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► Le projet de loi de finances rectificative pour 2021 a été adopté par le Sénat le jeudi 1^er juillet. Il porte le budget rectificatif de transition dont l’objet est d’assurer le financement des dispositifs d’urgence mis en place avec la crise sanitaire.

Le projet a été amendé par les sénateurs sur plusieurs points :

• amendement 45 : les entreprises ayant repris un fonds de commerce en 2020 bénéficieront d’une exonération d’impôt sur les bénéfices, de contributions et de cotisations sociales sur les aides à la reprise,
• amendement 47 : pour inciter les entreprises françaises à renforcer rapidement leurs fonds propres en sortie de crise, il est instauré un dispositif de déduction fiscale pour le capital à risque,
• amendement 48 : les biens destinés à économiser l’énergie et les équipements de production d’énergies renouvelables acquis jusqu’à la fin 2022 pourront être amortis de manière accélérée sur douze mois,
• amendement 51 rectificatif : l’alignement du tarif de taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) applicable au gazole non routier (GNR) sur celui appliqué au gazole routier,
• amendement 58 : la prorogation, jusqu’à la fin de l’année, du relèvement temporaire à 1 000 euros du plafond des dons éligibles à la réduction d’impôt sur le revenu de 75 % au titre du dispositif « Coluche »,
• amendement 59 : le taux de réduction d’impôt sur le revenu pour la souscription au capital de PME « Madelin » est relevé temporairement à 30 % et prorogé jusqu’à fin 2022,
• amendement 62 rectificatif : le dispositif d’aide au paiement des cotisations et contributions sociales est étendu aux discothèques,
• amendement 73 rectificatif : la possibilité d’une donation, sans droits et sans conditions d’usage, d’un montant de 50 000 euros entre parents, à titre exceptionnel en 2021,
• amendement 78 rectificatif bis : la revalorisation des titres-restaurants pour faire bénéficier aux salariés d’un pouvoir d’achat plus élevé et pour soutenir le secteur de la restauration,
• amendement 343 : la majoration exceptionnelle de l’indemnisation des gardes des étudiants de santé en formation durant la première vague de l’économie de Covid-19 seront exonérées d’impôt sur le revenu,
• amendement 366 : les exploitants agricoles pourront mobiliser l’épargne constituée sous le régime de la déduction pour aléas dans les conditions de l’épargne de précaution, plus souples.

Pour rappel, le projet de loi contenait également d’autres mesures préalables à l’arrivée du texte au Sénat :

• article 1 : un aménagement temporaire du dispositif de report en arrière des déficits « carry back »
• article 2 ter : la prolongation de la déductibilité des abandons de créance de loyers consentis par les bailleurs jusqu’au 31 décembre 2021,
• article 2 quater : la reconduction, en 2021 et 2022, d’une exonération de taxe d’habitation et de contribution à l’audiovisuel public au bénéfice de certains contribuables âgés et veufs,
• article 7 : la majoration exceptionnelle du taux de la réduction d’impôt sur le revenu au titre des dons effectués au profit des associations cultuelles,
• article 7 bis : la prorogation jusqu’au 31 décembre 2022 de la hausse à 25 % du taux de la réduction d’impôt sur le revenu dite « IR-PME ».

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Mots-clés : cannabis • cannabidiol • fiscalité • stupéfiants

Sous l’influence de la jurisprudence européenne, les entraves au développement du marché du « cannabis light », dénué d’effets psychotropes, et de ses dérivés à base de cannabidiol sont progressivement levées. Non sans ironie, l’attentisme des pouvoirs publics qui rechignent à réglementer ce nouveau marché offre aux opérateurs un avantage fiscal par rapport aux produits concurrents participant ainsi à la promotion d’une filière que l’État voulait interdire.

Dans un pays où la prohibition des stupéfiants en général, et celle du cannabis en particulier, sont des dogmes aussi puissants que l’infaillibilité pontificale dans l’Église catholique, le titre de cet article peut surprendre puisque le juge national comme le juge européen ont depuis longtemps posé le principe d’une fiscalité rigoureuse des activités illicites.

Le Conseil d’État considère que les revenus d’un trafic de stupéfiants sont assujettis à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux (CE 18 mars 1981, n° 6404 N° Lexbase : A5186AKB et n° 7359 N° Lexbase : A5187AKC ; CE 8° et 9° s-s-r, 28 juillet 1999, n° 185525 N° Lexbase : A9294B8Q). Quant à la Cour de Luxembourg, si au nom de la neutralité fiscale elle considère que le trafic n’est pas soumis à la TVA lorsqu’il s’inscrit hors de tout circuit économique autorisé et surveillé (CJCE, 5 juillet 1988, aff. C-289/86, Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat c/ Inspecteur der Omzetbelasting N° Lexbase : A2006AI7), elle admet que les actes qui lui sont connexes puissent être assujettis à la TVA lorsqu’une concurrence existe, y compris entre marché illicite et marché licite (CJCE, 29 juin 1999, aff. C-158/98, Staatssecretaris van Financiën c/ Coffeeshop “Siberië” N° Lexbase : A2002AIY). À ces principes s’ajoutent des moyens extraordinaires de reconstitution du patrimoine des criminels pour déterminer l’assiette des droits à recouvrer (CGI, art. 1649 quater-0 B, bis N° Lexbase : L0225LNN et LPF, art. L.76 AA N° Lexbase : L0641IH9).

Pourtant, depuis quelques années, profitant d’une exception à la prohibition en faveur des activités industrielles et commerciales portant sur des variétés de cannabis dépourvues de propriétés stupéfiantes (CSP, art. R5132-86, II N° Lexbase : L9825IWS), un nouveau marché s’est développé. Il concerne à la fois le commerce de fleurs de cannabis séchées issues de variétés sélectionnées pour contenir moins de 0,2 % de Tétrahydrocannabinol (THC, la substance active du cannabis) et d’extraits de cannabidiol (CBD), une molécule non psychotrope qui aurait des effets relaxants et pourrait se substituer en partie aux consommations de cannabis récréatif illicite.

Malgré l’hostilité des pouvoirs publics, ce nouveau marché connait un développement considérable. L’enquête eurobaromètre de 2020 indique que 8 % des européens ont déjà consommé des produits contenant du cannabis (EU, Special Eurobarometer 506, fevrier 2021, p. 58). En France, une étude commandée par l’ANSES estime qu’un vapoteur sur 10 consomme du CBD (ANSES-BVA, Étude sur les pratiques des vapoteurs, février 2020, p. 46). Quant aux industriels du secteur, ils prévoient que ce marché représentera un chiffre d’affaires de plus de 3 milliards d’euros à l’horizon 2025 (Prohibition Partners, The European cannabis report, éd. 6, 2021, p. 15).

