Lexbase Fiscal

► La cour d’appel de Bordeaux a jugé dans un arrêt du 2 juin 2021 qu’une société propriétaire de terrains ne pouvait être considérée comme ayant un objet principalement agricole ;

► Par suite la cession de la société ne peut bénéficier des dispositions de l’article 730 bis du Code général des impôts.

Les faits :

• l'intégralité du capital social d’une SCI ont été cédées 
• les requérants se sont portés acquéreur indivis de la nue-propriété de 8 252 parts sociales 
• l'acte de cession avait été précédé d'un acte faisant apport à la SCI de deux domaines agricoles ; la SCI a consenti un bail rural portant sur ces domaines agricoles 
• l'acte de cession des parts sociales a été enregistré au service de l'enregistrement du service des impôts des entreprises (SIE) de Bordeaux Mérignac ; les requérants ont fait l'objet d'une imposition pour la somme de 25 201,66 euros au titre des droits d'enregistrement 
• les requérants ont introduit une réclamation contentieuse pour solliciter le dégrèvement de la somme de 25 184 euros ; en l’absence de réponse ils ont saisi la juridiction administrative 
• le tribunal a débouté les requérants de leurs demandes et les a condamnés aux dépens.

🔎 Principe. L'article 730 bis du Code général des impôts (N° Lexbase : L6240LUN) prévoit que les cessions de gré à gré de parts de groupements agricoles d'exploitation en commun, d'exploitations agricoles à responsabilité limitée et de toutes sociétés civiles à objet principalement agricole, même non-exploitantes, sont enregistrées au droit fixe de 125 euros.

Le seul débat est ainsi de déterminer si elle avait ou non un objet principalement agricole.

Or, l’objet de la SCI est ici « l’objet classique d’une société civile immobilière visant l’acquisition, la location, la gestion et l’administration de tous immeubles ou droits immobiliers, ainsi que de toutes opérations mobilières, immobilières ou financières s’y rattachant directement ou indirectement ».

Un tel objet est bien de nature strictement immobilière et ne saurait renvoyer à un objet principalement agricole. Il s'agit de l'objet de la société au moment de la cession, le seul qui puisse importer.

👉 « La cour ne peut que constater que l'objet de la société était en l'espèce de nature strictement immobilière, de sorte que nonobstant la nature agricole des terrains dont elle était propriétaire, la société qui en était propriétaire ne pouvait être considérée comme ayant un objet principalement agricole ».

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► Le Conseil d’État est revenu dans un arrêt du 18 juin 2021 sur la notion de redevance pour le bénéfice du crédit d’impôt attaché à une retenue à la source étrangère.

📌 Dans cette affaire sont en jeu les conventions fiscales franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (art. 12 et 22) (N° Lexbase : E0486EUK), franco-espagnole du 10 octobre 1995 (art. 12 et 24) (N° Lexbase : E0452EUB), franco-thaïlandaise du 27 décembre 1974 (art. 12 et 23) (N° Lexbase : E5002EXK) et franco-marocaine du 29 mai 1970 (art. 12 et 25) (N° Lexbase : E1906EU7) ouvrant droit à un crédit d'impôt ou à une réduction d'impôt en cas de retenue à la source prélevée sur les revenus en provenance de ces États qui ont la nature de redevances et qui y ont supporté l'impôt.

En l’espèce, une société d'édition et de distribution de logiciels professionnels a fait l'objet de retenues à la source sur des rémunérations perçues au titre d'une activité de maintenance de logiciels réalisée dans ces États.

Plusieurs points :

✔ Les prestations de maintenance ne sont pas accompagnées du transfert de procédés secrets ni du transfert d'un savoir-faire ni n'ayant pour objet la fourniture d'études techniques ou économiques au sens de la Convention franco-marocaine mentionnée ci-dessus.

✔ L'objet des prestations d'assistance technique fournies dans le cadre de l'activité de maintenance et celui de la concession du droit d'usage opéré par les contrats de licence sont distincts.

✔ Les clients de la société ne sont pas tenus de recourir aux prestations de maintenance. Les deux types de prestations faisant l'objet d'une facturation séparée.

👉 Dans ces conditions, les rémunérations perçues en contrepartie des prestations de maintenance et celles reçues en contrepartie des licences de logiciels doivent être distinguées pour l'application des stipulations conventionnelles rappelées ci-dessus, alors même que les licences d'utilisation consenties par la société sont, d'un point de vue technique et économique, étroitement liées aux prestations de maintenance qui les accompagnent.

👉 Par conséquent, les rémunérations versées à la société en contrepartie de ses prestations de maintenance ne relèvent pas de la catégorie des redevances ouvrant droit à un crédit d'impôt ou à une réduction d'impôt en cas de retenue à la source prélevée sur ces revenus.

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► Lorsqu'un organisme de recherche privé agréé engage des dépenses de recherche pour son propre compte, y compris dans l'hypothèse où elles sont suscitées par l'exécution de prestations pour le compte d'un tiers dont l'objet ne porte pas sur la réalisation d'opérations de recherche, cet organisme peut inclure ces dépenses dans la base de calcul de son crédit d'impôt si elles satisfont aux exigences posées par l'article 244 quater B, sans que ces dispositions ne lui imposent de déduire de cette assiette les sommes facturées au bénéficiaire des prestations, qui ne constituent pas, pour ce dernier, des dépenses éligibles à ce crédit d'impôt.

Les faits. Une société, qui exerce une activité de conception de logiciels, de conseil et de prestation de services dans le domaine informatique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause le calcul des crédits d'impôt recherche qu'elle avait déclarés.

📌 Solution du Conseil d’État. La cour a refusé à la société le bénéfice du crédit d'impôt en se fondant, notamment, sur la circonstance qu'elle avait répercuté intégralement aux donneurs d'ordre la charge financière liée à ces opérations. En statuant ainsi, alors qu'il lui appartenait seulement, après avoir vérifié si les dépenses en cause étaient bien des dépenses de recherche, de s'assurer que les cocontractants de la société ne lui avaient pas confié la réalisation d'opérations de recherche dont le coût aurait constitué, pour ces entreprises, des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche, la cour a commis une erreur de droit.

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► Les sommes perçues par un salarié en exécution d'une transaction conclue avec son employeur ne sont susceptibles d'être regardées comme des indemnités pour licenciement sans cause réelle et sérieuse mentionnées à l'article L. 1235-3 du Code du travail (N° Lexbase : L1442LKM) que s'il résulte de l'instruction que la rupture des relations de travail est assimilable à un tel licenciement ;

Dans ce cas, les indemnités accordées au titre d'un licenciement sans cause réelle et sérieuse sont exonérées ; la détermination par le juge de la nature des indemnités se fait au vu de l'instruction et conformément à la jurisprudence établie du juge du travail.

