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► La circonstance que le bénéfice reconstitué par l'administration fiscale au titre de l'exploitation française soit supérieur au bénéfice global déclaré par la société étrangère et imposé dans son État de résidence ne révèle pas, à elle seule, l'existence d'une distribution, notamment lorsqu'il est constant que le bénéfice global déclaré à l'étranger comprend l'intégralité des produits de l'exploitation française et que cette société exerce également une autre activité non imputable à cet établissement, par suite génératrice de charges distinctes ;

► Il est loisible à l'administration fiscale française, pour identifier une éventuelle distribution, de contester la déductibilité des charges imputables à l'activité française retenues par la société pour le calcul de son bénéfice imposable à l'étranger.

Les faits. Une société étrangère s'est vu assigner, sur le fondement des articles 117 (N° Lexbase : L1784HNE) et 1759 (N° Lexbase : L1751HN8) du Code général des impôts, une amende égale à 100 % des revenus, regardés comme distribués en application de l'article 109 du même Code (N° Lexbase : L2060HLU), qu'elle avait tirés d'un immeuble situé en France et qu'elle n'avait pas déclarés en France.

📌 Solution du Conseil d’État. En l'absence de contestation devant elle sur les charges déductibles et alors même qu'elle relevait que la société ne contestait pas le taux de charge forfaitaire de 14 %, applicable à sa seule activité française, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en déduisant de la circonstance que la société avait déclaré l'intégralité de ses revenus de source française à l'administration britannique et que les bénéfices en découlant y avaient été imposés qu'aucune distribution n'avait eu lieu.

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► La cour administrative d’appel de Paris est revenue, dans un arrêt du 8 juin 2021, sur le transfert sur agrément de déficits en cas de fusion en présence d’une holding animatrice.

Les faits :

• une société Sopra Group a absorbé, en septembre 2014, dans le cadre d'une opération de fusion absorption, la société Groupe Steria, société de tête du groupe mondial de services informatiques Steria, ainsi que la filiale à 100 % de cette dernière ;
• la société nouvellement dénommée Sopra Steria Group, a sollicité l'agrément pour permettre le transfert, à son profit, des déficits reportables au 31 décembre 2013 de la société Groupe Steria et des déficits ayant pour origine la société Steria ;
• la demande a été accueillie partiellement ; la société Sopra Steria Group a présenté un recours gracieux tendant au réexamen de sa demande d'agrément ;
• la société Sopra Steria Group a saisi le tribunal administratif de Paris d'un REP dirigé contre la décision de refus partiel d'agrément ainsi que la décision implicite de rejet de son recours gracieux ;
• le tribunal a annulé la première de ces décisions, a enjoint de procéder au réexamen de la demande de la société Sopra Steria Group dans un délai de quatre mois à compter de la notification du jugement.

Plusieurs points à souligner.

💡 S'agissant des sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières, ce qui est le cas des sociétés holdings, le bénéfice du dispositif de transfert de déficit sur agrément prévu au II de cet article n'est exclu que pour les seuls déficits provenant de la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier de telles sociétés.

Par ailleurs, il résulte des travaux préparatoires de la loi du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-958, du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 N° Lexbase : L9357ITQ), dont elles sont issues que l'intention du législateur était d'exclure les seules « holdings financières », et non l'ensemble des holdings, dans le but de limiter les possibilités d'exploitation des déficits à des fins d'optimisation fiscale et notamment de lutte contre les « marchés de déficits ».

👉 Ces dispositions ne font dès lors pas obstacle par principe à ce qu'une société holding puisse bénéficier de l'agrément en vue d'imputer sur ses bénéfices ultérieurs les déficits antérieurs non encore déduits de la société absorbée dès lors que les déficits concernés ne proviennent pas d'une activité de gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier au sens de ce texte.

💡 Une société holding qui a pour activité principale, outre la gestion d'un portefeuille de participations, la participation active à la conduite de la politique du groupe et au contrôle de ses filiales et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers, est animatrice de son groupe, et, doit par suite, être regardée comme exerçant une activité distincte de la gestion d'un patrimoine mobilier au sens des dispositions de l'article 209 du Code général des impôts (N° Lexbase : L6979LZI) et qui n'est pas accessoire à une telle gestion.

