Lexbase Fiscal

► Un mandat confié à une société, qui ne prévoit pas que cette dernière était mandatée pour recevoir les documents adressés par l’administration dans le cadre d’éventuelles procédures, notamment de rectification, n’emporte pas élection de domicile du contribuable auprès de son mandataire.

Les faits :

• l'administration fiscale a notifié à une société, à l'adresse de son siège social, une proposition de rectification, rehaussant la valeur vénale d'un immeuble qu'elle avait acquis et lui réclamant un rappel de droits d'enregistrement, outre des intérêts de retard ;
• soutenant que la proposition de rectification était irrégulière pour lui avoir été notifiée personnellement, cependant qu'elle avait désigné un mandataire, la société a assigné l'administration fiscale en annulation de la procédure de redressement et en décharge de l'imposition supplémentaire.

La société requérante fait grief à l'arrêt de décider que la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée et que l'administration fiscale n'avait pas à la notifier à son mandataire et de la débouter en conséquence de sa demande d'annulation de la procédure de redressement.

📌 Réponse apportée par la Cour. « Après avoir constaté que la société avait donné mandat à une société de la représenter auprès des services administratifs et fiscaux français, notamment pour signer, adresser et recevoir des documents, correspondances, demandes d'information et déclarations, c'est par une interprétation souveraine, exclusive de dénaturation, des termes de cet acte, que leur ambiguïté rendait nécessaire, que la cour d'appel a retenu que le mandat ainsi confié à la société, qui ne prévoyait pas qu'elle était mandatée pour recevoir les documents adressés par l'administration dans le cadre d'éventuelles procédures, notamment de rectification, n'emportait pas élection de domicile du contribuable auprès de son mandataire et en a déduit que l'administration fiscale pouvait valablement adresser les pièces de procédure à la société requérante elle-même ».

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► L'autorité judiciaire peut régulièrement transmettre à l'administration fiscale, spontanément ou sur demande adressée au ministère public, tous éléments révélés par une instance civile ou pénale ou recueillis par elle dans le cadre d'une procédure judiciaire et que si le législateur n'a mentionné, parmi ces procédures, que les informations criminelles ou correctionnelles, il ne saurait être regardé, compte tenu de l'évolution des règles de procédure pénale depuis l'adoption de ces dispositions, comme ayant entendu permettre l'exclusion du champ du droit de communication de l'administration fiscale les éléments recueillis dans le cadre d'une enquête préliminaire, alors même qu'elle aurait fait l'objet d'un classement sans suite.

📌 Solution du Conseil d’État

En l’espèce, des extraits de registre de titres au porteur identifiable d'une société, sur lesquels le service s'est fondé pour établir des impositions ont été obtenus dans le cadre d'une enquête préliminaire diligentée à la suite d'une plainte déposée par l'administration sur le fondement de l'article 1746 du CGI (N° Lexbase : L3322IQ4), qui réprime le fait de mettre les agents habilités à constater les infractions à la législation fiscale dans l'impossibilité d'accomplir leurs fonctions, plainte qui s'est conclue par un classement sans suite par le procureur de la République.

La seule circonstance que les renseignements ainsi communiqués par l'autorité judiciaire ont été obtenus dans le cadre d'une telle enquête préliminaire classée sans suite ne fait pas obstacle à ce que ces éléments soient régulièrement transmis à l'administration fiscale en application des dispositions relatives au droit de communication.

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Mots-clés : coronavirus • fiscalité • entreprises 

L’épidémie de Covid-19 fut à l’origine d’un mouvement collectif et européen en vue de reporter ou d’alléger les obligations ainsi que les charges fiscales susceptibles de peser sur les entreprises [1]. À ce titre, le cadre temporaire consenti par la Commission européenne aux États membres en vue que ceux-ci puissent « soutenir davantage l'économie face à la flambée de Covid-19 » [2]  a constitué un indicateur de taille en vue d’inciter lesdits États à entreprendre, de façon coordonnée, toutes les mesures destinées à poursuivre l’objectif susvisé [3]. Or, force est de constater qu’au travers de cette vocation solidaire influée par les instances européennes en vue de consolider le tissu économique européen, les États semblent avoir hésité – voire renoncé – à mettre en œuvre des dispositifs forts en vue de soutenir leurs entreprises les plus fragiles.

À cet égard et de façon vraisemblablement représentative, le signe le plus flagrant pourrait porter sur la quasi-intangibilité afférente au traitement fiscal des abandons de créances. Aussi, en vue d’exposer la présente constatation seront rappelés ci-après les régimes subséquents à la Covid-19 établis en France, au Luxembourg et en Belgique (I). De cet état des lieux seront alors développés de plausibles arguments en faveur d’une « sensibilisation »  [4] des traitements évoqués (II).

I. Une réactivité fiscale visiblement incomplète face à la Covid-19

Présentation n° 1. Dans le prolongement du propos susvisé, l’analyse de cette vraisemblable incomplétude sera orientée vers les aménagements fiscaux frontaliers français (A), belges (B) et luxembourgeois (C).

A. En France

Un premier pas fiscal « symbolique » en faveur des entreprises en difficulté. Au titre des abandons de créances, la solution fiscale française semble avoir en priorité porté sur un allègement sectorisé du régime. En effet, la loi de finances rectificative pour 2020 a consacré l’état d’urgence lié à la Covid-19 par la possibilité pour les bailleurs relevant des bénéfices industriels et commerciaux de procéder à la déduction des abandons relatifs aux loyers au profit des entreprises locataires et consentis durant une période encadrée entre le 15 avril et le 31 décembre 2020. Ceci, constituant alors la force de cet aménagement du texte, sans que le bailleur n’ait à accompagner ledit abandon de la démonstration d’une contrepartie afférente [5].  Si l’exception est d’importance au regard de l’article 39 du Code général des impôts (N° Lexbase : L7778L4T) et de la jurisprudence attachée à la nécessaire démonstration de l’intérêt susmentionné [6], la logique du dispositif tiendrait également en un attachement particulier à la sauvegarde des entreprises les plus fragiles. À ce sujet, alors qu’un éventuel lien de dépendance entre l’entreprise locataire et le bailleur proscrit toute déduction de l’abandon, celui-ci reste sans effet lorsque le bénéficiaire est une entreprise en difficulté financière. Est-il possible de voir ici une consécration fiscale des sociétés les plus fragiles ? Rien n’est moins sûr face au cerclage locatif et temporel dont fait l’objet le dispositif, lequel ne semble pas isolé dans le contexte fiscal européen. En effet, et tel qu’il le sera exposé ci-après (Cf. II), la centralisation du texte sur un abandon des loyers et l’exception au profit des entreprises en difficulté avérée laissent à penser que cette « innovation » législative pourrait revêtir des aspects plus symboliques que progressistes.

B. En Belgique

L’exclusion assumée des entreprises les plus fragiles. La Belgique ne semble guère avoir bâti un projet plus audacieux. Comparativement assimilables aux abandons de créances, les « avantages anormaux ou bénévoles » [7] n’ont fait l’objet d’un assouplissement qu’à l’égard des opérations de donation de matériel médical [8]. Avec une évolution de près de 8 % du taux de faillites au cours de l’année 2019 [9], il aurait été envisageable d’attendre du Gouvernement belge une véritable prise de position au profit des entreprises les plus affaiblies. Loin de cette ambition, la Belgique s’est concentrée sur la mise en œuvre d’un système de « carry back » étendu excluant lesdites entreprises et permettant aux sociétés financièrement saines d’imputer sur leurs bénéfices antérieurs les pertes générées au cours de l’année 2020, 2021 ou 2022 [10]. Ainsi, la non-considération fiscale pour les entreprises en difficulté apparait de façon marquée là où la France précise y porter une attention – sensiblement discutable – en vertu de l’article 220 quinquies du Code général des impôts (N° Lexbase : L6987LZS) [11]. Aussi, apparaît-il possible d’établir pour la Belgique des conclusions similaires à celle précédemment formulées à l’égard de la France. Si la position législative est clairement encline à privilégier les sociétés les plus solvables, l’opportunité financière que peut représenter le secteur des entreprises en péril doit laisser place à un régime fiscal adapté à leur redressement et aux potentiels flux économiques générés (Cf. II-B).

C. Au Luxembourg

Un régime fiscal inchangé des abandons de créances. Le Luxembourg disposant d’une fiscalité vraisemblablement plus adaptée à la vie des affaires, il semblait également intéressant d’analyser les dispositifs mis en place sur ce territoire. Alors que le nombre de faillites a fait l’objet d’une progression proche de 6 % au cours de l’année 2019 [12], les mesures entreprises à la suite de la Covid ne semblent pas avoir été davantage consacrées aux sociétés en défaillance. A ce titre, le Gouvernement ayant mis en place un système d’aides financières remboursables [13], les rédacteurs du texte ont pris position en vue d’écarter « les aides en faveur des entreprises qui étaient en difficulté avant le 1^er janvier 2020 » [14]. Quand bien même des allègements fiscaux procéduraux généralisés à toutes les firmes aient été instaurés concomitamment audit dispositif [15], il résulte de façon évidente, ici également, que l’épidémie de Covid-19 a sollicité l’exécution d’un tri législatif au détriment des firmes les plus fragiles. Par ailleurs, le Luxembourg dispose d’un traitement fiscal des abandons de créances similaire à celui de la France [16]. Or, y compris au titre de cette similitude, aucun aménagement n’a vraisemblablement été institué en vue d’assouplir le mécanisme.

Conclusion n° 1. Au regard de l’échantillon analysé, il apparait avec évidence que le régime des abandons de créances, s’il peut revêtir des aspects similaires sur le plan européen, n’a fait l’objet d’aucune modification déterminante en vue de pallier les difficultés futures des entreprises. A cet égard et tel qu’il le sera soulevé ci-dessous, si d’autres dispositifs ont été entrepris pour jouer sur ledit futur, plusieurs arguments laissent à penser que le traitement fiscal des abandons de créances doit faire l’objet d’une réforme harmonisée à l’échelle européenne et consécutive à la crise de la Covid-19.

