Lexbase Fiscal

Aux termes d'un arrêt rendu le 28 mars 2013, la première chambre civile de la Cour de cassation retient que les Etats ne peuvent renoncer à leur immunité d'exécution que de manière expresse et spéciale (Cass. civ. 1, 28 mars 2013, n° 10-25.938 N° Lexbase : A2242KBN, n° 11-10.450 N° Lexbase : A2243KBP et n° 11-13.323 N° Lexbase : A2245KBR, FS-P+B+I). En l'espèce, la République argentine a conclu avec une banque américaine un contrat de service financier, destiné à l'émission d'un emprunt obligataire, contenant en annexe un modèle de contrat d'émission de titres comprenant lui-même une clause de renonciation de cet Etat à son immunité d'exécution. En 2000, l'Etat a souscrit, en application de ce contrat, deux contrats d'émission d'obligations, reprenant, en partie, le libellé de la clause de renonciation. Une société établie aux îles Caïmans et détenue par un fonds d'investissement américain a acquis des obligations provenant des deux séries d'émission résultant de ces contrats. Le juge américain a condamné l'Argentine à lui rembourser les obligations acquises. La société a fait pratiquer sept saisies conservatoires sur des créances dont une succursale argentine d'une société française est redevable auprès des autorités argentines, à titre de redevances pétrolières, du fait de son activité d'exploitation de gisements pétroliers situés sur le territoire. La société française considère que les paiements auprès de la société américaine n'ont pas d'effet libératoire sur l'acquittement de ses obligations fiscales envers l'Argentine. La Haute juridiction judiciaire relève que, selon le droit international coutumier, tel que reflété par la Convention des Nations Unies du 2 décembre 2004, sur l'immunité juridictionnelle des Etats et de leurs biens, si les Etats peuvent renoncer, par contrat écrit, à leur immunité d'exécution sur des biens ou des catégories de biens utilisés ou destinés à être utilisés à des fins publiques, il ne peut y être renoncé que de manière expresse et spéciale, en mentionnant les biens ou la catégorie de biens pour lesquels la renonciation est consentie. Or, les créances faisant l'objet des saisies conservatoires en cause se rattachaient nécessairement à l'exercice par l'Etat argentin des prérogatives liées à sa souveraineté, ces créances correspondant à des contributions fiscales ou parafiscales ayant pour origine le pouvoir régalien de l'Etat et pour vocation le financement d'autres prérogatives régaliennes. Ces créances ne sont pas expressément mentionnées dans la clause de renonciation figurant aux contrats d'émission d'obligations et au contrat de service financier. Dès lors, l'Argentine n'a pas renoncé à son immunité d'exécution sur ces créances, et la société française a bien intérêt à agir pour obtenir la mainlevée des saisies opérées par la société américaine dans la succursale argentine.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Abus de droit fiscal : contenu de la preuve pesant sur le contribuable en cas d'avis du CCRAD favorable à l'administration

- CE 9° s-s., 28 mars 2013, n° 343265, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3224KBZ) : une SARL a acquis la propriété d'un immeuble dont une partie du rez-de-chaussée était affectée à une activité commerciale de restauration. Ce fonds de commerce est exploité en vertu d'un bail commercial consenti pour une durée de neuf ans et d'un contrat de location gérance consenti pour une durée d'un an renouvelable par tacite reconduction. Le contrat de bail est résilié par la SARL, et une indemnité de résiliation est versée aux locataires. Ensuite, les mêmes locaux sont loués à une autre SARL, dont le gérant est le co-gérant de la SARL propriétaire, les deux SARL ayant les mêmes associés. L'administration a estimé que l'indemnité versée au titre de la résiliation du bail avait, en réalité, été versée pour l'acquisition de la clientèle attachée au fonds de commerce qu'ils exploitaient. En conséquence, elle a remis en cause, sur le fondement de l'abus de droit fiscal (LPF, art. L. 64 N° Lexbase : L4668ICU), la déduction de cette indemnité au titre des charges déductibles du bénéfice imposable. Le juge relève que l'administration n'a pas entendu fonder le redressement sur le caractère fictif du contrat de résiliation anticipée du bail mais sur la circonstance que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, il n'avait pu être inspiré par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales de la SARL. Selon la cour administrative d'appel, le comité consultatif pour la répression des abus de droit ayant confirmé le bien-fondé de la mise en oeuvre, à l'égard de la SARL, de la procédure de répression des abus de droit, il lui incombait d'apporter la preuve inverse. Toutefois, la SARL n'a pas justifié que le versement de l'indemnité en litige était exclusivement justifié par la nécessité d'une résiliation anticipée de quelques mois du bail commercial, en vue d'optimiser les conditions de location avec un nouveau preneur (CAA Bordeaux, 6 juillet 2010, n° 09BX01885, inédit au recueil Lebon). La Haute juridiction administrative décide qu'il incombait au contribuable de démontrer, non pas que l'acte de résiliation litigieux et l'indemnité correspondante se justifiaient exclusivement par un motif autre que fiscal, mais seulement qu'ils n'avaient pas poursuivi un but exclusivement fiscal .

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

• Une erreur matérielle de date de procès-verbal est sans incidence sur la validité de la procédure ; le contenu des procès-verbaux d'audition de tiers, repris dans des procès-verbaux d'audition du contribuable lui-même n'ont pas à lui être transmis

-CE 3° s-s., 22 mars 2013, n° 355813, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3280KB4) : un président-directeur général de SA spécialisée dans la fabrication et la vente de meubles a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, à l'issue duquel l'administration a estimé qu'il avait profité de sa qualité de dirigeant pour se procurer des liquidités, avant de procéder à l'émission de fausses factures et de fausses traites. Le contribuable indique que, dans sa proposition de redressements, l'administration se réfère, pour fonder son imposition, au procès-verbal d'une audition dont il n'a pas eu copie et sur le fond duquel il ne peut donc pas se défendre. Or, l'administration a ensuite déclaré qu'il s'agissait d'une erreur matérielle, et que la date de l'audition n'était pas la bonne. Elle ne s'est donc pas fondée sur le procès-verbal susmentionné pour fonder l'imposition. Cette erreur est sans incidence sur la procédure. Par ailleurs, le requérant indique que l'administration se serait fondée sur des procès-verbaux d'audition des directeurs de jeux des casinos. Toutefois, lorsque l'administration s'est référée aux déclarations des directeurs de deux établissements, c'est en se prévalant des procès-verbaux des interrogatoires du contribuable par la brigade de gendarmerie et le juge d'instruction du tribunal de grande instance du Puy-en-Velay, dans lesquels étaient effectivement consignées des déclarations des deux directeurs et dont le requérant ne conteste pas que l'administration les lui a communiqués. Dès lors, le service n'avait pas à l'informer du contenu de ces procès-verbaux .

X - TVA

• Conditions de preuve qu'un chiropracteur doit apporter pour démontrer qu'il entre dans le champ d'exonération de la TVA

- CE 9° s-s., 28 mars 2013, dix arrêts, n° 341809 (N° Lexbase : A3219KBT), n° 341816 (N° Lexbase : A3220KBU), n° 341819 (N° Lexbase : A3221KBW), n° 341898 (N° Lexbase : A3222KBX), n° 345045 (N° Lexbase : A3229KB9), n° 345393 (N° Lexbase : A3231KBB), n° 345394 (N° Lexbase : A3232KBC), n° 353914 (N° Lexbase : A3269KBP), n° 356552 (N° Lexbase : A3282KB8) et n° 356553 (N° Lexbase : A3283KB9), inédits au recueil Lebon : un chiropracteur demande la restitution des droits de TVA qu'il a spontanément acquittés, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du CGI (N° Lexbase : L0402IWS), relatives à l'exonération de cette taxe. Le juge fait application, d'une part, de l'article 13, A, paragraphe 1 de la Directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 (N° Lexbase : L9279AU9) et, d'autre part, de l'arrêt rendu par la CJUE le 27 avril 2006 (CJUE, aff. C-443/04 et C-444/04 N° Lexbase : A1717DPB), pour décider que le chiropracteur peut bénéficier de l'exonération de TVA qu'à la condition qu'il démontre disposer, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un membre d'une profession de santé réglementée. Une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes de chiropraxie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués. En l'espèce, le professionnel produit des éléments attestant, de manière suffisante, la qualité de la formation qu'il a suivie et du diplôme qu'il a obtenu. Pour permettre au juge de se prononcer sur la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués, il lui appartenait également de fournir des éléments permettant, sur une période significative d'au moins deux mois, de s'assurer que ces actes n'étaient pas interdits ou n'avaient pas été accomplis sans avis médical préalable lorsque celui-ci était requis. Or, le chiropracteur produit uniquement des "fiches patients", correspondant à 83 consultations, réparties sur une période de vingt-trois mois. Il ne démontre donc pas que les actes de chiropraxie qu'il a accomplis au cours de la période litigieuse puissent être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin ou un masseur kinésithérapeute pratiquant la chiropraxie, auraient été exonérés de TVA. La même solution s'applique aux ostéopathes .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

• Les sociétés qui ont obtenu un certificat grâce auquel leurs gérants ont pu importer, à des droits de douane minorés, des marchandises en mentant sur leur origine, sont coupables d'intéressement à la fraude

- Cass. crim., 27 février 2013, n° 12-80.158, F-D (N° Lexbase : A2640KBE) : en l'espèce, l'administration des douanes a constaté que des professionnels de l'importation faisaient entrer à La Réunion de l'ail, prétendant qu'il venait du Myanmar, sous couvert de certificats Agrim délivrés par l'Office national interprofessionnel des fleurs et de l'horticulture, alors que l'ail en question provenait de Chine. Le juge décide que les deux gérants des sociétés ayant obtenu les certificats Agrim sont condamnés pour importation sans déclaration de marchandises prohibées et que les sociétés en question sont coupables d'intéressement à la fraude. En effet, les certificats d'importation Agrim ont été délivrés à titre exclusif aux sociétés précitées à l'occasion des opérations douanières frauduleuses constatées, cette circonstance étant constitutive d'un intéressement à la fraude au sens de l'article 399-2 du Code des douanes (N° Lexbase : L1006ANL).

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• Commentaire relatif au nouveau taux marginal de l'IR de 45 %

- Actualité du 27 mars 2013 : l'administration commente la création, par l'article 3 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 (N° Lexbase : L7971IUR), du nouveau taux marginal de l'IR. Ce taux est de 45 %, et s'applique pour la fraction de revenus supérieure à 150 000 euros par part de quotient familial. Cette disposition s'applique à compter de l'imposition des revenus de l'année 2012 (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-LIQ-20-10 N° Lexbase : X9235ALM) .