Les faits :

• le requérant, qui était employé par une SASP a conclu avec son employeur une rupture conventionnelle comportant le versement d'une indemnité d'un montant brut de 738 749 euros ;
• ces mêmes parties ont signé un protocole d'accord transactionnel prévoyant, en complément, le versement d'une indemnité d'un montant brut de 430 873 euros ;
• à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a estimé que si l'indemnité versée au titre de la rupture conventionnelle n'était pas imposable, il y avait en revanche lieu de rectifier les revenus salariaux déclarés en y intégrant le complément d'indemnité transactionnelle ;
• la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l’appel contre le jugement du tribunal administratif de Caen rejetant la demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités correspondantes (CAA Nantes, 30 janvier 2020, n° 19NT00729 N° Lexbase : A76544WE).

📌 Solution du Conseil d’État :

• lorsqu'a été conclue et homologuée une convention de rupture du contrat de travail, cette rupture conventionnelle, exclusive du licenciement et de la démission, fait en principe obstacle à ce que l'indemnité allouée au salarié par une transaction intervenant ultérieurement puisse être regardée comme une indemnité pour licenciement sans cause réelle et sérieuse et exonérée d'impôt sur le revenu à ce titre ;
• toutefois, la remise au salarié d'un exemplaire de la convention de rupture est nécessaire à la fois pour que chacune des parties puisse demander l'homologation de la convention et pour garantir le libre consentement du salarié, en lui permettant d'exercer ensuite son droit de rétractation en connaissance de cause.

👉 Il s'ensuit qu'à défaut d'une telle remise, la convention de rupture est nulle et produit les effets d'un licenciement sans cause réelle et sérieuse.

Cf. le BOFiP annoté (N° Lexbase : X5832ALL).

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Mots-clés : impôt sur le revenu • pension alimentaire • garde alternée 

Saisi par le Conseil d’État (CE 9^° et 10^° ch. réunies, 24 février 2021, n° 447219, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A22504I8), le Conseil constitutionnel a déclaré le deuxième alinéa du 2° du paragraphe II de l’article 156 du Code général des impôts [1] (N° Lexbase : L8643L4U) conforme à la Constitution.

En l’espèce, le Conseil constitutionnel s’est prononcé sur la conformité aux textes suprêmes des règles de déduction des pensions alimentaires versées par un parent à l’autre, dans le cas d’un enfant vivant en résidence alternée. Selon les requérants, une rupture d’égalité devant les charges publiques et devant la loi entache d’inconstitutionnalité l’article 156 du CGI. Deux situations doivent être alors distinguées : la première, correspond à des parents séparés qui ont choisi une résidence principale pour l’enfant chez l’un d’eux. La seconde présente l’option d’une résidence alternée, l’enfant vivant chez ses deux parents pour le même temps [2]. Selon le requérant, la loi rompt l’égalité entre ces deux situations ainsi qu’entre parents ayant opté pour la garde alternée au regard des règles de détermination du revenu imposable à l’impôt sur le revenu [3].

L’article 193 du CGI (N° Lexbase : L3952I7I) dispose que le revenu imposable, constituant l’assiette de l’impôt sur le revenu est déterminé après application d’un quotient familial calculé en fonction de la situation et des charges de famille du contribuable. Lorsque les parents d’un enfant sont séparés et déclarent leurs revenus séparément, chacun bénéficie de la part de l’enfant résidant chez lui et dont il assume la charge [4]. En cas de résidence partagée [5], comme dans le cas d’espèce, la charge assumée par les parents est considérée [6] comme également répartie entre les deux parents. Ces derniers, par ailleurs contribuables, bénéficient alors de la moitié de la majoration du quotient familial. Tel le Roi Salomon, le législateur semble avoir parfaitement réparti l’avantage fiscal au regard de la charge supportée. La détermination du nombre de parts en fonction du rang de l’enfant et de la situation du parent est par ailleurs clairement définie par l’article 194 du CGI (N° Lexbase : L3343LCS). Il dispose en outre, que le bénéfice de la majoration du quotient familial résulte de la charge économique effective découlant de l’entretien et de l’éducation de l’enfant.

L’article 156 du CGI détermine le revenu imposable à l’impôt sur le revenu, l’alinéa contesté ici prévoyant que « le contribuable ne peut opérer aucune déduction pour ses descendants mineurs lorsqu’ils sont pris en compte pour la détermination de son quotient familial » [7]. Pour le parent ayant opté pour une résidence principale de l’enfant, le législateur a, par cette disposition, entendu empêcher le contribuable de bénéficier cumulativement d’une majoration de quotient dans la composition de son foyer fiscal et d’une déduction de la pension alimentaire versée pour « la contribution à son entretien et à son éducation » [8]. Cette situation aurait conduit selon le Conseil à un double avantage fiscal pour le parent versant la pension alimentaire qui la déduirait de son revenu global et qui bénéficierait d’une majoration de son quotient familial [9].

La situation est plus complexe dans la situation de garde partagée de l’enfant. Dans ce cas, la charge de l’enfant est considérée comme étant équitablement répartie entre chaque parent. Chacun bénéficie d’une moitié de majoration de quotient familial alors que dans une situation déséquilibrée, le parent qui a la charge principale de l’enfant déduit une part pleine. La doctrine administrative indique clairement qu’ « aucune déduction n’est possible au titre de versements effectués pour un enfant dont la charge est partagée entre les parents et qui ouvre droit de ce fait à un avantage de quotient familial à chacun des deux parents (CGI, article 156, II-2°) » [10]. Le parent débirentier ne peut alors pas déduire la pension alimentaire versée, à la différence de la première situation, alors que le parent bénéficiaire n’est pas imposé sur cette somme [11]. En l’espèce, le requérant bénéficie comme l’autre parent d’une majoration de 0,25 % de part au titre de l’enfant à charge. Les situations peuvent se résumer ainsi :

Se crée alors, selon le requérant, une différence de traitement entre des parents assumant une garde alternée et ceux assumant la charge de l’enfant à titre exclusif, lorsqu’une pension alimentaire est versée par l’un des parents, mais également entre les deux parents d’un même enfant en résidence alternée lorsque l’un verse une pension à l’autre. Sur le fondement cumulatif des principes d’égalité devant les charges publiques [12] et d’égalité devant la loi [13], le requérant conteste cette inégalité entre deux situations fiscales de parents séparés. Le requérant reproche à la disposition du CGI de violer les principes d’égalité au motif qu’elle ne permet pas au parent bénéficiant de la demi-part supplémentaire en raison d’une « demi-résidence » de déduire les pensions versées à l’autre parent. Le Conseil s’est alors interrogé afin de déterminer si une discrimination légale était créée entre des parents dont les enfants sont en résidence alternée ou pas et entre les deux parents d’un même enfant en résidence alternée.

Les juges de la rue Montpensier ont tranché en refusant d’identifier la distinction d’objet entre la pension et le quotient (I) pour finalement ne pas reconnaître de rupture d’égalité entre parents (II).