II. La nécessaire réforme du traitement fiscal des abandons de créances

Présentation n° 2. Ladite réforme doit faire l’objet d’un débat orienté vers la stratégie économique européenne (A) et sur son attractivité subséquente à l’égard des fonds (B).   

A. Une fiscalité adaptée aux stratégies de la vie des affaires

Une justification des déductions plus favorable aux investissements spéculatifs. Pour rappel, la majorité des législations fiscales analysées en la matière distingue les opérations à caractère commercial et celles à caractère financier. Néanmoins, au-delà de toute distinction et au regard de ce que les textes présentent, la jurisprudence française et la loi luxembourgeoise ont jugé nécessaire d’apprécier si une telle opération correspondait bel et bien à un acte normal de gestion [17]. De cette constatation, il semble devoir être porté une attention particulière aux avantages pouvant provenir d’un élargissement de la déductibilité des abandons de créance, soit un allègement des conditions de déduction. En effet, en interdisant aux entreprises en bonne santé de consentir un soutien à un éventuel futur partenaire économique au motif d’un intérêt réel possiblement non existant car non immédiat [18], il apparait un premier obstacle au redressement desdits partenaires les plus fragiles. Or, au regard des précédentes analyses, il a pu être établi qu’une société dont le péril était imminent devait être en mesure de pouvoir disposer d’aménagements fiscaux destinés à prévenir la difficulté à laquelle elle serait prochainement confrontée à la suite de la crise. Ceci, au sensible motif suivant lequel postuler l’existence d’une « génération spontanée » de firmes en péril serait en quelque sorte nier le rythme de la vie des affaires, lequel par ses nivellements ne permettrait pas de strictement résumer les entreprises en deux classes séparant les sociétés de bonne et de mauvaise santé comptable. Cependant, face à cette vérité financière, l’actuelle restriction des dispositifs d’abandons de créances suggère une conception inverse. C’est ainsi une discordance manifeste à l’égard du rythme de la vie économique qui paraît être à l’origine de l’illogisme animant les textes fiscaux au sujet de la justification des abandons de créances en vue de parvenir à leur déductibilité. En outre, la nécessité de déterminer une contrepartie « réelle » parait interdire aux entreprises susceptibles de consentir des abandons de créance tout aspect spéculatif sur la rentabilité prochaine d’une entreprise, et sur sa capacité à devenir un fournisseur ou un client potentiel à l’avenir. Ainsi, il semble qu’il faille réorienter le traitement fiscal des abandons de créances vers une vision économique prédictive des entreprises bénéficiaires, et ce, afin de sauvegarder plus aisément leur trésorerie ainsi que leur éviter la qualification douloureuse « d’entreprise en difficulté ». En plus d’accroitre un rapprochement entre le traitement fiscal des sociétés et leur réalité financière, une telle modification accentuerait la solidarité devant animer les acteurs économiques et par la même l’apparition d’opportunités liées à leurs associations.

B. La nécessité d’accroitre une attractivité à l’égard des investisseurs

Un débat recentré sur la capacité contributive des entreprises. La récente crise liée à la Covid laisse à penser que le capital retournement, secteur aujourd’hui marginal du private equity, pourrait connaitre un accroissement de son activité. Or, face à cette éventualité, la persistance d’un régime des abandons de créances non adapté aux détresses financières à venir ne semble renforcer en aucune façon l’attraction des sociétés fragiles à l’égard des investisseurs [19]. Nonobstant et à l’inverse, élaborer une stratégie fondée sur l’assouplissement et l’élargissement du régime des abandons de créances s’inscrirait dans le prolongement des mécanismes de carry-back dernièrement instaurés en France et en Belgique, et ce, en vue de maximiser la trésorerie des entreprises [20]. À cet égard, de telles initiatives ne feraient que confirmer la position établie de longue date par la doctrine financière, laquelle a précisé les nombreux ratios permettant d’identifier le déclin prochain d’une société et démontré l’absence de toute génération spontanée d’entreprises en difficulté [21]. Aussi, l’analyse desdits ratios permet de constater que le maintien d’une charge fiscale trop importante (ou inadaptée aux capacités contributives [22] prochaines d’une entreprise) ne fait qu’amoindrir les chances de survie des entités [23]. Sauvegarder les firmes proviendrait ainsi, pour partie, d’un traitement fiscal d’amont sensible à la préservation des trésoreries [24].

Conclusion  n° 2. Le droit fiscal étant un droit de « superposition » [25], il s’agit de réinclure au cœur des débats un souci de corrélation entre les régimes fiscaux et les réalités financières, lesquelles ne semblent pas avoir une portée suffisamment consacrée au sein des textes législatifs et administratifs face à une crise pourtant sans précédent.

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► Conformément aux dispositions du b) du 1 de l’article 220 du CGI, l’imputation sur l’impôt dû en France de la retenue à la source acquittée à l’étranger à raison des revenus de source étrangère auxquelles ces dispositions font références est limitée au montant du crédit d’impôt correspondant à cette retenue à la source tel qu’il est prévu par les conventions fiscales internationales.

Les faits :

• en 2006 et 2007, la société BNP Paribas Arbitrage a réalisé des opérations d’emprunt de titres. La société a perçu des dividendes servis sur ces titres, diminués des retenues à la source acquittées respectivement dans dix-huit États
• en application des stipulations des conventions fiscales conclues par la France avec ces dix-huit états, la société s’est estimée en droit d’imputer sur l’impôt sur les sociétés dont elle est redevable en France des crédits d’impôt correspondant au montant de ces retenues à la source
• l’administration fiscale a remis en cause, à la suite d’une vérification de comptabilité de la société, l’imputation sur le montant de l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en 2006 et 2007 d’une fraction des crédits d’impôt.

En appel (CAA Versailles, 20 juillet 2017, n° 15VE02637), la CAA de Versailles est venu réformer le jugement du TA de Montreuil (TA Montreuil, 13 avril 2015, n° 1310581) en remettant à la charge de la société BNP Paribas la partie des impositions litigieuses procédant de la remise en cause des modalités d’imputation de crédits d’impôt sur l’impôt sur les sociétés.

📌 Solution du Conseil d’État. Le CE a rejeté le pourvoi de la société BNP Paribas. Le fait de déduire les charges du montant des dividendes de source étrangère soumis à une retenue à la source sont également déduites pour la détermination de l’assiette de l’impôt sur les sociétés dû en France. Ces règles ne méconnaissent pas la libre circulation des capitaux.

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► Quelle que soit la répartition du quotient familial entre les deux parents, les pensions alimentaires versées au titre de la contribution à l’entretien et l’éducation des enfants mineurs, y compris lorsqu’elles prennent la forme de prestation en nature, doivent être comprises dans les bases de l’impôt sur le revenu dû par le parent qui en bénéficie au titre de l’année au cours de laquelle celui-ci les a perçues.

Les faits. La requérante a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à la suite duquel l’administration a réintégré dans ses revenus imposables des années 2010 à 2012 les dépenses supportées directement par son ex-époux au titre de sa contribution à l’entretien et à l’éducation de leurs trois enfants mineurs.

En appel (CAA Paris, 11 juillet 2019, n° 18PA01834 N° Lexbase : A8097ZK4), l’arrêt énonce que la requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le service a réintégré dans son revenu imposable des années 2010 à 2012 les pensions alimentaires réglées en nature par son ex-époux au titre de sa contribution à l'entretien et à l'éducation de ses trois enfants mineurs. En conséquence de quoi, il résulte qu’il n’y a pas lieu de corriger à la baisse le quotient familial.

📌 Solution du Conseil d’État. Le Conseil d’État a confirmé l’arrêt de la CAA de Paris rendu le 11 juillet 2019 en énonçant que la requérante devait être imposée à raison des pensions alimentaires réglées en nature par son ex-époux. Dans la mesure où elle n’a pas établi que la charge principale d’entretien des enfants était supportée par leur père, le Conseil d’État a validé la position retenue par la CAA de Paris selon laquelle, la requérante est présumée en assumer la charge principale pour le calcul du quotient familial.

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► Le Conseil constitutionnel déclare conformes à la Constitution les dispositions de l’article 757 du CGI.

Les faits. Le Conseil constitutionnel a été saisi le 12 mai 2021 par la Cour de cassation d’une question prioritaire de constitutionnalité. Elle est relative à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit de l'article 757 du Code général des impôts (N° Lexbase : L9389IQS), dans sa rédaction résultant de la loi n° 2011-900, du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L0278IRQ). Le requérant reproche d’une part, à ces dispositions de soumettre les dons manuels aux droits de mutation à titre gratuit en leur appliquant le tarif et les abattements en vigueur non au jour de la donation, mais à celui auquel intervient, le cas échéant, la révélation du don à l'administration fiscale. Par ailleurs, le requérant estime qu’il y a une méconnaissance de l’article 16 de la DDHC de 1789 (N° Lexbase : L1363A9D) dans la mesure où, selon lui, ces dispositions engendreraient une impossibilité pour le donataire de prévoir les règles de taxation susceptibles de lui être appliquées. 

🔎 Que prévoient ces dispositions ?

« Les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d'un don manuel, sont sujets au droit de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure. Le tarif et les abattements applicables sont ceux en vigueur au jour de la déclaration ou de l'enregistrement du don manuel.

La même règle s'applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l'administration fiscale.

Ces dispositions ne s'appliquent pas aux dons manuels consentis aux organismes d'intérêt général mentionnés à l'article 200 ».

Le don manuel prévu à l'article 757 du Code général des impôts consiste en une simple remise matérielle d’un bien meuble quelconque (un objet, une somme d’argent, un chèque, voire des valeurs mobilières ou des titres) ce qui exclut les immeubles.