• Exit tax : imprimé accompagnant le complément de garantie demandé à la suite de l'augmentation du taux de l'impôt sur les plus-values de biens meubles incorporels de 19 % à 24 %

- Actualité du 26 mars 2013 : l'administration commente le complément de garantie prévu dans le cadre de l'exit tax (CGI, art. 167 bis N° Lexbase : L0127IWM), et qui pèse sur les contribuables qui ont transféré leur domicile fiscal hors de France entre le 28 septembre et le 31 décembre 2012 et ont demandé à bénéficier du sursis de paiement (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012, art. 22, III N° Lexbase : L7970IUQ). Ce complément de garantie, qui doit être constitué avant le 31 mars 2013, doit correspondre à la différence entre le montant de l'impôt calculé au taux de 24 % et le montant de la garantie constituée pour assurer le recouvrement de l'impôt calculé initialement au taux de 19 %. Ce complément de garantie est accompagné du dépôt, avant le 31 mars 2013, d'un imprimé 2074-ET-R (CERFA 14918) prenant en compte la modification du taux d'imposition à 24 % (voir le BoFip - Impôts, BOI-RPPM-PVBMI-50-10-30 N° Lexbase : X9479ALN et BOI-RPPM-PVBMI-50-10-50 N° Lexbase : X9497ALC) .

IV - Fiscalité financière

• Consultation publique partielle concernant la déductibilité des charges financières

- Actualité du 29 mars 2013 : le plafonnement de la déductibilité des charges financières est plafonnée lorsque leur montant excède trois millions d'euros (loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, art. 23 N° Lexbase : L7971IUR) (CGI, art. 212 bis N° Lexbase : L0040IWE et 223 B bis N° Lexbase : L0041IWG). Les nouveaux commentaires de l'administration, figurant au BOI-IS-BASE-35-10 (publication à venir), au BOI-IS-BASE-35-40, au BOI-IS-GPE-20-20-110 ainsi qu'au BOI-BIC-PTP-10-20-10-30 au I-B, font l'objet d'une consultation publique du 29 mars 2013 au 26 avril 2013 inclus. Les personnes intéressées peuvent adresser leur remarques éventuelles à l'administration par courriel. Seules les contributions signées seront examinées. Les commentaires mis en consultation sont opposables à l'administration jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

V - Fiscalité immobilière

• Application de la loi dans le temps au régime des marchands de biens

- Actualité du 29 mars 2013 : l'administration prend acte de trois arrêts rendus par la Chambre commerciale de la Cour de cassation, relatifs à l'application de la loi dans le temps du régime des marchands de biens (CGI, art. 1115 N° Lexbase : L4880IQS). Ainsi, la Cour de cassation a indiqué qu'il n'y a pas lieu de faire application du principe de la rétroactivité de la loi pénale plus douce lorsqu'un texte substitue un dispositif d'amendes fiscales à une mesure qui n'a pas le caractère d'une peine, telle que la déchéance d'un régime de faveur (Cass. com., 15 septembre 2009, n° 08-18.013, FS-P+B N° Lexbase : A1031ELR). La Cour de cassation a rappelé que si la loi nouvelle s'applique immédiatement aux effets à venir des situations juridiques non contractuelles en cours au moment où elle entre en vigueur, elle ne peut remettre en cause les obligations régulièrement nées à cette date (Cass. com., 7 juin 2011, n° 10-18.860, FS-P+B N° Lexbase : A4878HTT ; Cass. com., 3 mai 2012, n° 11-14.820, F-P+B N° Lexbase : A6541IKH) (voir le BoFip - Impôts, BOI-CTX-DG-20-10-20 N° Lexbase : X3915ALL) .

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

• Délivrance d'un agrément LASER pour les déclarations BIC, BNC et BA : date de limite des demandes au 18 mars et date limite de délivrance de l'agrément au 15 avril 2013

- Actualité du 26 mars 2013 : l'extension progressive du recours obligatoire aux téléprocédures pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou les entreprises assujetties au régime des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles aura pour effet de supprimer la possibilité d'obtenir la délivrance d'un agrément LASER à compter du 1er janvier 2015 pour les entreprises relevant du régime du réel normal et à compter du 1er janvier 2016 pour les entreprises relevant du régime du réel simplifié. La date limite de dépôt des demandes ainsi que la date limite de délivrance de l'agrément ont été portées respectivement au 18 mars et au 15 avril de chaque année (voir le BoFip - Impôts, BOI-CF-CPF-20-20-20 N° Lexbase : X5931ALA).

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

• Soumission à la TVA du gestionnaire de programme de fidélité qui refacture des cadeaux aux enseignes adhérentes

- Actualité du 26 mars 2013 : l'administration fiscale prend acte de l'arrêt rendu le 14 juin 2011 par la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 3ème ch., 14 juin 2011, n° 09VE03406, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9090HWL), qui a considéré qu'un gestionnaire de programme de fidélité, qui agit en qualité de fournisseur, reçoit des enseignes adhérentes une rémunération globale soumise à la TVA en contrepartie de sa prestation de gestion et de la refacturation à ces enseignes des cadeaux achetés pour leur compte. Ainsi, ce gestionnaire dispose du droit à déduction de la TVA d'amont supportée lors de l'acquisition des biens destinés à être remis en cadeaux dans la mesure où il doit être considéré comme procédant à la livraison de ces mêmes biens à titre onéreux pour le compte de l'enseigne commerciale. C'est en effet l'enseigne adhérente, et non le fournisseur, qui est regardée comme procédant en définitive à la libéralité. Cet arrêt suit la jurisprudence de la CJUE (CJUE, 7 octobre 2010, aff. C-53/09 et C-55/09 N° Lexbase : A1849GB4). La doctrine administrative précise, désormais, les règles qui gouvernent la déductibilité de la taxe ayant grevé les dépenses engagées par les opérateurs dans le cadre d'un programme de fidélisation de la clientèle (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-DED-30-30-50 N° Lexbase : X6939ALL) .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

- Décret n° 2013-265 du 28 mars 2013, relatif à la détermination du montant de la majoration mensuelle et de la régularisation annuelle de la taxe sur les salaires (N° Lexbase : L5095IWM) : à compter du 1er janvier 2013, un troisième taux majoré de taxe sur les salaires est créé (loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012, de financement de la Sécurité sociale, art. 13 N° Lexbase : L6715IUA). Ainsi, pour les rémunérations individuelles excédant 150 000 euros, le taux majoré est de 20 % (CGI, art. 231 N° Lexbase : L6971IUQ). Le décret modifie les articles 142 (N° Lexbase : L3253HZI) et 143 (N° Lexbase : L4432IQ9) de l'Annexe II au CGI, afin de déterminer le montant de la majoration mensuelle applicable à chaque seuil de revenus soumis à la taxe sur les salaires, ainsi que les modalités de la régularisation annuelle qui leur est applicable, au regard du nouveau taux. En conséquence, le montant de la majoration de la taxe sur les salaires est déterminé, pour chaque mois, à raison de 9,35 % de la fraction de ces traitements et salaires qui est comprise entre les douzièmes des seuils d'application des taux majorés de 13,60 % et de 20 %, et 15,75 % de la fraction de ces traitements et salaires dépassant le douzième du seuil d'application du taux majoré de 20 %. Les droits dus ne peuvent pas excéder le chiffre obtenu en appliquant au montant de la rémunération dont chaque salarié a bénéficié au cours de la période d'application de la majoration les taux de 15,75 % à la fraction de cette rémunération qui, ajustée à l'année, dépasse 150 000 euros ;
- Arrêté du 28 mars 2013, modifiant l'arrêté du 3 janvier 2013 (N° Lexbase : L8764IU7), portant homologation des prix de vente au détail des tabacs manufacturés en France à l'exclusion des départements d'outre-mer (N° Lexbase : L5135IW4).

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Dans les grands groupes internationaux, les mouvements de biens, de capitaux, ainsi que les prestations de services sont monnaie courante. Les sociétés mères, filles, soeurs, cousines, grand-mères, etc. ont des relations nombreuses et intéressées. La multiplication des structures est au service d'une optimisation qui peut être fiscale. Deux arrêts rendus par le Conseil d'Etat le 27 février 2013 nous en offrent une nouvelle démonstration.
L'histoire raconte le fabuleux voyage de brevets, nés aux Etats-Unis et partis en France, où ils donneront naissance à d'autres brevets. Un groupe pharmaceutique est organisé comme suit (son organisation est plus complexe, mais les faits ne nous renseignent que sur cette partie du groupe économique) : un laboratoire, sis aux Etats-Unis, détient deux brevets protégeant un principe pharmaceutique actif. Il en concède la licence exclusive à sa filiale concitoyenne. Cette dernière conclut un contrat de sous-concession de ces deux brevets avec une SAS française, qui fait partie du même groupe économique, la "société FR 1". Cette société détient plusieurs filiales en France et est elle-même détenue par une mère française, qui prend part à la procédure parce qu'elle est l'unique redevable de l'impôt, mais qui n'a pas participé au montage étudié. Un laboratoire français, filiale de la société FR 1, et que nous nommerons "société FR 2", utilise le principe pharmaceutique protégé par les deux brevets sous-concédés, pour créer une nouvelle formule pharmaceutique. Cette formule est déposée sous forme de brevet et sous forme d'une marque attachée à ce principe. L'ensemble fait l'objet d'un contrat de concession de licence, signé entre les sociétés FR 1 et FR 2. La société FR 1 sous-concède ensuite cette licence à l'ensemble de ses filiales françaises. La problématique pèse sur la société FR 1. En effet, la succession des contrats de sous-concession et de concession, dans lesquelles elle est, tour à tour, concessionnaire et concédante, lui permet de déduire de son résultat fiscal les redevances qu'elle verse à la société US 2, pour la sous-concession des deux brevets américains, celles qu'elle verse à la société FR 2, au titre de la concession du brevet et de la marque, et de bénéficier des redevances versées par ses filiales françaises, au titre de l'exploitation de la marque et du brevet. Cette société agit comme un intermédiaire, qui concentre en elle des contrats de concession et de sous-concession, schéma classique dans une organisation de groupe. L'administration, si elle ne bouleverse pas le montage mis en place, remet en cause son avantage au niveau fiscal. En effet, le service va, d'une part, refuser la déduction des redevances payées par la société FR 1 à la société US 2, et refuser l'application de l'article 39 terdecies, 1°, alinéa 2 du CGI (N° Lexbase : L5194IRS), sur lequel la société FR 1 s'était fondée pour appliquer au produit des redevances qu'elle obtient de ses filiales le taux réduit d'imposition. Devant le Conseil d'Etat, l'administration sort victorieuse. Le litige porte sur l'interprétation de l'article 39 terdecies du CGI. En effet, le juge relève qu'avant l'entrée en vigueur du II de l'article 126 de la loi du 29 décembre 2010, de finances pour 2011 (loi n° 2010-1657 N° Lexbase : L9901INZ), le régime des plus-values à long terme ne s'appliquait pas aux redevances versées par un sous-concessionnaire à celui qui lui a sous-concédé sa licence d'exploitation d'un brevet. Dès lors, le taux réduit n'est pas applicable aux redevances que versaient les filiales à la société FR 1 au titre de contrats de sous-concessions de licence d'exploitation du brevet. De plus, les travaux de recherche sur la molécule, dont les résultats ont ensuite été brevetés et enregistrés sous une marque, n'ont pas été financés et accomplis par la société qui sous-concède le procédé de fabrication, puisque c'est une autre société du groupe français qui a effectué les recherches à ses frais. Ainsi, la société FR 1 n'a pas elle-même procédé aux opérations de recherche portant sur les procédés de fabrication industriels relatifs à l'exploitation du brevet, et ne pouvait pas, en conséquence, bénéficier des dispositions du deuxième alinéa du 1 de l'article 39 terdecies du CGI.

