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► Dans une décision du 5 juillet 2021, la Cour de cassation a précisé la notion de bureau de contrôle et aussi l’interprétation de la clause relative aux bureaux de placement. 

Les faits :

• une société a obtenu une autorisation de demande du régime de « destination particulière » par l’administration des douanes
• cette autorisation mentionnait la localisation du bureau de contrôle et des bureaux de placement
• à la suite d’un contrôle de régularité des déclarations de douanes souscrites par la société requérante, l’administration des douanes a constaté le non-respect de l’autorisation de demande du régime de « destination particulière », car la société n’aurait pas respecté la localisation du bureau de contrôle et des bureaux de placement.

📌 Solution de la Cour de cassation.

👉 La Chambre commerciale a rappelé que les juges du fond doivent interpréter strictement la clause concernant les localisations mentionnées dans l’autorisation. En effet en l’espèce, une clause indiquait que le bureau de placement était situé dans « tous aéroports français ouverts en permanence au contrôle douanier » et celle-ci ne pouvait s’interpréter par « tous bureaux de douane ayant une compétence aéroport ».

👉 La chambre commerciale a précisé la notion de bureau de contrôle :

• le bureau de contrôle est nécessairement et exclusivement le bureau où la marchandise est affectée à sa destination
• le bureau de contrôle compétent est celui où la marchandise est affectée à sa destination et où la comptabilité est tenue ; en l’occurrence, les marchandises étaient destinées à une localité hors du champ de compétences des bureaux de contrôle prévues par les autorisations.

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► Dans un arrêt du 6 juillet 2021, la cour d’appel de Grenoble précise que le caractère animateur d’une société holding s’apprécie, au plus tard, au jour du fait générateur.

Faits :

• en 2010, un couple a investi dans le capital d’une société holding considérée comme animatrice ; l’objectif de cet investissement était de bénéficier d’une réduction de l'impôt sur la fortune à hauteur de 75 % avec un plafond maximal de 50 000 euros pour les fonds investis en direct dans le capital de PME ou via une holding PME (loi n° 2007-1223, du 21 août 2007, en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat N° Lexbase : L2417HY8 ; CGI, art. 885-0 V bis N° Lexbase : L3817KWB) ;
• à la suite de l’investissement financier, le couple a reçu une attestation délivrée par la société holding attestant que la société est éligible à la réduction d’impôt ;
• en 2011, la société holding acquiert ses premières participations au capital de jeunes PME ;
• à la suite d’un contrôle, l’administration fiscale remet en cause le bénéfice de la réduction d’impôt, car elle estime que la société holding n’est pas animatrice.

📌 Solution de la Cour d’appel.  

👉 La cour d’appel de Grenoble rappelle que le caractère animateur d’une société holding s’apprécie, au plus tard, au jour du fait générateur. En l’occurrence, le fait générateur est la date de l’investissement du couple de contribuables. À cette époque, la société ne possédait aucune participation et elle était en recherche de droits sociaux de sociétés opérationnelles. Dès lors, elle ne pouvait pas prétendre à la qualification de société holding animatrice.  

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► La cour administrative d’appel définit la notion de soulte dans le cadre du régime du sursis d’imposition de l’article 150-0 B du CGI comme une prestation pécuniaire « ayant le caractère d'une véritable contrepartie à l'opération d'échange de titres ».

Faits :

• un contribuable restructure son patrimoine professionnel afin d’organiser sa transmission successorale
• en 2010, le contribuable crée deux sociétés holding, dont la première avec ses filles et la seconde avec sa deuxième épouse
• lors de l’apport des parts de la société opérationnelle aux nouvelles sociétés holding, les actionnaires ont reçu d’une part les parts sociales des sociétés holding et d’autre part, une soulte
• le contribuable se prévaut du bénéfice du régime du sursis d’imposition prévu par l’article 150-0 B du Code général des impôts (N° Lexbase : L3216LC4)
• à la suite d'un contrôle, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du sursis d’imposition en se fondant sur la théorie de l’abus de droit prévu par l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L9266LNI) : les soultes, versées par les sociétés holding, auraient « un objectif exclusivement fiscal d'appréhension de liquidités de la société en franchise d'impôt ».

📌 Solution de la cour administrative d’appel.

La cour administrative d’appel de Versailles précise la définition de la soulte. En effet, la notion de soulte prévue dans l’article 150-0 B du CGI vise « les prestations pécuniaires ayant le caractère d'une véritable contrepartie à l'opération d'échange de titres, à savoir les prestations qui ont été convenues à titre contraignant en tant que complément à l'attribution de titres représentatifs du capital social de la société acquéreuse et ceci indépendamment des éventuels motifs sous-tendant l'opération ».

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► Il faut tenir compte des créances de loyer pour apprécier la possibilité que les recettes de la location meublée excèdent les autres revenus professionnels, afin d’exiger la qualification de loueur meublé professionnel.

Faits :

• un contribuable exerce une activité de loueur meublé ;
• à la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a retenu le caractère non professionnel de son activité. Dès lors, elle remet en cause l’imputation du déficit dégagé sur son revenu global.

📌 Solution de la cour administrative d’appel.

La cour administrative d’appel de Lyon rappelle que pour apprécier la condition tenant à savoir si les revenus de la location meublée excèdent les autres revenus professionnels, il faut tenir compte des créances de loyers.

✔️ En effet, elle fonde son raisonnement sur l’article 38 du CGI (N° Lexbase : L7146LZP), qui prévoit que pour les prestations continues rémunérées notamment par des loyers, les produits correspondant à des créances sur la clientèle doivent être pris en compte au fur et à mesure de l’exécution pour la détermination du bénéfice imposable.

✔️ En conséquence, la prise en compte des créances de loyers acquises par le contribuable lui permet de satisfaire la deuxième condition pour être qualifié de loueur meublé professionnel.

✔️ Il est donc, en droit de déduire son déficit industriel et commercial de son revenu global.

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► Dans un arrêt du 1^er juillet 2021, la cour administrative d’appel de Marseille s’est prononcée sur l’appréciation du caractère habituel de l’activité d’achat et de revente et sur l’intention de revendre les biens immobiliers, afin de savoir si la SCI pouvait être qualifiée de marchand de biens ; 

Dans un premier temps, les juges précisent que l’intention spéculative doit s’apprécier à la date d’acquisition alors même que les immeubles ont été acquis depuis plus de trente ans ;

Dans un second temps, le caractère habituel de l’activité ne se présume pas selon les activités professionnelles de nature immobilières de certains associés.

Faits :

• une SCI a acquis deux terrains, dont le premier en 1978 et le second en 1981 ;
• lors de leur acquisition, la SCI s’est engagée de viabiliser les terrains et d’y construire des villas dans un délai de 4 ans à compter de l’acquisition, afin de bénéficier du régime particulier de la TVA « immobilière » lequel permet de déduire la TVA des actes d’acquisitions ;
• à la suite d’une vérification de comptabilité d’une SCI, l’administration révèle que la cessions de deux terrains en 2015, dont le premier a été acquis en 1978 et le second en 1981, était une opération assujettie à la TVA immobilière

📌 Solution de la Cour administrative d’appel sur l’appréciation des critères  

👉 Sur le critère de l’intention spéculative 

Même si les immeubles ont été vendus plus de trente ans après leur date d’acquisition, la recherche de la présence de l’intention spéculative du marchand de biens s’apprécie à la date de l’acquisition.