I. Quotient familial et pension alimentaire : deux notions pour un même objet

Le quotient familial, comme « avantage fiscal » consenti aux parents ayant des enfants à charge est une originalité française [14] correspondant fiscalement à la charge effective de l’enfant, équitablement répartie au regard du législateur, quelle que soit la situation de famille. La majoration reflétant la charge de l’enfant doit permettre une « égale répartition de l’impôt » et une atténuation de la progressivité de l’impôt sur le revenu. En l’espèce, la majoration de part correspond à la charge alternée, reconnue au bénéfice de chaque parent au titre de la période durant laquelle l’enfant est accueilli chez lui. En considérant que la pension alimentaire n’entre pas dans le champ des revenus ou des charges déductibles, seul cet avantage est consenti par le législateur pour un parent séparé ayant alternativement la charge d’un enfant.

La pension alimentaire correspond au versement d’une somme venant compenser un écart économique entre les revenus dont dispose chacun des parents pour assumer les dépenses d’entretien et d’éducation de l’enfant [15]. Le juge aux affaires familiales pourra ainsi, lorsqu’un accord amiable n’est pas trouvé entre les parents, fixer le montant de la pension alimentaire versée, comme il le ferait à propos d’une prestation compensatoire. La pension alimentaire n’a pour fonction que d’équilibrer les conditions de vie matérielle de l’enfant qu’il demeure chez un parent plus aisé ou chez celui moins fortuné. La pension n’est pas considérée pour le Conseil comme une charge, qui elle est symbolisée par le quotient familial, mais comme un rééquilibrage au profit d’un des parents, in fine dans l’intérêt de l’enfant. Le législateur se serait fondé sur des « critères rationnels et objectifs » en considérant que le rééquilibrage des niveaux de vie ne pouvait être considéré comme une charge. Cette neutralisation réalisée par l’article 80 septies du CGI correspond à une marginalisation de ce transfert économique existant dans l’intérêt de l’enfant, il ne semble plus correspondre à un flux financier aux yeux du législateur, il n’est pas une charge pour celui qui la verse, il n’est pas une créance pour celui qui le reçoit… Le Conseil constitutionnel en marginalisant la pension alimentaire, devenue étrangère aux revenus et aux charges, semble qualifier une somme d’argent comme relevant d’une catégorie non-imposable : les frais d’entretien d’un enfant. Le CGI ne prévoit pourtant pas une telle qualification.

Le versement d’une pension et le bénéfice d’une majoration du quotient familial sont pour le Conseil constitutionnel, de même objet et ne sauraient constituer deux avantages fiscaux. Pourtant le cumul d’avantages fiscaux [16] semble écarté puisque le bénéfice du quotient familial correspond à la charge de l’enfant lorsqu’il est pris en charge par le parent et que la déductibilité de la pension correspondrait à la somme versée pour soutenir la charge supportée par l’autre parent. Les deux éléments correspondent donc à une charge assumée personnellement, dont le quotient est le reflet fiscal, et la pension une charge externe. Il n’y a donc pas de cumul d’avantages fiscaux identifiable puisque l’objet de chaque avantage est différent. Cette distinction d’objet et ce non-cumul d’avantages fiscaux entrainent de facto une différence de traitement entre des parents bénéficiant d’une garde alternée versant une pension alimentaire à l’image du requérant et des parents dont l’enfant est placé à titre principal chez un des deux parents dont l’un verse une pension à l’autre, mais également entre les deux parents d’un même enfant en résidence alternée dont l’un verse une pension à l’autre.

II. Une rupture d’égalité entre parents non reconnue par le Conseil constitutionnel

En invoquant l’article 80 septies du CGI le Conseil constitutionnel semble neutraliser le problème, vider de sa substance la question posée par les requérants et justifier le respect du principe d’égalité devant la loi et devant les charges publiques [17]. Certes, la pension versée non déductible pour le parent débirentier n’est pas non plus imposable pour le parent crédirentier. L’équilibre global au regard du droit fiscal de la situation des parents peut difficilement satisfaire le parent qui verse une pension, mais qui ne peut pas la déduire, et ne bénéficie que d’une demi-majoration. Or, la requête est plus large en ce qu’elle considère l’inégalité entre parents dont les enfants sont en résidence alternée et ceux étant en résidence principale chez l’un d’eux. Dans ce dernier cas la pension versée est déductible pour le parent qui la verse et imposable pour celui qui la reçoit. L’inégalité demeure, alors qu’en garde alternée le parent est amputé d’un demi-avantage comme si la résidence alternée avait fractionné un seul avantage fiscal en deux parties au bénéfice des deux parents. Il était question de garde à mi-temps, l’avantage semble être lui aussi en demi-tarif. L’inégalité se retrouve aussi lorsqu’on constate que le parent qui reçoit la pension n’est pas imposable sur cette somme et bénéficie d’une demi-majoration alors que celui qui la verse est imposé sur cette somme, alors qu’il n’a pas la jouissance de ce revenu. Or factuellement, le parent qui assume d’une part l’entretien de l’enfant lorsqu’il est sous son toit et participe à cette charge lorsqu’il est chez le deuxième parent participe aux frais d’entretien de l’enfant au sein de ses deux résidences. Retrouvant la position de la jurisprudence « Danthony » [18], le Conseil constitutionnel n’a en l’espèce pas considéré que la pension alimentaire était assimilable à une « charge d’entretien » au profit d’une participation aux charges, sans réelle substance fiscale. Il n’y a pas lieu, selon les Sages, de reconnaître une rupture d’égalité devant les charges publiques [19].

La règle de non-cumul retenue par les juges semble poser une difficulté notamment au regard du critère objectif et rationnel. Déduite et imposée dans une situation déséquilibrée, donc considérée comme une charge et un revenu, la pension perd son caractère pécuniaire au regard du législateur dans le cas d’une garde alternée.

La logique voudrait ainsi que la pension soit considérée de façon harmonisée : elle constitue un transfert économique, une charge pour celui qui la verse et un revenu destiné à couvrir les besoins de l’enfant pour celui qui la reçoit quelle que soit la situation familiale. Les Sages n’ont pas entendu considérer de la même façon la pension alimentaire et ont rappelé que « le Conseil constitutionnel n’a pas un pouvoir général d’appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement. Il ne saurait rechercher si les objectifs que s’est assignés le législateur auraient pu être atteints par d’autres voies, dès lors que les modalités retenues par la loi ne sont pas manifestement inappropriées à l’objectif visé » [20]. La formule permet ainsi de dire que la pension alimentaire en fonction de la situation familiale n’a pas à entrer dans le calcul de l’impôt sur le revenu. Pour des parents bénéficiant d’une garde alternée elle est fiscalement neutralisée et ne peut constituer de rupture d’égalité devant la loi et devant les charges. La demi-résidence a ainsi produit une demi-inégalité, le Conseil constitutionnel refusant de reconnaître un régime unique à la pension alimentaire quel que soit la situation familiale.

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► La Chambre commerciale est revenue, dans un arrêt du 23 juin 2021, sur les conditions d’obtention de l’abattement en faveur des personnes handicapées dans le cadre d’une succession.

Les faits :

• le requérant, légataire de sa sœur, a, pour la détermination des droits de succession dont il était redevable, fait application de l’abattement en faveur des personnes handicapées 
• l’administration fiscale ayant remis en cause cet abattement, le requérant l’a assignée en décharge du rappel de droits mis en recouvrement.