👉 Les déficits d'une société holding animatrice susceptibles de bénéficier de l'agrément prévu par les dispositions de l'article 209 du Code général des impôts ne se limitent pas aux seuls déficits provenant d'une activité opérationnelle distincte de son activité de gestion de ses filiales et réalisée au seul profit de clients tiers.

👉 Il s'ensuit que l'agrément prévu par ces dispositions ne pouvait être refusé à la société Sopra Steria Group au motif que, du seul fait de la nature de société holding de la société Groupe Steria, les déficits générés par son activité devaient être regardés comme provenant d'une activité de gestion de son patrimoine mobilier faute de résulter d'une activité exercée au profit de sociétés tierces à son groupe.

À noter. La cour administrative d’appel de Paris a rendu, le même jour, deux autres arrêts dans le même sens (CAA Paris, 8 juin 2021, n° 19PA01428 N° Lexbase : A09814WA) et n° 19PA01475 N° Lexbase : A09844WD).

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Mots-clés : acte anormal de gestion • abandon de créances • entreprises 

Les abandons de créances ne relèvent pas en principe d’une gestion commerciale normale. Une société opérant un abandon de créances sans justifier de l’existence de contreparties est réputée ne pas avoir agi dans son propre intérêt. Le renoncement de créances consenti à un tiers constitue alors un acte anormal de gestion. Tel est le dogme jurisprudentiel rappelée par la Cour administrative de Nantes dans sa décision du 1^er avril 2021.

Dans cette affaire, nous sommes en présence d’une SCI propriétaire de constructions constituant une galerie commerciale au sein d’un centre commercial. Ce dernier se trouve sur un terrain qui appartient à une SAS propriétaire de l’hypermarché implanté sur le site. Une convention – signée entre la SCI et la SAS – prévoit que la SAS reçoit l’ensemble des factures relatives au fonctionnement du centre commercial. La SAS refacture à la SCI les charges relatives au fonctionnement de la galerie commerciale. La SCI refacture à la SAS 33 % des charges d’électricité et 70% des autres charges ; quant aux autres sociétés louant les emplacements commerciaux se trouvant dans la galerie commerciale, elles se voient refacturer le solde des charges.

Vérification de comptabilité il y a. Il est constaté que la SCI ne refacture aucune charge aux locataires des locaux de la galerie commerciale pour les années 2006-2009. Selon l’administration fiscale, il y a indu abandon de créances. Il est particulièrement souligné par le service vérificateur que le compte courant du dirigeant et associé de la SCI demeure débiteur de janvier à décembre 2011 ; il ne lui est pas appliqué des intérêts en rémunération au regard d’un tel avantage. Proposition de rectification présentée à la SCI ; réclamation de celle-ci contre les impositions procédant de ces vérifications ; rejet de ladite réclamation ; contentieux. La SCI se tourne vers le Tribunal administratif de Rennes pour que soient prononcées : la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire à l’IS (à laquelle est assujettie la société au titre de l’exercice clos en 2010) … la réduction de la cotisation supplémentaire à l’IS (à laquelle est assujettie la société au titre de l’exercice clos en 2011). Par son jugement n°1702426 en date du 24 avril 2019, le TA de Rennes estime qu’il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la SCI visant à la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire à l’IS à laquelle elle a été assujettie au titre de l‘exercice clos en 2011 ; le juge rejette le surplus de la demande. L’appel devant la CAA de Nantes porte sur le rejet de la demande relative à la cotisation supplémentaire à l’IS au titre de l’exercice clos en 2010.

Citant l’article 38 du CGI (N° Lexbase : L7146LZP), applicable en matière d’IS sur le fondement de l’article 209 du CGI (N° Lexbase : L6979LZI), la CAA de Nantes rappelle que «  des prêts sans intérêts ou l’abandon de créances accordés par une entreprise au profit d’un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant de tels avantages, l’entreprise a agi dans son propre intérêt ». L’abandon d’intérêts ou ici de créances consenti à un tiers – sans bénéficier en retour de contreparties – constitue un acte anormal de gestion. S’il est une question de haute importance en matière d’acte anormal de gestion, c’est bien celle relative au fardeau probatoire. En vertu d’un raisonnement en apparence simple – mais non dénué d’une forme de perversité – prévaut la logique suivante : la charge de la preuve échoit certes à l’administration et (mais) celle-ci est réputée apporter ladite preuve « dès lors que (l’)entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties. Autant dire – en d’autres termes – que le fardeau probatoire pèse uniquement sur le contribuable qui doit prouver l’existence de la contrepartie à même de justifier l’abandon de créances ou d’intérêts.