Décision de renvoi (Cass. QPC, 12 mai 2021, n° 20-21.109, F-D N° Lexbase : A84714R8). Le requérant contestait l’avis de mise en recouvrement émis par l’administration fiscale pour des sommes réclamées au titre d’un don manuel de deux œuvres d’art en se fondant sur les dispositions de l’article 757 du CGI dans sa rédaction résultant de la loi n° 2011-900, du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011. La Cour de cassation a estimé que les dispositions étaient applicables au litige et que la question posée présentait un caractère sérieux. Elle a donc décidé de transmettre la QPC au Conseil constitutionnel. 

📌 Solution du Conseil constitutionnel. Le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution les dispositions de l’article 757 du CGI. Le Conseil estime d’une part que, le législateur s’est fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l’objet de la loi en prévoyant que le fait générateur de l’imposition se situe au jour, non de sa réalisation, mais de sa révélation, lorsqu’un don manuel est révélé à l’administration fiscale par le donataire. D’autre part, il estime qu’il n’y a pas de différence de traitement entre les donataires lorsque les dons révélés sont soumis aux mêmes règles d’imposition que les dons déclarés, enregistrés ou reconnus en justice. En conséquence de quoi, le Conseil constitutionnel a écarté les griefs tirés de la méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques ainsi que la méconnaissance de l’article 16 de la DDHC.

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Mots-clés : patrimoine • viager 

La vente en viager peut représenter une excellente opportunité pour l’acquéreur comme pour le vendeur. Force est toutefois de constater que la demande demeure encore faible par rapport à l’offre. Une majorité de Français entretient assurément des réserves vis-à-vis de ce dispositif. Ces dernières résultent notamment de considérations morales et des clichés véhiculés par le film « Le Viager ».

La vente en viager est un contrat qui permet à une personne propriétaire d’un bien immobilier, le plus souvent une personne âgée disposant de peu de ressources, de vendre son bien tout en se réservant un revenu qui lui sera versé jusqu’à son décès et éventuellement la jouissance du bien.

L’acquéreur qui devra verser la rente est appelé débirentier, tandis que le vendeur bénéficiaire de ladite rente est appelé crédirentier.

La vente en viager se réalise le plus souvent sous la forme d’un « viager occupé ». Ce type de vente prévoit une dissociation entre :

• nue-propriété et usufruit : dans ce cas, le vendeur conserve la possibilité d’occuper personnellement le bien ou de le louer [1] ;
• droit d’usage et d’habitation : dans ce cas, le vendeur ne peut pas louer le bien et peut seulement l’occuper.

Le viager peut également être « libre » permettant à l’acquéreur d’utiliser immédiatement le bien immobilier, soit en l’occupant, soit en le louant.

Cet article a vocation à présenter la fiscalité applicable au débirentier et au crédirentier.

📌 S’agissant des droits d’enregistrement

Le débirentier doit s’acquitter des droits d’enregistrement sur la valeur en capital de la rente versée au crédirentier.

Cette valeur est exprimée dans l’acte de vente (taxation du prix converti en rente viagère) ou fixée par une déclaration estimative des parties (prix consistant directement en rente viagère). Dans ce dernier cas, l’administration peut, pour contrôler l’évaluation fournie par les parties, utiliser les barèmes des compagnies d’assurances sur la vie ou de la caisse nationale de prévoyance [2].

Le cas échéant, le montant de la rente doit être augmenté du bouquet.

Les droits d’enregistrement s’appliquent dans les conditions de droit commun. Leur taux global s’élève à 5,8 % dans la plupart des départements.

📌 S’agissant de la taxe foncière et de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères (TEOM)

Le débirentier est tenu de s’acquitter de la taxe foncière et de la TEOM dans la mesure où ce dernier est propriétaire du bien occupé [3].

📌 S’agissant de la taxe d’habitation

Dans le cas d’un viager « occupé », le crédirentier doit s’acquitter de la taxe d’habitation.

Dans le cas d’un viager « libre », c’est :

• le débirentier s’il occupe le logement ;
• le locataire lorsque le logement vendu est mis en location.

📌 S’agissant de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI)

Si le viager est « occupé », le crédirentier conserve le droit d’usage et d’habitation ou l’usufruit. Dans les deux cas, il doit déclarer la valeur de ce droit au titre de l’IFI. Le droit d’usage et d’habitation comme l’usufruit sont calculés à partir du même barème fiscal. Toutefois, le droit d’usage étant plus restreint, un abattement de 40 % lui est appliqué.

De son côté, le débirentier d’un viager « occupé » doit déclarer à l’IFI la valeur de la nue-propriété du bien.

Si le viager est « libre », le débirentier déclare la pleine propriété. Le crédirentier n’est, quant à lui, pas imposé.

Dans tous les cas, le crédirentier peut déduire le capital représentatif de la rente à verser.

Pour rappel, le barème de l’IFI est le suivant :

• patrimoine net taxable entre 0 et 800 000 euros : 0 %
• patrimoine net taxable entre 800 000 euros et 1 300 000 euros : 0,5 %

• patrimoine net taxable entre 1 300 000 euros et 2 570 000 euros : 0,7 %
• patrimoine net taxable entre 2 570 000 euros et 5 000 000 d’euros : 1 %
• patrimoine net taxable entre 5 000 000 d’euros et 10 000 000 d’euros : 1,25 %
• patrimoine net taxable au-delà de 10 000 000 d’euros : 1,5 %.

📌 S’agissant de l’impôt sur le revenu (IR)

Pour le crédirentier, la rente viagère versée par le débirentier représente un revenu imposable au barème progressif de l’IR, pour une fraction seulement de son montant. Le législateur exonère en effet d’IR la quote-part des arrérages censée correspondre au remboursement partiel du capital initial.

Le montant des arrérages imposables est déterminé d’après l’âge du crédirentier lors de l’entrée en jouissance de la rente viagère et non d’après l’âge atteint par le crédirentier l’année de l’imposition.

La fraction imposable est ainsi fixée l’année où la rente entre en service. Elle demeure ensuite invariable. Elle ne peut donc plus être modifiée.

La date d’entrée en jouissance de la rente viagère est déterminée différemment selon que cette rente est à jouissance immédiate ou à jouissance différée.

Si la rente est à jouissance immédiate, la date à retenir est celle du contrat constitutif de rente viagère dans le cas d’aliénation d’un bien, par exemple, ou celle de la remise des fonds ou du capital aliéné.

Si la rente est à jouissance différée, la date à retenir est celle d’entrée en jouissance effective de la rente. Cette date peut, en effet, être différente de celle d’entrée en jouissance théorique fixée par le contrat primitif de rente, à partir de laquelle l’organisme débiteur s’engage à servir la rente. L’entrée en jouissance n’est pas nécessairement automatique et dépend, notamment, de la diligence des intéressés qui sont tenus de satisfaire à certaines obligations pour obtenir de l’organisme débiteur l’établissement du titre de rente.

La date à retenir figure, en principe, sur le titre de rente ainsi établi.

Le barème de l’IR est le suivant ;

📌 La fiscalité applicable en cas de revente d’un bien en viager

Pour le calcul de la plus-value immobilière, le prix d’acquisition retenu est en principe la valeur en capital de la rente majorée de l’éventuel bouquet.

Si la revente a lieu avant le décès du crédirentier, le prix d’acquisition retenu est constitué :

• des versements déjà opérés au profit du crédirentier ;
• de la valeur en capital de la rente à la date de la revente ;
• du montant du « bouquet ».

Si la revente a lieu après le décès du crédirentier, on retient les versements opérés au profit du crédirentier, majorés du bouquet.

La plus-value immobilière est taxée l’année de la cession.

Le taux applicable est de 36,2 % :

• 19 % d’impôt sur le revenu ;
• 17,2 % de prélèvements sociaux.

La plus-value imposable bénéficie toutefois d’un abattement par année de détention au-delà de la cinquième, qui aboutit à une exonération :

• d’IR après 22 ans ;
• de prélèvements sociaux après 30 ans.

Lorsque le bien vendu en viager est la résidence principale du vendeur, l’éventuel bouquet reçu n’est pas soumis à la taxation des plus-values immobilières.

Ce dernier est toutefois soumis à la taxation des plus-values immobilières dans le cas d’une résidence secondaire ou d’un investissement locatif.

Le vendeur bénéficie alors d’un abattement en fonction de son âge :

• 30 % avant 50 ans ;
• 50 % entre 50 et 59 ans ;
• 60 % entre 60 et 69 ans ;
• 70 % au-delà de 69 ans. 

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Mots-clés : monuments historiques • travaux • jurisprudence

La législation des monuments historiques est une législation très protectrice des biens mobiliers et immobiliers qui entrent dans son périmètre légal. Ainsi par exemple, elle prévoit que le propriétaire du bien possède une obligation de conservation du bien. En cas de non-respect de cette obligation, le préfet de région peut prendre des mesures conservatoires coercitives comme le déplacement d’un bien mobilier dans le trésor d’une cathédrale, l’expropriation d’un propriétaire, l’occupation temporaire des lieux, l’arrêt d’un morcellement d’un bien protégé etc. pour protéger le bien classé ou inscrit.

Afin de pérenniser les biens dans le temps, la législation des monuments historiques s’impose à ces biens contre l’usure du temps (imprescriptibilité). Dans certains cas, elle interdit leurs cessions (inaliénabilité), et pour les biens nationaux dont le régime est récent, elle prévoit des règles d’inconstructibilité.

La législation des monuments historiques encadre très strictement la réalisation de travaux. Ils sont réalisés avec l’appui d’un comité scientifique, qui contrôle l’exécution des travaux de leurs préparations à leurs achèvements. Ce conseil donne un avis facultatif sur la demande de travaux. Il peut émettre des réserves. Lorsqu’un propriétaire souhaite réaliser des travaux sur des biens classés, il devra demander l’autorisation du préfet de région. Lorsque le propriétaire souhaite réaliser des travaux sur des biens inscrits, il devra simplement informer l’administration des projets de travaux quatre mois avant leurs réalisations. Si l’administration veut s’opposer à ces travaux elle devra classer le bien.

La question des travaux est la question centrale des monuments historiques pour deux raisons. D’une part, la conservation et la pérennisation des biens historiques dans le temps nécessitent obligatoirement des travaux. D’autre part, parce que dans le budget des biens patrimoniaux, le budget des travaux est le premier budget de dépense. Dans mon ouvrage, j’avais analysé les différents budgets des établissements publics pour le démontrer (Breton N., « L’assurance vie du patrimoine historique - le financement du patrimoine historique par l’assurance vie », le 12 juin 2020, in kindle). Cette question étant tellement un pivot central, que l’État prévoit des mesures d’assistance gratuite pour les propriétaires et les gestionnaires s’ils n’ont pas les moyens d’exécuter les travaux importants, si la technicité de ces travaux est trop importante ou s’il n’existe pas d’autres interlocuteurs sur le marché, c’est l’assistance de l’État. Des sanctions sont prévisibles pour le propriétaire qui ne respecte pas la procédure fixée dans le Code du patrimoine. Ces sanctions pénales et administratives entraînent des mesures de prison ferme (ex : 3 mois de prison) et des amendes conséquentes (ex : jusque 75 000 euros)

Au sein de mon ouvrage, j’ai démontré que l’assurance vie peut financer le patrimoine historique en utilisant plusieurs mécanismes. Rappelons, que l’assurance vie est le produit d’épargne préféré des Français, avec 38 millions de souscripteurs en 2019, un taux de détention de 56 % en 2019, un capital moyen de 18 000 euros en 2017, et 1 692 milliards d’euros d’encours en 2018. Le contrat d’assurance vie est donc le contrat possédant des titres financiers, le plus démocratique du marché de l’épargne. Rappelons également que le contrat d’assurance vie est souscrit par un souscripteur. La convention se dénoue au moment du décès de l’assuré (et non du souscripteur) ou au terme prévu. Le bénéficiaire du contrat en cas de décès de l’assuré est celui (ou ceux) désigné(s) dans la clause bénéficiaire. Plus de 25 % des contrats se dénouent après 8 ans. Le contrat d’assurance vie est le contrat qui permet aux amateurs de risques et aux frileux d’investir sur la même assurance vie mais sur différents supports (OPCVM, OPCI, fonds euros, etc.) qui conviennent à leurs appétences diamétralement opposées. Enfin, les commerciaux mettent souvent en avant les différents avantages fiscaux liés à l’assurance vie, qui est, hors succession.

Si de nombreuses innovations sont réalisées sur le plan des énergies vertes, aucune démarche n’avait été entreprise sur le plan de la sauvegarde du patrimoine historique. J’ai donc réalisé cette approche inédite. Après une étude très approfondie, j’ai proposé plusieurs mécanismes pour financer le patrimoine historique par l’assurance vie, dont celui de la clause bénéficiaire conditionnée. La clause bénéficiaire d’un contrat d’assurance vie est la clause rédigée par le souscripteur, qui reprend le plus souvent la clause type, (« Mon conjoint, mon concubin, ou mon partenaire de Pacs, à défaut mes enfants, nés ou à naître, vivants ou représentés, par parts égales entre eux, à défaut mes héritiers légaux ») qui désigne les personnes qui recevront les capitaux en cas de décès de l’assuré. J’ai proposé d’aménager cette clause de la manière suivante : « Par parts inégales, à 5 %, le fonds de dotation « Patrimoine et Solidarités en Anjou », situé au Centre Saint Jean, 36 rue Barra, 49045 Angers Cedex 1, à condition que ces 5 % soient employés pour les travaux sur les monuments historiques financés par le fonds de dotation, à défaut l’Association Diocésaine d’Angers située au 10 rue Parvis Saint Maurice, 49100 Angers, à condition que ces 5 % soient employés pour les travaux sur les monuments historiques à la charge de l’association diocésaine, à défaut, mes héritiers légaux. À 95 %, Mon conjoint, mon concubin, ou mon partenaire de Pacs, à défaut mes enfants, nés ou à naître, vivants ou représentés, par parts égales entre eux, à défaut mes héritiers légaux »).

La conditionnalité de la clause bénéficiaire est celle des travaux sur monuments historiques. Plusieurs questions se posent alors, Faut-il préciser la nature des travaux qui conditionnent la clause ? Si oui, vers quels types de travaux conditionnaliser la clause ? La jurisprudence fiscale va nous aider à définir les différents types de travaux et par conséquent, nous aider à nous prononcer sur l’opportunité de préciser (ou de ne pas préciser) les types de travaux qui conditionneront la clause bénéficiaire. En effet, si la clause bénéficiaire est conditionnée à certains travaux, en cas de décès de l’assuré et donc de dénouement du contrat d’assurance sur la vie, les capitaux ne pourront servir à la réalisation des travaux mentionnés et non des autres travaux. S’il n’y a pas de travaux non mentionnés à réaliser, alors ce seront les héritiers légaux qui seront les bénéficiaires des capitaux puisqu’ils sont désignés en dernier rang. 

La question de la définition des travaux est donc une question déterminante. Mais pour quelle raison nous baser sur la jurisprudence fiscale ? Le juge fiscal se prononce sur le droit ou non du propriétaire de défiscaliser une partie de ses charges déductibles inscrites aux articles 156 (N° Lexbase : L8643L4U) et 31.1 (N° Lexbase : L0906LWH) du Code général des impôts. Afin de savoir si les travaux réalisés entrent ou non dans ceux prévus à ces dispositifs, le juge doit les qualifier juridiquement.

Distinction des travaux

Après une lecture attentive de ces deux catégories de travaux, le lecteur non-juriste peut vouloir simplifier cette distinction, en prenant en compte d’un côté les travaux de réparations et d’entretiens qui s’apparenteraient à des travaux secondaires, et de l’autre côté des travaux de constructions, de reconstructions et d’agrandissements qui s’apparenteraient à des travaux sur la structure des bâtiments.

L’analyse de la jurisprudence fiscale va révéler que la différenciation de ces deux catégories de travaux n’est pas si simple à effectuer.

Quelle est la réalité concrète derrière l’appellation : « travaux de constructions » et/ou « travaux de reconstructions » ?

Il faut entendre par travaux de constructions ou de reconstructions,

1. « les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation » (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843 N° Lexbase : A0263SGT)

Cette appellation de travaux « comportant la création de nouveaux locaux d'habitation », est très proche de la notion de l’appellation travaux « d’agrandissement ». Comment les distinguer ? Ainsi que nous le verrons dans quelques lignes, les travaux d’agrandissements s’apparentent à des travaux qui ne modifient pas la « colonne vertébrale » du bien immobilier, mais qui ajoutent des m² de manière incidente (ex, transformer un garage de voiture en chambre). Alors que par la notion de travaux « comportant la création de nouveaux locaux d'habitation », l’Homme intervient sur la structure pour créer de nouveaux espaces, en plus de ceux existants.

Ainsi, dans un château, des propriétaires souhaitent réaliser des travaux sur leurs toitures. À l’origine de la construction du château au XVIIIème siècle, la toiture d’origine était dite (« à la Mansart »). Puis, au cours des années 1970, et à la suite d’un incendie, les propriétaires du château décident de reconstruire le toit en, toit terrasse.

Dans les années 2000, des nouveaux travaux sont entrepris « avec l’accord et les indications l'administration chargée de la conservation des monuments historiques » pour remettre « en place […] une toiture d'origine à la Mansart […] ».

Ces nouveaux travaux de « réhabilitation » ont débouché sur la création de « quatre appartements sur la toiture terrasse ». Le juge constate alors une augmentation de la surface habitable par ces nouvelles constructions, et ce, malgré la collaboration des services des monuments historiques et une « attestation de l'architecte du programme certifiant que la mise en œuvre du projet de rénovation de l'immeuble concerne des travaux d'entretien de réparation ou d'amélioration » (CAA Lyon, 24 août 2010, n° 08LY02265 N° Lexbase : A4778E9T). 

Le juge ajoute, qu’un texte administratif (« instruction 5-D-5-95 du 17 mai 1995 »), considère les travaux de construction, de reconstruction et d’agrandissement de « rénovation » de toiture comme des travaux de réparations ou d’entretiens, à la « condition, que lesdits travaux concernent une toiture existante, ce qui n'était pas le cas en l'espèce » (CAA Lyon, 24 août 2010, n° 08LY02265). 

2. « les travaux modifiant l’usage du bien » (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843)

Certains travaux peuvent avoir pour conséquence de modifier la nature du bien immobilier. Changer la nature d’un bien signifie changer sa destination. Mais alors, qu’est-ce que la destination d’un bien ? La destination d’un bien est sa fonction. Ainsi, il existe des biens d’habitations (pour vivre), des biens commerciaux comme des entreprises (pour commercer/vendre), des biens agricoles (pour y exercer une activité agricole), des biens publics (qui appartiennent à une personne publique), etc. C’est le Code de l’urbanisme qui recense les différentes catégories d’usage.

Changer la destination d’un bien revient à transformer une entreprise (ou un lieu d’exploitation) en un bien à usage d’habitation par exemple.

Or, les travaux de réparations et d’entretiens, ne doivent pas avoir pour conséquence de changer la nature du bien pour être qualifié de travaux de réparations et d’entretiens. Si ces travaux modifient la destination du bien immobilier, alors le juge requalifie ces travaux en travaux de constructions, de reconstructions et d’agrandissements.

L’arrêt du 15 juin 2012, de la Cour administrative d’appel de Marseille, en donne un bon exemple, dans une ancienne abbaye réquisitionnée en 1797 en bien national et vendue par les pouvoirs publics à un propriétaire privé. Ce propriétaire l’avait transformé en usine de tissage. Il l’a donc aménagé en bien à usage professionnel. Il a réaménagé l’espace pour y accueillir son usine.

En 1970, le nouveau propriétaire réalise des travaux pour rendre habitable l’ancienne usine. Par conséquent, il modifie une nouvelle fois la destination du bien (de bien professionnel à bien à usage d’habitation
Or, ce changement de destination contraint le juge à requalifier les travaux de réparations et d’entretiens en travaux de constructions, reconstructions, et d’agrandissements (CAA Marseille, 15 juin 2012, n° 09MA03069 N° Lexbase : A9770IPK).

Il en va de même dans un ancien monastère, dont le second étage qui servait de débarras pour les moines, s’est vu transformé en locaux d’habitation. Le juge a qualifié ces travaux de travaux de constructions, reconstructions, et d’agrandissements (CAA Nantes, 2 février 2012, n° 10NT02500 N° Lexbase : A9230IBH).

À contrario, ce n’est pas le cas pour un ancien couvent qui a servi à abriter un personnel religieux jusque-là Révolution Française (1792), transformait ensuite en prison (lieu d’habitation des prisonniers), puis racheter par des particuliers pour en faire des locaux d’habitations. Le juge estime qu’une prison est un lieu d’habitation.

3. « les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux existants » (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843)

Par gros œuvre il faut entendre, « la création, la modification ou l'obturation d'ouvertures, la suppression d'un escalier attenant à la chapelle, la création de trémies et de passages dans les planchers pour l'installation d'escaliers et de gaines dans les appartements » (CAA Nantes, 2 février 2012, n° 10NT02500).

4. « les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction » (CAA Lyon, 12 novembre 2015, n° 12LY02102 N° Lexbase : A8495NWK) 

La lecture combinée, des articles R. 151-27 (N° Lexbase : L0315KWL) et R. 151-28 (N° Lexbase : L7858LUL) du Code de l’urbanisme, et de l’arrêté du 10 novembre 2016 définissant les destinations et sous-destinations de constructions pouvant être réglementées par le règlement national d'urbanisme et les règlements des plans locaux d'urbanisme ou les documents en tenant lieu.

Les catégories de destination des biens immobiliers sont comprises au sein de l’article R. 151-27 du Code de l’urbanisme, les sous-catégories de destination sont comprises au sein de l’article R. 151-28 du Code de l’urbanisme et les sous-sous-catégories sont comprises dans l’arrêté du 10 novembre 2016 précité.

Quelle est la réalité concrète derrière l’appellation : « travaux d’agrandissements » ?

Il faut entendre par travaux d’agrandissements, « les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants » (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843). Ainsi, il n’y a pas de constructions nouvelles (comme étudié dans le cas des travaux de constructions/reconstructions - les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, les travaux induisent des constructions nouvelles). Dans le cas des travaux d’agrandissements, le propriétaire « réutilise » des espaces, optimise son bien, etc. 

Voici un exemple concret de travaux qui ne sont pas des travaux d’agrandissements. Les propriétaires de « l’ancien couvent des Dames de la congrégation Notre Dame », à Laon, ont réalisé des travaux en 2000-2001 dans cet immeuble (CAA Douai, 14 juin 2012, n° 11DA00282 N° Lexbase : A7413ITQ). Le but des travaux était de rajouter des « chiens assis » sur la toiture des combles de l’ancien couvent. L’administration fiscale requalifie les travaux des propriétaires, en travaux de constructions, de reconstructions (et notamment) d’agrandissements. Mais le juge administratif de l’appel, constate deux éléments.

Le premier élément, est l’absence de changement de destination du bien immobilier.

En effet, l’ancien couvent « a été édifié au dix-septième siècle » pour l’exercice du culte et « le logement des conventuels ». La destination du bien immobilier était donc le logement. Puis, à partir de 1792, les Révolutionnaires s’emparent du lieu et le destinent « à l'habitation de(s) détenus ou prévenus […] et de(s) personnels pénitentiaires ». La destination du bien immobilier reste, le logement. Lorsque les propriétaires réalisent des travaux, le but de ces travaux reste de permette le logement du bien immobilier. Ainsi, au cours de son histoire mouvementée, l’ancien couvent n’a pas changé de destination.

Le second élément, est l’absence de construction nouvelle et/ou d’espace non utilisé auparavant.   

Le juge ne constate pas que les travaux créent de nouveaux espaces « en rendant habitables des espaces qui ne l'étaient pas auparavant et ce, alors même que ces combles n'auraient pas été effectivement habités », de travaux modifiant le bien pour accéder à de nouveaux espaces.

En somme, le juge nous fait part de son « mode d’emploi » pour distinguer les travaux qui ne sont pas des travaux d’agrandissements. Pour ce faire, le juge constate l’absence de changement de destination du bien immobilier en travaux. Il constate également l’absence de création des nouveaux locaux ou des nouveaux espaces en s’interrogeant sur l’habitabilité des espaces concernés avant le commencement des travaux, en mesurant les espaces avant/après travaux (« dimension », superficie », et « hauteur »), en vérifiant que les travaux ne créent pas des aménagements supplémentaires types escaliers (dans le cas des chiens assis). Il constate que « les gros travaux » ne font que « consolidés » ou « renforcés » l’existant « sans modification de la structure de la hauteur ou de la pente », ou ne modifient pas « de manière importante le gros œuvre ». Enfin, il compare le bien après travaux, avec « l’état antérieur du bâtiment ».

Ainsi, se pose une question qui montre les limites des premiers travaux, d’avec les seconds. Imaginons un château avec ses dépendances utilisées comme garage. À partir du moment où ces garages seront transformés en locaux d’habitation, les m² habitables vont augmenter. Par voie de conséquence, les travaux sur les garages seront considérés comme des travaux d’agrandissements ou de construction et donc non soumis au régime fiscal des Monuments historiques (CAA Lyon, 12 novembre 2015, n° 12LY02102 N° Lexbase : A8495NWK). Sauf, si ces locaux qui n’ont pas un usage d’habitation avant travaux, « étaient destinés originellement à l'habitation et n'ont pas fait l'objet de travaux modifiant leur conception » (CAA Nantes, 4 avril 2003, n° 12NT01395 N° Lexbase : A1783MRH).

Le juge considère qu’un hôpital est un lieu affecté à l’habitation. Les travaux de « chauffage et d’électricité, de menuiserie et de réfection des sols », qui n’ont pas eu de conséquence sur le gros œuvre, qui n’ont pas augmenté la surface habitable et qui ont eu pour but de transformer cet hôpital en lieu de résidence, sont des travaux d’améliorations (CE 3° et 8° ssr., 5 février 2009, n° 303425, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9333ECN).

Quelle limite à la notion de travaux de « travaux de constructions, de reconstructions, et d’agrandissement » ? Que sont les travaux d’entretiens et d’améliorations ?

Une limite est posée (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843), « les travaux de construction, de reconstruction et d’agrandissement) peuvent être regardés comme constituant des travaux de réparation et d'entretien, déductibles des revenus fonciers, s'ils ont pour objet de restituer à l'édifice son état d'origine ».                                                                                                                

Si ces travaux d’aménagements intérieurs ne sont pas nécessaires aux parties inscrites, alors pas d’imputations (CAA Nantes, 13 octobre 2004, n° 00NT01314 N° Lexbase : A2272DEU).

Les travaux intérieurs à l’immeuble qui ne permettent pas la consolidation du bien immobilier ou sa conservation, ne donnent pas droit à défiscalisation (CAA Versailles, 12 janvier 2006, n° 03VE01351 N° Lexbase : A1477DNZ). Mais, lorsque les travaux d’électricité ou de plomberie permettent une remise aux normes, une remise en l’état, alors ces travaux sont déductibles. Ce n’est pas le cas lors de l’installation de nouveaux équipements, comme une climatisation (CAA Douai, 18 mars 2020, n° 09DA00853 N° Lexbase : A4700EUM).

Une limite est posée par la loi à la définition que nous avons donnée de ces travaux, c’est celle de la finalité des travaux. Si les travaux ont pour but de restituer le bien protégé dans son état d’origine, alors ils appartiennent à la catégorie des travaux d’entretiens et d’améliorations.

Les travaux réalisés dans un château par un propriétaire afin de rétablir « l’électricité et la plomberie, la démolition et la création de planchers dans les combles, la création de murs maçonnés et d'un escalier en béton armé ainsi que l'installation d'un ascenseur collectif » ne rentrent pas dans la finalité de rendre son aspect d’origine au bien immobilier ne sont pas considérés comme des travaux de réhabilitation donnant droit à défiscalisation. Ces travaux sont requalifiés en travaux de construction (CAA Nantes, 11 juillet 2013, n° 12NT02413 N° Lexbase : A6478KK7).

Il en est de même pour les travaux « d'aménagement d'une cuisine, de fourniture et pose d'un meuble bibliothèque et d'un meuble vitré à parfum », puisque ces travaux concernent des biens mobiliers. Ce ne sont pas des travaux d’améliorations.                                                                                                                

La question de la preuve des travaux

Lorsque le propriétaire a réalisé ces travaux. Il déduit le pourcentage du coût des travaux suivant la situation dans laquelle il se trouve (cas 1, cas 2 ou cas 3 – voir analyse du BOFiP). Automatiquement, l’administration prend en compte ces déclarations et le propriétaire voit son montant global d’impôt sur le revenu diminué. C’est le but de réaliser les travaux bénéficiant du dispositif fiscal des monuments historiques. À défaut, les autres travaux réalisés permettent de diminuer le montant des revenus fonciers du propriétaire.

Dans les deux situations, travaux déductibles du revenu foncier uniquement, travaux déductibles du revenu global, les travaux sont considérés comme des charges déductibles.

L’administration fiscale ne dispose pas des moyens (économiques et humains) nécessaires pour vérifier l’exactitude de l’ensemble des déclarations de revenus de tous les propriétaires. C’est pourquoi, le propriétaire dispose d’une obligation de résultat en matière de déclaration des travaux. C’est à dire que c’est au propriétaire du monument historique de prouver que le coût des travaux est justifié (charges déductibles) par la réalisation de ces mêmes travaux. En effet, sans travaux, pas de déduction autorisée.