📌 Sur l’abattement en faveur des handicapés physiques ou mentaux :

• aux termes du II de l'article 779 du CGI (N° Lexbase : L6869IZG), pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, il est effectué un abattement sur la part de tout héritier, légataire ou donataire, incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise. Le montant de cet abattement s'élève à 159 325 euros 
• selon l’article 294 de l’annexe II du CGI (N° Lexbase : L0252IE3), le légataire qui revendique l’abattement institué en matière de droits de mutation à titre gratuit par l’article 779, II, du même code en faveur des personnes handicapées doit justifier que son infirmité l’empêche de se livrer dans des conditions normales de rentabilité à toute activité professionnelle.

📌 En appel, l’arrêt relève que :

• le requérant justifie d’une carrière stable d’une durée de vingt-six années, comme dessinateur, au sein de la même entreprise, cependant qu’il n’apporte aucun élément établissant qu’il aurait été dans l’impossibilité de poursuivre des études supérieures ou aurait subi une limitation de son activité professionnelle ou un blocage de son avancement en lien avec son état de santé 
• qu’il a bénéficié d’un plan de départ en retraite à l’âge de cinquante-cinq ans, plan qui était propre à l’entreprise et dont il n’a pas communiqué les conditions financières, n’apporte pas la preuve de ce qu’un tel départ, qui, selon lui, aurait nécessairement été anticipé du fait de son infirmité, aurait eu un impact négatif sur ses revenus 
• si le requérant n’a pu, en raison de son handicap, embrasser une carrière dans la marine nationale, il ne démontre pas qu’une telle carrière lui aurait offert des perspectives économiques plus favorables durant sa vie active et sa retraite.

📌 Solution de la Chambre commerciale :

• pour bénéficier dudit abattement, le redevable doit prouver le lien de causalité entre sa situation de handicap et le fait que son activité professionnelle a été limitée et son avancement retardé ou bloqué 
• le redevable n’a pas démontré que son activité professionnelle ne s’était pas déroulée dans des conditions normales de rentabilité et qu’il ne pouvait, dès lors, bénéficier de l’abattement prévu par l’article 779, II, du CGI.

Cf. le BOFiP annoté (N° Lexbase : X3923ALU).

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Mots-clés : abus de droit • apport-cession • réinvestissement • nantissement • garantie de passif

Le Conseil d’État a jugé, dans un arrêt du 28 mai 2021, qu’une opération de nantissement de sommes en vue de couvrir une garantie de passif peut constituer un réinvestissement à caractère économique.

La revue Lexbase Fiscal vous propose les conclusions anonymisées du Rapporteur public, Romain Victor.

1.- La SARL Pièces Point Chauffe (PPC) a été constituée en 2001 par M. Charles N. pour exercer une activité d’achat et revente de pièces détachées d’appareils de chauffage et climatisation auprès d’une clientèle de professionnels. Le capital social était réparti, à l’origine, entre M. N., titulaire de 90 % des parts sociales, et son fils Christophe, titulaire des 10 % restants. À l’issue d’une augmentation de capital à laquelle M. N. père a souscrit seul en 2006, le capital a été porté à 37 000 euros. L’entreprise a pris la forme d’une société par actions simplifiée l’année suivante et, en 2008, une nouvelle augmentation de capital a été décidée pour permettre à la SAS Thermocross de prendre une participation à hauteur de 5 % du capital. Enfin, par acte sous seing privé du 10 juillet 2009, M. N. a donné à son fils la nue-propriété de 6 482 actions de la SAS PPC, dont il a conservé l’usufruit.

Quelques semaines plus tôt, le 19 mai 2009, M. N. avait créé l’EURL Production provençale énergie (PPE), au capital de 1 000 euros, ayant vocation à exercer une activité de production et la vente d’électricité d’origine photovoltaïque. Le 22 juillet 2009, il a été procédé à une augmentation de capital de l’EURL, transformée à cette occasion en SARL PPE, au moyen de l’apport par MM. N. père et fils, pour une somme globale évaluée à 1 100 010 euros, de l’intégralité des actions qu’ils détenaient dans la SAS PPC, soit 29 718 actions en pleine propriété et 6 482 actions en usufruit pour Charles N. et 800 actions en pleine propriété et 6 482 actions en nue-propriété pour Christophe N., représentant 95 % du capital social. Les intéressés ont obtenu, en contrepartie, dans la même proportion [1], des titres de la société PPE en pleine propriété et en usufruit ou nue-propriété. Les plus-values réalisées lors de cette opération d’échange de droits sociaux ont été placées de plein droit sous le régime du sursis d’imposition prévu à l’article 150-0 B du CGI (N° Lexbase : L3216LC4) en vertu duquel les dispositions de l’article 150-0 A de ce Code (N° Lexbase : L6169LUZ) relatives à l’imposition des plus-values de cession, « […] ne sont pas applicables, au titre de l’année de l’échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre […] d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés […] ».

Par une proposition de rectification du 19 novembre 2012, l’administration fiscale a informé M. Charles N. qu’elle entendait remettre en cause le bénéfice du régime du sursis d’imposition dont il avait bénéficié et soumettre à l’impôt la plus-value qu’il avait réalisée, à hauteur de 943 703 euros, au titre de l’année 2009. Elle a en effet constaté que le 28 juillet 2009, six jours seulement après l’apport des 37 000 actions PPC, la société PPE avait cédé les titres pour un prix de 1 100 000 euros, c’est-à-dire pour leur valeur d’apport (à 10 euros près), et qu’elle n’avait pas réinvesti de manière significative dans une activité économique les liquidités issues de cette cession, l’essentiel des fonds ayant été placés sur des comptes à terme ou investis dans des valeurs mobilières de placement, de telle sorte que la part des investissements patrimoniaux s’établissait respectivement à 97 %, 89 % puis 80 % à la clôture des exercices 2009, 2010 et 2011. Ainsi, sur les 1 100 000 euros de la vente, 875 178 euros se trouvaient encore investis dans des dépôts à terme, parts de FCP et parts sociales au 31 décembre 2011, 29 mois après la cession.

L’administration a vu dans cet apport-cession un abus de droit par fraude à la loi qu’elle a entendu contrecarrer dans le cadre de la procédure de répression de l’abus de droit fiscal prévu par l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L9266LNI), en se fondant sur votre jurisprudence « M. et Mme Berjot » (CE 10^° et 9^° ssr, 27 juillet 2012, n° 327295, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A0694IR7), RJF, 2012, n° 1042, concl. E. Crépey BDCF, 2012, n° 129) ayant étendu à une opération s’étant traduite, sur le fondement de l’article 150-0 B, par un sursis d’imposition automatique, les principes dégagés par votre décision « Min. c/ M. et Mme Bauchart » (CE 8^° et 3^° ssr, 8 octobre 2010, n° 313139, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3503GBD), RJF, 2010, n° 1205, concl. L. Olléon, BDCF, 2010, n° 132) à propos d’opérations d’apport pour lesquelles le contribuable avait opté pour le report d’imposition de la plus-value d’échange, l’intérêt de l’opération étant dans l’un et l’autre cas de différer l’imposition et, par suite, de minorer l’assiette de l’année au titre de laquelle l’impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable.