Dans cette affaire, le Conseil d'Etat analyse le contrat de sous-concession au regard de sa forme, et non au regard de son fond, et refuse de tenir compte des concepts de droit privé, au nom de l'indépendance du droit fiscal. Le sous-concédant, qui n'a pas créé de produit, mais se contente de le revendre, ne peut pas bénéficier du régime de faveur du taux réduit.

I - Un contrat de sous-concession n'est pas un contrat de concession

Avant l'entrée en vigueur de la loi de finances pour 2011, voici ce que disposait l'alinéa 1 du 1° de l'article 39 terdecies du CGI : "le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values de cession de brevets, ou d'inventions brevetables, ainsi qu'au résultat net de la concession de licences d'exploitation des mêmes éléments [...]". La sous-concession n'est donc pas expressément mentionnée. L'alinéa 2 de ce même 1° prévoit une extension de ce régime "[...] en ce qui concerne [...] le résultat net de la concession d'un procédé de fabrication industriel qui remplit les conditions suivantes : a) le procédé doit constituer le résultat d'opérations de recherche ; b) il doit être l'accessoire indispensable de l'exploitation d'un brevet ou d'une invention brevetable ; c) il doit être cédé ou concédé simultanément au brevet ou à l'invention brevetable dont il est l'accessoire et aux termes du même contrat que celui-ci".

L'histoire de cette disposition démontre la sévérité de la jurisprudence, qui fait une application pleine et entière du principe, repris en droit de l'Union européenne, selon lequel une exception à une règle générale doit toujours être interprétée de manière restrictive. Ainsi, dans une décision rendue le 20 juillet 2007, le Conseil d'Etat avait déjà exclu du régime du long terme les redevances perçues en exécution d'une concession d'un droit exclusif et d'une licence exclusive d'une marque de fabrique, car il n'y avait pas transmission d'un véritable savoir-faire. La première condition de l'alinéa 2, c'est-à-dire le fait que le procédé constitue le résultat d'opérations de recherche, n'était pas remplie (CE 3° et 8° s-s-r., 20 juillet 2007, n° 285196, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4706DXL). De même, le contrat par lequel une société transmet à ses concessionnaires des concentrés de parfum et des consignes de fabrication en se réservant le droit de retirer l'autorisation de fabriquer ses produits ne permet pas aux redevances de bénéficier du régime des plus-values à long terme (CAA Paris, 5ème ch., 31 janvier 2005, n° 01PA00039, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0087DHP). En revanche, il a déjà été jugé que le versement d'une somme consécutif à la rupture d'un contrat de licence d'exploitation de brevets et qui indemnise une perte entrait dans le champ d'application de l'article 39 terdecies du CGI (CAA Paris, 5ème ch., 5 novembre 2004, n° 01PA00316, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2545DEY).

La société mère requérante a tenté de démontrer que la sous-concession était implicitement comprise dans le texte de l'article 39 terdecies du CGI, de par son contenu, identique à celui du contrat de concession. Le juge reconnaît qu'au regard du droit commun des contrats, un contrat de sous-concession a la nature d'un contrat de concession. L'argument de la société était le suivant : en droit, la notion de concession de sous-licence d'exploitation n'est pas définie. Dès lors, il convient de se référer à la notion de concession, telle qu'appréhendée par le droit de la propriété industrielle. La licence de brevet est assimilée, par la doctrine civiliste, à un bail ou à un contrat de louage. D'ailleurs, cette assimilation est légalement acceptée par la loi de finances rectificative pour 1962, et par l'instruction administrative référencée 4 B-2-92 du 2 juin 1992 et la documentation administrative de base référencée 4 B-2221 du 7 juin 1999, dans son point n° 7 (repris dans le BoFip - Impôts, BOI-BIC-PVMV-20-20-20-20120912 N° Lexbase : X8509ALQ). De plus, la société FR 1 avait apporté des améliorations aux procédés et techniques qui lui étaient concédés et s'était engagée à procéder aux essais pré-cliniques et cliniques pour développer et mettre en vente les produits concernés. Les travaux de recherche ont duré cinq ans, à l'issue desquels une formule pharmaceutique a pu être mise au point et fait l'objet d'un enregistrement de marque. Ces travaux ont permis le développement d'une spécialité pharmaceutique commercialisable. Or, un arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Nantes, en date du 11 avril 2000 (CAA Nantes, 1ère ch., 11 avril 2000, n° 96NT01386, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2279BHU), a refusé à une société sous-concessionnaire le bénéfice du taux réduit pour une question de manque de preuve. A contrario, le raisonnement du juge amène à penser que si la société avait démontré qu'elle avait elle-même amélioré des procédés de construction, objet d'une concession, et qu'elle avait sous-concédés par la suite, elle aurait pu bénéficier du taux réduit. Enfin, la société mère estime qu'elle remplit les conditions du 1° de l'article 39 terdecies, puisque les droits concédés présentent le caractère d'éléments de l'actif immobilisé et ont été acquis à titre onéreux depuis plus de deux ans. La société FR 1 est titulaire de tous les droits d'exploitation du brevet. Par conséquent, les droits qui ont été ainsi transférés à cette société sont similaires à ceux qui lui auraient été conférés si elle avait été propriétaire du brevet en cause.

Le juge ne retient pas ces arguments. La référence à l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes était, certes, hasardeux. De plus, l'identité d'objet entre le contrat de concession et de sous-concession n'a pas d'incidence sur le régime fiscal des redevances versées. Dès lors que le contrat de sous-concession n'est pas compris dans le texte de l'article 39 terdecies, il ne peut bénéficier du taux réduit. La Haute juridiction interprète de manière limitative la liste des produits bénéficiant de ce taux réduit.

II - Un taux réduit favorise le créateur d'un élément de propriété industrielle, pas son exploitant

Le taux réduit applicable au titre des plus-values à long terme, et, par extension, au produit des redevances en question, n'était pas applicable, car la société FR 1 n'a pas développé elle-même le principe actif avant de concéder à ses filiales distributrices les droits d'exploitation du procédé de fabrication industriel et de la marque résultant de ces travaux de recherche. Si la société n'a pas elle-même procédé aux opérations de recherche portant sur les procédés de fabrication industriels relatifs à l'exploitation du brevet, elle ne peut pas bénéficier des dispositions du deuxième alinéa du 1 de l'article 39 terdecies du CGI. Malgré le fait que la société ait participé au développement du produit, elle n'a pas engagé les dépenses relatives à sa création.

Le juge reprend les termes du contrat du 22 novembre 1990 conclu entre la société FR 1 et sa filiale, la société FR 2. Cette dernière, par les termes de la convention, "s'engage à poursuivre ses efforts pour développer à ses frais la Molécule en au moins un produit afin d'exploiter ledit produit dans les meilleurs délais sur le Territoire. Tout le savoir-faire généré par le licencié restera sa propriété exclusive [...] L'enregistrement sera la propriété du licencié". Cette rédaction conduit le juge à qualifier la relation entre le concédant et le concessionnaire, dans laquelle le concessionnaire ne participe pas aux recherches. Le a du deuxième alinéa du 1° de l'article 39 terdecies du CGI considère pourtant que le "procédé doit constituer le résultat d'opérations de recherche". La rigidité avec laquelle le juge écarte la définition civiliste du contrat de concession et de sous-concession ne se retrouve pas dans cet argument du juge. En effet, il est parfaitement compréhensible que le taux réduit profite à l'entreprise qui a engagé des dépenses pour effectuer des travaux de recherche sur un produit de propriété industrielle. Les deux protagonistes françaises auraient dû faire plus attention à la rédaction de leur contrat de concession, et il aurait dû y être clairement stipulé que la société FR 1 apportait des améliorations au produit, susceptibles d'entrer dans le champ de la condition de l'article 39 terdecies. Parfois, les solutions jurisprudentielles se jouent à un mot, un terme, une clause. La forme et l'emploi d'un certain vocabulaire pèsent dans la balance du Conseil d'Etat.

Quelles sont les incidences de cette remise en cause du taux réduit ? Alors que ce taux réduit peut s'appliquer aux redevances perçues par la société FR 2, puisque c'est elle qui a créé le produit, elles ne sont pas applicables aux multiples redevances versées par les filiales de la société FR 1 à cette dernière. Au niveau du groupe, ces dernières redevances entrent donc dans l'assiette de l'IS, alors que seules les redevances de la société FR 2 y échappent.

Toutefois, il y a lieu de s'interroger sur un point : les juges se cantonnent à la lecture et à l'interprétation des deux premiers alinéas du 1° de l'article 39 terdecies. Or, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce, le 1 bis de l'article prévoit que "le montant des redevances tirées de l'exploitation des éléments mentionnés au 1 est exclu du régime des plus-values à long terme prévu au 1, lorsque ces redevances ont été admises en déduction pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés et qu'il existe des liens de dépendance entre l'entreprise concédante et l'entreprise concessionnaire. Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises : Lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision. Lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies à l'alinéa précédent, sous le contrôle d'une même tierce entreprise". N'est-ce pas le cas de la société FR 2, filiale de la société FR 1 ? Puisque c'est la société mère qui est requérante devant le Conseil d'Etat, ces sociétés font partie d'un groupe fiscalement intégré. Or, pour faire partie d'un tel groupe, il faut qu'il y ait des liens capitalistiques, directs ou indirects, entre ces sociétés, d'au moins 95 %. L'argument tiré de cette exclusion aurait évité les appels au droit de la propriété intellectuelle.

Aujourd'hui, la solution ne serait pas la même. En effet, les liens de dépendance sont définis par renvoi au 12 de l'article 39 du CGI. Cette disposition définit les liens de dépendance de la même façon. Une nouvelle règle s'applique : l'article 39, 12 du CGI, dans sa rédaction en vigueur à compter du 13 octobre 2011 (loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011, de finances pour 2012 N° Lexbase : L4993IRD), indique que, lorsqu'il existe des liens de dépendance entre l'entreprise concédante et l'entreprise concessionnaire, le montant des redevances prises en compte pour le calcul du résultat net imposable selon le régime mentionné au 1 de l'article 39 terdecies du CGI n'est déductible du résultat imposable de l'entreprise concessionnaire que dans le rapport existant entre le taux réduit d'imposition applicable à ce résultat net et le taux normal de l'impôt sur les sociétés, dans l'unique cas où l'entreprise concessionnaire n'exploite pas de manière effective les droits de la propriété industrielle (voir le BoFip - Impôts, BOI-IS-BASE-20-20-40-20130311 N° Lexbase : X3942ALL). Toutefois, ce rapport n'est pas applicable si l'entreprise concessionnaire apporte, dans le cadre de la documentation présentant l'économie générale de l'exploitation de la licence (CGI, art. 39 terdecies, al. 10), la preuve que l'exploitation de la licence ou du procédé concédé, d'une part, lui crée, sur l'ensemble de la période de concession, une valeur ajoutée et, d'autre part, est réelle et ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. La sous-concession est permise, mais les redevances sont difficiles à déduire. Dans un groupe fiscalement intégré, la limitation de la déductibilité des charges est un vrai problème.