Si le propriétaire n’a pas la capacité de fournir la preuve de la réalisation des travaux, alors l’administration fiscale redresse fiscalement le propriétaire.

Mais alors, comment le propriétaire peut-il justifier de l’effectivité et de la nature des travaux réalisés ?

Le propriétaire peut conserver et transmettre à l’administration fiscale différents actes, dont :

• les attestations émanant des services chargés de l'architecture et du patrimoine (à condition que ces documents décrivent suffisamment la nature des travaux réalisés ainsi que leur lien avec les parties classées ou inscrites (CAA Lyon, 12 novembre 2015, n° 12LY02102 N° Lexbase : A8495NWK)),
• des preuves de paiement des travaux, les devis ne sont pas des preuves de paiement puisque le chantier peut évoluer. Les propriétaires doivent fournir les factures finales comme preuve de paiement des travaux (CAA Bordeaux, 13 juillet 2015, n° 13BX00116 N° Lexbase : A0890NQZ).

Le but de ces preuves est de permettre à l’administration fiscale de comprendre « la nature réelle des travaux réalisés » (CAA Lyon, 12 novembre 2015, n° 12LY02102).

Lorsque le propriétaire réalise des travaux différents sur le bien, à la fois sur les parties protégées et à la fois sur les parties non protégées, le juge va déduire la part de travaux déductibles au titre des monuments historiques en analysant le prix du marché global par rapport au prix des travaux sur les parties protégées. Ainsi sur une facture   globale de travaux de 1000 euros, si seulement 100 euros ont été affectés aux parties protégées alors le propriétaire devra baser son calcul de défiscalisation sur ces 10 % uniquement (CAA Nantes, 16 février 2017, n° 16NT01596 N° Lexbase : A8278TNW).

Afin de bénéficier des avantages fiscaux listés via la législation des monuments historiques, il convient de commencer les travaux et de les poursuivre, il ne faut pas que ces derniers restent inachevés.

Dissociation des travaux sur les parties protégées versus les parties non protégées

Lorsque les travaux sont indissociables, c’est à dire que les travaux portent sur des éléments protégés et non protégés, mais dont on ne peut sciemment partager quelle partie des travaux porte sur un élément non protégé et quelle partie des éléments porte sur une partie non protégée, l’ensemble des travaux est soumis au dispositif monuments historiques (CE 9° et 8° ssr., 9 juillet 1997, n° 150116 N° Lexbase : A0757AER). Tel fût le cas pour des réparations de fenêtres et de toitures. Néanmoins, lorsque les travaux indissociables sont des travaux de construction (donc non éligible à avantage fiscal) et que le propriétaire ne démontre pas qu’il existe des travaux de réhabilitation (donc éligible à défiscalisation), alors le propriétaire ne peut prétendre à défiscalisation (CAA Nantes, 4 avril 2013, n° 12NT01395 N° Lexbase : A1783MRH). Dans cet arrêt, le propriétaire d’un château disposait d’un bien organisé autour de salles en enfilade (comme il se faisait au moment de la construction de l’immeuble protégé). Ainsi, les couloirs n’avaient pas usage d’habitation. Le propriétaire à alors repenser son bien. Les travaux ont eu pour conséquence de modifier la surface habitable du bien immobilier puisqu’ils avaient réduit les couloirs inutiles.

Lorsque le bien est inscrit dans sa totalité, et non des parties de biens, et ce sans réserve. L’ensemble des travaux est déductible.

Lorsque le bien est inscrit pour partie, seules les parties du bien inscrites permettent défiscalisation en cas de travaux.

Mais, si une partie du bien immobilier n’est pas inscrit mais « est nécessaire à la conservation des parties inscrites », alors les travaux sur ces parties essentielles permettent défiscalisation. Ce ne fût pas le cas pour des travaux sur un pont qui enjambe les douves du château, puisque seul le château était protégé (CAA Douai, 1 février 2005, n° 00DA01345 N° Lexbase : A6284DH9).

Sur les immeubles partiellement inscrits, les travaux réalisés peuvent entrer dans la liste de travaux autorisés, comme « des travaux de ravalement des façades, de révision des pièces de charpentes, de révision de la couverture et de remplacement des pièces de zinguerie » mais s’ils n’ont aucun rapport avec la conservation du bien inscrit (des travaux de complaisance en quelque sorte) alors ces travaux ne rentrent pas dans la liste des travaux imputables. Lorsque le bien est partiellement inscrit il y a donc deux nécessités, la première que les travaux soient des travaux autorisés, et la seconde, qu’ils soient « nécessaires ou indispensables » à la conservation des parties inscrites (CAA Douai, 18 mars 2010, n° 09DA00853 N° Lexbase : A4700EUM). C’est exactement ce qui a été appliqué pour une autre espèce. Un immeuble du XVIIème siècle dans lequel d’importants travaux ont été mis en place par les autorités compétentes, sous la direction de l’architecte des bâtiments de France, afin de « restituer l’immeuble dans son état d’origine ». Les travaux menés « sur les façades et la toiture, de maçonnerie et de couverture, ainsi que les travaux de charpente et de menuiseries extérieures, et d'étanchéité des façades, qui en sont complémentaires et indissociables » sont considérés par le juge dans ce cas d’espèce pour un immeuble inscrit en partie, comme des dépenses « de réparation et d'entretien…. alors même qu'ils ont comporté le percement ou le rebouchage de quelques ouvertures » (CAA Nantes, 13 octobre 2004, n° 00NT01314). Le juge administratif est donc prêt à requalifier certains travaux s’ils ont pour finalité de redonner au bien immobilier son aspect d’origine.

La location

Dans certaines situations, pour que les travaux soient défiscalisés (selon les trois cas), le but des travaux doit être de permettre la location des biens. Cette location est encadrée. Elle doit se faire dans un laps de temps précis, etc. Nous n’aborderons pas cet aspect très précis du droit fiscal.

L’affaire de la Résidence du Vieux Clocher (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843). Dans cette espèce, l’ancienne ferme manoriale (attenante à un manoir) du XVIIème siècle, a été louée jusqu’en 2003. Les requérants ont acquis cette ferme allotie en copropriété en vue de louer ces lots à des locataires et en vue de bénéficier de la fiscalité attrayante des travaux sur monuments historiques. Néanmoins, le juge va relever plusieurs incidences qui vont lui permettre de qualifier les travaux entrepris, de travaux de construction, de reconstruction et/ou d’agrandissement.

Premièrement, le juge constate que les travaux entrepris pour « rénover » le bien à cette finalité locative, ont augmenté le nombre de mètre carré du bien. Ainsi, ces travaux « ont notamment consisté en la démolition des couvertures, charpentes, planchers et d'une partie des fondations des murs de façade ainsi qu'en la création de niveaux supplémentaires et d'ouvertures impliquant la démolition de la maçonnerie existante, ont permis une augmentation de la surface affectée à l'habitation de plus de quatre mille mètres carrés ».

Deuxièmement, le juge note que la finalité des travaux entrepris n’est pas la conservation du bien protégé par la législation (patrimoniale) des monuments historiques. « Qu'ainsi, les travaux en cause, dont l'objet n'était ni de restituer aux bâtiments leur aspect d'origine ni de remettre en état le gros oeuvre mais de transformer des bâtiments de ferme en habitations ».

C’est pourquoi, il catégorise les travaux entrepris, de travaux de construction, de reconstruction et/ou d’agrandissement. Peu important que les travaux aient reçu l’aval et le soutien de l’architecte de Bâtiments de France, et que l’administration fiscale est acceptée un « dégrèvement » pour un autre copropriétaire. « D'une part, ces travaux ont été réalisés sous la surveillance d'un architecte des bâtiments de France et que, d'autre part, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement de suppléments d'impositions au profit de l'un des copropriétaires de la "résidence de la ferme du vieux clocher" sont, à cet égard, sans incidence ».

Précédemment, le juge avait rappelé la définition des travaux de construction, de reconstruction et d’agrandissement. Ce sont « les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants » ; « que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens de ces dispositions, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux existants ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ; que des travaux de restauration ou de réfection exécutée sur un immeuble inscrit à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques peuvent être regardés comme constituant des travaux de réparation et d'entretien, déductibles des revenus fonciers, s'ils ont pour objet de restituer à l'édifice son état d'origine ». Outre les points déjà abordés, notons qu’il aborde d’autres points importants. La question du changement de nature d’un bien immobilier par exemple, ou le fait que les travaux de réhabilitation sont qualifiés de travaux de construction, de reconstruction, et d’agrandissement, s’il modifie de manière importante le gros œuvre (existant).

Enfin, le juge pose une limite à cette qualification, quand les travaux ont pour finalité de « réhabiliter » le bien « dans son état d’origine ». Avec cette limite, le juge vient distinguer la nature juridique de la nature factuelle. C’est à dire que ce ne sont pas les travaux dans les faits qui vont les conduire à être qualifiés de travaux de construction, de reconstruction et d’agrandissements, mais pour certains ce sont leurs finalités. Autrement dit, les mêmes travaux d’un point de vue factuel, peuvent être regardés juridiquement ou comme des travaux de construction, de reconstruction et d’agrandissements ou comme des travaux de réparations et d’entretiens.

Dans son analyse de l’application de la loi fiscale, le juge évoque la question des travaux effectués à la fois sur des parties protégées par la législation, et à la fois sur des parties non protégées par la législation des monuments historiques, de manière indéterminée. « Dans la mesure où le classement vise la protection de l'ensemble architectural de l'ancienne ferme de Than à Bretteville-sur-Odon et où les travaux de réhabilitation portant sur les parties classées seront indissociables de ceux effectués sur la partie non classée, ces travaux de réhabilitation pourront bénéficier des dispositions des articles 156 I 3° et 156 II 1° ter du Code général des impôts ».

La législation des monuments historiques dans le BOFiP

Le BOFiP est le bulletin officiel de l’administration des Finances Publiques.  L’ensemble des articles de l’administration fiscale est consultable sur le site du BOFIP. À l’instar de la jurisprudence, le BOFiP permet de préciser certaines notions de droit fiscal. La législation des monuments historiques ayant un pan fiscal, le BOFiP a évoqué cette législation.

Le dispositif fiscal basé sur les monuments historiques n’est pas cumulable avec l’application d’un autre dispositif fiscal (rescrit fiscal n° 2008/6 du 15 avril 2008). Ainsi, un propriétaire ne peut pas défiscaliser une partie de ses travaux en invoquant à la fois le dispositif consacré aux monuments historiques, et l’autre partie de ses travaux en invoquant le dispositif Malraux que nous avons déjà étudié, ou le dispositif Robien pour l’amortissement des travaux sur les logements neufs (QE n° 13327 de M. Christian Demuynck, JO Sénat 29 juillet 2004 p. 1687, réponse publ. 25 août 2005 p. 2176, 12^ème législature N° Lexbase : L9778KNH), par exemple. Le propriétaire devra choisir l’un ou l’autre.

Lorsque les travaux concernent des éléments dissociables de l’ensemble immobilier inscrit ou classé, comme un escalier par exemple, le déficit foncier imputable sur le revenu global se limite aux travaux effectués sur cet escalier. Les travaux réalisés sur une autre partie du bien immobilier ne sont pas imputables (QE n° 44314 de M. Klifa Joseph, JOANQ 28 octobre 1996 p. 5602, réponse publ. 17 mars 1997 p. 1348, 10^ème législature N° Lexbase : L9098H3D). Cette réponse ministérielle a permis d’étendre lé régime fiscal dérogatoire des Monuments historiques, aux biens partiellement protégés. Avant cette réponse ministérielle, seul les biens intégralement protégés pouvaient se prévaloir des règles fiscales avantageuses. Elle pose néanmoins une condition, il faut que les travaux réalisés aient pour objectif « la protection de l'ensemble architectural ».

Les premiers travaux, ceux de réparations et d’entretiens, sont définis comme « des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal, conforme à sa destination, sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial ». Résumé comme suit, les dépenses d’entretien sont les dépenses « de maintien en l'état » et les dépenses de réparation comme « la remise en état, la réfection ou le remplacement d'équipements essentiels pour maintenir l'immeuble en mesure d'être utilisé conformément à sa destination ».

L’administration fiscale donne des exemples de travaux d’entretiens : Les recherches et analyses obligatoires sur les risques à diagnostiquer, comme l’amiante, la performance énergétique du bâtiment, ou la présence de plombs, le traitement du bois contre certains insectes, etc...

L’administration fiscale donne des exemples de travaux de réparations : « remise en état du gros-œuvre (toiture, façades, etc.), des canalisations ou de l'installation électrique, remise en état de l'installation de chauffage central, substitution à l'ancienne installation électrique d'un théâtre, d'un équipement conforme aux normes de sécurité imposées par la réglementation des locaux ouverts au public, remise en état du mur d'une propriété, travaux de remise en état de la toiture de l'immeuble, ravalement et crépissage des murs et réfection des peintures extérieures, remplacement de la chaudière du chauffage central, dépenses effectuées pour rendre une installation d'ascenseur conforme aux normes réglementaires de sécurité ou pour remplacer un ascenseur vétuste, remise en état de la loge d'un concierge, frais de remise en état et travaux confortatifs des immeubles à la suite d'une catastrophe naturelle, pour la part réellement supportée ».

Les travaux d’amélioration sont quant à eux des travaux qui permettent « l'adjonction d'éléments ou d'équipements nouveaux ». Ainsi, il y aurait une idée d’apport nouveau, à une situation préexistante. C’est une modernisation de l’immeuble. « Sans modifier cependant la structure de cet immeuble ». L’administration fiscale donne l’exemple de l’installation de la télévision, de la climatisation, des cabines d’ascenseurs, de la cuisine équipée, etc. Ainsi que, l’agrandissement de fenêtre, la reprise des fondations de l’immeuble, asphaltage du trottoir, la réfection de l’installation électrique, la démolition d’un local, la réparation de la toiture, la pose de sanitaire, l’installation de salle d’eau, etc…

Néanmoins, il existe quatre exceptions :

1- Lorsque l’équipement nouveau, remplace un équipement vétuste, alors les travaux sont des travaux d’entretiens et de réparations.

2- Lorsque les travaux concernent à la fois des dépenses d’entretiens et/ou des dépenses de réparation, et, des travaux d’amélioration, dans ce cas, l’administration fiscale considère les travaux comme « un tout indissociable » de travaux de réparations et d’entretiens. L’appréciation du caractère indissociable, se fera par le juge de l’impôt,

3- Lorsque les travaux relèvent de la catégorie des travaux d’amélioration, mais viennent changer l’usage d’un bien immobilier (par exemple d’un usage professionnel à un usage d’habitation).  Dans ce  cas, les « travaux d’améliorations » sont considérés comme des travaux de construction et d’agrandissement,

4- Le propriétaire peut être amené à effectuer des travaux d’améliorations et des travaux d’agrandissement en même temps. Afin de bénéficier des avantages fiscaux des travaux d’améliorations, le propriétaire devra distinguer les  premiers travaux, des seconds travaux, sous peine de ne pas pouvoir profiter des avantages fiscaux.

Il est totalement compréhensible de distinguer les travaux de réparations, d’entretiens d’avec les travaux de construction et d’agrandissement, puisque les uns donnent droit à déduction fiscale ce qui n’est pas le cas des autres travaux. Mais, pourquoi l’administration fiscale distingue les travaux d’entretiens et de réparations d’un côté, d’avec les travaux d’améliorations de l’autre côté, sachant que ces travaux donnent droit au même avantage fiscal ? La réponse est double. Il m’apparaît qu’il n’est pas aisé pour un néophyte (non-sachant) de distinguer les travaux d’améliorations, d’avec les travaux d’entretien et de réparations d’un côté, et d’avec les travaux de construction et d’agrandissement de l’autre côté. Dit de manière plus claire, les travaux d’améliorations se chevauchent souvent avec l’une ou l’autre des catégories de travaux. Il convient donc de bien les analyser pour mieux les répartir. Prenons un exemple simple et réel. Des travaux ont « scindé un appartement en deux ». À mon sens, je rattacherai ces travaux, à des travaux de construction et d’agrandissement. Le juge a rattaché ces travaux à des travaux d’améliorations car le but des travaux étaient de moderniser les locaux…La seconde partie de la réponse, est juridique. Dans une copropriété, le quorum à atteindre pour valider des travaux d’améliorations et le quorum à atteindre pour valider des travaux d’entretiens et d’améliorations, ne sont pas les mêmes. La responsabilité du syndicat n’est pas la même en fonction des travaux. À ce titre, la loi sur les copropriétés distingue les travaux d’amélioration et les travaux de réparations et d’entretiens comme suit :

• les travaux d’améliorations (article 30 de la loi de 1965) : « toute amélioration, telle que la transformation d'un ou de plusieurs éléments d'équipement existants, l'adjonction d'éléments nouveaux, l'aménagement de locaux affectés à l'usage commun ou la création de tels locaux » ;
• les travaux d’entretiens et de réparations (article 24 de la loi de 1965) : « Les travaux nécessaires à la conservation de l'immeuble ainsi qu'à la préservation de la santé et de la sécurité physique des occupants, qui incluent les travaux portant sur la stabilité de l'immeuble, le clos, le couvert ou les réseaux et les travaux permettant d'assurer la mise en conformité des logements avec les normes de salubrité, de sécurité et d'équipement ; Les travaux d'accessibilité aux personnes handicapées ou à mobilité réduite, sous réserve qu'ils n'affectent pas la structure de l'immeuble ou ses éléments d'équipement essentiels ».

De plus, il apparaît que le juge résonne en travaux partiels ou en travaux totaux.

Si les travaux interviennent intégralement sur le bâtiment, alors le juge considère que les travaux appartiennent à la catégorie des travaux de construction et d’agrandissement.
Si les (mêmes) travaux interviennent partiellement sur le bâtiment, alors le juge peut parfois considérer que ces travaux se rattachent à la catégorie des travaux d’améliorations.

Néanmoins, voici une liste des travaux pour lesquels le juge n’a pas inscrit ces travaux dans la catégorie des travaux d’améliorations, mais dans la catégorie des travaux d’agrandissement et de construction : « travaux relatifs à la redistribution complète de l'espace intérieur d'un immeuble d'habitation et le remplacement de la toiture par une terrasse, démolition et reconstruction d’un escalier sans réfection du gros œuvre, démontage et remontage d’une façade, ensemble de travaux (percement d’une baie, réunion d’immeuble, pose de nouvelles cloisons, etc.) qui pris séparément appartiennent à la catégorie des travaux d’améliorations, n’augmentent pas la superficie habitable, et ne changent pas  la nature du bien, mais qui, pris ensemble, « en raison de leur nature et de leur importance » doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ».

Les travaux de construction et d’agrandissement sont les travaux qui apportent « une modification importante au gros- œuvre, (l)es travaux d'aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction ou encore de ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants, les travaux de démolition totale ou partielle d'un immeuble en vue de sa reconstruction, et les travaux de reconstruction d'un immeuble démoli ou de modifications importantes apportées au gros- œuvre de locaux existants ».

Les travaux qui ont pour conséquence de changer l’usage du bien immobilier, comme nous l’avons vu, sont des travaux de construction et d’agrandissement. Idem, concernant les travaux qui augmentent la superficie habitable (augmentation des m²). L’administration fiscale prend l’exemple typique des combles aménageables. Exemple qui peut se transporter à d’autres cas comme les caves. Si avant les travaux, les combles étaient habitables et donc étaient compris dans la superficie habitable, alors les travaux ne relèvent pas de la catégorie des travaux de construction et d’agrandissement. Mais si avant les travaux, les combles étaient non habitables et donc n’étaient pas compris dans la surface habitable, alors les travaux relèvent de la catégorie des travaux de construction et d’agrandissement.