Saisi à la demande du contribuable, le comité de l’abus de droit fiscal a émis, dans sa séance du 8 octobre 2015, un avis favorable à la mise en œuvre de la procédure prévue à l’article L. 64 du LPF, après avoir constaté que le pourcentage des sommes réinvesties dans une activité économique représentait 24,5 % des liquidités obtenues lors de la cession des titres. Cet avis a donc eu pour effet de faire supporter la charge de la preuve au contribuable, s’agissant d’une rectification notifiée antérieurement au 1^er janvier 2019 [2].

Le gain net réalisé par M. N. lors de l’opération d’échange a été soumis à l’impôt sur le revenu au taux proportionnel de 18 % en application des articles 150-0 A et 200 A (N° Lexbase : L6975LZD) du CGI, ainsi qu’aux prélèvements sociaux, les droits rappelés ayant été assortis de l’intérêt de retard et de la majoration de 80 % prévue par les dispositions du b) de l’article 1729 du CGI (N° Lexbase : L4733ICB), M. N. ayant été regardé comme ayant eu l’initiative principale des actes constitutifs de l’abus de droit. C’est un montant total de 540 000 euros qui a été mis en recouvrement en décembre 2015.

Après rejet de sa réclamation, le contribuable a porté le litige devant le tribunal administratif de Lyon qui a rejeté sa demande de décharge par un jugement du 10 juillet 2018. Toutefois, par un arrêt du 9 juillet 2020, rendu aux conclusions contraires de son rapporteur public, la cour administrative d’appel de Lyon a inversé la solution et prononcé la décharge des impositions en litige.

C’est contre cet arrêt que le ministre se pourvoit en cassation.

2.- Devant la cour, le débat portait sur le réinvestissement des liquidités issues de la cession des titres PPC dans une activité économique. M. N. soutenait que l’opération avait eu pour but de financer le développement d’une activité nouvelle de production d’énergie photovoltaïque, conformément à l’objet social de la SARL PPE, ce dont il tirait qu’elle n’avait pas un but exclusivement fiscal.

Pour résumer, la cour, après s’être livrée à un examen du remploi des sommes de 1 million d’euros et 100 000 euros, soit 1,1 million d’euros en tout, créditées sur les comptes bancaires de la SARL PPE les 29 juillet et 14 août 2009, a abouti au constat que cette société avait réinvesti dans une activité économique la somme globale de 374 442 euros, se décomposant comme suit :

1. 100 000 euros correspondant au nantissement d’un compte à terme fourni en contrepartie d’une garantie de passif souscrite au profit de la société cessionnaire des titres PPC ayant nécessité une caution bancaire ;
2. 70 126 euros correspondant au développement d’un premier projet photovoltaïque en Avignon ;
3. 145 000 euros correspondant au nantissement d’un compte à terme de la société PPE, fourni pour obtenir un prêt bancaire de 170 000 euros de la Banque populaire des Alpes pour la réalisation d’un projet photovoltaïque à Saint-Marcel-lès-Valence ;
4. 59 316 euros à la part d’autofinancement lié à ce même projet.

La cour a jugé que cette somme globalement réinvestie de 374 442 euros correspondait à « 37 % du produit disponible de la cession », en précisant que « la somme de 100 000 euros bloquée au titre du nantissement [du compte à terme fourni en contrepartie de la garantie de passif] ne deva[i]t pas être déduite ». Elle a ajouté que si l’autre partie du produit de la cession avait été réinvestie dans des placements financiers, M. N. faisait « néanmoins état de tentatives sérieuses et documentées de réinvestissement dans une activité économique, qui n’ont pu aboutir pour des circonstances indépendantes de sa volonté en raison de la lenteur du temps économique et du caractère alors innovant des investissements dans le secteur du photovoltaïque ».

3.- Le ministre critique ces motifs par deux moyens assez succinctement exposés.

D’une part, il fait valoir que la cour a commis une erreur de droit en identifiant dans les nantissements de 100 000 euros et 145 000 euros des investissements économiques, car le nantissement ne transformait pas la nature patrimoniale des placements financiers que constituent les comptes à terme nantis. La cour aurait par suite entaché son arrêt d’erreur de qualification juridique des faits en concluant à l’existence d’un réinvestissement significatif du produit de la cession des titres PPC dans une activité économique.

D’autre part, le ministre soutient que la cour a entaché son arrêt d’insuffisance de motivation et de dénaturation des pièces du dossier, dont il serait résulté une erreur de droit, en estimant, par des motifs abstraits et généraux, que M. N. justifiait, à concurrence des 63 % non effectivement réinvestis, de tentatives sérieuses de réinvestissement dans une activité économique qui n’avaient pu aboutir en raison de circonstances indépendantes de sa volonté.

Si nous nous séparons sur plusieurs points de l’argumentation du pourvoi, nous pensons que l’une de ces flèches atteint sa cible et vous donne l’occasion de prendre position sur la question inédite qui consiste à déterminer si nantissement peut rimer avec réinvestissement

Le ministre ne goûte pas franchement à cette poésie et assume ne souhaiter faire preuve d’aucune imagination. Il vous invite ainsi à juger qu’un compte à terme, même nanti à concurrence d’une certaine somme, reste un dépôt à terme, le nantissement ne faisant jamais disparaître le caractère intrinsèquement patrimonial de l’opération. Il s’en tient donc à l’objet immédiat – un placement financier – en refusant de regarder au-delà.

Cette approche s’écarte, nous semble-t-il, du sillon tracé par votre jurisprudence, qui est animée par un pragmatisme croissant.

Prenez l’exemple du remploi des liquidités issues de la cession sous forme d’avance en compte courant consentie au profit d’une société dans laquelle la société ayant cédé les titres détient une participation. Dans une telle opération, dont la nature juridique est pourtant celle d’un prêt ouvrant droit au versement d’intérêts, vous acceptez d’identifier un réinvestissement économique, lorsque les fonds avancés ont permis le développement de l’activité, par exemple s’il est établi qu’ils ont servi à acquérir un stock de produits nécessaire au lancement de l’activité : voyez votre décision « Bazire » (CE 8^° et 3^° ssr, 8 octobre 2010, n° 301934, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3490GBU), RJF, 2010, n° 1204, concl. L. Olléon, BDCF, 2010, n° 132). Il en va de même pour des avances en compte courant qui seraient utilisées par la société bénéficiaire pour financer des travaux utiles à son activité ou acquérir des éléments d’actif (CE 10^° et 9^° ssr, 24 août 2011, n° 316928, inédit au recueil Lebon « Mme Ciavatta » (N° Lexbase : A3490HXK), RJF, 2011, n° 1186, concl. J. Boucher, BDCF, 2011, n° 129).