La solution actuelle est plus douce que celle applicable aux faits de l'espèce puisque, d'une part, il est possible de bénéficier du taux réduit dans un groupe fiscalement intégré, et, d'autre part, la sous-concession n'est plus exclusive de ce régime, même si son application ne peut qu'être unique (afin d'éviter les sous-concessions en chaîne).

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Le 28 mars 2013, le pôle de compétitivité Finance innovation, le cabinet Arsene Taxand, Oséo, la structure F. Iniciativas, BM Systems et BDO ont accueilli les professionnels du droit au Palais Brongniart, endroit lourd de symbole en cette période de crise financière, sur le thème du crédit d'impôt recherche. Cet avantage fiscal, créé en France pour relancer la recherche et mettre un frein à l'image d'une France délaissant l'innovation et les chercheurs, est très utilisé. En effet, son attractivité a attiré des investissements très importants et a permis la lancée de projets qui n'auraient pas vu le jour sans. La largesse de son champ d'application, qui est ouvert à toutes les entreprises, qu'elles soient soumises à l'IR ou à l'IS, du moment qu'elles effectuent des opérations de R&D (recherche fondamentale, recherche appliquée et développement expérimental), en a fait l'un des outils les plus utilisés de la fiscalité française. Il était donc nécessaire de revenir sur les modalités de son utilisation au jour le jour. En effet, l'objectif budgétaire que s'est fixé la France a encouragé l'administration à redoubler de vigilance lors de ses contrôles. Selon le rapport "Berson", déposé au Sénat le 18 juillet 2012, le CIR représente une dépense budgétaire de 5,3 milliards d'euros en 2012, qui montera à 5,5 milliards d'euros en 2013. Un coût non négligeable. Comment sécuriser sa déclaration CIR, et quels sont les moyens annexes mis à la disposition des entreprises cherchant à faire de la R&D ? C'est la question à laquelle se proposent de répondre Aude Marty (Finance Innovation) ; Thomas Grizel et Adrien Brazier (Arsene Taxand) ; Jean-Marc Allouët, pilote de la filière Chiffre et Conseil de Finance Innovation (BDO) ; Silvain Tarneaud et Téoman Atamyan (F. Iniciativas) ; Eric Tossah (Oséo) et Manuel Gea (BMSystems).

• Etat des lieux

Le crédit d'impôt recherche (CIR), codifié à l'article 244 quater B du CGI (N° Lexbase : L0202IWE), constitue l'une des plus importantes niches fiscales depuis la réforme de 2008. Alors que le dispositif reste inchangé en 2012 par rapport à ce qui s'appliquait en 2011, à compter du CIR de 2013, les taux bonifiés pour les primo-déclarants sont supprimés. Ainsi, le taux de 40 % de CIR la première année et de 35 % la deuxième année n'existent plus. De plus, les professionnels ont assisté à une augmentation du nombre des vérifications de l'administration, qui opère un contrôle plus strict et attentif des critères d'éligibilité.

La situation entourant le crédit d'impôt recherche est ambiguë. D'un côté, le Gouvernement annonce qu'il souhaite aider les PME qui font de la R&D, mais, de l'autre côté, l'administration applique des contre-mesures afin de ne pas avoir à payer les créances qui naissent de l'imputation du CIR. Selon Manuel Gea, le guide du crédit d'impôt recherche, publié par le ministère de la Recherche, comporterait des erreurs, alors qu'il sert de fondement à l'administration et aux commissaires aux comptes. La définition des dépenses éligibles, notamment, fait l'objet de discordances entre la loi, les ministères et l'administration fiscale. Le durcissement opéré avec la fin des taux majorés pour les primo-déclarants rencontre l'incompréhension des professionnels.

Cette volonté affichée de vouloir aider les PME est contournée par les grands groupes qui créent des PME en-dehors du périmètre d'intégration, auxquelles ils attribuent les activités de R&D.

Le remboursement de la créance de crédit d'impôt recherche est traité par le département contentieux de Bercy. Or, les personnes le composant sont soumis à des objectifs chiffrés, qui freinent les remboursements. Malheureusement, et sous le hochement de tête des auditeurs, la loi n'est pas appliquée partout de la même façon par les contrôleurs des impôts, et il existe une carte officieuse des endroits les plus propices à l'implantation d'une activité de R&D, qui tient de l'animosité ou de la compréhension du service.

Malgré ces constatations pessimistes, les entreprises peuvent bénéficier, à compter de 2013, d'un nouveau crédit d'impôt, appelé "crédit d'impôt innovation", qui accompagne l'entreprise entre la phase de démarrage, durant laquelle elle a accès au CIR, et la phase de commercialisation. En outre, certaines dépenses qui échappaient jusqu'à présent au CIR entrent désormais dans son champ.

• Anticiper les demandes d'informations de l'administration

Les professionnels du droit le martèlent sans cesse : les entreprises ne sont pas assez préparées aux contrôles fiscaux. Or, un contrôle fiscal fait appel à des ressources de l'entreprise, en termes d'informations, auxquelles il est impossible d'échapper. On retrouve cette exigence pour le CIR.

Les activités éligibles touchent à la création ou l'amélioration d'un produit, d'un procédé, d'un processus, d'un programme ou d'un équipement, présentant une originalité ou une amélioration substantielle. Les dépenses retenues sont celles relatives au personnel, au fonctionnement (50 % des dépenses de personnel), les dotations aux amortissements, les frais d'investissement (75 % des dotations aux amortissements), les frais liés aux dépôts et à la maintenance des brevets, ainsi qu'à leur défense, les dépenses dédiées à la veille technologique (plafonnée à 60 000 euros), et le coût des travaux confiés à des organismes publics de recherche ou à des centres techniques.

Les cinq critères permettant de définir une dépense éligible sont les suivants :
- le critère d'innovation. Il s'agit de comparer l'objet du projet de recherche avec l'état de l'art, c'est-à-dire avec les connaissances que l'Homme a déjà ;
- le critère des progrès accomplis par l'entreprise. Ce critère demande à l'entreprise d'aller plus loi que les simples compétences et les problématiques internes qu'elle connaît déjà, il faut que le projet dépasse sa seule utilité en interne ;
- le critère de l'aléa technique ;
Ces trois critères concourent à 90 % de l'éligibilité du projet au CIR.
- le critère des ressources. L'entreprise doit mettre à la disposition de son projet de recherche du personnel et une certaine valeur ajoutée. En France, les contrôleurs ont tendance à demander les diplômes des salariés. Or, parfois, ces derniers ont été formés dans l'entreprise, et n'ont pas de diplôme dédié (c'est le cas des "ingénieurs maison"). L'entreprise devra donc prouver pourquoi cet employé est qualifié et compétent et pourquoi les dépenses qu'elle engage pour le rémunérer entrent dans l'assiette du CIR ;
- le critère du processus. Le projet va rencontrer des difficultés, parfois des retours en arrière. L'entreprise doit démontrer qu'il n'est pas linéaire.

L'administration peut présenter à l'entreprise une demande d'information complémentaire (DIC). Le contribuable est appelé à fournir les éléments précis et directement utilisables par l'administration en rapport avec le CIR. L'administration doit indiquer explicitement les points sur lesquels porte sa demande. Elle fixe au contribuable le délai de réponse, sachant que ce délai est de trente jours minimum (LPF, art. L. 11 N° Lexbase : L8436AE8). Le contribuable peut faire une demande de prorogation de délai, qui est presque toujours accordée.

La réponse du contribuable doit être appuyée par des preuves convaincantes ou requises par la loi. Le contribuable qui ne répond pas dans un délai de deux mois (délai et prorogation de délai), s'expose à une procédure de taxation d'office (LPF, art. L. 66 N° Lexbase : L8954IQP). Si la réponse est insuffisante, l'administration le met en demeure de préciser ses dires sous 30 jours sinon la taxation d'office lui est opposable. Et, en effet, si la seconde réponse est à nouveau insuffisante, l'administration met en place cette procédure.

Le contribuable ne dispose pas des mêmes armes de recours que lors d'un contrôle fiscal. Il peut uniquement utiliser les recours contentieux (réclamation préalable puis saisine du tribunal administratif). Un recours hiérarchique peut toujours être tenté mais n'est pas de droit.

L'entreprise doit donc préparer sa documentation bien en amont du contrôle fiscal. Elle doit répondre à deux objectifs : tout d'abord, les contrôleurs vérifient les chiffres, les montants des dépenses. Il faut donc justifier chaque dépense qui donnera lieu à l'application du CIR, avec les factures, les DADS, etc.. Pour le personnel, il est nécessaire de montrer les CV, les diplômes, les publications scientifiques et autres réalisations. Les informations doivent être les plus explicites possibles concernant la méthodologie de calcul, par exemple concernant la valorisation du personnel. L'entreprise doit montrer "patte blanche". Le second objectif que doit remplir la documentation porte sur la partie technique. L'entreprise doit justifier la valorisation des projets. Elle partira de l'objectif qu'elle cherche à atteindre, en montrant son caractère innovant, puis elle montrera le cahier des charges et expliquera le contexte (cette partie n'est pas critique lors d'un contrôle mais elle est importante pour renseigner le contrôleur). Enfin, et cette partie est critique lors du contrôle, l'entreprise doit démontrer l'originalité de son projet par rapport à l'état de l'art, avec une bibliographie scientifique, notamment, ou des brevets.

Cette documentation doit être en état de présentation à l'administration lors du dépôt de la déclaration CIR. L'élaboration de cette documentation est longue, puisqu'elle prend 60 à 80 % du temps passé sur la déclaration qu'elle va accompagner.

Trois phases se dessinent ensuite pour l'entreprise : la phase de contrôle ; la phase administrative ; et la phase juridictionnelle.

La phase de contrôle est très courte, elle se situe, en terme de temps, entre l'avis de vérification et la proposition de redressements. Si cette phase est courte, sa préparation est longue et fastidieuse. La documentation doit être opérationnelle, car, lors de cette phase, et après l'éventuel recours hiérarchique, les discussions sur le fond seront plus ténues. En effet, l'entreprise peut discuter avec le contrôleur et son expert de sa bonne foi concernant l'éligibilité des dépenses de recherche en raison de leur nature, alors que cela est beaucoup plus difficile lors de la réclamation, et encore plus devant le juge. Depuis février 2013, un décret est venu préciser les modalités d'intervention de l'administration. Il encadre des pratiques qui, jusqu'ici, étaient tacites, comme la prorogation de délai (de trente à soixante jours). De plus, l'entreprise peut solliciter un entretien avec un expert du ministère. Celui-ci n'est, toutefois, tenu que de discuter de l'éligibilité des dépenses dans leur ensemble, et pas projet par projet, même si la plupart du temps, ils se prêtent à cette précision.

Lors de la phase de réclamation, l'entreprise va réunir un maximum de preuves visant à empêcher le redressement, mais aussi à préparer une éventuelle saisine du juge. Un des membres de l'auditoire nous fait part d'une technique que peuvent utiliser les entreprises qui effectuent de la recherche. Elles peuvent demander à l'administration, par le biais d'un rescrit notamment, si leur projet est éligible au CIR. En cas de réponse positive de l'administration, l'entreprise peut réclamer l'application du CIR sur les trois années précédentes. En effet, la réclamation ne devient plus seulement un moyen pour l'entreprise de se défendre, mais elle se transforme en moyen de récupérer un dû ! Ce type de réclamation n'entre pas dans le cadre d'un contrôle fiscal, mais permet de diminuer les risques de contrôle.