Plutôt que de réglementer cette nouvelle activité, les pouvoirs publics ont cherché à l’interdire. En 2018, une dépêche du ministère de la Justice assimilait le commerce de ces produits à un trafic de stupéfiants, réclamant que des poursuites soient engagées « avec une particulière fermeté ». Nous avions souligné la fragilité de l’argumentaire du garde des Sceaux (Note de la DACG relative au régime juridique applicable aux établissements proposant à la vente au public des produits issus du cannabis (coffee shop), Lexbase Pénal, septembre 2018 N° Lexbase : N5501BXZ) et, en effet, après 3 ans de procédures le juge européen lui a donné tort. Au nom du principe de libre circulation des marchandises, la CJUE d’abord (CJUE, 19 novembre 2020, n° C-663/18 N° Lexbase : A1514379), la Cour de cassation ensuite, ont considéré que le droit français ne pouvait s’opposer à la commercialisation de produits contenant du CBD légalement fabriqués dans un autre pays européen. Dans un arrêt du 23 juin 2021, la Cour de cassation a étendu ce principe aux fleurs séchées contenant du cannabis à l’état de trace (Cass. crim., 23 juin 2021, n° 20-84.212, FS-P N° Lexbase : A95734WH).

Faute d’une réglementation adaptée, c’est le droit commun qui s’applique à ces nouveaux produits. Et le moins que l’on puisse dire c’est que d’un point de vue fiscal ce droit est très favorable aux industriels du cannabis. Pour le comprendre il convient de distinguer trois sortes de produits :

• les produits contenant du CBD
• les produits de vapotage et d’inhalation au CBD
• et enfin les fleurs séchées de cannabis « light ».

Le CBD est intégré à une multitude de produits, des cosmétiques en raison de ses propriétés anti-sébum, antioxydant, revitalisantes et protectrices pour la peau (Base CosIng, CAS #13956-29-1), des produits alimentaires, huiles, cookies, graines, des compléments alimentaires, des boissons et huiles « énergisantes » pour les sportifs, des aliments pour animaux de compagnie, etc. Ce sont les règles habituelles de TVA qui s’appliquent à ces différents produits ce qui permet aux produits alimentaires contenant du CBD de bénéficier du taux de TVA réduit à 5,5 % en application de l’article 278-0 bis, A, 1° du Code général des impôts (N° Lexbase : L9450LHH).

Lorsque le CBD est destiné au vapotage, la situation fiscale est plus complexe car les produits auraient pu être soumis aux dispositions relatives aux tabacs et produits assimilés. Toutefois, un récent rapport sur l’application de la Directive n° 2014/40/UE relative aux produits du tabac (N° Lexbase : L1190I3H) reconnaît que la réglementation des produits à base de CBD « n’est pas claire », formule pudique qui signifie qu’en l’état du droit ces produits échappent à la réglementation européenne sur les tabacs et produits assimilés (Rapport de la commission au parlement européen, au conseil, au comité économique et social européen et au comité des régions, COM(2021) 249 final, 20 mai 2021, § 9, p. 18).

En France également, les produits de vapotage à base de CBD échappent aux contraintes fiscales des tabacs. Jusqu’à son annulation par le Conseil d’État en 2017 (CE 1° et 6° ch.-r., 10 mai 2017, n° 401536, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1021WCS) et son abrogation par la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020, art. 21 N° Lexbase : Z839238Z), le prélèvement spécial imposé aux fabricants et importateurs de produits de vapotage au bénéfice de l’ANSES ne concernait pas le secteur du CBD puisque seuls les produits contenant de la nicotine étaient visés par l’ancien article L. 3513-12 du Code de la santé publique (N° Lexbase : L9123LN9).

Par ailleurs, dans une affaire relative à l’interdiction de fumer dans les gares, la Chambre criminelle de la Cour de cassation a considéré que cette infraction ne concernait pas le vapotage, le « liquide, mélangé à l'air, [étant] diffusé sous forme de vapeur » et non fumé (Cass. crim., 26 novembre 2014, n° 14-81.888, F-D N° Lexbase : A5343M4N). La Chambre commerciale, citant la direction générale des douanes et des droits indirects, a encore indiqué, dans une procédure pour concurrence déloyale engagée par un buraliste, que la cigarette électronique ne constitue pas un produit du tabac au sens fiscal (Cass. com., 24 mai 2016, n° 14-25.210, F-D N° Lexbase : A0217RRH). Sans combustion, sans tabac et sans nicotine, les e-liquides contenant du CBD ne sont pas soumis au droit de consommation sur les tabacs, mais seulement à la TVA au taux de 20 %.

Reste le statut de la fleur de cannabis « light » qui représente jusqu’à 70 % du chiffre d’affaires des boutiques spécialisées. Elle est généralement fumée ce qui la ferait dépendre des dispositions relatives au tabac. La directive européenne de 2014 sur les produits du tabac inclut en effet les plantes dans ses articles 21 et 22 et, en France, le Code général des impôts assimile aux tabacs manufacturés « Les cigarettes et produits à fumer, même s'ils ne contiennent pas de tabac, à la seule exclusion des produits qui sont destinés à un usage médicamenteux » (CGI, art. 564 decies N° Lexbase : L7482HLP).

Un certain nombre de producteurs et importateurs ont d’ailleurs déjà déclaré leurs produits auprès de l’ANSES. On trouve ainsi dans la liste des autres produits à base de plantes un certain nombre de « sticks » (terme qui désigne un joint étroit) préparés avec des variétés titrant moins de 0,2 % de THC sous des marques comme « Cyclone Hemp », « Juicy Jay Hemp » ou « Kingpin Hemp » (ANSES, Liste des autres produits du tabac et produits à base de plantes, version au 1^er juin 2021). Mais la plupart des importateurs ont choisi d’avoir recours à un subterfuge en vendant leurs fleurs comme infusion. Nul n’est dupe du fait que ces produits sont bien souvent fumés, mais cette qualification dispense les commerçants de se soumettre aux règles relatives au tabac. Mieux encore ce régime leur permet de bénéficier d’une TVA au taux réduit de 5,5 % en application des dispositions de l’article 278-0 Bis, A, 1° du Code général des impôts (BOI-TVA-LIQ- 30-10-10, § 200 N° Lexbase : X3843ALW).