Dans le prolongement de ces décisions, votre récent arrêt « Martin » du 10 juillet 2019, mentionné aux Tables du recueil sur ce point (CE 9^° et 10^° ch.-r., n° 411474, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A6816ZIB), RJF, 2019, n° 948, concl. E. Bokdam-Tognetti C948, note O. Fouquet, Dr. Fisc., 2019, n° 37, c. 362), nous paraît avoir franchi un pas supplémentaire en retenant qu’il ne saurait par principe être exclu qu’un prêt classique consenti par la société à partir des liquidités résultant de la cession des titres apportés puisse s’analyser comme un investissement à caractère économique, ce caractère devant être apprécié à la lumière des circonstances de l’espèce et, notamment, à partir d’éléments tels que la qualité de l’emprunteur, l’objet du prêt et ses modalités.

Ces hypothèses de remploi à titre de prêt correspondent, en quelque sorte, à un réinvestissement économique par personne interposée, le prêteur participant par procuration à l’exploitation de l’emprunteur.

Nous pensons de la même manière qu’il est justifié, en présence du nantissement d’un compte à terme, c’est-à-dire d’un compte sur lequel les sommes déposées offrent un taux d’intérêt élevé mais sont bloquées pendant une longue période, de ne pas exclure par principe que les sommes correspondantes puissent être regardées comme réinvesties dans une activité économique, car tout dépend au fond de l’obligation en considération de laquelle on affecte des fonds en garantie.

Un mot de contexte d’abord.

Tandis que, depuis la réforme du droit des sûretés opérée par l’ordonnance du 23 mars 2006 [3], le gage porte exclusivement sur des meubles corporels, le nantissement porte sur des meubles incorporels. L’article 2355 du Code civil (N° Lexbase : L1182HIM) le définit comme « l’affectation, en garantie d’une obligation, d’un bien meuble incorporel ou d’un ensemble de biens meubles incorporels, présents ou futurs ». Le nantissement de compte bancaire se rattache pour l’essentiel au nantissement de créance de droit commun dont il constitue une déclinaison [4]. Il a pour objet d’autoriser le créancier à appréhender le solde créditeur du compte de son débiteur en cas d’exigibilité de la créance garantie. Concrètement, « le créancier nanti est investi d’un véritable droit à paiement direct contre le teneur de compte » [5].

Le premier alinéa de l’article 2360 du Code civil (N° Lexbase : L1187HIS) précise que : « Lorsque le nantissement porte sur un compte, la créance nantie s’entend du solde créditeur, provisoire ou définitif, au jour de la réalisation de la sûreté sous réserve de la régularisation des opérations en cours, selon les modalités prévues par les procédures civiles d’exécution ». Il en découle que l’efficacité de cette sûreté réelle peut n’être que relative lorsque le créancier est une personne autre que le teneur du compte, puisqu’entre la constitution du nantissement et le jour de sa réalisation, les sommes déposées sur le compte nanti peuvent avoir diminué ou, pire, un solde débiteur peut être apparu, dans la mesure où le titulaire du compte nanti conserve la libre disposition des sommes déposées sur le compte, sans dépossession. C’est cette faiblesse qui conduit fréquemment les parties à compléter l’acte de nantissement par un dispositif conventionnel de blocage qui peut reposer sur la délivrance par le titulaire du compte au profit du créancier d’un mandat sur le compte opposable à l’établissement bancaire teneur du compte [6].

En revanche, le nantissement de compte consenti au profit du teneur du compte en garantie d’un prêt consenti par celui-ci est une sûreté commode et « plus sûre » pour celui-ci, qui peut aisément se faire justice à lui-même.

Ceci étant exposé, le ministre n’a pas tort de pointer qu’à la différence d’un prêt consenti à partir du produit de la cession, le simple nantissement d’un compte à terme n’a pas techniquement pour effet de dessaisir le titulaire du compte des sommes qui y sont déposées ; si les sommes sont en principe bloquées, le titulaire du contrat peut les récupérer, en acceptant de payer les pénalités stipulées. En outre, il est exact que le compte à terme est, par nature, un placement patrimonial qui procure un revenu (les intérêts) – dont le régime fiscal est celui des revenus de capitaux mobiliers.

Toutefois, le nantissement d’un compte à terme ouvert grâce aux liquidités issues de la cession peut offrir un effet de levier et permettre l’octroi d’un financement bancaire d’un montant supérieur au montant nanti, favorisant le développement économique de l’entreprise. Si, avec 1 million d’euros de dépôts à terme nantis, vous obtenez un prêt de 3 millions d’euros et que ces fonds permettent d’acquérir des actifs, un fonds de commerce ou de financer des travaux utiles à l’exploitation, alors il est raisonnable de voir dans cet usage des liquidités issues de la cession, à titre de garantie, un investissement à concurrence du montant nanti. On retrouve là une dimension que vous avez déjà prise en compte dans un arrêt « M. et Mme Bourdon » (CE 9^° et 10^° ssr, 27 janvier 2011, n° 320313, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A7471GQR), concl. C. Legras, Dr. Fisc., 2011, n° 15 c. 304 note O. Fouquet et C. Charpentier) par lequel vous avez jugé, pour écarter la qualification d’abus de droit, que la création d’une holding à laquelle les contribuables avaient cédé des titres et qu’ils contrôlaient leur avait permis de « dégager une capacité d’emprunt supérieure […] en obtenant dans de meilleures conditions des financements extérieurs pour le développement de la société » dont les titres avaient été logés dans la holding.

En l’espèce, il apparaît qu’en garantie de remboursement d’un prêt de 170 000 euros d’une durée de 15 ans qui lui a été consenti le 5 novembre 2011 par la Banque Populaire des Alpes en vue de financer la pose de panneaux photovoltaïques sur un immeuble situé à Saint-Marcel-Les-Valence, la SARL PPE a nanti, à concurrence de la somme de 145 000 euros, un compte à terme dénommé « Décarente » d’une durée (comme son nom l’indique) de 10 ans, ouvert dans les livres du même établissement bancaire.

Nous sommes disposés à voir dans un tel nantissement, quand bien même l’effet de levier est modeste (25 000 euros), un réinvestissement : si l’entreprise fait défaut, il suffit à la banque qui réunit les qualités de prêteuse de deniers et de dépositaire, après mise en demeure du débiteur, de puiser dans le compte à terme pour se rembourser de sa créance, ainsi que l’y autorise expressément l’acte de nantissement au dossier. Nous croyons donc que la cour n’a pas commis l’erreur de droit que lui impute le ministre en prenant en compte ces 145 000 euros.

Nous ouvrons à ce stade une parenthèse pour dire que le ministre aurait sans doute été mieux inspiré, en ce qui concerne cette somme, de soulever un moyen d’insuffisance de motivation ou de dénaturation. Il avait en effet fait valoir dans son mémoire en défense du 10 avril 2020, sans que la cour ne prenne position sur ce point, et alors que M. N. n’avait pas combattu cette indication dans sa réplique du 13 mai 2020, que la sûreté n’avait été fournie dans un délai raisonnable suivant la cession.

De fait, si le contrat de prêt est bien de novembre 2011, l’acte de nantissement supposé garantir le remboursement du prêt n’a été signé que le 10 décembre 2012 : non seulement il a été établi plus de trois ans après la cession, mais aussi il a été passé – ce n’est pas anodin – après la notification de la proposition de rectification le 19 novembre 2012.

En revanche, nous croyons la critique du ministre fondée en tant qu’elle se rapporte au nantissement à hauteur de 100 000 euros du compte de dépôt à terme Sérénité IV ouvert auprès du Crédit Agricole Centre-Est le 30 juillet 2009, en garantie de la caution bancaire délivrée par cet établissement à la société S3C, cessionnaire des titres PPC, en exécution d’une clause de garantie de passif souscrite par la SARL PPE.

Rappelons en effet que, dans le cadre d’une cession de contrôle, une garantie de passif poursuit l’objectif de prémunir le cessionnaire d’une diminution de la valeur des titres acquis, apparue postérieurement à la cession et résultant d’une augmentation du passif social ou de la diminution de la valeur d’un actif, lorsque le fait générateur de ces événements est lui-même antérieur à la cession [7].

Eu égard à l’objet d’une telle garantie, nous avons les plus grandes difficultés à considérer que la fraction du prix de cession nantie par le cédant au profit de la banque s’étant portée caution de ce dernier pour le paiement éventuellement dû au cessionnaire au titre de la garantie de passif pourrait être regardée, même indirectement, comme un réinvestissement, car cette opération est, par nature, entièrement tournée vers le passé et a un effet voisin d’un réajustement de prix éventuel.

Nous croyons donc que la cour a commis une erreur de droit en incluant dans la masse des liquidités réinvesties la somme de 100 000 euros investie en dépôts à terme et nantie pour l’exécution de cette garantie de passif.

En réalité, l’erreur de la cour siège peut-être en amont, dans le fait même de la prise en compte de la somme de 100 000 euros dans le produit de cession, s’agissant d’une somme bloquée dès l’origine, c’est-à-dire dès juillet 2009, pour une période dont l’échéance était fixée au 31 décembre 2012 et alors que rien ne dit et qu’il n’a surtout jamais été soutenu par l’administration que cette garantie de passif n’aurait pas été appelée à jouer.

Or si l’on considère que le produit de cession définitivement acquis ou « produit de cession disponible » n’est que de 1 million d’euros, alors il faut nécessairement et symétriquement écarter la somme de 100 000 euros de notre champ de vision s’agissant du réinvestissement. Nous observons d’ailleurs que le comité de l’abus de droit fiscal avait retenu cette approche en raisonnant sur une base 1 million d’euros, et non sur une base 1,1 million d’euros. Et si l’on s’en tient à cette approche, sans doute meilleure, alors le montant des réinvestissements identifiés par la cour (145 000 euros + 70 126 euros + 59 316 euros) n’était que de 274 442 euros, soit un taux de réinvestissement de 27,4 %, et non de « 37 % », comme elle l’a calculé, au demeurant selon une formule à notre avis erronée [8].

Après annulation de l’arrêt, vous pourrez renvoyer l’affaire à la cour administrative d’appel pour qu’elle reprenne ses calculs mais notre conviction est plutôt que M. N., qui supporte la charge de la preuve, n’a pas justifié de réinvestissements suffisants dans le délai raisonnable fixé par votre jurisprudence.

Dès lors que l’on raisonne sur un prix de cession de 1 million d’euros, c’est-à-dire en mettant à part la somme bloquée de 100 000 euros, et que l’on écarte le nantissement de 145 000 euros eu égard à la date à laquelle il a été passé, l’on aboutit à un réinvestissement global de 129 442 euros, soit un taux de 13 %, évidemment très insuffisant, sachant que vous avez déjà jugé un taux de 15 % insuffisant (cf. arrêt « Mme Ciavatta » précité) et qu’on ne saurait totalement faire abstraction, même si les dispositions issues de l’article 18 de la loi n° 2012-1510, du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L7970IUQ) ne sont pas ici applicables ratione temporis, que le législateur a fixé un seuil de réinvestissement de 50 %, porté à 60 % à compter du 1^er janvier 2019 [9].

Par ces moyens nous concluons à l’annulation de l’arrêt attaqué, au renvoi de l’affaire à la cour administrative d’appel et au rejet des conclusions présentées par M. N. au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3227AL4).

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► Les dispositions de l'article 8 bis ter, paragraphe 5, de la Directive 2011/16 (N° Lexbase : L5101IPM), portent-elles une atteinte injustifiée à la protection du secret professionnel de l'avocat garantie par les articles 7 et 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne (N° Lexbase : L0230LGM) ainsi que par les articles 8 et 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L7558AIR) ? C’est à cette question que devra, en substance, répondre la Cour de Justice de l’Union européenne.

Rappel. La Directive 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018, dit " DAC 6 " (N° Lexbase : L6279LKR) modifiant la Directive 2011/16 du Conseil du 15 février 2011 en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration a institué, en amont de leur mise en œuvre, une obligation de déclaration à l'administration fiscale des montages juridiques susceptibles d'entraîner une perte de matière fiscale impliquant plusieurs États membres de l'Union européenne ou un État membre et un pays tiers. Ces dispositions ont été transposées en droit interne par l'article 1er de l'ordonnance du 21 octobre 2019 relative à l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration, lequel a notamment inséré des articles 1649 AD (N° Lexbase : L9972LS7) à 1649 AH (N° Lexbase : L9976LSB) au sein du Code général des impôts

Procédure. Le Conseil national des barreaux, la Conférence des Bâtonniers et l'Ordre des avocats du barreau de Paris soutiennent que la règle selon laquelle les intermédiaires se prévalant de leur secret professionnel doivent notifier sans retard à tout autre intermédiaire les obligations déclaratives qui leur incombent, énoncée au 4° du I de l'article 1649 AE du Code général des impôts (N° Lexbase : L8507LXD), lequel se borne lui-même à reprendre les dispositions de l'article 8 bis ter, paragraphe 5, de la Directive 2011/16, porterait une atteinte injustifiée à la protection du secret professionnel de l'avocat garantie par les articles 7 et 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ainsi que par les articles 8 et 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales.

Annulation des alinéas trois à sept du paragraphe 180 des commentaires publiés au BOFiP-Impôts sous la référence BOI-CF-CPF-30-40-10-20. Pour la Haute juridiction, en prévoyant, en premier lieu, que les intermédiaires soumis au secret professionnel disposent du délai de trente jours prévu au I de l'article 1649 AG pour solliciter l'accord de leur client afin de procéder à la déclaration du dispositif, puis d'un nouveau délai de trente jours courant à compter du jour de la réception de cette réponse pour, selon sa teneur, soit déclarer le dispositif, soit notifier l'obligation déclarative aux autres intermédiaires impliqués dans le montage dont ils ont connaissance, en deuxième lieu, que, pour les personnes notifiées à qui incombe l'obligation déclarative, le délai de trente jours s'ouvre à réception de la notification et, en troisième lieu, que la déclaration du dispositif doit intervenir dans un délai de quatre-vingt-dix jours courant à compter de la date d'envoi de la première notification, alors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 8 que la déclaration prévue à l'article 1649 AD doit intervenir dans le délai de trente jours prévu à l'article 1649 AG quand bien même la mise en oeuvre du dispositif en cause nécessite l'intervention d'un ou plusieurs intermédiaires soumis au secret professionnel, les alinéas trois à sept du paragraphe 180 des commentaires attaqués ajoutent à la loi dont ils ont pour objet d'éclairer la portée. Ils sont, par suite, entachés d'incompétence et doivent être annulés.

Saisine de la CJUE. Pour le Conseil d’Etat, la question susvisée soulève également une difficulté sérieuse de validité d'un acte pris par les institutions de l'Union. Il y a, dès lors, lieu, pour celui-ci, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne de ces questions en application du b) de l'article 267, alinéa 1, du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et, jusqu'à ce que celle-ci se soit prononcée, de surseoir à statuer sur le surplus de la requête du Conseil national des barreaux, de la Conférence des Bâtonniers et de l'Ordre des avocats du barreau de Paris.

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► Le Conseil d’État a jugé dans un arrêt du 21 juin 2021 qu’une plus-value sur la cession d’un bien immobilier en France par un Français résidant à Monaco est imposable à l’IR et aux contributions sociales.

Les faits :

• les requérants, ressortissants français fiscalement domiciliés à Monaco, ont réalisé, à l'occasion de la cession, en 2013, de deux biens immobiliers situés à Huez, des plus-values qui ont été soumises à la CSG, à la CRDS, au prélèvement social, à la contribution additionnelle au prélèvement social et à la contribution additionnelle au prélèvement de solidarité de 2 % ;
• le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande de restitution de ces contributions sociales ;
• la cour administrative d'appel de Lyon a annulé ce jugement du tribunal administratif de Grenoble (CAA Lyon, 14 janvier 2020, n° 18LY03360 N° Lexbase : A01113C4).

📌 Solution du Conseil d’État :

✔ Les plus-values résultant de la cession de biens situés en France par des ressortissants français ayant établi leur résidence à Monaco et non fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B du Code général des impôts (N° Lexbase : L1010HLY) sont soumises à l'impôt sur le revenu en France sur le fondement de l'article 150 U du Code général des impôts (N° Lexbase : L6951LZH) et non au prélèvement mentionné à l'article 244 bis A du même Code (N° Lexbase : L6254LU8).

✔ Ces mêmes plus-values sont assujetties à la contribution sociale généralisée (CSG), à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), au prélèvement social, à la contribution additionnelle au prélèvement social et à la contribution additionnelle au prélèvement de solidarité de 2 % sur le fondement de l'article L. 136-7 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L6184LT9).

👉 En jugeant que les plus-values de ces ressortissants ne pouvaient pas être soumises à ces contributions sur le fondement de cet article, au motif que ces plus-values étaient imposables en France sur le fondement de l'article 150 U du CGI et non sur le fondement de l'article 244 bis A de ce code, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit.

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► Il résulte de l'article 25 de la Convention fiscale franco-marocaine du 29 mai 1970 (N° Lexbase : E1906EU7) que le bénéfice de la réduction accordée sur le montant de l'impôt perçu en France sur des redevances de source marocaine versées en contrepartie d'une concession d'usage de logiciel est subordonné au prélèvement effectif, sur ces mêmes revenus, d'un impôt marocain ;

Dès lors que les attestations dont se prévaut le contribuable ne permettent pas d'établir avec une précision suffisante que des retenues à la source ont été appliquées, l'administration fiscale peut valablement exiger la production par la société d'une attestation des services fiscaux marocains certifiant de l'acquittement de ces retenues à la source, alors même que ni la convention fiscale franco-marocaine ni la loi n'imposent expressément de fournir un tel justificatif.

Les faits :

• une société qui exerce une activité d'édition et de distribution de logiciels professionnels, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause l'imputation sur l'impôt sur les sociétés afférent à ces deux exercices de réductions d'impôt correspondant aux montants de retenues à la source prélevées par le Maroc sur des rémunérations perçues en contrepartie de la concession de licences de progiciels, de prestations de fabrication et d'intégration de programmes informatiques et de prestations de maintenance informatique ;
• la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 4 juin 2019, n° 18VE00312) a annulé le jugement du tribunal administratif de Montreuil en tant qu'il avait omis de statuer sur une partie de ses conclusions, mais a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie à hauteur des réductions d'impôt remises en cause par l'administration.

📌 Solution du Conseil d’État :

• dès lors qu'elle avait relevé que les attestations dont se prévalait la société ne permettaient pas d'établir avec une précision suffisante que des retenues à la source avaient été appliquées, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que l'administration fiscale avait pu valablement exiger la production par la société d'une attestation des services fiscaux marocains certifiant de l'acquittement de ces retenues à la source, alors même que ni la convention fiscale franco-marocaine ni la loi n'imposent expressément de fournir un tel justificatif ;
• la cour n'a pas non plus commis d'erreur de droit en considérant que l'imposition effective au Maroc des redevances perçues en contrepartie des concessions de licences de logiciel demeurait dans le champ du litige qui lui était soumis, dès lors que le jugement du tribunal administratif et la décision de dégrèvement ne portent que sur la prise en compte, dans le résultat imposable de la société, des retenues à la source prélevées au Maroc sur les rémunérations retirées de ses prestations de maintenance.

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► La taxe sur la publicité diffusée par voie de radiodiffusion sonore et de télévision est conforme à la Constitution.

Pour rappel, les dispositions de l’article 302 bis KD du Code général des impôts (N° Lexbase : L9137I8W) ont été renvoyées au Conseil constitutionnel par le Conseil d’État (CE 9° et 10° ch.-r., 20 avril 2021, n° 448984, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A86464PW).

🔎 Que prévoient ces dispositions ? Aux termes de l'article 302 bis KD du Code général des impôts, dans sa rédaction applicable au moment du litige :

• il est institué, à compter du 1^er juillet 2003, une taxe sur la publicité diffusée par voie de radiodiffusion sonore et de télévision,
• la taxe est assise sur les sommes, hors commission d'agence et hors taxe sur la valeur ajoutée, payées par les annonceurs aux régies pour l'émission et la diffusion de leurs messages publicitaires à partir du territoire français,
• elle est due par les personnes qui assurent la régie de ces messages publicitaires.

📌 Décision du Conseil constitutionnel :

• les régies publicitaires sont imposées sur des sommes qui leur sont effectivement versées par les annonceurs 
• la circonstance qu'une partie de ces sommes doive être reversée aux éditeurs lorsqu'une régie publicitaire agit pour le compte d'un éditeur relève de la forme contractuelle librement choisie pour régler leurs relations.

👉 Le législateur n'a pas inclus dans l'assiette de cette taxe des sommes qui ne seraient pas à la disposition des personnes qui y sont assujetties. Les dispositions contestées ne méconnaissent donc pas le principe d'égalité devant les charges publiques.

👉 Par conséquent, ces dispositions, qui ne méconnaissent aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit, doivent être déclarées conformes à la Constitution.

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