Enfin, la phase contentieuse est celle qui demande le plus de temps. En cas d'erreur flagrante de l'administration, le juge ne prononce pas de dommages-intérêts, mais l'entreprise peut obtenir le remboursement des frais irrépétibles (droits de timbre, envois postaux, reprographies ou frais d'avocat).

En termes de chiffres, on dénombre environ 15 000 déclarants CIR. Selon le cabinet Arsene Taxand, 5 % de leurs clients déclarants CIR subissent un contrôle. Chez F. Iniciativas, ce taux est plutôt porté à 20 %. Les contrôles visent, le plus souvent, les entreprises qui demandent le remboursement de leur créance CIR et celles qui opèrent des fusions-acquisitions avec des entreprises de recherche. Pour plus d'information, un agent de l'administration indique à l'auditoire qu'un rapport CIR, rédigé par Laurent Martel et Alexis Masse, en septembre 2010, est disponible.

• Préparer son plan de financement de la R&D 2013

Le crédit d'impôt innovation

En 2013, la grande nouveauté est l'apparition du crédit d'impôt innovation (CII). Emanation du crédit d'impôt recherche, ce dispositif vise à accompagner l'entreprise qui ne peut plus bénéficier du CIR sans pouvoir, pour autant, commercialiser son produit fini. En effet, les phases d'expérimentation, l'essai des prototypes, n'entrent plus dans le champ du CIR. Elles sont accueillies au sein du CII.

Le législateur a cadré les dépenses éligibles au CII sur les prototypes et les installations pilote. Le CII est à destination des PME, puisqu'il porte sur une assiette limitée à 400 000 euros. Son taux est de 20 %, ce qui signifie que, chaque année l'entreprise pourra bénéficier d'un crédit d'impôt innovation de 80 000 euros. On attend le BoFip - Impôts sur le CII pour en savoir plus sur les dépenses éligibles à son assiette, sachant qu'a priori elles seraient calquées sur celles éligibles au CIR. La loi dispose que le CII porte sur les opérations de conception de prototypes de nouveaux produits ou installations pilotes de même nature autres que les prototypes et installations pilotes valorisés dans le CIR. Les conditions cumulatives d'appréciation de la nouveauté d'un produit sont les suivantes : le produit n'est pas encore mis sur le marché, et ses performances sont supérieures à l'existant sur le plan technique, de l'éco-conception, de l'ergonomie ou de ses fonctionnalités. Sont comprises, les dépenses de personnel, les dotations aux amortissements, les frais de fonctionnement (un forfait est appliqué), les dépenses externes sous conditions, les frais de brevet, de composés organiques volatiles et de dessins et modèles. Il est à noter que, contrairement à ce qui se passe dans le cadre du CIR, les subventions et les avances remboursables n'entrent pas dans l'assiette du CII.

En Espagne, un tel dispositif existe déjà. Les entreprises placent sous l'égide du CII les dépenses qui échappent au CIR. Alors qu'en France, le CII doit succéder au CIR, il est probable qu'une telle utilisation soit reprise. Ainsi, l'entreprise va chercher à regrouper toutes ses dépenses de R&D, et les ventilera selon qu'elles entrent dans le champ du CIR (qui aura la priorité, son taux étant plus élevé et son assiette illimitée), ou selon qu'elles n'y entrent pas, et dans ce cas elles intègreront l'assiette du CII. Le crédit d'impôt innovation financera des phases et des projets complémentaires à la R&D. Encore une fois, le BoFip - Impôts devrait éclairer les professionnels sur la nature des dépenses éligibles.
Une telle utilisation devra, bien entendu, être particulièrement documentée. L'entreprise devra démontrer à l'administration pourquoi telle dépense donne lieu au CIR et non au CII et pourquoi en phase de recherche certains postes de crédit sont soumis au CII.

Le rescrit

Pour sécuriser le crédit d'impôt recherche, l'entreprise peut faire usage d'une procédure de rescrit qui lui est dédiée (LPF, art. 80 B, 4° N° Lexbase : L0201IWD). En effet, le contribuable peut, avant le dépôt de la déclaration 2069 A, questionner l'administration fiscale sur l'éligibilité d'une valorisation du CIR.

La demande doit être complète, précise et exacte. Il est interdit de saisir d'une même demande plusieurs services simultanément ou successivement. Le dépôt du rescrit s'opère obligatoirement six mois avant la date de dépôt de la déclaration. L'administration fiscale, qui peut faire appel au ministère de la Recherche ou à l'un des organismes chargés de soutenir l'innovation (Oseo,...), doit répondre sous trois mois à compter de la réception du dossier complet, sinon elle est réputée avoir tacitement validé le projet. En cas de rejet de la demande, elle doit en motiver les raisons. Deux mois après la notification du rejet, un second examen est possible.

Lorsque le projet a été validé, le droit de reprise est supprimé. La réponse de l'administration peut, en outre, servir de position lors d'un contrôle fiscal.

Jusqu'à aujourd'hui, une demande de rescrit posait des problèmes, car elle devait intervenir avant que le projet ait commencé. Désormais, cette demande peut être adressée à l'administration jusqu'à six mois après le début du projet.

Les demandes de rescrit sont surtout intéressantes dans le cas des entreprises IT (technologies de l'information), car la jurisprudence n'a pas encore clarifié tout à fait les choses, alors que, dans le monde de l'industrie, les réponses aux éventuelles questions des entreprises ont été apportées par le juge. Attention aussi au fait que le rescrit donne l'accord de l'administration sur la nature des dépenses éligibles, mais pas sur leur montant ou leur mode de calcul.

Les avances d'Oséo

Oséo, entreprise publique, qui fonctionne comme une banque, aide les PME et autres entreprises à se financer. Notamment Oséo intervient en parallèle au CIR, en prêtant aux entreprises qui ont une créance CIR mais qui ne peuvent encore en obtenir le remboursement. En effet, les PME peuvent obtenir le remboursement immédiat de leur créance CIR, mais pas les autres entreprises. Elles doivent attendre trois ans. Oséo prête donc aux entreprises de taille intermédiaire (ETI) en attendant qu'elles reçoivent le remboursement de leur créance. Malheureusement, alors que la créance CIR ne comporte pas d'intérêt, le prêt d'Oséo en est assorti. Mais cela constitue une avance de trésorerie.

Le financement s'opère dès le début des travaux. L'entreprise présente à Oséo son dossier CIR et la banque lui prête sur deux ans, avec un différé de remboursement sur dix-huit mois. Le remboursement s'opère donc sur les derniers six mois du prêt. Le prêt est accordé lorsque le montant du CIR dépasse 30 000 euros, c'est-à-dire lorsque le montant de l'assiette éligible est de 90 000 euros minimum.

• Les bonnes pratiques pour sécuriser le CIR

Deux méthodes sont utilisées par les entreprises pour déterminer leur assiette de crédit d'impôt recherche :
- la méthode soustractive (approche "top-down"). L'entreprise évalue l'ensemble des coûts associés à la R&D, et élimine les coûts représentant des travaux trop proches de la production et les coûts marketing. Dans cette masse, elle identifie différents projets "éligibles" et les documente. Pour chaque projet, elle répète l'étape précédente afin d'atteindre un taux de couverture (projets éligibles / coût de R&D à valoriser) satisfaisant. Cette méthode n'est pas recommandée par les intervenants. En effet, cette méthode est remise en question par l'administration car elle ne permet pas de justifier l'ensemble des travaux valorisés ;
- la méthode additive (approche "bottom-up"). L'entreprise déterminer les projets éligibles, évalue les dépenses associées à ces projets et documente tous les projets identifiés.

Les requêtes du ministère de la Recherche s'inscrivent logiquement dans le cadre des recommandations de l'administration en termes de présentation de dossiers CIR (héritées du manuel OCDE de Frascati). Ces recommandations se résument en trois points principaux : la documentation est présentée par projet scientifique et technique ; pour chaque projet, il doit être possible de ne retenir que certaines phases ou activités, et d'en exclure d'autres qui ne seraient pas éligibles ; pour chaque projet ou chaque phase de projet retenue, l'entreprise doit lister les salariés impliqués, le temps qu'ils ont passé à cette phase, et les dépenses qui en découlent (au prorata du salaire).

En conclusion, le dispositif du crédit d'impôt recherche reste un outil unique au monde pour le financement de la R&D, et est attractif. Toutefois, en tant que dispositif coûteux, il fait logiquement l'objet d'une attention particulière de la part de l'administration fiscale. Le nouveau crédit d'impôt innovation satisfait certaines requêtes des PME seulement, en raison du plafonnement de son assiette. Mais sa mise en place soulève de nombreuses questions.

La sécurisation globale des ces dispositifs devient plus que jamais un enjeu primordial pour les entreprises de R&D.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Aux termes d'une décision rendue le 25 mars 2013, le Conseil d'Etat retient que, lorsqu'une erreur comptable n'a aucune incidence sur le calcul de l'actif net, aucune imposition supplémentaire ne peut être mise à la charge de la société qui a commis l'erreur (CE 8° et 3° s-s-r., 25 mars 2013, n° 355035, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3277KBY). En l'espèce, une société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a réintégré dans ses résultats le profit résultant de la diminution, sans contrepartie, d'une dette inscrite au bilan d'ouverture. La société était redevable d'une dette envers sa société mère de droit italien, inscrite au bilan d'ouverture dans les comptes fournisseurs. Or, à la clôture de l'exercice, cette inscription avait disparu, ayant été transférée au compte 167400 "emprunts soumis à des conditions particulières", puisque la société italienne visait, par ce versement, une future augmentation de capital. Le conseil d'administration de la société italienne a décidé de verser cette somme sous forme d'avances remboursables, sous réserve de l'éventuelle approbation de l'assemblée générale de ses actionnaires. Cette inscription ne relève pas d'une décision de gestion, puisque ce n'est pas la société qui a comptabilisé la somme qui dispose de l'option, mais la société qui l'a versée. Le juge rappelle que les créances des tiers au sens des dispositions du 2 de l'article 38 du CGI (N° Lexbase : L0289IWM) s'entendent des créances régulièrement enregistrées dans les comptes de tiers, lesquels sont exclusifs des comptes de capitaux propres. Il relève que la société ne pouvait inscrire au crédit de son compte 167400 la somme reçue, dès lors que l'avance financière envisagée par sa société mère n'a présenté de caractère certain que lorsque la décision de l'assemblée générale des actionnaires a approuvé les propositions du conseil d'administration. Cette écriture procède ainsi d'une erreur comptable. Cette erreur, qu'elle soit regardée comme rectifiable, ainsi que le soutient la société requérante, ou comme délibérée, ainsi que le soutient l'administration, notamment au vu du rapport de gestion présenté à l'assemblée générale des associés appelée à statuer sur les comptes, ne saurait avoir d'incidence sur le bénéfice net de la société au regard des dispositions précitées du 2 de l'article 38 du CGI. En effet, elle n'a pas eu pour conséquence d'augmenter son actif net, dès lors qu'elle a affecté par compensation deux comptes de passif enregistrant une même créance d'un même tiers et n'entrant pas dans la catégorie des comptes de capitaux propres. Par conséquent, aucune imposition supplémentaire ne pouvait être mise à sa charge .