L’administration pourra-t-elle requalifier ces produits pour les soumettre aux droits d’accises des tabacs ? On peut en douter. Certes, compte tenu de la lecture extensive que fait la CJUE  de la Directive n° 2011/64/UE du 21 juin 2011 concernant la structure et les taux des accises applicables aux tabacs manufacturés (N° Lexbase : L1190I3H), l’administration pourrait se fonder sur les articles 2.2. et 5.1.a) de ce texte pour considérer que la fleur est susceptible d’être fumée sans transformation industrielle ultérieure. Elle entrerait alors dans le champ des produits assimilés aux tabacs. L’entreprise paraît toutefois bien aventureuse dès lors que les fleurs peuvent effectivement être consommées sous forme d’infusion. Dans une affaire concernant une pâte pour narguilé sans nicotine ni tabac, « Ice Frutz », la cour d’appel de Douai a refusé toute assimilation aux produits du tabac au motif que les douanes du pays d’exportation ne considéraient pas cette marchandise comme un produit assimilé au tabac et que les douanes françaises ne rapportaient pas la preuve que ce produit soit fumé (CA Douai, 21 mars 2019, n° 17/04163 N° Lexbase : A5215Y4W). De la même façon, si les douanes du pays d’exportation acceptent la qualification d’infusion et si ces produits sont effectivement consommables comme infusion, il est fort probable que le juge refuse la requalification.

Ainsi, à force de vouloir interdire le commerce du « cannabis light » et des produits contenant du CBD, les pouvoirs publics ont finalement offert aux opérateurs économiques un régime fiscal très avantageux si on le compare aux produits licites et illicites concurrents. Un argument de plus en faveur d’une réglementation spécifique du commerce du CBD et du « cannabis light » dans l’intérêt des consommateurs, de la santé publique et… des finances publiques.

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► Le Conseil d’État s’est prononcé sur la qualification de prêt de sommes versées à un contribuable.

Les faits :

• à la suite d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un couple de contribuables, l’administration a remis en cause l’imputation sur leur revenu de déficits globaux déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux provenant de l’activité exercée par le requérant
• l’administration a imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux des sommes versées par la SCI au requérant
• le tribunal administratif sollicité par le couple a rejeté leur demande de décharge des suppléments d’impôt auxquels ils ont été assujettis à la suite des rectifications.

🔎 Principe. L’article 92 du Code général des impôts (N° Lexbase : L5856LT3) précise que sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.

✔ Au cas d’espèce. Les contribuables ont perçu des sommes versées par leur SCI, imposées au titre des bénéfices non commerciaux à la suite des rectifications effectuées par l’administration fiscale. Les contribuables allèguent que ces sommes correspondaient à des avances consenties par la SCI au profit de Monsieur et non la contrepartie d’une activité.

📌 Solution du Conseil d’État :

• la circonstance qu’un prêt n’ait pas été régulièrement consenti n’est pas à elle seule suffisante pour écarter l’existence d’un prêt
• le remboursement d’une somme fait obstacle à ce que celle-ci soit qualifiée de revenu
• il convenait de rechercher si les sommes portées au crédit du compte en cause pouvaient être regardées comme procédant au remboursement d’une partie des sommes en litige, ce qui n’a pas été fait par la cour d’appel.

Le Conseil d’État estime que l’annulation de l’arrêt d’appel a été demandée à bon droit par les contribuables et l’arrêt est donc annulé.

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► La cour administrative d’appel de Paris a rendu deux séries d’arrêts portant sur la requalification de plus-values en traitement et salaires. Dans la première série, était en cause la cession d’actions visées pour partie par une promesse de vente et un pacte d’actionnaires.

Les faits :

• dans le cadre d’une opération d’acquisition avec effet de levier, un salarié dirigeant du groupe concerné a réalisé une plus-value de cession de titres d’un montant de 5 123 430 euros
• l’administration a considéré, par le biais d’une proposition de rectification, que le gain réalisé à l’occasion de la cession d’actions attribuées par l’exercice d’une option d’achat relevait de la catégorie des traitements et salaires.

🔎 Principe. Lorsque les associés d’une société conviennent que la plus-value qu’ils sont susceptibles de réaliser lors de la cession concomitante de leurs actions avec celles d’un autre associé sera partagée avec celui-ci, la fraction de la plus-value qui revient à ce dernier ne constitue pas pour lui un gain net retiré de la cession à titre onéreux de ses valeurs mobilières. Lorsque les sommes en cause trouvent essentiellement leur source dans l’exercice par l’intéressé de fonctions de dirigeant ou de salarié, elles constituent un avantage en argent, au sens de l’article 82 du Code général des impôts (N° Lexbase : L1172ITL).

✔ Au cas d’espèce. Par une promesse unilatérale de vente d’actions, des sociétés ont pris l’engagement de vendre aux signataires d’un pacte d’actionnaires des actions réparties au prorata de leurs participations respectives.

📌 Solution de la cour d’appel :

• la fraction de plus-value de cession que le requérant s’est vu attribuer en conséquence de la mise en œuvre de la promesse de vente avait la nature d’un versement, à caractère incitatif, destiné à rétribuer l’exercice effectif de ses fonctions de manager ainsi que les résultats et performances ayant résulté de cet engagement professionnel et non la nature d’une compensation d’un risque encouru en tant qu’investisseur
• les circonstances selon lesquelles les requérants avaient réalisé antérieurement des investissements personnels portant sur d’autres actions que celles visées dans la promesse, financés par des emprunts personnels, et que le taux interne ne dépendait pas exclusivement des performances des dirigeants, notamment n’ont pas permis de regarder la plus-value réalisée comme ne résultant pas d’un avantage qui leur a été consenti en leur qualité de dirigeant
• la cour d’appel conclut que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le gain consécutif à l’exercice de la promesse de vente, imposé dans la catégorie des traitements et salaires, constituait en tout ou partie un gain en capital.

La cour d’appel rejette donc leur requête.

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► La cour administrative d’appel de Paris a rendu deux séries d’arrêt portant sur la requalification de plus-values en traitement et salaires. Dans la deuxième série d’arrêts était en cause le gain réalisé à l’occasion de la cession et de l’apport de certaines actions attribuées gratuitement sous forme de bons de souscription d’actions.

Les faits :

• la société SAS Groupe Confiance a été acquise par un fonds d’investissement par le biais d’une opération d’achat-revente avec effet de levier, dite « leverage buy out »
• les associés fondateurs du groupe ont cédé ou apporté à la holding de reprise, la société Newconfim, les actions qu’ils s’étaient vu attribué gratuitement sous forme de bons de souscription d’actions
• l’administration a estimé que la cession de ces actions relevait du régime des traitements et salaires et a rectifié les bases d’imposition des associés.

🔎 Principe.  Lorsque les associés d’une société conviennent que la plus-value qu’ils sont susceptibles de réaliser lors de la cession concomitante de leurs actions avec celles d’un autre associé sera partagée avec celui-ci, la fraction de la plus-value qui revient à ce dernier ne constitue pas pour lui un gain net retiré de la cession à titre onéreux de ses valeurs mobilières.

✔ Au cas d’espèce. Il ressortait du protocole d’accord conclu que l’octroi de bons de souscription d’actions constituait l’instrument permettant d’attribuer aux souscripteurs une part supplémentaire de plus-value. Le requérant considérait que la fraction de plus-value qui lui avait été attribuée venait compenser le risque couru en sa qualité d’investisseur. Par ailleurs, il soutenait que l’administration aurait dû tenir compte de l’effet de dilution engendré par les bons de souscription d’actions et minorer en conséquence l’assiette de requalification des revenus perçus à l’occasion de l’opération de cession.

📌 Solution de la Cour administrative d’appel :

• la fraction de plus-value de cession que le requérant s’est vu attribuer en conséquence de la mise en œuvre de la promesse de vente avait la nature d’un versement, à caractère incitatif, destiné à rétribuer l’exercice effectif de ses fonctions de manager ainsi que les résultats et performances ayant résulté de cet engagement professionnel et non la nature d’une compensation d’un risque encouru en tant qu’investisseur
• si l’attribution des bons était le corollaire d’un investissement personnel réalisé sous la forme de souscription d’actions ordinaires et d’obligations convertibles, le bénéfice de ces bons n’en était pas moins lié à la poursuite des fonctions dans l’entreprise, dans la mesure où le protocole prévoyait que, dans le cas où l’intéresserait quitterait ses fonctions, il devrait céder sa participation au capital
• la cour conclue alors que l’administration pouvait à bon droit estimer que les revenus en litige n’étaient pas la contrepartie directe d’un investissement en capital mais procédaient d’un avantage financier consenti au manager dans l’exercice de ses fonctions.

La cour administrative d’appel rejette donc la requête formée par le requérant.

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► Le Conseil d’État a rendu, le 25 juin 2021, un arrêt relatif au fait générateur de l’imposition immédiate des bénéfices à la fin de la sortie d’une activité non commerciale dans le cas où la société qui exerçait l’activité se trouve en liquidation judiciaire.

Les faits :

• à la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale rehausse les bénéfices réalisés par une société civile professionnelle de médecins et modifie ainsi la répartition des bénéfices entre ses associés
• les associés ont saisi le tribunal administratif en demandant une décharge des impositions supplémentaires. Le tribunal a partiellement fait droit à leurs demandes.

🔎 Principe. En application de l’article 202 du Code général des impôts (N° Lexbase : L7926LGN), dans le cas de la cessation d’activité d’une profession non commerciale, l’impôt sur le revenu est dû à raison des bénéfices provenant de l’exercice de cette profession, y compris ceux provenant de créances acquises et non encore recouvrées. Les contribuables doivent, sous soixante jours, aviser l’administration de la cessation et faire connaître le successeur.

✔ Au cas d’espèce. La dissolution de la SCP avait été prononcée par une cour d’appel, ce qui avait entraîné à cette date la cessation effective de l’exercice de la profession, ce qui justifiait l’imposition immédiate de ses bénéfices.

📌 Solution du Conseil d’État :

• en cas de dissolution d’une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes exerçant une activité relevant des bénéfices non commerciaux et placée en liquidation, la déclaration prévue par l’article 202 ne doit être déposée que lorsque les comptes du liquidateur ont été approuvés
• les associés de la société ne sont pas fondés à se prévaloir, pour la détermination du montant des bénéfices imposables, de la méthode de calcul prescrite par l’article 202 du Code général des impôts avant l’approbation des comptes définitifs du liquidateur.

Les prétentions des associés sont donc rejetées.

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► L'administration fiscale a mis à jour ses commentaires relatifs au rétablissement de la réduction d'impôt pour souscription au capital des entreprises de presse.

Pour rappel, cet ancien dispositif avait été supprimé en 2014 du fait de sa faible efficacité. Il permettait aux entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés de bénéficier d’une réduction d’impôt égale à 25 % du montant des sommes versées au titre des souscriptions en numéraire au capital d’entreprises de presse soumises à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

Les conditions nécessaires pour bénéficier de la réduction étaient les suivantes :

• les entreprises devaient exploiter un journal quotidien ou une publication au maximum mensuelle consacrée à l’information politique et générale,
• les souscriptions devaient avoir été réalisées entre le 1^er janvier 2007 et le 31 décembre 2013,
• les entreprises devaient s’engager à conserver les titres souscrits pendant cinq ans.

La loi de finances pour 2021 (loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021 N° Lexbase : L3002LZ9) a rétabli cette mesure en prévoyant une réduction d’impôt équivalent à 25 % du montant d’une souscription au capital d’une société de presse.

Cette réduction d’impôt, codifiée à l’article 200 undecies du Code général des impôts (N° Lexbase : L9153LNC), s’applique aux souscriptions en numéraire réalisées entre le 1^er janvier 2021 et le 31 décembre 2024.

Son bénéfice est subordonné au respect des règles de l’Union et du Règlement n° 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 (Règlement (UE) n° 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013, relatif à l'application des articles 107 et 108 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux aides de minimis N° Lexbase : L6868IYZ).

Ce dispositif s’applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2021.

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► L’administration fiscale a intégré dans ses commentaires la modification des règles d’imputation des pertes résultant d’une annulation de titres dans une mise à jour du 28 juin 2021. 

L’article 150-0 D du Code général des impôts (N° Lexbase : L9350LHR) permet au contribuable qui réalise une perte à la suite d’une cession de valeurs mobilières d’imputer la moins-value sur toute plus-value de même nature imposable au titre de la même année. L’excédent d’imputation peut être reporté et imputé au cours des dix années suivantes.

Toutefois, dans le cas particulier des pertes à la suite d’annulation de titres, un traitement fiscal distinct était prévu par l’alinéa 12 de l’article 150-0 D. Par un arrêt en date du 22 novembre 2019, n°431867, le Conseil d’État a considéré que cette règle entraînait une discrimination entre les contribuables (CE 3° et 8° ch.-r., 22 novembre 2019, n° 431867, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4894Z3N).