La société requérante soutient – dans la présente affaire – que l’absence de facturation résulte d’une erreur du service en charge de la comptabilité. La CAA observe que cette erreur a bien été rectifiée à l’égard de la SAS mais que tel n’est point le cas s’agissant des sociétés occupant les autres emplacements au sein de la galerie commerciale. Dès lors qu’une telle situation est constatée – et ne saurait être niée – la requérante ne peut que mettre en avant l’argument suivant, classique : s’il y a absence de refacturation, c’est en raison de l’existence d’un intérêt commercial. Qu’en est-il de ce dernier ? La requérante tente de démontrer qu’il existe un lien fécond entre son erreur initiale (comptable), son intérêt commercial (l’absence de refacturation à raison de ladite erreur) et les intérêts des commerçants visés. Puisqu’il y a erreur de sa part susceptible de lui être reprochée, la société a estimé qu’il était de son intérêt d’abandonner ces créances. Plusieurs arguments viennent à l’appui de cette thèse. Tout d’abord, les commerçant sont aussi les clients du centre commercial et il était dans son intérêt bien compris d’opérer un tel abandon. Secondement, certains commerçants avaient cessé leur activité ou s’étaient installés en un autre lieu ; il aurait été « inéquitable », selon la requérante, que les locataires encore présents soient appelés à payer un tel arriéré de charges pour la totalité des locataires concernés. Si une telle configuration était advenue, nul doute, aux dires de la requérante, que ces locataires auraient connu d’évidentes difficultés financières ; pour certains d’entre eux, cela aurait pu les contraindre à mettre fin au bail. En protégeant se locataires-clients, la société requérante n’aurait fait, dans cette optique, que préserver des activités jugées essentielles à son propre bon développement, voire à sa survie.

La CAA de Nantes ne s’avère pas convaincue par l’argumentation ainsi développée. Il n’est aucunement établi que les locataires concernés se trouvaient dans une situation telle que l’abandon de l’abandon de créances eut généré des difficultés financières ; tout comme il n’est pas prouvé que les conséquences commerciales envisagées par la requérante se seraient traduites par un risque à ce point substantiel qu’il appelait une telle stratégie. À l’aune de ces éléments, elle n’est pas regardée comme apportant la preuve de l’existence d’une contrepartie justifiant les abandons de créances ; elle n’est pas réputée avoir agi dans son propre intérêt. Il s’ensuit que l’administration apporte bien la preuve – selon le juge d’appel – que les abandons de créances ne relèvent pas d’une gestion commerciale normale. L’administration était fondée à réintégrer la valeur des créances objets du contentieux dans le bénéfice imposable de la SCI au titre de l’exercice clos en 2010.

S’agissant de l’établissement de l’impôt, de quel exercice faut-il tenir compte ? Pour la CAA de Nantes, il convient de prendre en compte l’exercice au cours duquel l’abandon de créance a eu lieu et « non de l’exercice au cours duquel a juridiquement pris naissance cette créance ». Il s’avère que c’est seulement en 2010 que l’absence de refacturation aux locataires (des charges d’entretien et de fonctionnement pour les années 2006-2009) a été constatée par la SCI. Durant cette année 2010, la SCI décide d’abandonner ses créances (sauf à l’égard de la SAS). Or, elle aurait pu récupérer les sommes visées sur le fondement de l’article L. 110-4 du Code de commerce (N° Lexbase : L4314IX3). Elle préfère opérer un choix négatif. L’administration est fondée à considérer que la société a abandonné les créances en question au cours de l’exercice clos en 2010 et non pas au cours de l’exercices clos de 2006-2009.

Via cette décision, on entrevoit combien l’acte anormal de gestion constitue bien le « premier risque pour l’entreprise » [1]. La notion d’acte anormal de gestion – transposition en droit fiscal de la notion d’acte non conforme à l’intérêt social appliquée en droit commercial  [2] - est fille de l’arrêt « Loiseau » (CE Contentieux, 17 octobre 1990, n° 83310 N° Lexbase : A4669AQY) dont on sait, grâce à O. Fouquet [3], qu’il s’entendait simple décision d’espèce. Or, la notion d’acte anormal de gestion est devenue l’instrument par lequel l’administration s’immisce dans la vie quotidienne des entreprises [4]. La normalité – ou l’anormalité d’un acte de gestion – est particulièrement ardue à cerner puisqu’elle repose sur la notion de risque, notion économique et non point juridique. Comme dans le cas des abandons de créances, administration et juges posent des présomptions d’anormalité pour une catégorie d’actes présumés ontologiquement suspects ; il est très difficile – voire souvent impossible – au contribuable (puisque de facto la charge de la preuve lui échoit) de démontrer que le risque économico-financier par lui entrepris était raisonnable (les italiens emploient souvent la notion de ragionevolezza, raisonnabilité).