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Aux termes d'un arrêt rendu le 19 mars 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient que des attestations présentées par des bénéficiaires de prêts de la part du contribuable, ou des prêteurs qui sont membres de sa famille, ne comportant pas de date ou de montant certain, et fournies sans justificatifs bancaires, ne constituent pas des preuves de l'origine de ses revenus taxés d'office (CAA Bordeaux, 3ème ch., 19 mars 2013, n° 11BX01507, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9092KAY). En l'espèce, le gérant de deux sociétés qui avaient une activité de vente de meubles et de salons, dont l'une a été mise en liquidation judiciaire, a reçu d'importantes sommes de ces deux sociétés ainsi que d'une société tierce, elle-même en liquidation judiciaire. L'administration fiscale a considéré que l'une de ces sommes, versées par la société liquidée gérée par le contribuable, constituait un revenu occulte (CGI, art. 111, c N° Lexbase : L2066HL4). Elle a imposé cette somme entre les mains du gérant dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En parallèle, elle a procédé à un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et a taxé d'office, comme revenus d'origine indéterminée, des crédits bancaires non justifiés. Concernant les revenus distribués, le compte bancaire du gérant a été crédité de virements en provenance de la société liquidée, dont il était associé et gérant. Le gérant a justifié qu'une somme correspondait au remboursement de dépenses qu'il avait engagées au nom de cette société, mais, pour les autres, il s'est contenté de fournir des copies du "grand livre des achats" et des attestations peu détaillées de particuliers faisant état de prêts. Ces preuves ne suffisent pas à démontrer que ces sommes correspondaient à des remboursements de sommes qu'il aurait acquittées pour le compte de la société. Concernant les revenus d'origine indéterminée, le juge refuse la justification de leur origine par l'allégation selon laquelle ils lui ont été versées par une société belge, dès lors que ces sommes n'ont pas été incluses dans les revenus taxés d'office. S'agissant des autres crédits, qui ont bien fait l'objet d'une taxation d'office, le contribuable invoque des prêts à caractère amical ou familial, mais se borne à produire des attestations imprécises et dépourvues de date certaine, qui n'établissent en aucune manière la réalité des prêts allégués. Enfin, concernant les prêts dont il aurait bénéficié de la part de membres de sa famille, les attestations versées aux débats mais ne comportant pas de montant ou ne permettant pas de rattacher des montants à des années déterminées, et qui ne sont pas accompagnées d'éléments tels que des justificatifs bancaires qui retracent les transferts d'argent allégués, n'ont pas de valeur probante. Dès lors, les documents produits ne justifient pas que les sommes taxées comme revenus d'origine indéterminée ont eu pour origine, en tout ou en partie, des prêts amicaux ou familiaux.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Chypre, petite île de la Méditerranée, connue pour son attractivité en termes de fiscalité et d'opacité, a surpris l'Europe en annonçant être au bord de la faillite. 5,8 milliards d'euros manqueraient à l'Etat membre de l'Union européenne, régulièrement taxé de "paradis fiscal", pour redresser sa situation. L'Eurogroupe, les Etats membres et les institutions communautaires ont mis en place un plan de sauvetage, qui devait être voté le 22 mars par le Parlement chypriote. Ce plan prévoyait, entre autres, la taxation des comptes de dépôt inscrits dans les banques de Chypre. Cette disposition a provoqué un véritable tollé parmi la population chypriote, qui a vu dans cette décision un vol légalisé de ses économies. Les manifestations se sont succédées depuis, et les banques ont été fermées du lundi 18 mars au jeudi 28 mars 2013. De plus, la Russie a menacé de ne pas octroyer à l'île un nouveau prêt, protégeant ainsi les avoirs russes déposés dans ses banques, qui sont très nombreux. L'Union européenne a proposé la taxation des comptes dont le montant dépasse 100 000 euros, mais Chypre a présenté à son Parlement un projet de taxe applicable à compter de 20 000 euros d'avoirs. C'est dans ce climat tendu que le Parlement a rejeté le plan de sauvetage. Chypre doit trouver d'autres solutions pour sauver son économie. Afin de comprendre les enjeux de l'instauration d'une taxe sur les dépôts bancaires, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Eric Delannoy, vice-président du cabinet de conseil en stratégie opérationnelle Weave.

Lexbase : Pourquoi l'idée de taxer les dépôts bancaires choque-t-elle autant ?

Eric Delannoy : Au sein de l'Union européenne, au plus fort des crises de 2008 et 2011, tous les Etats ont réaffirmé, les uns après les autres, le principe de garantie des dépôts, le plus souvent en élargissant cette garantie à 100 000 euros. Cette décision constituait, avec la volonté farouche de préserver notre monnaie commune, un des socles de la confiance si nécessaire à la stabilité financière. Si nous ne garantissons plus aux épargnants le fait que l'argent placé dans leur banque leur appartient toujours, à la moindre alerte sur la fragilité du système bancaire, que cette alerte soit réelle ou amplifiée médiatiquement, les banques subiront des retraits massifs, ce qui précisément a provoqué la quasi-faillite de Northern Rock en 2008 (1).

Or, quelles que soient les banques, leurs ratios de liquidités et de fonds propres ne leur permettent pas de faire face à un retrait massif des dépôts, car les dépôts constituent la matière première de leur activité de transformation : ils servent en particulier à alimenter le financement de l'économie. La réglementation bancaire doit absolument garantir les banques contre le "bank run" (2), en garantissant les dépôts de moins de 100 000 euros, principe qui doit d'ailleurs être réaffirmé dans le projet d'Union bancaire européenne, mais remis en cause dans un premier temps dans le plan de résolution de la crise chypriote.

Lexbase : En quoi consistait la taxe proposée par l'Eurogroupe ?

Eric Delannoy : Le dispositif initialement envisagé prévoyait une taxation progressive de l'ensemble des dépôts, de manière à faire rentrer dans les caisses de l'Etat 4,7 milliards d'euros, condition préalable à l'obtention d'un prêt de 10 milliards d'euros de la Troïka (3). Autrement dit, alors que l'hypertrophie du système bancaire chypriote, dont le bilan représente presque huit fois le PIB du pays (soit presque deux fois la moyenne européenne), a été le fait d'une stratégie de paradis fiscal opérée à partir des années 90, le plan de résolution de la crise prévoyait de faire payer l'intégralité des citoyens chypriotes, dont l'immense majorité n'a ni voulu, ni bénéficié réellement de ces conditions avantageuses. Plus de 35 % des dépôts sont issus de fortunes russes. Le Royaume-Uni et le Moyen-Orient ont également largement profité du statut avantageux proposé par l'île : forte rémunération des placements, faible imposition, capacité de préserver l'opacité de l'origine des fonds....

Lexbase : Une telle taxe a-t-elle déjà existé en Europe ?

Eric Delannoy : Cette taxe a existé deux fois en Europe. Une première fois en 1936 en Norvège. Dans ce cas, seuls les intérêts des dépôts étaient taxés à 25 %, moins par nécessité économique que par volonté politique de rétablir un équilibre entre taxation des revenus du travail et taxation des revenus du capital. Devant l'impopularité de la mesure et la fuite des capitaux, la mesure n'est restée en vigueur que quelques mois et a été retirée à l'automne 1936.

La deuxième expérience plus récente date de 1992. L'Italie est dans le système monétaire européen avec des déficits budgétaires historiques. Malgré la dévaluation de la lire de 1992, le rétablissement des comptes publics n'a été permis que par l'instauration d'une taxe sur l'ensemble des dépôts bancaires de 0,6 %. Cette expérience diffère fortement de la taxe proposée par l'Eurogroupe pour résoudre la crise chypriote. Tout d'abord, le taux appliqué n'était en rien confiscatoire par rapport aux taux envisagés actuels, entre 10 et 15 fois plus élevés. Ensuite, cette décision de dernier recours, après avoir épuisé les recettes budgétaires traditionnelles, a été expliquée à la population par le Gouvernement "Amato". Enfin, elle a été prise par un pays souverain et non imposée brutalement par une autorité extérieure sans légitimité démocratique.

Néanmoins, les analystes font le lien entre la fuite des capitaux qui a commencé à avoir lieu au plus fort de la crise de la dette italienne de 2011 et le souvenir de cette mesure, ou plus précisément la peur qu'on y ait recours une fois de plus.

Lexbase : Pensez-vous que l'instauration d'une taxe sur les dépôts bancaires aurait été efficace ? N'aurait-elle pas causé des dégâts importants dans la zone euro et chez les contribuables ?

Eric Delannoy : L'instauration d'une taxe sur les dépôts bancaires inférieurs à 100 000 euros aurait eu des effets absolument désastreux sur la zone euro, rompant le lien de confiance entre épargnants et banques, confiance nécessaire à la stabilité du système financier. Alors que progressivement, depuis 2008, l'Europe se dote d'une architecture de résolution de crise (mécanisme européen de stabilité, évolution du rôle de la BCE, mobilisation d'urgence de la Troïka, supervision unique, projet d'Union bancaire,...), destinée à améliorer la stabilité financière européenne, la mise en oeuvre de cette mesure risque de ruiner tous les efforts de rétablissement de la confiance. Car, dans ce cas précis, on peut parler de risque systémique non pas dû à une éventuelle faillite du système bancaire chypriote relativement marginal au niveau européen, mais lié à l'instauration d'une défiance des citoyens à l'égard des décisions européennes, susceptibles dorénavant de décider de confisquer autoritairement une partie de leurs biens ! Le cas chypriote créerait un précédent qui ne provoquerait pas immédiatement des "bank run" dans tous les pays de la zone euro, mais menacerait de les provoquer beaucoup plus facilement à la moindre alerte sur la fragilité d'un pays. Il est ainsi fort à parier que si cette mesure avait été prise en 2010, nous aurions assisté à de vastes retraits de capitaux en Italie et en Espagne.

Lexbase : Le plan finalement mis en place vous paraît-il satisfaisant ?

Eric Delannoy : Compte tenu de l'urgence de la situation, il ne peut pas y avoir de plan satisfaisant. En l'occurrence, paradoxalement, le plan proposé est à la fois raisonnable et d'une grande violence. Raisonnable parce que, finalement, on décide de réaffirmer le principe de la garantie des dépôts de moins de 100 000 euros, ce qui était majeur ! Raisonnable ensuite, parce qu'on fait finalement payer ceux qui ont participé à la construction de cette hypertrophie et qui ont largement profité du statut de paradis fiscal de Chypre. Raisonnable enfin, parce qu'en mettant en faillite la deuxième banque du pays, on divise par deux la taille du système bancaire chypriote et on dégonfle une bulle financière inadmissible au sein de l'Union européenne et intenable pour le Gouvernement chypriote, sans en faire supporter le coût direct aux contribuables.

Mais ce plan répare dans l'urgence et une nouvelle fois avec une grande violence le manque de courage politique ou de vision d'un projet européen commun, qui auraient dû prévaloir au moment de l'examen de l'entrée de Chypre dans l'Union européenne en 2004 ! La mise en oeuvre de ce plan va immanquablement provoquer une hausse brutale du chômage et une contraction forte du PIB. Les entreprises locales et périphériques vont avoir beaucoup de mal à financer leur activité et les investisseurs vont s'y reprendre à deux fois avant d'envisager de prêter à nouveau à la Banque de Chypre ! Bref, Chypre va devoir opérer un ajustement de son économie avec une violence inouïe sans que quiconque puisse imaginer aujourd'hui l'apparition de nouveaux gisements de croissance.