L’article 13 de la loi de finances pour 2021 (loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021 N° Lexbase : L3002LZ9) est donc venue mettre l’article en conformité avec l’analyse du Conseil d’État en mettant en place la possibilité pour les contribuables de générer une moins-value imputable lorsque leurs titres sont annulés au cours d’une réduction totale du capital de la société dont ils sont associés motivée par des pertes égales ou supérieures aux capitaux propres de la structure.

L’article vient étendre la possibilité d’imputer les pertes résultant d’une annulation de titres aux hypothèses de réduction totale du capital de la société en application des deuxièmes alinéas de l’article L. 223-42 du Code de commerce (N° Lexbase : L5867AI7) et de l’article L. 225-248 du Code de commerce (N° Lexbase : L6119AIH) dès lors que les pertes subsistant après imputation sur les réserves et le report à nouveau sont supérieures ou égales aux capitaux propres.

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► Les juridictions judiciaires se sont encore une fois penchées sur le mécanisme du « Pacte Dutreil » ; cette semaine, la cour d’appel de Rennes s’est concentrée sur la notion de holding animatrice et sur le faisceau d’indices qui permettait de parvenir à une telle qualification.

Les faits :

• Monsieur X a fondé en 1985 une société transformée en SARL au fil du temps. Cette dernière a pris des participations dans six sociétés exerçant une activité opérationnelle dans le secteur du bâtiment. Elle détenait en outre des titres dans deux autres structures ; Monsieur X était le dirigeant unique de ces sociétés à l’exception des deux dernières ;
• depuis le décès de son épouse, il détenait le capital de la SARL pour partie en pleine propriété et pour partie en usufruit, qu’il s’était engagé à conserver dans le cadre du dispositif Dutreil-transmission ;
• la SARL a pourtant cédé les participations détenues dans les sociétés dans le secteur du bâtiment ;
• les déclarations ISF déposées par Monsieur X ont fait l’objet d’un contrôle et l’administration fiscale a remis en cause l’exonération partielle des biens professionnels dont il a pu bénéficier en amont des cessions.

🔎 Principe. La doctrine administrative admet une dérogation à la règle posée par l’article 885 O quater du Code général des impôts (N° Lexbase : L8827HLI) en affirmant que certaines sociétés holdings sont éligibles à l’exonération pour détention de biens professionnels lorsqu’elles sont effectivement animatrices de leur groupe. Les holdings animatrices sont celles qui participent activement à la conduite de la politique du groupe et au contrôle des filiales, et peuvent par ailleurs rendre des services spécifiques administratifs, juridiques, comptables, financiers ou immobiliers aux sociétés filiales.

✔ Au cas d’espèce. La SARL ne détenait plus qu’une seule participation majoritaire après toutes ces opérations de cession et elle avait également cédé les moyens d’exploitation en même temps que les titres des sociétés opérationnelles. De ce fait, la structure de son bilan avait été modifiée en profondeur. Le requérant avait avancé le fait qu’une société peut rester animatrice si elle ne contrôle qu’une seule filiale et qu’elle avait d’ailleurs conclu une prestation de trésorerie et une prestation de services et d’animation qui pouvaient justifier son caractère animateur.

📌 Solution de la cour d’appel :

• la cour relève que les moyens dont disposait la SARL pour exercer son rôle d’animatrice avaient disparu avec les différentes cessions ;
• la cour relève qu’aucun des éléments apportés par la SARL, qu’il s’agisse des différentes conventions ou de ses rapports de gestion, ne permet de démontrer que, pendant la période litigieuse, la SARL aurait participé activement à la détermination et à la conduite d’une politique de groupe et au contrôle de ses filiales ;
• l’identité de dirigeant entre la société holding et des filiales opérationnelles ne suffit pas à établir que la première anime effectivement son groupe et définit une politique dont la ou les filiales ont connaissance et qu’elles ont l’obligation de respecter ;
• la cour considère que la SARL est devenue une holding passive qui n’exerçait plus qu’un simple rôle financier et rejette donc les demandes du requérant.

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► Par un arrêt en date du 23 juin 2021, la Cour de cassation est venue rappeler que l’effectivité de l’animation doit être démontrée par des éléments factuels avérés.

Les faits :

• Monsieur X était associé d’une première holding, la société X, elle-même détenant l’intégralité du capital d’une autre société, Maison D. X, seconde holding détenant des participations dans des filiales opérationnelles
• au titre des années 2007 à 2011, M. et Mme X ont exonéré d’ISF les participations détenues par M. X dans la société X, première holding, en tant que biens professionnels
• M. et Mme X se sont vu notifier une proposition de rectification remettant en cause l’exonération en contestant le caractère animateur de la société X
• Le TGI de Privas, sollicité en première instance, avait accordé le dégrèvement en estimant que la société X devait être assimilée à une holding animatrice. L’administration avait alors fait appel de cette décision et la cour d’appel de Nîmes est venue infirmer la décision du TGI.

🔎 Principe. Pour être qualifiée de holding animatrice, une société doit entretenir avec ses filiales des relations dans lesquelles elle doit être amenée à contrôler, gérer et animer la filiale et ne pas se borner à gérer son portefeuille. Pour bénéficier de l’exonération au titre des biens professionnels, le contribuable doit rapporter la preuve de la qualité d’animatrice de la holding, cette preuve reposant sur un faisceau d’indices permettant d’établir que la société a la charge de la gestion stratégique du groupe et décide des orientations qui engagent celui-ci sur le long terme.

✔Au cas d’espèce. Les époux X produisaient différents éléments pour alléguer du caractère animateur de la société X et notamment des conventions d’animation, des PV du Conseil de surveillance de la société X et des rapports annuels de gestion présentés par le directoire au Conseil de surveillance de la société X.

📌 Solution de la Cour de cassation. La Chambre commerciale vient procéder à une analyse complète de ces différents documents et considère que le caractère animateur de la société X ne peut être retenu.

• Concernant les conventions d’animation, la Cour relève que les déclarations fiscales de la société Maison X ne permettait pas de retrouver les contreparties financières prévues par les conventions et que les effectifs présents dans la société Maison X étaient manifestement insuffisants pour assurer les fonctions de support prévues par les conventions.
• Concernant les procès-verbaux d’assemblée, la Cour considère que les documents ne comportent aucun élément permettant de caractériser l’animation, à défaut d’éléments factuels attestant de directives données par la société aux filiales.
• Concernant les rapports annuels de gestion, la Cour relève qu’ils ne révèlent aucune prise de décision du directoire et que le rôle d’animatrice n’est conforté par aucun élément.

Aussi, la Cour de cassation a considéré que la société Maison X n’était pas animatrice et que de ce fait, les participations de X ne pouvaient être considérées comme bien professionnel. Les prétentions des contribuables sont donc rejetées.

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Mots-clés : plus-value • terrain à bâtir • obligation de conseil • notaire 

« (C)e n’est pas la formulation contenue dans l’acte authentique qui a conditionné le redressement, mais bien le fait qu’il s’agissait d’un terrain à bâtir, mention qui existait dans les deux projets ».

Par une intéressante décision en date du 4 mai 2021, la cour d’appel de Pau rappelle ce principe : qu’importent les termes utilisés dans un acte authentique de vente ; un terrain à bâtir ne peut pas jouir d’une exonération de plus-value au titre de « dépendance immédiate et nécessaire ».

L’arrêt présente un intérêt second dans la mesure où il est question de la responsabilité du notaire - auteur de l’acte authentique – au regard de l’obligation de conseil qui lui échoit.

Une SCI consent au profit de la SA Bouygues Immobilier une promesse de vente – formalisée par maître Bousquet, notaire associé de la SELARL Bousquet – pour un montant de 1 800000 euros portant sur une propriété. En vertu d’un avenant (janvier 2012), l’une des parcelles fait l’objet d’une division pour extraire de la vente une parcelle demeurant propriété de la SCI ; le prix est ramené à 1 790000 euros. Via un courriel (janvier 2013), un projet d’acte authentique est adressé aux gérantes de la SCI : la vente porte sur « un terrain à bâtir sur lequel figure une maison d’habitation », le prix de cession est fixé désormais à 1 415000, la SCI est exonérée de l’impôt sur la plus-value puisqu’il s’agit de la résidence principale des deux associées. En février 2013, l’acte authentique est signé – en l’étude de maître Bousquet – entre la SCI et la SA Bouygues Immobilier. La vente porte sur « un terrain à bâtir sur lequel figure une maison d’habitation », « un terrain à bâtir ». Dans l’acte authentique, le représentant de la SCI « déclare sous sa responsabilité » que l’immeuble n’est pas soumis à l’impôt sur la plus-value dans la mesure où il s’agit de la résidence principe des associées. En 2016, un redressement fiscal survient pour un montant de 271087 euros ; chacune des associées est redevables de l’impôt à hauteur de 50 %. Aux dires de l’administration, si le terrain à bâtir où figure la maison peut effectivement bénéficier de l’exonération de plus-value, tel n’est pas le cas du « terrain à bâtir ». La SCI et les associées en leur nom personnel assignent devant le TGI de Bayonne la SELARL Bousquet en recherche de responsabilité afin d’obtenir sa condamnation et le versement de dommages et intérêts. Par un jugement du 30 septembre 2019, le TGI condamne la SELARL Bousquet – sur le fondement de l’article 2131 du Code civil ([LXB=]) – pour manquement à l’obligation de conseil vis-à-vis de ses clients lors de la rédaction de l’acte authentique de février 2013. La SELARL Bousquet est condamnée à différentes sommes : au titre du préjudice de perte de chance subi par les requérantes, au titre des intérêts de retard par elles payées, au titre du préjudice moral, au titre de l’article 700 du code de procédure civile. Appel est interjeté par la SELARL Bousquet.

Quid de l’obligation de conseil du notaire ? Elle doit être recherchée sur un autre fondement que celui retenu par le TGI ; selon la cour d’appel, la responsabilité du notaire rédacteur d’acte authentique doit être recherchée sur le fondement de la responsabilité délictuelle. S’agissant plus précisément de l’obligation de conseil en matière fiscale, il revient au notaire « d’informer les parties sur la portée, les effets et les risques de l’acte qu’il rédige » ; cette information – « complète et circonstanciée » – implique qu’il se prononce sur « les incidences fiscales de l’acte auquel il prête son concours ». Si le TGI retient la responsabilité de la SELARL Bousquet, c’est pour ne pas avoir informé la SCI des conséquences des modifications survenues entre le projet de janvier 2013 et l’acte authentique de février 2013. Le contrôle fiscal est motivé par la rédaction de l’acte qui porte sur des biens différents et non un seul. Selon le TGI, le notaire n’aurait pas « vérifié le caractère nécessaire et indispensable du terrain à bâtir suivant la doctrine administrative établie de longue date ». Telle n’est pas naturellement la position du notaire : au regard de l’article 150 U 1° et 1° bis du CGI (N° Lexbase : L6951LZH) et à la formulation de la désignation des biens dans l’acte authentique, il pouvait à bon droit estimer que la SCI n’était pas soumise à l’impôt sur la plus-value. De plus, ajoute-t-il, le redressement fiscal ne trouverait pas sa source dans la formulation retenue dans l’acte mais dans « un changement de pratique critiquable de l’administration » : cette dernière prendrait en compte, depuis fin 2012, l’usage que fera le vendeur du bien acheté et non plus le seul usage qu’en faisait le vendeur.

La cour d’appel fait lecture de l’article 150 U du CGI : « les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V (N° Lexbase : L1883HN3) à 150 VH (N° Lexbase : L0458IHG) » […] « Les dispositions du I ne s’appliquent pas aux immeubles, aux parties d’immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; […] 3° Qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des biens mentionnés aux 1° et 2°, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles ». Outre le CGI, il doit être fait mention de la doctrine administrative (BOI-RFPI-PVI-10-40-10-20150812 § 340 N° Lexbase : X4376ALN) : en matière de terrain à bâtir, sont regardées comme dépendances immédiates et nécessaires : les locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation … les cours, passages et tout terrain faisant office de voies d’accès à l’habitation et à ses annexes. L’argument de la SELARL Bousquet quant au changement intempestif de doctrine n’est pas réceptionné par le juge : la doctrine visée ne peut être qualifiée de nouvelle puisqu’elle apparaît identique à la doctrine précédente (BOI-8M-1-04 fiche n° 1 § 30). Le notaire ne peut donc invoquer une « position inopinée de l’administration fiscale » pour prétendre s’affranchir de son éventuelle responsabilité. À l’aune de ce constat, il appert que la SELARL Bousquet a manqué à son devoir de conseil « en ne procédant pas à une recherche suffisamment fouillée des incidences fiscales au titre de la plus-value de la vente qu’elle instrumentait ».

Quid du préjudice subi par la SCI ? Voyons le paiement de l’impôt puis les intérêts de retard et enfin le préjudice moral.

Quant au paiement de l’impôt, il constitue un préjudice réparable seulement s’il s’avère « certain qu’il aurait pu être évité en l’absence de faute du notaire ». Dans le cas contraire, le préjudice s’analyse en une perte de chance (soit de ne pas contracter, soit de contracter à de meilleures conditions). Pour les requérantes, si redressement il y a, il est motivé par la formulation de la désignation des biens vendus en deux entités ; si la désignation retenue de prime abord avait été conservée (cf. la partie « à bâtir » constitutive du parc attenant à la maison), aucune imposition ne serait advenue. La cour d’appel n’abonde pas. Après avoir rappelé les termes usités dans l’acte authentique (« un terrain à bâtir sur lequel figure une maison d’habitation » ; « un terrain à bâtir ») et dans le projet (« un terrain à bâtir sur lequel figure une maison d’habitation »), elle opère le constat suivant : dans les deux cas, le terrain à vendre est un terrain à bâtir. Or, il ressort de la motivation même du redressement que le critère d’appréciation retenu – quand il s’agit de penser la notion de dépendance immédiate et nécessaire (qui ouvre droit à l’exonération aux aires de stationnement, cours, passages et voies d’accès) – est le suivant : le critère de la qualification de « terrain à bâtir ». L’élément à la source du redressement est l’existence d’un « terrain à bâtir » – mention qui se retrouve dans les deux documents – et non point la formulation utilisée dans l’acte authentique. La cour d’appel ajoute – l’assertion est quelque peu facile – qu’il est impossible de connaître la position finale de l’administration fiscale, le juge administratif n’ayant pas été saisi par la SCI et ses gérantes. Ces dernières ne démontrent pas qu’elles auraient pu bénéficier d’une exonération de l’impôt sur la plus-value si elles avaient été « dument informées des incidences fiscales de l’acte tel qu’il a été rédigé », et si elles avaient exigé le maintien de la formulation antérieure. Dès lors, si préjudice il y a, il ne peut être constitué que par la perte de chance soit de ne pas passer la vente soit de la négocier à un meilleur prix. La première hypothèse – perte de chance pour défaut de vente – ne vaut pas dans la mesure où il est avéré que les cogérantes entendaient manifestement vendre (cf. le prix de 1 415000). De surcroît, quand bien même elles auraient renoncé à la vente en l’attente d’un autre acheteur, cette démarche n’aurait pas permis une exonération de l’impôt sur la plus-value ; on ne saurait donc parler ici de perte de chance à raison d’une renonciation au projet de vente. La seconde hypothèse – vendre à un prix plus élevé – n’apparaît pas crédible également au juge : l’offre de la SA Bouygues Immobilier (projet de janvier 2013) a été acceptée sans aucune discussion alors même que le prix est passé de 1 790000 euros à 1 415000 euros (soit une baisse de 375000 euros). Il s’ensuit qu’aucune perte de change n’est constituée.

Quant aux intérêts de retard, le propos du juge tient en quelques lignes, classiques et concises. Que représentent les intérêts de retard réclamés par l’administration ? Ils représentent « la compensation d’un différé dans le paiement, sur une somme dont les intimées ont profité pendant ce délai ». Il ne saurait y avoir, par conséquent, de préjudice.

Quant au préjudice moral, il n’est pas démontré. Il y a certes une perte de confiance dans la SELARL Bousquet (leur conseil depuis 1957) à la suite de cet épisode navrant. Mais point de préjudice moral : le notaire n’est pas considéré comme une relation de proximité familiale ou affective. En outre, l’obligation de payer les dettes fiscales suivant un échéancier ne constitue pas un préjudice moral en lien avec la faute du notaire. Enfin, aucune démonstration pertinente n’est réalisée s’agissant de l’existence de problèmes de santé liés aux manquements de la SELARL Bousquet.

La cour d’appel infirme la décision du TGI. La SCI et les cogérantes sont déboutées de leurs demandes. La SELARL Bousquet supporte les dépens de 1^ère instance et d’appel et se voit condamnée – au regard de « l’équité » (mot magnifique) – à payer à chaque associée la somme de 1000 euros au titre de l’article 700 du CPC (N° Lexbase : L1253IZG).

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► Le Conseil d’État a rendu le 25 juin 2021 un arrêt sur les conflits de résidence fiscale en application de la convention fiscale franco-suisse ; cet arrêt permet de clarifier les règles relatives aux contribuables qui sont imposés en Suisse selon un régime dit « forfaitaire ».

Les faits :

• un couple s’établit en Suisse en 2010 et fait l’objet d’un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 et 2012, au titre desquelles les deux contribuables avaient souscrit des déclarations de non-résidents ;
• l’administration fiscale française considère qu’ils n’étaient pas résidents fiscaux de Suisse en 2011, date à laquelle est intervenue une cession d’actions, de sorte qu’ils étaient, selon elle, imposables en France à raison de la plus-value correspondante ;
• le couple a formé devant le tribunal administratif une demande de décharge des impositions et majorations demeurant à sa charge, ce qui leur a été accordé ;
• la cour administrative d’appel a annulé ce jugement et remis à la charge des contribuables les cotisations supplémentaires, ce qui a conduit les contribuables à se pourvoir en cassation.

🔎 Principe. Une convention fiscale a été conclue entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les situations de double imposition. Pour préciser certaines dispositions de cette convention et plus précisément celles relatives à la résidence fiscale, un accord est notamment intervenu entre les administrations fiscales française et suisse. Cet accord a donné lieu à la publication d’une circulaire de l’administration fédérale suisse des contributions en date du 29 février 1968. L’accord permet de préciser les conditions dans lesquelles un contribuable peut être rattaché fiscalement à l’un ou l’autre des deux pays.

✔ Au cas d’espèce. Les contribuables, compte tenu de leur patrimoine foncier et de la détention de valeurs mobilières dans plusieurs sociétés en France, avaient en France le centre de leurs intérêts économiques et devaient être regardés comme ayant eu la qualité de résidents de France au sens de la Convention franco-suisse.

Toutefois, ne sont pas considérés comme des résidents certains contribuables qui, même s’ils remplissent les critères de la convention, ne sont imposables que sur une base forfaitaire. Or, la méthode forfaitaire tient compte de certains revenus dits « privilégiés ». La question qui se posait était de savoir si la plus-value réalisée en 2011 devait être considérée comme un tel revenu privilégié dans la détermination du mode d’imposition et ainsi du lieu de résidence du couple.

📌 Solution du Conseil d’État :

• il ressort des attestations fiscales suisses qu’il n’est pas contesté que les époux étaient imposés selon un régime forfaitaire ;
• ce régime forfaitaire était à la fois supérieur à cinq fois la valeur locative de leur habitation et supérieur à la somme de leurs revenus de source suisse et de leurs revenus de source française ayant la nature de « revenus privilégiés » ;
• la plus-value en litige n’est pas un revenu privilégié ;
• les intéressés doivent être regardés comme résidents fiscaux de Suisse au regard de certaines dispositions de la convention, et comme résidents de France du fait de leur foyer d’habitation permanent en France en 2011 ;
• toutefois, en application des règles de conflit de résidence prévues à l’article 4 de la convention, il apparaît que les contribuables avaient leur résidence en Suisse pour l’application des règles de répartition du pouvoir d’imposer fixées par la convention ;
• ainsi, l’application de la convention fiscale fait obstacle à l’application de l’article 150-0 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L0732L7A).

Le Conseil d’État a donc prononcé la décharge des impositions et annulé pour partie l’arrêt d’appel.

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► Monsieur Romain Grau, député La République en Marche des Pyrénées Orientales, vient de poser une question au Gouvernement sur l’application du régime TVA aux démembrements de propriété intervenant ab initio.

🔎 Pour rappel, le BOFIP admet que, lorsque la propriété d’un immeuble donne lieu à un démembrement en raison de la cession à un tiers de l’usufruit ou de la nue-propriété, le nu-propriétaire peut transmettre, sous conditions, le droit à déduction dont il est privé au bénéfice de l’usufruitier.

Cette faculté a été étendue aux démembrements de propriété intervenant ab initio par une réponse ministérielle en date du 2 avril 2019, sous réserve que le nouveau nu-propriétaire ait la qualité d’assujetti à la TVA.

Le BOFIP précité précise que lorsque l’extinction de l’usufruit intervient dans un délai de vingt ans, dont celle au cours de laquelle la taxe a été supportée par le nu-propriétaire, la réunion de la pleine propriété entre ses mains peut donner lieu à une régularisation positive de la taxe si l’immeuble est alors utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction.

Le paragraphe 220 de ce même BOFIP, relatif à la cession de l’usufruit par le propriétaire, précise que l’usufruitier doit régulariser la taxe déduite si l’usufruit s’éteint avant le terme des vingt ans comprenant celle au cours de laquelle il aura exercé son droit à déduction. Symétriquement, si l’évènement intervient au cours du délai du nu-propriétaire depuis son acquisition et que les conditions sont réunies, ce dernier pourra bénéficier d’une régularisation positive de TVA.

La réponse ministérielle de 2019 ne contient aucune précision sur les conséquences de l’extinction de l’usufruit en cas de démembrement de propriété intervenant ab initio. Monsieur Romain Grau demande donc au ministre de lui confirmer dans un premier temps que le traitement sera similaire en cas de démembrement ab initio et dans un second temps de confirmer que les règles relatives à l’extinction de l’usufruit ont vocation à s’appliquer lorsque le nu-propriétaire, sans autre activité, acquiert la nue-propriété d’un immeuble en vue de l’affecter, après extinction de l’usufruit, à une activité imposable ouvrant droit à déduction. 

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► Par un arrêt en date du 25 juin 2021, la cour d’appel de Colmar a rappelé que l’obligation d’information du notaire peut trouver à s’appliquer en matière de TVA et notamment dans le cadre de la mise en œuvre du régime de l’article 257 bis du Code général des impôts ; le défaut d’information peut conduire le contribuable à une régularisation de TVA qui aurait pu être évitée.

Les faits :

• une SCI acquiert une partie d’un ensemble immobilier à usage commercial et tertiaire pour un certain montant et déduit le montant versé au titre de la TVA ;
• elle cède ensuite une partie de l’ensemble immobilier à deux acquéreurs. Les deux actes de cession mentionnent que les ventes n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA ;
• la SCI invoque un manquement du notaire à son devoir de conseil pour ne pas avoir attiré son attention sur le fait que les ventes auraient pu être soumises à la TVA et donc mis le notaire en demeure de l’indemniser du préjudice subi à la suite de l’obligation de remboursement de la TVA initialement déduite ;
• sur les conseils de l’assureur du notaire, la SCI a sollicité un dégrèvement d’imposition sur la TVA. Cette demande n’ayant pas abouti, la SCI a assigné le notaire et son assureur aux fins d’obtenir indemnisation de son préjudice ;
• le TGI de Strasbourg a condamné in solidum le notaire et son assureur à verser à la SCI une somme pour l’indemniser. Ils ont interjeté appel de ce jugement.

🔎Principe. Les ventes portant sur des biens immobiliers achevés depuis plus de cinq ans sont exonérées de TVA. À défaut d’application de la TVA, les cessions sont soumises aux droits d’enregistrement, ce qui entraîne l’application d’une régularisation en matière de TVA.

✔Au cas d’espèce. Les actes de vente ne mentionnaient ni la qualité de redevable de TVA des cessionnaires, ni la dispense de taxation prévue par l’article 257 bis du CGI (N° Lexbase : L7414IGP). Aussi, les cessions étaient soumises aux droits d’enregistrement, ce qui entraînait pour le vendeur une régularisation de TVA.

📌 Solution de la cour d’appel :

• les actes reçus par le notaire mentionnent que le vendeur et l’acquéreur déclarent ne pas être soumis à la TVA et que la vente sera soumise aux droits d’enregistrement au taux de droit commun, ce qui entraîne une régularisation de TVA pour la SCI ;
• le notaire conteste avoir commis une faute en faisant valoir que l’article 257 bis trouve à s’appliquer de plein droit sans nécessiter d’option, et que de ce fait la SCI était dispensée de régularisation de TVA ;
• la cour conteste cette analyse en rappelant que la réclamation de la SCI a été rejetée par l’administration fiscale. Pour la cour, la dispense de TVA prévue par l’article suppose que les parties à l’acte soient toutes deux redevables de la TVA, et notamment les cessionnaires. Or les actes ne mentionnent pas cette qualité et précisent même le contraire ;
• la cour retient que c’est à bon droit que les juges de première instance ont considéré que le notaire avait manqué à son devoir d’information et de conseil en s’abstenant de fournir à la SCI une information complète et circonstanciée sur les conséquences fiscales des ventes.

Le pourvoi est donc rejeté.

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