Dès lors que certains actes relèvent par nature du péché fiscal et que le contribuable doit prouver l’existence d’une contrepartie, il obtient satisfaction seulement si cette contrepartie s’avère substantielle. Tel est le cas par exemple dans un arrêt rendu quelques jours après celui présentement commenté, arrêt émanant de la même cour administrative de Nantes (15 avril 2021, n° 19NT02197 N° Lexbase : A26294QG). Dans cette affaire, l’administration fiscale remet en cause la déductibilité des charges relatives aux frais d’acquisition de droits d’usufruit temporaire ainsi que l’annuité d’amortissement sur vingt-cinq ans de ces droits. Ici, l’acquisition d’un usufruit temporaire n’est pas constitutive d’un acte anormal de gestion dans la mesure où elle permet à la société d’économiser des loyers. Cette acquisition présentait pour la société une contrepartie importante : 2 366 895 euros pour les années 2012-2014. L’opération ne mérite pas d’être qualifiée d’acte anormal de gestion. On ne saurait résumer la normalité d’un acte au montant considérable des sommes économisées ; reste que cela ne peut qu’apporter de l’eau au moulin du contribuable en quête d’arguments pour apaiser son tourment probatoire.

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► Lorsqu'un contrat de bail prévoit la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l'objet, avant l'arrivée du terme, d'une résiliation ;

► Le montant du complément de loyer imposable correspond, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, au surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l'immeuble donné en location, du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur.

Les faits :

• la société L. a acquis un immeuble à usage commercial qu'elle a donné en location ;
• à l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a rehaussé le résultat imposable de la société L. à hauteur du montant des dépenses de travaux d'aménagement réalisés par sa locataire en cours de bail qu'elle a considéré comme un supplément de loyer imposable en fin de bail ;
• la société H., en sa qualité de propriétaire de l'usufruit de 99,98 % du capital social de la SCI L. a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2011 résultant de cette rectification du résultat de la SCI ;
• la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel formé par les deux sociétés formé contre le jugement du tribunal administratif de Nantes rejetant leur demande tendant à la décharge de ce supplément d'impôt (CAA Nantes, 31 janvier 2019, n° 17NT01078 N° Lexbase : A6389Y9I).

📌 Solution du Conseil d’État :

• après avoir relevé que la société L. avait consenti un bail portant sur un ensemble immobilier à usage commercial prévoyant que le bailleur, en fin de bail, conserverait sans indemnité « tous embellissements, améliorations et installations faits par la partie preneuse » et qu'il était constant que le locataire avait fait exécuter sur l'immeuble loué des travaux, la cour a pu, sans commettre d'erreur de droit, juger que la société H., en sa qualité d'usufruitière des parts de la société L, était imposable, au titre du complément de loyer né de la remise gratuite de ces travaux à la résiliation du bail, à proportion de ses droits dans la société bailleresse.
• en revanche, en retenant, pour évaluer le complément de loyer imposable, le coût de réalisation des travaux supporté par le preneur alors qu'il convenait d'apprécier si la réalisation de ces travaux avait conféré au bien un surcroît de valeur vénale à la fin du bail, la cour a commis une erreur de droit.

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► Le Conseil d’État est revenu dans un arrêt du 10 juin 2021 sur les demandes d’agrément relatives à la réduction d’impôt pour les contribuables investissant dans les départements d’outre-mer.

Les faits :

• une société a sollicité pour le compte des associés, contribuables personnes physiques soumis à l'IR d’une société en nom collectif, le bénéfice de l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies B du Code général des impôts, au titre de l'acquisition, en renouvellement et en extension de flotte, de camions bennes équipés destinés à être exploités par la société F. services dans le cadre d'un contrat portant sur la collecte sélective des déchets ménagers et assimilés de la communauté de communes du Nord de la Martinique ;
• le ministre délégué chargé du Budget a accordé l'agrément au titre de l'acquisition, en 2013, de onze camions bennes, mais a exclu des investissements productifs éligibles une benne à ordures ménagères grand volume renforcée affectée en véhicule de remplacement ;
• le tribunal administratif de la Martinique, à la demande de la société F. Services, a annulé cette décision en tant qu'elle portait refus d'agrément
• la cour administrative d'appel a confirmé cette décision (CAA Bordeaux, 9 juillet 2020, n° 18BX01680 N° Lexbase : A23423R8).

🔎 Principes :

• les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale ;
• cette réduction d'impôt s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location et si 62,5 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant ;
• les investissements mentionnés dont le montant total par programme est supérieur à 1 000 000 d’euros ne peuvent ouvrir droit à réduction que s'ils ont reçu un agrément préalable du ministre chargé du Budget dans les conditions prévues à l'article 217 undecies du CGI (N° Lexbase : L5190IRN).

📌 Solution du Conseil d’État

✔ La réduction d'impôt sur le revenu, prévue à l'article 199 undecies B du CGI, s'applique sous réserve que soient satisfaites des conditions de fond, relatives notamment à la nature, à la localisation et à la réalisation des investissements éligibles. Certains de ces investissements ne peuvent ouvrir droit à la réduction d'impôt que s'ils ont obtenu, préalablement, un agrément du ministre chargé du Budget. La délivrance de cet agrément est subordonnée au respect des conditions posées à l'article 199 undecies B ainsi qu'à celles de l'article 217 undecies du même Code.

👉 Il revient donc à l'administration fiscale, lorsqu'elle instruit une demande d'agrément de s'assurer que l'investissement en cause entre bien dans le champ d'application de la réduction d'impôt tel que défini par l'article 199 undecies B, puis, le cas échéant, de vérifier si les conditions de délivrance de l'agrément au regard des conditions fixées par l'article 217 undecies sont remplies.

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► Dans le cadre de l’examen du projet de loi de finances rectificative pour 2021, les députés ont rejeté un amendement visant à proroger l’exonération des dons de sommes d’argent dans la limite de 100 000 euros.

Pour rappel, la troisième loi de finances rectificative pour 2020, du 30 juillet 2020 (loi n° 2020-935, du 30 juillet 2020, de finances rectificative pour 2020 N° Lexbase : L7971LXI), a instauré un nouvel abattement sur les dons manuels (CGI, art. 790 A bis N° Lexbase : L8515LXN).

Ainsi, l’article 790 A bis du Code général des impôts permet d’exonérer d’impôts les dons de sommes d’argent à un enfant, petit-enfant ou arrière-petit-enfant pourvu qu’ils soient affectés à la construction de la résidence principale, à des travaux énergétiques ou bien encore à la création ou au développement d’une petite entreprise, dans la limite de 100 000 euros

Ce dispositif fiscal avait été mis en place pour inciter les ménages à investir le surplus d’épargne accumulé en raison de la crise sanitaire. Il prendra fin le 30 juin 2021.

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► À défaut de revente dans le délai de quatre ans, l’acquéreur d’un bien immobilier qui s’est placé sous le régime de faveur des marchands de biens, promoteurs et lotisseurs afin de bénéficier d’un taux d’imposition aux droits d’enregistrement proportionnels réduit à 1 %, est tenu d’acquitter le complément de droits exigible, calculé au taux de droit commun, augmenté d’un droit supplémentaire de 1 %.

Les faits :

• une société a acquis deux terrains en se plaçant sous le régime de faveur des marchands de biens, promoteurs et lotisseurs, prévu aux articles Lp. 276 à Lp. 280 du Code des impôts de Nouvelle-Calédonie ;
• pour bénéficier d’un taux d’imposition aux droits d’enregistrement proportionnels réduit à 1 %, elle s’est engagée à revendre les biens dans un délai maximal de quatre ans ;
• à la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale, considérant que la société n’avait pas respecté ses engagements de revente dans le délai imparti dès lors qu’aucune quote-part indivise de la propriété du sol n’avait été attribuée aux lots-volume créés puis cédés, lui a adressé deux propositions de rectification, portant rappels de droits calculés sur la totalité de la valeur des lots acquis ;
• Après rejet de sa réclamation contentieuse, la société a assigné le gouvernement de Nouvelle-Calédonie en annulation de la décision de rejet et décharge des rappels de droits mis à sa charge.