Lexbase : L'image de "paradis fiscal" de Chypre risque-t-elle d'être attaquée par les Etats membres de l'Eurogroupe venant en aide à l'île ?

Eric Delannoy : Le ministre des Finances néerlandais a fait preuve d'une maladresse terrible lorsqu'il a évoqué que le cas chypriote permettait de donner une nouveau cadre de résolution des crises bancaires, supposant par là que la taxation des créanciers et des grands déposants pourraient être appliquées dans d'autres pays, quand bien même ceux-ci n'auraient pas cherché à profiter de conditions fiscales moralement discutables. Néanmoins, la mise en oeuvre de ce plan, avec ce qu'il comporte de sacrifices des plus riches, donne un signal nécessaire sur le fait qu'il n'y a pas de place dans l'Union européenne pour des paradis fiscaux susceptibles de blanchir l'argent sale et d'entretenir l'opacité de ses transactions. Le plan de l'Eurogroupe s'attaque d'autant plus à cette image de "paradis fiscal" qu'il comporte des mesures destinées à mieux lutter contre le blanchiment et un audit des procédures actuelles pratiquement inexistantes, malgré les conventions passées avec les pays de l'Union européenne. De là à penser que le cas chypriote fera école, il n'y a qu'un pas et on peut se poser la question concernant le sort qui sera réservé à Malte et, dans une moindre mesure, à la Slovénie. Le Luxembourg peut être également visé, même si son cas est tout à fait atypique : le poids des bilans bancaires représente 23 fois le PIB du pays, mais, contrairement à Chypre, dont 80 % du système bancaire était local, 80 % du système bancaire luxembourgeois est, lui, international. En cas de crise locale, ce sont les actionnaires qui seraient en priorité mis à contribution.

Il est néanmoins nécessaire de préciser qu'il peut potentiellement y avoir un grand gagnant dans la résolution de la crise chypriote : les banques russes implantées localement, comme la VTB, deuxième banque de Russie, qui n'est pas concernée par la restructuration des banques chypriotes et qui pourrait bien bénéficier d'un effet d'aubaine et accueillir les nouveaux dépôts des oligarques russes.

---

(1) Northern Rock est une banque britannique qui a subi de plein fouet la crise des subprimes, et a été nationalisée le 17 février 2008 pour éviter sa faillite, et a finalement été vendue à Virgin Money fin 2011.
(2) Ou "course aux guichets".
(3) La "Troïka", dans ce contexte, réunit la Banque centrale européenne (BCE), l'Union européenne et le Fonds monétaire international (FMI).

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

A été déposée, le 28 mars 2013, sur le bureau de l'Assemblée nationale, une proposition de loi tendant à favoriser le retour des exilés fiscaux et à renforcer la compétitivité des entreprises. Prenant l'exemple de l'Italie, où a été mis en place un dispositif d'amnistie fiscale afin de permettre aux contribuables italiens de rapatrier les capitaux placés à l'étranger, le plus souvent à l'insu du Trésor, moyennant le paiement d'une amende forfaitaire dont le taux a été fixé dans un premier temps à 5 % avant d'être remonté à 7 %, le texte rappelle la cellule de régularisation française, qui n'a pas eu le même succès. En effet, cette cellule traitait, au cas par cas, les rapatriements de capitaux de l'étranger vers la France, qui étaient taxés, à leur arrivée sur le territoire national, à l'impôt sur le revenu, à l'ISF et aux droits de succession dans la limite de la prescription légale, plus des intérêts de retard (4,80 % par an) et surtout des pénalités qui pouvaient représenter jusqu'à 80 % des sommes rapatriées, ces dernières étant négociées avec la cellule. La régularisation au cas par cas n'a finalement attiré que peu de capitaux en France : à peine 3 000 dossiers auraient été examinés et moins de 700 millions d'euros récupérés (contre 104 milliards d'euros rapatriés en Italie, correspondant à 5,6 milliards d'euros de recettes fiscales). Le Gouvernement belge a également mis en place une amnistie fiscale sur le modèle italien avec une amende forfaitaire au taux variable (9 % abaissé à 6 % lorsque les capitaux rapatriés sont placés dans des actions de PME ou dans des projets immobiliers). Plus de 14,6 milliards d'euros auraient été récupérés sur les six premiers mois de l'année 2010. Selon des estimations, la mise en place d'un dispositif d'amnistie fiscale sur le modèle italien pourrait permettre de rapatrier en quelques mois 130 à 150 milliards d'euros, avec à la clef des recettes fiscales qui pourraient atteindre 8 à 10 milliards d'euros. C'est ce que proposent les députés, en créant un article 1755 bis au CGI lequel prévoirait une taxe forfaitaire liée au dispositif d'amnistie fiscale sur les capitaux rapatrié, au taux de 5 %. La cellule Tracfin serait chargée de vérifier l'origine de ces sommes. De plus, la proposition de loi souhaite la création d'un article 1755 ter au CGI, qui instaurerait une franchise d'impôt pour les capitaux rapatriés investis dans la création ou la reprise d'entreprises françaises. Enfin, un nouvel article L. 241-14 du Code de la Sécurité sociale propose d'exonérer de cotisations sociales, patronales et salariales, pendant trois ans toute entreprise de moins de dix salariés qui embaucherait un nouveau salarié en CDI. Ce dispositif concernerait également les particuliers employeurs.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Aux termes d'une décision rendue le 25 mars 2013, le Conseil d'Etat retient que le marchand de biens qui renonce à l'application de ce régime peut inscrire dans ses comptes une provision pour impôt, car, ayant prévenu l'administration de sa renonciation, il est probable qu'il devra s'acquitter des droits d'enregistrement dont il avait été exonéré (CE 8° et 3° s-s-r., 25 mars 2013, n° 355608, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3279KB3). En l'espèce, une société, qui exerce une activité de marchand de biens, a constaté une provision égale au montant des impositions dont elle s'estimait redevable en raison de sa décision de ne pas revendre des immeubles acquis sous le régime d'exonération des droits de mutation prévu par l'article 1115 du CGI (N° Lexbase : L4880IQS), lesquelles prévoyaient alors que le bénéfice de l'exonération était subordonné à une revente de ces biens dans un délai de quatre ans. L'administration a réintégré dans le résultat imposable de cet exercice une fraction de la provision pour impôt ainsi constatée, aux motifs que la société conservait la possibilité de revendre ces immeubles jusqu'à une date ultérieure, échéance du délai de revente prorogé par les dispositions du II de l'article 1840 G quinquies du même code (plus en vigueur N° Lexbase : L4697HMW) et qu'aucune procédure de reprise relative à ces biens n'avait été engagée. La société requérante, qui avait pris la décision de gestion de transférer ces immeubles, inscrits en stocks, à son actif immobilisé et en avait corrélativement informé l'administration, a perdu son droit à l'exonération des droits de mutation dont elle avait précédemment bénéficié et, par voie de conséquence, aux mesures de réduction du dispositif transitoire institué par le II de l'article 1840 G quinquies précité. Cet évènement est de nature à rendre probable l'imposition future résultant de la remise en cause de l'exonération de ces droits et justifiant la déduction du résultat imposable de la provision pour impôt correspondante constatée dans les écritures de cet exercice .

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Le 26 mars 2013, l'OCDE a annoncé la publication, le 10 mai 2013, d'un document de travail, Impôts sur les salaires 2013, qui regroupe, compare et analyse les données relatives aux prélèvements d'impôts et de cotisations sociales sur les revenus du travail. Ces derniers se sont accrus de 0,1 point de pourcentage, pour atteindre 35,6 % en 2012. De manière générale, l'OCDE constate une progression dans 19 pays sur 34, une diminution dans 14 et une absence de changement dans un. L'augmentation a été la plus forte aux Pays-Bas, en Pologne et en Slovaquie, en raison, essentiellement, du relèvement des taux des cotisations patronales à la sécurité sociale, ainsi qu'en Espagne et en Australie, en raison d'un accroissement des taux légaux de l'impôt sur le revenu. Le rapport contient pour chaque pays des données comparatives au niveau international détaillées sur l'imposition des revenus du travail et les coûts correspondants pour les employeurs en ce qui concerne les différentes catégories de ménages et les différents niveaux de revenus. Ce document montre que c'est en Belgique (56,0 %), en France (50,2 %), en Allemagne (49,7 %) et en Hongrie (49,4 %) que les charges fiscales moyennes sont les plus élevées pour les travailleurs célibataires sans enfants rémunérés au salaire moyen dans leur pays. Les charges les plus faibles ont été observées au Chili (7 %), en Nouvelle-Zélande (16,4 %) et au Mexique (19,0 %). En moyenne, la charge fiscale pour les individus rémunérés au salaire moyen est de 35,6 %. Dans tous les pays de l'OCDE, à l'exception du Mexique et du Chili, le coin fiscal est plus faible pour les familles avec enfants que pour les salariés célibataires sans enfant. Les différences sont particulièrement marquées en République tchèque, au Luxembourg, en Allemagne, en Hongrie, en Irlande, en Nouvelle-Zélande et en Slovénie. Parallèlement, l'OCDE édite un document de travail qui analyse la progressivité (c'est-à-dire l'augmentation avec le revenu du taux/coin fiscal effectif moyen) des barèmes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et des cotisations sociales pour les contribuables célibataires et les couples mariés comptant un seul apporteur de revenu et jusqu'à deux enfants et dont la rémunération représente entre 50 % et 200 % du salaire moyen. Globalement, les régimes d'imposition sur le revenu des personnes physiques sont progressifs dans tous les pays de l'OCDE, bien qu'il y ait des variations considérables du rythme auquel la charge fiscale moyenne augmente avec le revenu. Les cotisations de Sécurité sociale réduisent la progressivité du régime fiscal car elles sont généralement calculées sur la base d'une seule tranche avec un taux fixe et souvent sans exonération pour les bas salaires.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Aux termes d'un arrêt rendu le 21 mars 2013, la cour administrative d'appel de Paris retient que les dividendes perçus par un résident de France depuis une société britannique sont de source britannique, peu importe qu'ils aient été produits en France par le biais de son établissement stable, dès lors que la société britannique a une existence légale (CAA Paris, 5ème ch., 21 mars 2013, n° 11PA03539, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3050KBL). En l'espèce, un résident fiscal français a souscrit sa déclaration de revenu en mentionnant le montant d'un crédit d'impôt attaché aux dividendes qu'il avait perçus d'une société britannique. L'administration a remis en cause la déduction de ce crédit d'impôt au motif que les dividendes lui avaient été, selon elle, versés non par la société britannique, mais par l'établissement stable de cette société situé en France. En effet, selon le service, et les résultats d'un droit de visite effectué dans les locaux de cet établissement et d'une société, la société britannique exerçait son activité à partir de son établissement stable en France, dont tous les fournisseurs étaient établis en France, et dont l'unique cliente était la société partageant ses locaux. Toutefois, l'administration ne conteste pas l'existence légale de la société, dont le siège social est à Londres où elle est enregistrée. Par conséquent, les dividendes sont réputés être distribués par la société britannique. La cour administrative d'appel se fonde, d'une part, sur l'article 9 de la Convention franco-britannique (N° Lexbase : L7771ITY) et, d'autre part, sur l'instruction de la direction générale des impôts 14 B-5-99 du 11 juin 1999 (plus en vigueur), relative aux conventions internationales, qui précise les conséquences pour les résidents de France qui perçoivent des dividendes de source britannique de la diminution du taux du crédit d'impôt attaché aux dividendes qui ont leur source au Royaume-Uni. Le Royaume Uni a ramené le taux du crédit d'impôt attaché aux dividendes qui y ont leur source de 25 % du montant des dividendes à 1/9ème de ce même montant. Cette diminution a pour conséquence que les résidents de France qui perçoivent des dividendes de source britannique ne peuvent plus prétendre à un paiement du Trésor britannique au titre du crédit d'impôt, dès lors que celui-ci est inférieur à 15 % de son montant et de celui du dividende auquel il est attaché. Toutefois, cela ne supprime pas le droit au crédit d'impôt imputable sur l'impôt français, puisqu'il peut être considéré qu'un impôt est prélevé au Royaume-Uni à hauteur du crédit d'impôt attaché aux dividendes qui y ont leur source, soit 1/9ème du montant du dividende perçu. L'appelant peut donc ôter de sa base imposable constituée des dividendes de source britannique 1/9ème de leur montant (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3121EU7).