L’administration fiscale en donne plusieurs exemples, « transformation d’un étage, reconstruction de murs, démolition de murs, réfection des toitures, planchers, plafonds, création de 20 pièces à usage d’habitation, travaux sur les cloisons pour augmenter le nombre de pièces habitables, consolidation des murs ».

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► Les Ehpad doivent être évalués selon les règles des locaux professionnels ; ils font en conséquence partie de la liste des locaux relevant de la méthode d’évaluation foncière des locaux professionnels.

Les faits. Au titre de l’année 2018, l’OPH Aube immobilier a été assujetti à des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties et de taxe d’enlèvement des ordures ménagères dans les rôles de la commune de Sainte-Savine, à raison de locaux occupés par un EHPAD. L’OPH Aube Immobilier a été informé par l’administration fiscale, de ce que ce rehaussement procédait de la détermination de la valeur locative de l’immeuble selon la méthode applicable aux locaux professionnels en vertu de l’article 1498 du CGI (N° Lexbase : L8596LHT), en lieu et place de la méthode prévue par l’article 1496 (N° Lexbase : L1053LDD) pour les locaux affectés à l’habitation, qui avait précédemment été appliquée.

Jugement du tribunal administratif. Le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande de l’OPH Aube Immobilier, tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires (TA Châlons-en-Champagne, 23 avril 2020, n° 1900508). L’OPH Aube Immobilier s’est alors pourvu en cassation contre ce jugement.

📌 Solution du Conseil d’État. Dans la mesure où les Ehpad constituent des maisons de retraite, ils sont expressément visés dans la liste des locaux professionnels établie par l’article 1^er du décret n° 2011-1267, du 10 octobre 2011, fixant les sous-groupes et catégories de locaux professionnels en vue de l'évaluation de leur valeur locative (N° Lexbase : L1766IRT) et reprise à l’article 310 Q de l’annexe II au CGI (N° Lexbase : L9334LKW). En conséquence, le Conseil d’État a estimé que l’administration fiscale est fondée, pour l’évaluation des locaux occupés par un Ehpad, à substituer en 2018 à la méthode applicable aux locaux d’habitation (CGI, art. 1496) celle relative aux locaux professionnels issue de la révision entreprise (CGI, art. 1498).

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► L’OCDE a annoncé le jeudi 1^er juillet 2021 que 130 pays et juridictions « ont adopté un nouveau plan » fondé sur deux piliers, pour réformer le système fiscal international.

L’accord trouvé à Londres en juin 2021 lors du G7 a permis de redonner un nouvel élan aux négociations sur la taxation des multinationales, entérinées pendant la présidence de Donald Trump. L’arrivée de Joe Biden à la maison blanche a relancé le débat. Après des années de négociations et un peu moins d’un mois après le G7, 130 pays sont arrivés à trouver un accord pour mieux taxer les multinationales encore appelées les « GAFAM », avec notamment un taux minimum d’impôt sur les sociétés « d’au moins 15 % ». L’avancée est colossale, notamment en matière de justice fiscale, et ce, car l’ensemble des pays signataires représentent 90 % du PIB mondial. Le but d’un tel accord est de parvenir à faire contribuer les multinationales en proportion de leurs capacités contributives et in fine qu’elles paient enfin leur juste part d’impôt dans le monde entier et pas seulement où se trouve leur siège social.

📌 La solution proposée repose sur deux piliers :

• le Pilier un doit permettre de garantir une répartition plus équitable des bénéfices et des droits d’imposition entre pays concernant les grandes entreprises multinationales du numérique. Les entreprises visées sont celles qui réalisent plus de 20 milliards d’euros de chiffre d’affaires mondial et dont la rentabilité est supérieure à 10 %. À terme, l’objectif est d’éviter que les multinationales telles que les GAFAM se retrouvent à payer un impôt dérisoire au regard de leurs revenus ;
• le Pilier deux entend encadrer la concurrence fiscale en matière d’impôt sur les bénéfices des sociétés en introduisant un impôt minimum mondial que les pays peuvent prélever pour protéger leur base d’imposition. Avec un taux d’au moins 15 %, l’impôt minimum mondial sur les bénéfices des sociétés au titre du Pilier Deux devrait générer environ 150 milliards de dollars de recettes fiscales supplémentaires par an au niveau mondial dont 5 à 10 milliards d’euros pour la France.

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► Les articles L. 23 du LPF et 755 du CGI sont renvoyés devant le Conseil constitutionnel.

🔎 Que prévoient ces dispositions ?

✔️ Aux termes de l’article L. 23 du LPF (N° Lexbase : L7614HEQ) :

• « lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou à l'article 1649 AA du Code général des impôts n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie ;
• lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite »

✔️ Aux termes de l’article 755 du CGI (N° Lexbase : L9877IWQ) :

• « les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d'assurance-vie étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du Livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777 ;
• ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du Livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiées ».

📌 Solution de la Cour de cassation

• les dispositions contestées sont applicables au litige, qui concerne la contestation d'un avis de mise en recouvrement émis par l'administration fiscale pour des sommes réclamées au titre de droits de mutation à titre gratuit expressément fondé sur l'article 755 du CGI selon la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 71 du LPF (N° Lexbase : L9698IW4) en cas de défaut de réponse ou de réponse insuffisante à une demande d'informations ou de justifications fondée sur l'article L. 23 C du même Livre (N° Lexbase : L0048IWP)
• la question posée présente un caractère sérieux.
• il y a lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel.

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► La modification d'une facture initiale, qu'elle prenne la forme d'une facture rectificative ou d'une note d'avoir, est assimilée à une nouvelle facture devant comporter les mentions énumérées à l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L6875IWK) ;

► Cependant, des omissions ou erreurs entachant une facture rectificative ou une note d'avoir ne font pas obstacle au droit à la récupération de la TVA sur le fondement de l'article 272 du CGI (N° Lexbase : L3960KWL) en cas d'opération annulée, résiliée, définitivement impayée ou de rabais postérieur à l'opération facturée lorsque les pièces produites par le redevable permettent d'établir le bien-fondé de sa demande.

Les faits :

• une société, qui a exercé une activité de fabrication et vente de produits d'emballages alimentaires, a présenté une demande de remboursement d'un crédit de TVA résultant de l'émission de deux notes d'avoir établies pour des opérations réalisées en 2008 ;
• cette réclamation a été rejetée par l'administration fiscale ;
• le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande de la société ;
• la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par la société contre ce jugement (CAA Marseille, 1^er juin 2017, n° 16MA00506 N° Lexbase : A3011WGM) ;
• le Conseil d'État, statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la même cour (CE 3° ch., 21 décembre 2018, n° 412984, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8404YRP) ;
• la société se pourvoit contre le nouvel arrêt par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté son appel (CAA Marseille, 27 juin 2019, n° 18MA05440).

🔎 Dans son arrêt du 21 décembre 2018, le Conseil d’État avait jugé que le traitement comptable d’une créance de TVA, même erroné, même injustifié, est sans incidence aucune sur le droit à remboursement de ce crédit de TVA. Si la société peut prouver l’existence de ce crédit de TVA, l’administration fiscale n’aura pas d’autre choix que de procéder à son remboursement.

📌 Nouvelle solution du CE : « en jugeant que la référence aux numéros des factures initiales qu'elles modifient ne permettait pas de regarder les deux notes d'avoir émises par la société, au titre, pour la première, de produits facturés non livrés et, pour la seconde, d'un rabais de fin d'année, comme étant conformes aux exigences de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI en l'absence de toute précision quant à la dénomination, la quantité, le prix hors taxe et le taux de TVA applicable aux biens livrés et de toute information sur le montant total du chiffre d'affaires hors taxes et de la taxe due après application de la réduction de prix, sans rechercher, pour chacune des notes d'avoir en litige, si l'absence de ces mentions faisait nécessairement obstacle au droit au remboursement du crédit de TVA résultant de la modification de facturation à laquelle elles procédaient, la cour a commis une erreur de droit ».

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► Le Conseil d’État est revenu, dans un arrêt du 16 juillet 2021 sur le taux de TVA applicable aux opérations portant sur les livres et sur la notion d’ensemble homogène comportant un apport intellectuel.

Les faits :

• une société, qui exerce une activité d'édition en ligne et d'impression d'ouvrages destinés aux enseignants d'école maternelle et de cours élémentaire, a sollicité, par voie de rescrit puis par une réclamation contentieuse, l'application du taux réduit de TVA aux ouvrages qu'elle édite, et en conséquence, un remboursement de TVA au titre de la période du 1^er janvier au 31 décembre 2012
• après rejet de sa réclamation par l'administration fiscale, la société a saisi le tribunal administratif de Rennes d'une demande tendant au remboursement de la différence entre le montant des droits qu'elle a acquittés et ceux résultant de l'application du taux réduit de TVA aux opérations en litige
• la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel qu'elle avait formé contre le jugement du tribunal administratif rejetant sa demande (CAA Nantes, 15 novembre 2019, n° 18NT00483 N° Lexbase : A80643EE).

📌 Solution du Conseil d’État

Pour l'application de l'article 278 bis du Code général des impôts (N° Lexbase : L7032LZH) et de l'article 278-0 bis du même Code (N° Lexbase : L7523LWK), les livres s'entendent des ouvrages qui constituent des ensembles homogènes comportant un apport intellectuel.

Les ouvrages dont la vente constitue l'opération taxable contenant une sélection de photographies prises durant une année scolaire, présentée de manière chronologique, et des textes rédigés par les enseignants, commentant les activités pédagogiques proposées aux élèves des classes concernées.

Le travail de l'auteur consistant à sélectionner, parmi les activités réalisées au cours de l'année scolaire, celles présentées dans l'ouvrage, à rédiger les commentaires présentant ces activités, à choisir les illustrations des réalisations des élèves auxquelles elles avaient donné lieu et à organiser l'ensemble suivant la progression des apprentissages durant l'année suffit à caractériser un tel apport intellectuel.

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