Les juges ont apprécié l’intention spéculative en utilisant la méthode du faisceau d’indices. En l’occurrence, l’intention spéculative a été caractérisée par l’observation des décisions de gestion de la société (comme l’inscription comptable des terrains en stocks, la déductibilité de la TVA concernant les actes d’acquisition, l’obtention d’un permis d’aménagement…).

👉 Sur le caractère habituel de l’activité 

Le caractère habituel ne peut être apprécié au regard de la profession de certains associés, car cela ne présume pas que ces associés ont utilisé la SCI pour réaliser des activités d’achat et de revente de biens immobiliers de façon habituel.

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De nouvelles dispositions en TVA sur le commerce électronique sont entrées en vigueur le 1^er juillet 2021. Les règles entre les entreprises et les consommateurs évoluent et la lutte contre la fraude à la TVA est renforcée.

L’idée d’une réforme en matière de TVA sur e-commerce ne date pas d’hier. Depuis une dizaine d’année la Commission européenne se mobilise et s’est heurté à un processus décisionnel semé d’embuches puisque rappelons-le, l’unanimité des États membres était requise.

En France, un rapport de l’Inspection générale des finances en date de novembre 2019 avait révélé que 98 % des vendeurs enregistrés sur les plateformes d’e-commerce n’étaient pas immatriculés à la TVA. Un manque à gagner pour l’État français de cinq milliards d’euros selon une évaluation de la Commission européenne.

Le Conseil de l’Union européenne a adopté les Directives (UE) n° 2017/2455, du Conseil du 5 décembre 2017 (N° Lexbase : L7481LHK) et (UE) n° 2019/1995, du 21 novembre 2019, relatives au commerce électronique (N° Lexbase : L7260LT3) qui ont apporté des modifications à la Directive n° 2006/112/CE relative au système commun de la TVA (dite « Directive TVA »).

Ces textes européens ont été transposés en droit français par la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 N° Lexbase : L5870LUX).

Ces nouvelles dispositions devaient entrer en vigueur au 1^er janvier 2021.

Crise sanitaire oblige, le calendrier initial a été modifié. Le Conseil de l’Union européenne avait confirmé, dans un communiqué de presse du 24 juin 2020, le report de l’entrée en vigueur de la réforme du régime TVA en matière de E-commerce au 1^er juillet 2021.

Pour l’essentiel voici les principales mesures de cette réforme :

• une redéfinition de la notion de la vente à distance
• l’application d’un guichet unique (One Stop Shop ou OSS)
• l’exonération de TVA à l’importation pour les envois d’une valeur inférieure à 22 euros supprimée
• baisse du seuil du chiffre d’affaires fixé dorénavant à 10 000 euros
• de nouvelles obligations pour les marketplaces

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Mots-clés : TVA • e-commerce 

Cet article est issu d'un dossier spécial visant à synthétiser les nouvelles règles applicables en matière de TVA pour le commerce électronique. Pour consulter le sommaire de ce dossier spécial, cliquez ici (N° Lexbase : N8335BYD).

I. Propos liminaires

Devant entrer en vigueur initialement le 1^er janvier 2021, le nouveau régime TVA dit « e-commerce » s’applique en France depuis le 1^er juillet 2021 [1].

Cette réforme était déjà évoquée depuis juin 2015. Dans sa communication COM(2015) 192 final du 6 mai 2015 (« Stratégie pour un marché unique en Europe »), la Commission Européenne considérait que l'établissement d’un marché unique numérique constitue un élément essentiel de la stratégie de l’UE visant à se préparer pour l’avenir et à maintenir un niveau de vie élevé pour sa population.

L’un des objectifs majeurs de la stratégie pour le marché unique numérique est l’établissement d’un climat d’investissement favorable pour les réseaux numériques, la recherche et les entreprises innovantes.

Quelques mois plus tôt [2], la Commission incitait fortement à prendre la voix de la réforme « E-commerce ».

« Le système de TVA actuellement applicable au commerce électronique transfrontière est complexe et onéreux à la fois pour les États membres et les entreprises. Les coûts moyens annuels de la livraison de biens dans un autre pays de l'Union sont estimés à 8 000 euros. En outre, les entreprises de l'Union sont en situation de désavantage concurrentiel, étant donné que les fournisseurs de pays tiers peuvent livrer des biens en exonération de TVA aux consommateurs de l'Union au titre de l'exonération applicable aux importations de petits envois (près de 150 millions d'envois en exonération de TVA ont été importés en 2015). Le système étant complexe, il est difficile pour les États membres d'assurer le respect des règles, ce qui entraîne des pertes estimées à environ 3 milliards d'euros par an ».

Dans ce cadre, la Commission s’était fixé pour but de présenter au plus tard à la fin de 2016 l’année une proposition législative visant à moderniser et à simplifier la TVA pour le commerce électronique transfrontière en étant force de proposition.

L’extension du mécanisme du guichet unique aux ventes en ligne de biens matériels effectuées par les entreprises des pays de l'Union et des pays tiers à destination des consommateurs finaux, l'introduction d'une mesure de simplification commune à l'ensemble de l'Union ou la suppression de l'exonération de la TVA pour les importations de petits envois provenant de fournisseurs de pays tiers étaient déjà envisagés.

Les objectifs principaux et initiaux de cette réforme étaient notamment de (i) simplifier les régimes TVA applicables au e-commerce (ii) éviter des pertes de recettes fiscales et lutte contre la fraude et (iii) favoriser la concurrence des entreprises européennes et des entreprises non-UE.

Comme nous allons le voir, l’objectif de la simplicité ne semble pas celui qui, de prime abord, ait été rempli.

II. Le nouveau régime des ventes à distance intra-EU et l’OSS (guichet unique)

A. Le nouveau régime des ventes à distance intra-UE de biens

Le nouveau régime des ventes à distance de biens fait partie d’un régime global dit « régime UE » élargissant, sur option des opérateurs, le système du guichet unique aux opérations qu’il englobe.

Le cas du cumul du régime des ventes à distances intra-UE avec le régime des interfaces électroniques sera abordé dans les analyses qui suivront.

1) Opérateurs concernés

Le régime des ventes à distance intra-UE de biens, avec option pour l’OSS, s’appliquera aux opérateurs suivants :

• assujettis établis dans l’UE ;
• assujettis établis hors de l’UE ;
• aux interfaces électroniques agissant en tant que fournisseur présumé.

2) Opérations concernées

Le nouveau 14 §4 de la Directive n° 2006/112/CE (N° Lexbase : L7664HTZ) donne une nouvelle définition des ventes à distance intra-UE :

« Les livraisons de biens expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens, à partir d'un État membre autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

a) la livraison de biens est effectuée pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l'article 3, paragraphe 1, ou pour toute autre personne non assujettie ;

b) les biens livrés sont autres que des moyens de transport neufs et autres que des biens livrés après montage ou installation, avec ou sans essai de mise en service, par le fournisseur ou pour son compte ».