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Aux termes d'un arrêt rendu le 28 mars 2013, la première chambre civile de la Cour de cassation retient que les Etats ne peuvent renoncer à leur immunité d'exécution que de manière expresse et spéciale (Cass. civ. 1, 28 mars 2013, n° 10-25.938 N° Lexbase : A2242KBN, n° 11-10.450 N° Lexbase : A2243KBP et n° 11-13.323 N° Lexbase : A2245KBR, FS-P+B+I). En l'espèce, la République argentine a conclu avec une banque américaine un contrat de service financier, destiné à l'émission d'un emprunt obligataire, contenant en annexe un modèle de contrat d'émission de titres comprenant lui-même une clause de renonciation de cet Etat à son immunité d'exécution. En 2000, l'Etat a souscrit, en application de ce contrat, deux contrats d'émission d'obligations, reprenant, en partie, le libellé de la clause de renonciation. Une société établie aux îles Caïmans et détenue par un fonds d'investissement américain a acquis des obligations provenant des deux séries d'émission résultant de ces contrats. Le juge américain a condamné l'Argentine à lui rembourser les obligations acquises. La société a fait pratiquer sept saisies conservatoires sur des créances dont une succursale argentine d'une société française est redevable auprès des autorités argentines, à titre de redevances pétrolières, du fait de son activité d'exploitation de gisements pétroliers situés sur le territoire. La société française considère que les paiements auprès de la société américaine n'ont pas d'effet libératoire sur l'acquittement de ses obligations fiscales envers l'Argentine. La Haute juridiction judiciaire relève que, selon le droit international coutumier, tel que reflété par la Convention des Nations Unies du 2 décembre 2004, sur l'immunité juridictionnelle des Etats et de leurs biens, si les Etats peuvent renoncer, par contrat écrit, à leur immunité d'exécution sur des biens ou des catégories de biens utilisés ou destinés à être utilisés à des fins publiques, il ne peut y être renoncé que de manière expresse et spéciale, en mentionnant les biens ou la catégorie de biens pour lesquels la renonciation est consentie. Or, les créances faisant l'objet des saisies conservatoires en cause se rattachaient nécessairement à l'exercice par l'Etat argentin des prérogatives liées à sa souveraineté, ces créances correspondant à des contributions fiscales ou parafiscales ayant pour origine le pouvoir régalien de l'Etat et pour vocation le financement d'autres prérogatives régaliennes. Ces créances ne sont pas expressément mentionnées dans la clause de renonciation figurant aux contrats d'émission d'obligations et au contrat de service financier. Dès lors, l'Argentine n'a pas renoncé à son immunité d'exécution sur ces créances, et la société française a bien intérêt à agir pour obtenir la mainlevée des saisies opérées par la société américaine dans la succursale argentine.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Aux termes d'une décision rendue le 25 mars 2013, le Conseil d'Etat retient que le mandat ne comprenant pas la mention selon laquelle l'ensemble des actes de la procédure doit être envoyé au mandataire n'oblige pas l'administration à destiner ces actes au mandataire et non au contribuable ou à son ex-épouse, au titre d'une année d'imposition commune (CE 8° et 3° s-s-r., 25 mars 2013, n° 351822, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3254KB7). La Haute juridiction censure l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 9ème ch., 12 février 2009, n° 07PA01421, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3195GDP), rendu sur renvoi après cassation (CE 3° et 8° s-s-r., 27 octobre 2010, n° 327163, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1098GDZ), car elle n'a pas répondu au moyen présenté par le contribuable selon lequel il aurait dû faire l'objet d'une imposition séparée de celle de son ex-épouse. La date fixée par le jugement de divorce, constatant la séparation de résidence, n'a pas été revendiquée par le contribuable par voie de réclamation relative à la déclaration d'impôt conjointe que l'ancien couple a souscrit. Au cours de l'année d'imposition litigieuse, l'épouse et les trois enfants résidaient dans un immeuble parisien. Au regard du seul droit interne (CGI, art. 4 B N° Lexbase : L1010HLY), le mari était donc considéré avoir eu sa résidence fiscale en France. Au regard de la Convention franco-suisse (N° Lexbase : L6752BHK), et du fait que l'ex-mari n'a pas fait valoir son changement de résidence au cours de l'année en litige, mais au 1er janvier de l'année suivante, il est considéré comme ayant eu le centre de ses intérêts vitaux en France, et est donc imposable en France. Le juge rappelle que les époux, même séparés, peuvent répondre, l'un ou l'autre, aux demandes de l'administration fiscale portant sur une déclaration commune (LPF, art. L. 54 A N° Lexbase : L8549AED). Enfin, la Haute juridiction relève que, lorsque le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour l'assister dans ses relations avec l'administration ne contient aucune mention expresse habilitant le mandataire à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition, ce mandat n'emporte pas élection de domicile auprès de ce mandataire (LPF, art. L. 57 N° Lexbase : L0638IH4). L'administration n'entache pas la procédure d'imposition d'irrégularité en notifiant l'ensemble des actes de la procédure au contribuable, alors même que le mandat confie au mandataire le soin de répondre à toute notification de redressements, d'accepter ou de refuser tout redressement. Or, le mandat ne contenait aucune mention expresse habilitant le mandataire à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et permettant, dès lors, de regarder le mandat comme emportant élection de domicile du contribuable auprès de son mandataire. La procédure est donc validée, même si les actes n'ont pas été envoyés au mandataire .

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Aux termes d'un arrêt rendu le 26 mars 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient qu'un établissement de soutien scolaire qui ne dispense pas de formation initiale mais aide des élèves inscrits par ailleurs n'est pas dispensé de TVA (CAA Bordeaux, 5ème ch., 26 mars 2013, n° 12BX01073, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3304KBY). En l'espèce, l'administration a remis en cause l'exonération de TVA dont un exploitant d'un établissement de soutien scolaire a bénéficié sur le fondement du 4° du 4 de l'article 261 du CGI (N° Lexbase : L0402IWS). Selon l'appelant, cet article est plus restrictif que l'article 132 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 (N° Lexbase : L7664HTZ), qui prévoit les exonérations de TVA des activités en lien avec l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel. Toutefois, le juge répond que, d'une part, le 4° du 4 de l'article 261 du CGI prévoit l'exonération de TVA des prestations de services étroitement liées à l'enseignement primaire, secondaire et supérieur, conformément aux dispositions précitées de la Directive et que, d'autre part, en renvoyant à l'article L. 151-3 du Code de l'éducation (N° Lexbase : L9266ARM), qui pose le principe de la coexistence d'établissements publics et d'établissements privés d'enseignement du premier degré et du second degré, ainsi qu'aux articles L. 441-1 (N° Lexbase : L9553ARA) à L. 441-9 de ce code, relatifs aux établissements d'enseignement du premier degré et du second degré privés ; dès lors, l'article 261 du CGI ne délimite pas le champ de l'exonération de TVA de la Directive, qui concerne les organismes d'enseignement de droit public ou les organismes de droit privé reconnus comme ayant des fins comparables. L'activité de l'établissement de l'exploitant portait seulement sur le soutien scolaire et ce, dans trois matières, les mathématiques, les sciences physiques et l'anglais. Un établissement qui ne prend pas en charge la totalité des cycles de formation des élèves ne peut être regardé comme un établissement d'enseignement, son objet n'étant d'ailleurs pas d'enseigner les matières, mais de procurer un soutien aux élèves qui bénéficient par ailleurs de l'enseignement dispensé dans le cadre des établissements publics ou privés. Enfin, la doctrine exprimée par des réponses ministérielles (QE n° 13823 de M. Mallié Richard, JOANQ 25 décembre 2007, p. 8113, réponse publ. 27 mai 2008, p. 4469, 13ème législature N° Lexbase : L0672H4N), admettant l'exonération de TVA du soutien scolaire délivrées par les établissements d'enseignement publics et privés à leurs élèves ou à d'autres élèves, ne concerne que les prestations de soutien scolaire qui, constituant le complément de la formation initiale donnée durant l'année scolaire aux élèves, poursuivent l'objectif assigné aux établissements d'enseignement et qui, par conséquent, ne sont pas détachables de cette formation initiale .

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Aux termes d'une décision rendue le 28 mars 2013, le Conseil constitutionnel, saisi le 28 décembre 2012 par le Conseil d'Etat (CE 9° et 10° s-s-r., 28 décembre 2012, n° 363303, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6292IZ3) d'une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit de l'article 1600 du CGI (N° Lexbase : L1111ITC) dans sa rédaction antérieure à celle qui résulte de la loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-958 du 16 août 2012 N° Lexbase : L9357ITQ), invalide ce dispositif. L'article 1600 du CGI institue notamment une taxe additionnelle à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Cet article fixe les caractéristiques de la taxe, sans toutefois mentionner les modalités de son recouvrement. Ces modalités sont précisées par la loi de finances rectificative précitée. Or, l'article 34 de la Constitution (N° Lexbase : L1294A9S) impose au législateur de déterminer ses modalités de recouvrement, lesquelles comprennent les règles régissant le contrôle, le recouvrement, le contentieux, les garanties et les sanctions applicables à cette imposition. Cette absence de détermination des modalités de recouvrement d'une imposition affecte le droit à un recours effectif garanti par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 (N° Lexbase : L1363A9D). Cet article est donc contraire à la Constitution. Cette déclaration d'inconstitutionnalité prend effet à compter de la date de la publication de la décision du Conseil et peut être invoquée à l'encontre des impositions contestées avant le 11 juillet 2012, date à laquelle le législateur a défini les modalités de recouvrement de la taxe additionnelle à la CVAE (Cons. const., 28 mars 2013, décision n° 2012-298 QPC N° Lexbase : A0762KBT) .

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable