un CFC (contraintes fiscales, administratives,...), le législateur britannique a, depuis quelques années, indiqué que certains territoires devaient être écartés de la règlementation sur les CFC. Les autorités fiscales britanniques ont ainsi établi une liste de 94 pays pour lesquels une exonération générale de la règlementation sur les CFC s'applique.

Toutefois, et à l'inverse de la réglementation précédente, cette exonération est soumise à trois conditions :

• le montant des profits du CFC qui ont bénéficié d'une exonération ou réduction d'impôt dans le territoire duquel il est situé doit être inférieur à 50 000 livres (ou 10 % de son profit total si ce montant est supérieur) ;
• les profits générés par le CFC ne doivent pas résulter d'un transfert des droits immatériels au CFC par une entreprise du Royaume-Uni au cours des six dernières années (condition identique à celle pour l'exonération particulière des profits opérationnels);
• la mise en place du schéma d'acquisition ou de création du CFC ne doit pas avoir pour objectif principal de diminuer la charge fiscale au Royaume-Uni (mesure générale de lutte contre l'évasion fiscale).

E - Période d'exonération (18)

Enfin, la nouvelle règlementation prévoit que les règles relatives aux CFC ne sont pas applicables aux entreprises étrangères qui sont qualifiées de CFC pour la première fois au cours d'un exercice. En conséquence, aucune réintégration n'est à opérer au titre de ce premier exercice.

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(1) Sur la définition de fraude fiscale, en comparaison au terme d'évasion fiscale ou d'optimisation fiscale, V. notamment, le Rapport établi par M. Eric Bocquet au nom de la Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales du Sénat.
(2) V. Rapport de M. Bocquet précité. V. également Rapport OCDE (2013), Lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, Editions OCDE.
(3) En complément du principe général de l'abus de droit (LPF, art. L. 64 N° Lexbase : L4668ICU) et de l'article 57 du CGI (N° Lexbase : L3365IGQ), relatif aux transferts indirects de bénéfices. Cet article a fait l'objet de changements significatifs par la loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L9357ITQ), portant tant sur son champ d'application que sur la charge de la preuve que doit rapporter la société française pour bénéficier d'une exonération.
(4) HMRC International Manual, INTM202050.
(5) Income and Corporation Taxes Act 1988, s 747(1) (2).
(6) Chapter 3 of Schedule 20 of Finance Bill 2012.
(7) Pour des raisons de simplification, nous ne détaillerons pas les règles relatives aux entreprises d'assurance, ni aux produits financiers spécifiques (ces derniers concernent les établissements financiers qui ont choisi d'inclure les capitaux propres de leurs filiales pour les besoins du calcul de leur propre ratio en fonds propres -"solo consolidation waiver"-).
(8) Chapter 4 of Schedule 20 of Finance Bill 2012.
(9) Cette terminologie fait expressément référence à celle utilisée pour la détermination des profits attribuables aux établissements stables dans les commentaires OCDE relatifs aux conventions fiscales (C(7)-6, n° 15 et suivants : "compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés").
(10) Même commentaire que note précédente (terminologie relative à l'identification des établissements stables).
(11) Chapter 6 of Schedule 20 of Finance Bill 2012.
(12) Chapter 5 of Schedule 20 of Finance Bill 2012.
(13) Chapter 9 of Schedule 20 of Finance Bill 2012.
(14) Chapter 14 of Schedule 20 of Finance Bill 2012.
(15) Chapter 12 of Schedule 20 of Finance Bill 2012.
(16) Chapter 13 of Schedule 20 of Finance Bill 2012.
(17) Chapter 11 of Schedule 20 of Finance Bill 2012.
(18) Chapter 10 of Schedule 20 of Finance Bill 2012.

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Aux termes d'une décision rendue le 5 avril 2013, le Conseil d'Etat retient que, lorsqu'une société étrangère dispose d'un établissement stable en France, et qu'elle détient des immeubles en France, les revenus de ces immeubles sont rattachables à cet établissement stable, peu importe qu'ils soient inscrits à l'actif du bilan de la société étrangère (CE 3° et 8° s-s-r., 5 avril 2013, n° 349741, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6573KB3). En l'espèce, une société de droit italien dont le siège est à Milan (Italie), et qui a pour objet l'acquisition, la vente, la construction et la gestion de biens immobiliers, ainsi que la prise de participations en Italie ou à l'étranger, a fait l'objet de trois vérifications de la comptabilité de sa succursale située en France, à l'issue desquelles l'administration fiscale a remis en cause la déduction des revenus que la société italienne retirait de la location de deux immeubles situés à Paris de charges financières liées à l'achat de titres et à l'acquisition de la nue-propriété d'un autre immeuble situé également à Paris, de dotations aux amortissements afférents à cet immeuble ainsi que de la moins-value réalisée lors de la revente de celui-ci. En effet, selon le service, ces charges et cette moins-value ne se rattachaient pas à l'activité de location immobilière exercée en France par la société, dont les produits étaient imposables séparément en France, selon l'administration, en application des dispositions combinées de l'article 209 du CGI (N° Lexbase : L0159IWS) et des stipulations de l'article 6 de la Convention fiscale franco-italienne (Convention France - Italie, signée à Venise le 5 octobre 1989 N° Lexbase : L6706BHT). Le Conseil d'Etat relève qu'il ressort des articles 6 et 7 de cette Convention, qui ont pour objet de répartir la matière imposable entre la France et l'Italie, que le droit d'imposer les revenus des immeubles est dévolu à l'Etat sur le territoire duquel ces biens sont situés, même en l'absence d'établissement stable dans cet Etat. Dans le cas où de tels revenus sont réalisés par l'intermédiaire d'un établissement stable qui est établi dans l'Etat où sont situés les biens immobiliers en cause et qui exerce une ou plusieurs activités productives de revenus autres que ceux qui proviennent des biens immobiliers, ces derniers sont compris dans les résultats de cet établissement stable et imposés selon la législation interne de cet Etat applicable aux entreprises résidentes dans la même situation. Par conséquent, les revenus immobiliers sont rattachables à l'établissement stable constitué par la succursale française de la société italienne (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E2990EUB).

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Le 5 avril 2013, l'OCDE a annoncé que le Costa Rica a déposé son instrument de ratification de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Cette Convention permet aux Etats signataires de s'échanger des renseignements et de se porter mutuellement assistance pour l'établissement et le recouvrement des impôts. Le Costa Rica renforce actuellement sa collaboration avec l'OCDE, notamment dans le domaine de la fiscalité, et en matière de transparence. Cet Etat est le premier d'Amérique centrale à ratifier cette convention. Cette dernière entrera en vigueur le 1er août 2013. Les signataires actuels de la Convention amendée sont les pays suivants : Afrique du Sud, Albanie, Allemagne, Argentine, Australie, Belgique, Brésil, Canada, Colombie, Corée, Costa Rica, Danemark, Espagne, Etats-Unis, Finlande, France, Géorgie, Ghana, Grèce, Guatemala, Inde, Indonésie, Irlande, Islande, Italie, Japon, Lituanie, Malte, Mexique, Moldavie, Norvège, Nouvelle Zélande, Pays-Bas, Pologne, Portugal, République tchèque, Roumanie, Royaume-Uni, Russie, Slovénie, Suède, Tunisie, Turquie et Ukraine.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 2 avril 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient que l'administration fiscale qui se fonde sur des éléments issus d'un contrôle de billetterie, qui n'a pas eu de suite, pour procéder à une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle reconstitue elle-même le chiffre d'affaires d'une exploitation, commet un détournement de procédure (CAA Bordeaux, 3ème ch., 2 avril 2013, n° 12BX01544, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6616KBN). En l'espèce, un exploitant d'une discothèque mobile a fait l'objet d'un contrôle de billetterie diligenté par les agents de la brigade de contrôle et de recherche (LPF, art. L. 26 N° Lexbase : L5753IRI). Quelques mois plus tard, son entreprise individuelle fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le vérificateur a rejeté la comptabilité et procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires et du résultat de l'entreprise dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire. Lorsqu'un contribuable accuse l'administration d'avoir détourné à des fins exclusivement fiscales une procédure de contrôle tendant à la constatation d'infractions en matière de contributions indirectes, et s'il est établi qu'aucune poursuite n'a été engagée ou qu'aucune transaction n'a été conclue à raison des infractions ayant motivé ce contrôle, le juge de l'impôt doit rechercher si l'administration a fait état de l'existence, préalablement au recours à cette procédure, d'indices faisant naître de sérieux soupçons de nature à la justifier. La circonstance que l'intéressé n'ait pas été poursuivi à raison des infractions constatées en matière de billetterie doit conduire le juge à rechercher si le contrôle auquel a procédé le service était fondé sur des indices sérieux d'infractions à la législation sur la billetterie ou en matière de contributions indirectes. Or, les infractions aux articles 290 quater du CGI (N° Lexbase : L3528IAW) et 50 sexies B (N° Lexbase : L7666IT4) à H de l'annexe IV au CGI, à savoir le défaut de tenue du registre d'utilisation journalière de billets, le défaut de délivrance de billets d'entrée et le défaut de conservation des coupons de contrôle, n'ont jamais fait l'objet de poursuites, ni d'une proposition de transaction de la part de l'administration. Le service, qui ne fait état d'aucune indication sur la nature et le sérieux des soupçons d'infractions en matière de contributions indirectes ou de législation économique qui auraient été nécessaires pour légitimer le contrôle de billetterie, n'a pas disposé de tels éléments d'information préalablement à l'engagement de ce contrôle. Dès lors, l'administration fiscale a utilisé la procédure prévue à l'article L. 26 du LPF à seule fin de rechercher les preuves d'infraction à la législation relative à la TVA et à l'impôt sur le revenu. Elle a ainsi commis un détournement de procédure .

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