L’article 5 bis du Règlement d’exécution du conseil de l’Union Européenne n° 2019/2026, du 21 novembre 2019 (N° Lexbase : L1520L7G) précise que « les biens sont considérés comme expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans l’expédition ou le transport des biens, en particulier dans les cas suivants :

1. lorsque l’expédition ou le transport des biens est sous-traité par le fournisseur à un tiers qui livre les biens à l’acquéreur ;
2. lorsque l’expédition ou le transport des biens est effectué par un tiers mais que le fournisseur assume en tout ou en partie la responsabilité de la livraison des biens à l’acquéreur ;
3. lorsque le fournisseur facture les frais de transport à l’acquéreur et les perçoit auprès de celui-ci pour ensuite les reverser à un tiers qui assurera l’expédition ou le transport des biens ;
4. lorsque le fournisseur promeut par tout moyen les services de livraison d’un tiers auprès de l’acquéreur, met en relation l’acquéreur et un tiers ou communique à un tiers les informations nécessaires à la livraison des biens à l’acquéreur ».

Ces précisions ont été apportées, afin d’une part, d’inclure dans ce nouveau régime des ventes à distance les situations dans lesquelles le fournisseur n’intervient pas directement dans l’expédition et le transport des biens, et, d’autre part, afin d’apporter une interprétation uniforme du critère de l’intervention du fournisseur au sein de l’Union européenne.

Les ventes à distance de biens [3] intra-UE couvrent ainsi les livraisons de biens effectuées par un assujetti en charge du transport directement ou indirectement depuis un État membre vers un autre au profit des personnes suivantes :

• particuliers ;
• et personnes morales non-assujetties (dont notamment les personnes visées à l’article 151 de la Directive TVA n° 2006/112/CE et les holdings pures).

3) Régime applicable

Aux termes du nouvel article 33-a) de la Directive n° 2006/112/CE, le lieu de livraison des ventes à distance intra-UE de biens est réputé se situer à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur.

Toutefois, il est prévu pour déterminer le lieu de taxation des ventes à distances intra-UE des biens, l’application d’un seuil de 10 000 euros dans certains cas.

(i) Application du seuil de 10 000 euros

Le seuil des 10 000 euros s’applique pour la détermination du lieu de taxation de la livraison du bien [4].

Il est calculé en tenant compte de la valeur totale des ventes à distance réalisées et des services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision et des services électroniques transfrontières rendus aux bénéficiaires visés au 2. ci-dessus établis dans l’UE.

Toutefois, à la lecture des notes explicatives de la Commission européenne, ce seuil ne s’appliquerait que dans le cas où le prestataire est établi dans un seul État membre [5] ou dans le cas où les biens seraient transportés depuis un seul et même État membre.

(ii) Conséquences de l’application de ce nouveau seuil

L’actuel article 34 de la Directive n° 2006/112/CE (en vigueur avant le 1^er juillet 2021) faisant référence au seuil de 35 000 euros et 100 000 euros permettant de déterminer le lieu de taxation de la vente à distance sera supprimé.

Ainsi, il convient de tenir compte depuis le 1^er juillet 2021 uniquement du seuil de 10 000 euros pour déterminer le lieu de taxation des ventes à distance.

Selon les notes explicatives de la Commission européenne, le seuil de 10 000 euros ne sera pas à prendre à compte lorsque (i) l’assujetti vendeur est établi dans plusieurs États membres et lorsque (ii) l’assujetti vendeur n’est pas établi dans l’UE.

En conséquence, deux cas doivent être envisagés :

• celui de l’assujetti établi dans un seul État membre de l’UE : le régime des ventes à distances s’appliquera à compter du dépassement du seuil de 10 000 euros. Les ventes seront donc taxables dans l’État membre d’arrivée lorsque le seuil des 10 000 euros sera dépassé ; avant le dépassement du seuil, les ventes seront taxables dans l’État membre d’établissement du vendeur ;
• et celui ou l’assujetti n’est pas établi dans l’UE ou établi dans plusieurs États membres ou si les biens relevant du régime des ventes à distance sont expédiés depuis plusieurs États membres : le seuil ne s’appliquera pas et les ventes à distance seront en principe taxables au lieu d’arrivée des biens.

Dans l’un ou l’autre des cas présentés ci-dessus, l’assujetti devra déterminer s’il souhaite bénéficier ou non du guichet unique.

B. Les obligations déclaratives

Comme présenté ci-dessus, les opérateurs devront déterminer s’ils souhaitent ou non opter pour l’application de l’OSS :

• dans le cas où l’opérateur choisit de passer par l’OSS, l’option sera obligatoirement applicable à toutes les opérations concernées par le « régime UE » (cf. ci-dessous). L’opérateur s’inscrira dans son pays d’établissement en ligne sur le portail du guichet unique TVA (OSS) ; cette option peut être librement prise par l’opérateur, même s’il n’atteint pas le seuil de 10 000 euros précédemment évoqué. Cette option est pleinement applicable pendant une durée de deux années civiles ;
• si l’opérateur ne choisit pas de passer par l’OSS, celui-ci devra s’immatriculer dans chacun des pays de l’Union au sein desquels il réalise les opérations taxables à la TVA. Des déclarations locales devront ainsi être déposées.

C. L’instauration d’un guichet unique et du régime dit « régime UE »

Ce nouveau régime déclaratif inclut à compter du 1^er juillet 2021, les régimes suivants :

• celui relatif aux services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision : ce régime existe déjà en France à l’article 259 D du CGI (N° Lexbase : L6758LZC) ; le lieu de taxation de ces prestations réalisées au profit de non-assujettis est déterminé en fonction du dépassement ou non du seuil de 10 000 euros évoqué précédemment ;
• celui des ventes à distances intra-UE de biens : le seuil précité de 10 000 euros s’appliquera globalement aux opérations ci-dessus et aux ventes à distance intra-UE de biens ;
• celui relatif aux services rendus dans l’UE par des assujettis établis dans l’UE à des non-assujettis établis dans un autre État membre : il s’agit notamment des services matériellement localisables (par exemple les services se rattachant à un bien immeuble ou la location d’un moyen de transport). Précisons que ces prestations ne sont pas prises en compte pour la détermination du seuil de 10 000 euros [6].

En choisissant d’appliquer ce nouveau régime, les assujettis établis dans l’UE se devront d’utiliser le OSS (One Stop Shop). Rappelons que ce régime sera facultatif  [7].

Ainsi, en optant pour ce régime, les assujettis établis dans l’UE devront utiliser le guichet unique pour déclarer et payer la TVA due dans les différents États membres pour l’ensemble des opérations précitées ci-dessus, sans possibilité de limiter la portée de l’option à seulement une seule des catégories d’opérations concernées.

Rappelons qu’il s’agira d’un seuil global pour l’ensemble des opérations réalisées dans l’UE par un même assujetti.

Avec l’élargissement du champ d’application du guichet unique (OSS), les assujettis pourront déclarer la taxe et s’en acquitter depuis un seul État membre de l’UE, cela leur évitant une immatriculation dans chacun des pays concernés par leurs activités économiques.

À toutes fins utiles, rappelons que les inscriptions au guichet unique (OSS) sont ouvertes depuis le 22 avril 2021 sur l’espace fiscal professionnel des opérateurs.

Concernant les assujettis non-inscrits à l’actuel mini-guichet unique (MOSS), ces derniers doivent faire une demande d’inscription à l’espace OSS dans leur espace professionnel avant le trimestre civil au cours duquel ils souhaitent commencer à déclarer la TVA sur les opérations concernées.

Concernant les assujettis déjà assujettis au MOSS, les inscriptions sont reconduites automatiquement dans le nouveau régime de guichet unique correspondant. Pour ceux qui ne souhaitent pas appliquer ce nouveau régime, ces derniers doivent en informer l’administration au plus tard le 15 juin 2021.

Enfin, les opérateurs auront l’obligation de tenir un registre des opérations éligibles à l’OSS qui devra être mis à disposition des administrations de l'État d'identification et des États de consommation par voie électronique sur demande. Ce registre qui comportera de nombreuses informations telles que la nature du service fourni ou la quantité et la nature des biens fournis, le prix hors taxe ou encore, lorsqu’une facture est émise, les informations figurant sur la facture, devra être conservé 10 ans à compter du 31 décembre de l'année de l'opération.

D. Les enjeux pratiques

À ce jour, les enjeux pratiques sont notamment de deux ordres :

• Gérer les retours de biens

Aucune disposition ne prévoit cette hypothèse.

Nous pouvons toutefois relever que dans le cadre actuel du mini-guichet unique (MOSS) il n’est pas possible, sur une déclaration, de faire figurer l’émission de note de crédit ou d’un avoir.

Une attention particulière devra donc être portée sur ce point afin que l’assujetti vendeur ne collecte pas indûment la taxe dans l’État membre de destination des biens.

• Déterminer les règles de facturation

En cas d’option pour le guichet unique, l’assujetti ne sera pas dans l’obligation d’émettre une facture. Si l’assujetti décide toutefois d’en émettre une, les règles de facturation applicables seront celles de l’État membre d’identification (État où il est inscrit).

Il nous semble cependant nécessaire de préciser que les États membres peuvent, outre les règles de facturation applicables en matière de TVA, prévoir en parallèle des règles de facturation spécifiques. Tel est le cas en France pour les règles de facturation économiques, prévues par le Code de commerce.

Il conviendra, en conséquence, de porter une attention particulière aux règles de facturation propres à chaque État membre.

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Mots-clés : TVA • e-commerce • ventes en ligne • interfaces électroniques • présomption de redevabilité

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L’article 14 bis de la Directive du Conseil de l’Union européenne de 2017 [1] crée une présomption selon laquelle, les interfaces électroniques sont réputées avoir acquis et revendu le bien acheté en ligne par un client. En conséquence, ces dernières seront redevables de la TVA sur ces ventes [2].

Selon la Commission européenne, cette présomption a été introduite afin de « garantir une perception efficace et efficiente de la TVA, tout en réduisant la charge administrative pour les fournisseurs, les administrations fiscales et les consommateurs » [3].

Soulignons que cette présomption constituera également pour les États membres un moyen de lutte contre la fraude TVA.

La Directive européenne ne donne pas de définition précise des interfaces électroniques mais donne des exemples harmonisés pour les différents États membres en visant : les places de marché, les plateformes, les portails ou les dispositifs similaires, cette dernière catégorie visant à couvrir toutes les futures technologies qui permettraient de conclure la vente par voie électronique.

I. Les opérations dans lesquelles la présomption de redevabilité peut s’appliquer

Il existe trois situations dans lesquelles la présomption de redevabilité peut être appliquée :

• les opérations de vente à distance de biens importés dont la valeur intrinsèque ne dépasse pas 150 euros : il s’agit des livraisons de biens faites directement depuis un État tiers à l’Union européenne à destination d’un non assujetti de l’Union européenne. À noter que si l’exonération de TVA applicable aux importations de biens de faible valeur est supprimée, l’exonération des droits de douanes est toujours applicable (c’est-à-dire aux biens de faible valeur, ne dépassant pas une valeur de 150 euros) ;
• la livraison de biens dans l’Union européenne par un assujetti non établi dans l’Union européenne à une personne non-assujettie. En pratique, il s’agit de la situation dans laquelle le bien se trouve déjà dans l’Union européenne lors de son achat par le client non assujetti (tel peut être le cas d’un bien entreposé dans l’Union européenne dans l’attente de sa vente par exemple ou d’un bien qui a donné lieu à une acquisition intracommunautaire par le vendeur) ;
• les ventes à distance de biens importés quand bien même la valeur des biens serait supérieure à 150 euros lorsque les biens sont livrés en France (CGI, art. 293 A, 1 al. 4 N° Lexbase : L6306LU4). Il s’agit d’une spécificité française non prévue par la Directive européenne et ne peut donc trouver à s’appliquer qu’aux seules livraisons de biens en France.

II. Le principe de la présomption

La présomption a pour effet de créer une fiction juridique selon laquelle l’interface est réputée agir en tant qu’acheteur revendeur et réaliser, en conséquence, (i) un achat B2B avec le fournisseur (vente à laquelle aucun transport ne sera attaché et en principe placé hors du champ d’application territorial de la Directive (UE) n° 2006/112/CE), puis, (ii) une vente B2C avec le client final.

(Figure 2 – Notes explicatives de la Commission)

L’interface électronique ne pourra pas, de manière automatique, être réputée constituer un fournisseur présumé pour l’ensemble des ventes dans lesquelles elle intervient. La Commission explique en effet, dans ses notes explicatives, qu’il convient de mener une analyse au cas par cas et donc opération par opération et non une analyse globale.

Autrement dit, une interface pourra tout à fait être réputée agir comme un acheteur revendeur pour une opération déterminée alors que pour d’autres, cette qualité ne lui sera pas reconnue.

Pour autant, l’application de cette présomption est conditionnée au fait que la plateforme intervienne en tant que « plateforme facilitatrice ».

III. La condition sine qua non de l’application de la présomption : faciliter la transaction

L’article 256, V, 2° du CGI (N° Lexbase : L7687LUA), qui transpose les dispositions de la Directive, est, au même titre que la Directive, lapidaire sur les circonstances dans lesquelles la plateforme est réputée avoir acquis et livré les biens ou les services.

En effet, l’article se borne à viser « l’assujetti qui facilite » sans donner plus de détail.

Dès lors, il convient de se reporter au Règlement d’exécution (UE) n° 2019/2026 du Conseil, du 21 novembre 2019 (N° Lexbase : L1520L7G) ainsi qu’aux notes explicatives afin d’obtenir plus de précisions.

Rappelons que les notes explicatives ne sont pas contraignantes et que les États membres pourront s’écarter des précisions apportées par ces notes dans leur interprétation.

L’article 5 ter du Règlement précité dispose que le terme « facilite » désigne « l’utilisation d’une interface électronique permettant à un acquéreur et à un fournisseur qui met des biens en vente au moyen de cette interface électronique d’entrer en contact, ce qui aboutit à une livraison de biens au moyen de cette interface électronique à cet acquéreur ».

Il ajoute qu’un assujetti ne facilite pas une livraison de biens lorsque les conditions suivantes, explicitées par les notes explicatives de la Commission, sont cumulativement remplies :

• l’interface ne fixe aucune des conditions générales de vente, que son intervention soit directe ou indirecte. La commission précise que les conditions générales de ventes visent, de manière large, les droits et obligations du fournisseur sous-jacent et de l’acquéreur en rapport avec la livraison (tel est le cas par exemple si la plateforme de vente est propriétaire des données clients concernant la livraison, ou fixe des règles pour le placement et la vente de biens via l’interface) 
• l’interface n’intervient pas directement ou indirectement dans l’autorisation de la facturation à l’acquéreur concernant le paiement effectué. Par autorisation de facturation, il doit être entendu la situation où l’interface a une influence sur le moment ou les conditions dans lesquelles l’acquéreur doit effectuer le paiement (par exemple, l’interface électronique informe le client du prix à payer, de ses composantes ou des modes de paiements) 
• l’interface n’intervient pas, directement ou indirectement, dans la commande ou la livraison des biens. Cette situation vise à la fois les situations dans lesquelles une interface intervient dans la commande des biens (via la mise à disposition d’un panier de commande par exemple), mais encore dans celle où elle influe sur la livraison des biens (par exemple en communiquant des informations relatives à la livraison de biens à l’acheteur).

Soulignons que la Commission précise que ces trois conditions cumulatives doivent être interprétées au sens large. Ainsi, en pratique, les interfaces auront les plus grandes difficultés à se soustraire à cette nouvelle présomption.

IV. Les conséquences de la présomption

Si l’interface électronique est réputée faciliter la transaction, alors elle sera considérée comme le redevable légal de la TVA. Elle devra déclarer et verser la TVA collectée à l’administration fiscale locale compétente.

Ainsi, il résulte de l’article 269, 1 a sexies (nouveau) du CGI (N° Lexbase : L6270LUR) que le fait générateur de la TVA, tout comme son exigibilité sera réputé intervenir lors de l’acception du paiement.   

Dans la mesure où cette déclaration et collecte de la TVA est effectuée sur la base des informations fournies par le fournisseur, toute erreur lui sera en principe imputable. Cependant, l’article 5 quater du Règlement d’exécution (UE) n° 2019/2026 prévoit qu’un assujetti facilitateur « n’est pas redevable du paiement de la TVA excédant la TVA qu’il a déclarée et payée en rapport avec ses livraisons lorsque les conditions suivantes sont réunies » :  

• l’interface est dépendante des informations transmises par le fournisseur pour déclarer et acquitter la TVA 
• l’erreur trouve sa cause dans des informations erronées transmises par le fournisseur 
• l’interface est en mesure de prouver qu’elle n’avait pas connaissance que les informations étaient erronées et qu’elle n’était pas raisonnablement en mesure de savoir que les informations fournies étaient incorrectes.

La charge de la preuve incombera à l’interface électronique.

Concernant l’obligation de facturation, l’interface devrait recevoir de la part du fournisseur une facture de vente en raison de l’achat qu’elle est réputée réaliser. En effet, cette opération est réalisée dans le cadre de relations B2B.

En matière de TVA, les règles de facturation pourront fluctuer en fonction de la situation dans laquelle se trouve la plateforme facilitatrice ou le fournisseur. Les règles de facturation applicables dépendront en priorité de deux facteurs : (i) l’utilisation ou non d’un régime particulier (régime UE, régime non-UE et l’IOSS) et (ii) si l’État membre concerné impose l’émission d’une facture TVA dans le cadre des relations B2C.

Enfin, soulignons que les interfaces électroniques devront tenir un registre des opérations réalisées en vue de permettre un contrôle par les différents États membres. Ils devront être conservés pendant 10 ans et être mis à disposition par voie électronique des États membres sur simple demande [4].

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Mots-clés : TVA • e-commerce • ventes à distance • biens importés 

Cet article est issu d'un dossier spécial visant à synthétiser les nouvelles règles applicables en matière de TVA pour le commerce électronique. Pour consulter le sommaire de ce dossier spécial, cliquez ici (N° Lexbase : N8335BYD).

L’article 14-4-2 de la « Directive TVA » (Directive (CE) n° 2006/112 du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée N° Lexbase : L7664HTZ) définit l’opération de vente à distance de biens importés.

En créant cette nouvelle opération, les États membres de l’Union européenne souhaitent assurer une taxation à la TVA dans l’État membre de livraison des biens et éviter, autant que possible, toutes formes de distorsions de concurrence

À l’occasion de cette réforme, la franchise de TVA applicable aux importations de biens d’une valeur de 22 euros ou moins est supprimée et les envois de biens dont la valeur intrinsèque est inférieure ou égale à 150 euros bénéficieront d’une déclaration en douane simplifiée via une déclaration H7.

La notion de valeur intrinsèque doit être entendue comme ne comprenant pas les frais de transport ou d’assurance (sauf à ce que ces frais soient intégrés dans le prix de vente du bien, et ne figurent donc pas sur une ligne à part) ainsi que les coûts connexes qui ne reflètent pas la valeur des biens eux-mêmes.

Les opérateurs réalisant ces ventes pourront, sur option, déclarer et liquider la TVA par le biais du nouveau guichet « import one stop shop » (IOSS). Nous verrons ci-après que l’option pour IOSS n’est pas sans intérêt pour les opérateurs.

I. Définition et conditions d’application du nouveau régime

Ce nouveau régime des ventes à distance de biens importés est transposé en droit interne à l’article 256, II bis-2° du CGI (N° Lexbase : L7687LUA).

Cette opération est définie comme « une livraison de biens expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens, à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un État membre ».

Ainsi, le régime des ventes à distance de biens importés s’appliquera lorsque les conditions suivantes seront réunies :

• les biens sont expédiés/transportés à partir d’un territoire tiers ou d’un pays tiers au moment de leur livraison. Cela signifie que les biens ne doivent avoir été entreposés en Europe avant leur expédition, par exemple sous le régime d’un entrepôt douanier 
• ces biens sont expédiés dans un envoi dont la valeur intrinsèque ne dépasse pas 150 euros
• les biens sont transportés ou expédiés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans l’expédition ou le transport des biens à partir d’un pays tiers ou d’un territoire tiers, à destination d’un acquéreur ou de toute autre personne éligible dans un État membre  
• la livraison de bien doit être effectuée à destination d’un non assujetti, c’est-à-dire un consommateur, ou une personne bénéficiant d’un régime dérogatoire (PBRD) 
• les biens ne sont pas soumis à des droits d’accises harmonisés au niveau de l’UE (notamment les produits de tabacs ou l’alcool).

Il convient de noter que le guichet unique pour les importations ne peut pas être utilisé lorsque des biens de faible valeur sont achetés et/ou expédiés en même temps que des produits soumis à accises, que la valeur de l’envoi dépasse ou non 150 euros.

En principe, dans ce schéma, deux opérations s’enchainent : l’importation du bien, puis la vente intra-communautaire au consommateur final.

En conséquence, la TVA est due à l’importation du bien puis le régime des ventes à distance de biens importés s’applique.

En choisissant d’opter pour l’IOSS, l’importation est exonérée de TVA. Ce tout nouveau régime est donc optionnel et accessible via l’espace professionnel impots.gouv.

II. Le nouveau guichet IOSS : une exonération de TVA à l’importation des biens de faible valeur

A. L’intérêt de l’option

En cas d’option, l’intégralité des ventes à distance de biens importés réalisées par l’opérateur devra être déclarées sur l’IOSS.  

Cela va permettre aux fournisseurs qui vendent des biens expédiés ou transportés à partir d’un pays tiers ou d’un territoire tiers à des acquéreurs situés dans l’UE de percevoir auprès de l’acquéreur la TVA sur les ventes à distance de biens de faible valeur importés et de déclarer et payer cette TVA par l’intermédiaire du guichet unique pour les importations (IOSS).

Il s’agit d’une mesure de simplification puisqu’elle permet aux opérateurs de ne pas s’immatriculer à la TVA dans les différents États membres depuis lesquels sont réalisées des ventes à distance de biens importés.

Rappelons que les biens soumis aux droits d’accises sont exclus de l’application de l’IOSS.

B. L’utilisation de l’IOSS

L’utilisation de ce guichet unique est ouverte à l’ensemble des opérateurs, qu’ils soient établis dans un État membre de l’UE ou dans un État tiers.

Elle sera également ouverte aux interfaces électroniques qui, lorsque la présomption de redevabilité de la TVA trouvera à s’appliquer, pourront déclarer et liquider la TVA via l’IOSS.

Dans le cas où l’opérateur est un fournisseur ou une interface facilitatrice qui n’est pas établi dans l’UE, ce dernier devra faire désigner un intermédiaire, assujetti établi dans l’UE, pour que ce dernier remplisse les obligations prévues par le régime d’importation.

Cette obligation ne trouve pas à s’appliquer lorsque le fournisseur ou l’interface facilitatrice sont établis dans un pays hors UE qui a conclu un accord d’assistance mutuelle en matière de TVA avec la France.

Les opérateurs devront s’inscrire à l’IOSS dans leur État membre d’établissement, ou, pour les opérateurs non établis dans l’UE, dans l’État membre de leur choix.

Un numéro IOSS leur sera alors attribué ou à leur intermédiaire, et il conviendra de mentionner ce numéro sur la déclaration d’importation. Cette mention permet d’appliquer le régime d’exonération à l’importation aux biens qui peuvent être déclarés via l’IOSS, c’est-à-dire biens dont la valeur n’excède pas 150 euros.

Dans le cas contraire, à défaut d’option pour l’IOSS ou pour les biens dont la valeur excède 150 euros, la TVA sera payée à l’importation et fera l’objet d’une déduction par le vendeur qui aura pris la qualité d’importation dans les conditions de droit commun.

Les opérateurs devront toutefois faire preuve d’une vigilance particulière afin d’utiliser leur numéro IOSS à bon escient dès lors qu’il n’est, à ce jour, prévu aucune base de données permettant de vérifier la société détentrice du numéro IOSS utilisé.

Soulignons que le fait générateur et l’exigibilité de la TVA sont fixés au moment de la livraison qui est réputée réalisée lors de l’acception du paiement du client. La TVA devra être liquidée le mois au titre duquel son exigibilité est intervenue.

Enfin, précisons que les régimes IOSS et OSS cohabiteront pour les fournisseurs et les interfaces facilitatrices.  

Résumé synthétique du nouveau régime des ventes à distance de biens importés

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Mots-clés : TVA • e-commerce • commerce électronique • vente à distance • dropshipping

Cet article est issu d'un dossier spécial visant à synthétiser les nouvelles règles applicables en matière de TVA pour le commerce électronique. Pour consulter le sommaire de ce dossier spécial, cliquez ici (N° Lexbase : N8335BYD).

Du E-commerce aux E-commerces : un modèle économique protéiforme

Si les origines de la vente à distance peuvent être retracées jusqu’au 19^ème siècle – avec l’essor de la vente par correspondance et les catalogues [1] –, celle-ci est devenue progressivement protéiforme, grâce à la démocratisation d’internet et l’évolution des équipements. Ne pouvant prétendre à l’exhaustivité, le présent article se focalise uniquement sur les ventes B2C.

Ainsi, face à l’explosion de la vente à distance de biens par le biais d’internet – pratique commerciale plus communément désignée sous le terme « e-commerce » – le législateur français en a, dès 2004, proposé une définition légale, en la désignant comme « l'activité économique par laquelle une personne propose ou assure à distance et par voie électronique la fourniture de biens et de services » [2].

Si dans sa forme la plus rudimentaire, la vente à distance prenait la forme d’un schéma simplifié dans lequel un vendeur commercialise ses produits par le biais d’une boutique non plus physique, mais virtuelle, les pratiques se sont depuis diversifiées.

En effet, en parallèle de cette forme de vente à distance « traditionnelle » dont découlait un lien direct entre l’acheteur, qui passait commande sur ladite boutique virtuelle, et le commerçant qui lui envoyait le produit à partir d’un stock préconstitué, se sont développées de nouvelles formes plus complexes, faisant intervenir plusieurs acteurs au sein d’une relation tripartite :

• d’une part, la place de marché (communément désigné par son anglicisme « MarketPlace »), modèle dans lequel le vendeur entre en relation avec l’acheteur non pas directement, mais par l’intermédiaire d’une plateforme électronique [3], qui gère la mise en relation ;
• d’autre part, la pratique commerciale dite du « dropshipping » (pouvant se traduire par « livraison directe » [4]). Si ce modèle ne fait pas l’objet de dispositions légales dédiées, les autorités européennes [5] et françaises en proposent toutefois une définition, en la décrivant comme une vente sur internet dans laquelle le vendeur ne se charge que de la commercialisation et de la vente du produit, et dans laquelle c’est le fournisseur du vendeur qui expédie directement la marchandise au consommateur final, sans que le vendeur ne voie ou ne gère physiquement la marchandise.  Cette notion doit être distinguée de celle de ventes triangulaires au sens de la règlementation TVA [6].

Ainsi, ces deux formes de commerce en ligne se caractérisent par l’intervention d’un tiers au contrat de vente : la plateforme en ligne de mise en relation dans le cas de la place de marché, ou encore le fournisseur du vendeur (souvent désigné comme fournisseur sous-jacent), qui se voit déléguer les aspects logistiques de la transaction (à savoir, l’emballage, l’expédition ainsi que la livraison des produits) dans la configuration dropshipping. Amplifié par l’avènement des réseaux sociaux au cours de la dernière décennie, le modèle du dropshipping est particulièrement plébiscité par les personnes souhaitant s’adonner à une activité de vente en ligne, en raison des avantages qu’il présente, au rang desquels peuvent notamment être cités la minimisation des risques résultant de l’absence de stock physique (avarie, sur-stockage, invendus et éventuelle dévaluation qui en résultent) et l’avantage en termes de trésorerie (absence d’investissement de départ puisque le vendeur n’achète la marchandise auprès de son fournisseur qu’une fois la vente conclue avec l’acheteur), et de logistique (expéditions et retours organisés directement par le fournisseur-grossiste).

L’encadrement juridique insuffisant du dropshipping, à l’origine de disparités entre les opérateurs

Or, en raison de son essor récent, le modèle économique que constitue le dropshipping ne fait pas véritablement l’objet d’un encadrement juridique dédié.

En effet, malgré les dérives qui le caractérisent, celui-ci ne constitue pas une pratique illégale per se puisqu’il ne s’agit en réalité que d’une simple déclinaison du commerce en ligne. En tant que tel, il se voit naturellement soumis à la règlementation applicable en la matière, notamment commerciale. À ce titre, la Direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes redouble de vigilance face à la démultiplication des abus : outre l’instauration d’un site de signalement des abus par les consommateurs et la diffusion récente d’une campagne de sensibilisation à destination aussi bien des vendeurs que des consommateurs, des poursuites pour pratique commerciale trompeuse ont récemment donné lieu à la conclusion de transactions [7].

Sous l’empire du droit qui était en vigueur jusqu’au 1^er juillet 2021, des inégalités de traitement du point de vue de la TVA pouvaient être identifiées parmi les e-commerçants, voire au sein même des dropshippers, en fonction de l’endroit dans lesquels sont établis leurs fournisseurs. En effet, les dropshippers qui se fournissent hors de l’Union européenne bénéficiaient jusqu’alors d’un avantage concurrentiel par rapport à leurs homologues puisque :  

• concernant les premiers, la TVA applicable était la TVA à l’importation (ci-après « TVAi »), qui s’appliquait en lieu et place de la TVA locale ; or, il arrivait fréquemment que le client non assujetti soit renseigné comme importateur dans les documents douaniers, ce qui compliquait considérablement la perception systématique et la traçabilité de la TVA respectivement par les opérateurs postaux et les autorités douanières, et pouvait conduire à une absence de collecte ; de surcroît, les envois en provenance de l’étranger d’une valeur inférieure à 22 euros bénéficiaient en tout état de cause d’une exemption de TVA ;
• à l’inverse, les e-commercants (dont les dropshippers) qui optent pour un sourcing plus local en s’approvisionnant au sein du territoire unique pour vendre à des clients européens, devaient quant à eux systématiquement s’acquitter de la TVA ; ce décalage entrainait donc une majoration du prix de leurs produits les rendant moins compétitifs par rapport à ceux en provenance d’États tiers.

Afin de lutter contre cette disparité de traitement, la réforme du e-commerce récemment adoptée par l’Union européenne vise notamment à mettre un terme à l’avantage concurrentiel en matière de TVA dont bénéficiaient jusqu’à son entrée en vigueur au 1^er juillet 2021 les dropshippers s’approvisionnant auprès de fournisseurs sous-jacents établis hors du territoire douanier de l’Union européenne, honorer leurs ventes conclues avec des acheteurs situés dans l’Union européenne (I).

L’objectif étant l’uniformisation de traitement entre les opérateurs et la lutte contre la fraude, un mécanisme spécifique de ventes à distance de biens importés a été créé, afin d’éviter notamment de tomber dans l’écueil inverse de surtaxation des dropshippers dont les fournisseurs se trouvent hors UE (II).

I.  Vers un renforcement du régime de TVAi applicable au dropshipper s’approvisionnant hors UE

A. Rappel des règles régissant la désignation du redevable de la TVAi

Concernant les incidences fiscales en matière de TVAi de biens en provenance d’États tiers, il convient de rappeler que, jusqu’au 1^er juillet 2021 :

• les importations étaient respectivement exonérées de TVAi lorsque leur valeur globale [8] n’excédait pas 22 euros, et/ou de droits de douane lorsque leur valeur intrinsèque était inférieure à 150 euros ;
• au-delà de 22 euros, la TVA était due par l’importateur au sens de la règlementation TVA.

Rappelons également que la personne désignée comme destinataire réel des biens en rubrique 8 du document administration unique revêt en principe la qualité de redevable de la TVAi [9]. La doctrine administrative a explicité cette notion de « destinataire réel » : il s’agit ainsi du « réceptionnaire effectif de la marchandise », soit la personne physique ou morale à qui la marchandise est adressée effectivement au moment de l'importation, soit pour ses propres besoins, soit en vue de la revente. [10]

Or, le schéma du dropshipping présente des particularités par rapport au e-commerce classique, qui doivent être rappelées avant d’exposer les changements intervenus depuis le 1^er juillet 2021.

En effet, dans une relation de e-commerce classique, la marchandise est envoyée par le fournisseur A (fournisseur sous-jacent) du vendeur B à ce dernier (premier flux physique), qui importe la marchandise avant de la mettre en vente. Puis, une fois que la marchandise a trouvé acquéreur, celle-ci est expédiée par le vendeur B à l’acheteur C. Ainsi, dans ce cas de figure, c’est le vendeur B qui est en principe considéré comme destinataire réel sur la déclaration, puisque c’est lui qui réceptionne effectivement la marchandise. Il est en cela redevable à la fois de la TVA et des droits de douane lorsqu’ils sont dus (cf schéma ci-dessous).

Au contraire, dans un schéma de dropshipping, la marchandise est envoyée directement du fournisseur sous-jacent A au consommateur C, sans aucune intervention physique du vendeur B, qui n’a jamais physiquement la marchandise en sa possession : par conséquent, ce dernier n’a pas la qualité de destinataire réel. C’est en effet le consommateur qui revêt cette qualité, et devra dès lors s’acquitter de la TVA et des droits de douane le cas échéant (cf. schéma ci-dessous).

Afin de remédier à cette absence de responsabilité douanière et fiscale du dropshipper, la réforme prévoit plusieurs mesures (B. et C.).

B. Double durcissement des régimes TVA et douanier des envois dits de faible valeur

Sur le plan de la TVA, sous l’empire du régime antérieur, afin de fluidifier la circulation et éviter les engorgements pouvant résulter de leur volumétrie, un régime de franchise de TVAi était prévu pour les biens dits de faible valeur (i.e. inférieure à 22 euros). Or, ce régime s’est progressivement révélé inadapté, notamment en raison de son instrumentalisation par les opérateurs (prenant la forme d’une minoration de la valeur de certains biens afin d’échapper au paiement de la TVAi).

Par conséquent, animé par une volonté de lutter contre la fraude, le législateur européen a purement et simplement supprimé cette franchise [11]. Ainsi, les importations sont désormais soumises à la TVAi dès le premier euro.

En parallèle, le régime des envois de faible valeur (« marchandises d’une valeur négligeable ») au sens du droit douanier (i.e. inférieure à 150 euros) [12] a également subi un renforcement. En effet, alors que le dépôt d’une déclaration en douane n’était auparavant pas exigé lors de l’importation [13], tel n’est plus le cas désormais [14].

Par ailleurs, par le truchement d’une fiction juridique, le vendeur dropshipper peut désormais être qualifié de fournisseur présumé (C.).

C. L’attribution de la qualité de fournisseur présumé à certains vendeurs dropshippers

Depuis le 1^er juillet 2021, les opérateurs de plateformes facilitant la vente à distance de biens importés sont considérés comme étant « fournisseurs présumés » (ou « assujettis facilitateurs ») et en cela redevables de la TVAi en lieu et place de l’acheteur. Il convient néanmoins de relever que le destinataire réel des biens (i.e. l’acheteur final non assujetti) restera solidairement tenu au paiement de la taxe.

Par conséquent, les opérateurs établis au sein de l’Union européenne pouvant être qualifiés de « plateformes facilitatrices », et qui vendent des produits d’une valeur de moins de 150 euros [15] sont présumés fournisseurs, et doivent à ce titre collecter la TVA auprès de leurs consommateurs. Il faut toutefois relever qu’à l’inverse, ce pan de la réforme n’a pas d’impact sur les ventes conclues pour des biens d’une valeur intrinsèque supérieure à 150 euros ou en l’absence de recours au régime du guichet unique IOSS [16], mais uniquement jusqu’au 1^er janvier 2022 pour les importations en France. En effet, le législateur français est allé au-delà de ce qui a été prévu par la règlementation européenne, en étendant cette présomption à toutes les importations indifféremment de leur valeur, après l’expiration d’une période transitoire fixée à cette date.

Si la réforme demeurait sibylline quant aux critères permettant de déterminer si un opérateur peut ou non être qualifié de plateforme facilitatrice, des précisions ont depuis été apportées par la Commission européenne.

Ainsi, un Règlement d’exécution [17] prévoit ce qu’il faut entendre par le terme « facilite », en proposant une définition par la négative. Ainsi, par une interprétation a contrario, un opérateur entrera dans la qualification de plateforme facilitatrice lorsqu’au moins une des conditions suivantes est alternativement vérifiée : que ce soit directement ou indirectement, fixation des conditions générales en vertu desquelles la livraison des biens est effectuée et/ou intervention dans l’autorisation de la facturation à l’acquéreur en ce qui concerne le paiement effectué et/ou intervention dans la commande ou dans la livraison des biens.

Il est toutefois précisé que l’assujetti ne « facilite » en aucun cas lorsqu’il se charge uniquement de l’une des actions suivantes : le traitement des paiements, le placement d’annonces, la promotion des biens, la redirection de l’acheteur.

Concernant plus particulièrement le cas de figure du dropshipping, celui-ci est précisément évoqué dans les notes explicatives de la Commission européenne, à titre d’illustration du critère d’intervention dans la commande ou la livraison des biens. Par ailleurs, en raison de la pluralité d’opérateurs pouvant vérifier ce critère (puisque si le vendeur dropshipper intervient effectivement dans la commande des biens, le fournisseur de ce dernier intervient quant à lui dans leur livraison en raison de la dissociation des flux physique et légal de la vente), il est ainsi précisé qu’une seule interface électronique peut être considérée comme fournisseur présumé, et qu’il s’agit de l’interface électronique sur laquelle la commande est enregistrée et au moyen de laquelle l'opération est finalisée, i.e. le vendeur dropshipper.

Par conséquent, contrairement à son fournisseur établi hors UE, le vendeur dropshipper est, et ce depuis le 1^er juillet 2021, présumé redevable de la TVAi sur ses ventes de biens importés en provenance d’un État tiers, qu’il doit donc collecter auprès de ses clients européens, et ce, comme exposé en infra, dès le premier euro.

Afin de véritablement parvenir à son objectif de rétablissement de la concurrence entre les opérateurs se fournissant dans et hors UE, sans pour autant soumettre ces derniers à une double imposition (TVAi, puis TVA locale ou dans l’État de destination de l’envoi selon les cas), un système de guichet unique a été prévu (II).

II. La mise en place d’un guichet IOSS (Import One Stop Shop), outil de rétablissement d’une concurrence équitable entre les dropshippers s’approvisionnement hors et dans l’UE

Outre l’harmonisation de la notion de biens de faible valeur en droit douanier et TVA (i.e. valeur intrinsèque inférieure à 150 euros), qui permet une meilleure lisibilité des seuils et méthode de calcul par les opérateurs, des régimes simplifiés permettant de réduire la charge administrative et l’impact financier sont également prévus, aussi bien en matière de TVA (i) que de droit douanier (ii).

A. Sur le plan de la TVA

Alors que, comme exposé supra, la problématique de la double imposition ne se pose pas particulièrement pour les envois d’une valeur supérieure à 150 euros dans l’UE ou en France jusqu’au 1^er janvier 2022, le risque est au contraire d’ores et déjà réel pour les envois d’une valeur inférieure à 150 euros.

En effet, puisque le dropshipper est présumé assujetti facilitateur pour ce dernier cas de figure, et pour donner suite à la disparition de la franchise pour les biens de faible valeur, celui-ci doit désormais s’acquitter une première fois de la TVAi, puis une seconde fois lors de la livraison au client, notamment dans l’hypothèse où le bien serait consommé dans un autre État membre que celui d’importation.

Pour remédier à cette situation, un régime de ventes à distance de biens importés a été créé. Celui-ci permet, grâce à l’instauration d’un guichet unique, Import One Stop Shop, désigné sous l’acronyme IOSS, de réduire :

• la charge financière, puisqu’il neutralise le risque de double imposition à la TVA, en permettant aux opérateurs inscrits au guichet de solliciter une exonération de TVAi ;
• la charge administrative, en ce que le guichet IOSS constitue pour les ventes à distance de biens importés le pendant du guichet OSS désormais applicable aux ventes à distances intra-communautaires ; à l’instar de ce dernier, et lorsque l’État d’importation ne constitue pas l’État de destination finale, il permet au dropshipper qui opterait pour le dispositif de ne plus être tenu de s’immatriculer auprès des administrations fiscales de chaque État membre de consommation aux fins de déclaration et de paiement de la TVA ; celle-ci sera dès lors déclarée et payée auprès d’un seul État membre via ce guichet unique.

Les autorités fiscales françaises ont anticipé la mise en place de ce guichet durant le printemps 2021, en ouvrant les inscriptions au guichet depuis le 22 avril 2021 à partir d'un nouveau service créé dans l'espace fiscal professionnel sur le site internet impots.gouv.fr.

B. Sur le plan douanier

Afin de minimiser les risques d’engorgement des services douaniers du fait du dépôt de déclarations en douane supplémentaires pour les envois de faible valeur, un formulaire de déclaration en douane spécifique de forme simplifiée a été instauré [18]. Celui-ci contient un jeu de données réduit, et ne pourra être utilisé que par les opérateurs dropshipper ayant recours au guichet unique IOSS.

Concernant la mise en œuvre pratique au niveau étatique de cette modalité déclarative, l’administration des douanes françaises [19] a récemment publié une note aux opérateurs [20] contenant des précisions complémentaires, ainsi que le formulaire de convention d’accès au dédouanement en ligne Delta H7 permettant aux opérateurs de souscrire à ce portail (qui viendra s’ajouter à Delta G et Delta X).

Pour conclure, si le régime TVA – et dans une moindre mesure, douanier – applicable aux dropshippers s’approvisionnant hors UE est considérablement renforcé, il convient de relever qu’en continuité avec l’objectif de rétablissement d’une plus juste concurrence entre les opérateurs du e-commerce quel que soit leur lieu d’approvisionnement, des garde-fous sont malgré tout prévus afin de prévenir une éventuelle double imposition. En tout état de cause, il convient également de rappeler que, pour les opérateurs éligibles à la franchise de TVAi, les impacts de cette réforme doivent être relativisés.  

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Dans le cadre du dossier spécial de la revue Lexbase Fiscal « Les nouvelles règles en matière de TVA et e-commerce » nous vous proposons de tester vos connaissances sur le sujet. À vous de jouer !

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