En appel, l’arrêt énonce qu’il résulte des dispositions de l’article 553 du Code civil applicable à la Nouvelle-Calédonie que le volume immobilier est une des formes du droit de superficie, détachée du sol, et retient que la vente de chacun des lots litigieux a eu pour objet, à partir de l’assiette parcellaire du terrain, d’individualiser, en tréfonds et dans l’espace, des volumes constituant autant de propriétés distinctes emportant transfert du foncier, de sorte que la société a respecté son engagement de revendre les biens acquis sous le régime de faveur des marchands de biens, promoteurs et lotisseurs dans le délai de quatre ans.

📌 Solution de la Chambre commerciale. « En statuant ainsi, alors qu’elle avait constaté que les volumes mentionnés dans l’état descriptif de division établi le 2 mars 2010 portaient sur des espaces correspondant à des immeubles à construire, déterminés en altimétrie par référence à des plans cotés, ne comportant pas de parties communes indivises, et que les deux actes de vente litigieux portaient chacun sur un lot-volume de construction à usage d’habitation et d’emplacement de stationnement avec le droit d’y réaliser toute construction composée de deux corps de bâtiments élevés de deux étages sur rez-de-chaussée et de deux sous-sols, ce dont il résultait que les cessions des volumes à construire ne comprenaient pas le terrain d’assiette, qui demeurait la propriété de la société, de même que, le cas échéant, les espaces non compris dans les lots de volume constitués en tréfonds et en hauteur, la cour d’appel, qui n’a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, a violé les textes susvisés ».

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► Pour l'application des articles 4 A et 4 B du Code général des impôts, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

Les faits :

• les requérants alors mariés, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle et d'un contrôle sur pièces, à l'issue desquels l'administration fiscale a estimé que, bien qu'ils revendiquaient la qualité de résidents fiscaux de Suisse, ils étaient fiscalement domiciliés en France au titre des années considérées, et leur a réclamé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que l'amende prévue par l'article 1736 du Code général des impôts (N° Lexbase : L1593IZZ) pour absence de déclaration de compte bancaire à l'étranger ;
• le tribunal administratif de Lyon a déchargé les requérants des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2006 et de l'amende au titre de l'année 2008 et rejeté le surplus de leurs conclusions ; la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté leur appel contre le jugement du tribunal (CAA Lyon, 11 avril 2019, n° 17LY02826 N° Lexbase : A4982ZDU).

🔎 Principes :

• les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de leurs revenus ; celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française (CGI, art. 4 A N° Lexbase : L1009HLX) ;
• sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (CGI, art. 4 B N° Lexbase : L6146LU8) ;
• aux termes de l'article 4 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 (N° Lexbase : E1724EUE), la notion de foyer d'habitation permanent doit être définie en fonction d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable.

✔En l’espèce, le requérant :

• s'acquittait en France de la taxe d'habitation pour le logement où son épouse résidait ;
• avait fait mentionner son adresse en France sur sa carte d'identité lors de son renouvellement en 2011 ;
• ne disposait d'aucun lien familial en Suisse.

👉 En se fondant sur ces éléments pour en déduire que l’époux avait en France son foyer et en confortant son analyse par l'examen du lieu des dépenses courantes de l’époux et de l'état des consommations d'eau du logement de son épouse, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni dénaturé les pièces du dossier.

✔ Le requérant :

• disposait au cours des années en litige d'une autorisation d'établissement en Suisse (permis C), laquelle justifiait d'un séjour régulier et ininterrompu de cinq ans dans ce pays ;
• y disposait de deux véhicules et détenait un passeport mentionnant comme adresse son logement à Lausanne, dont il était propriétaire.

👉 La cour a déduit de l'ensemble de ces éléments que les stipulations de l'article 4 de la convention ne permettaient pas d'établir la résidence fiscale du contribuable. Puis, considérant qu'il n'était pas davantage possible de déterminer l'État où le requérant séjournait de façon habituelle, la cour a jugé que le requérant ayant la nationalité française au cours des années en litige, il devait être regardé comme domicilié fiscalement en France. En statuant ainsi, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis.

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► Le caractère distinct des procédures de contrôle visant une société et ses associés ne fait pas, par lui-même, obstacle à ce que l'administration fiscale exploite, dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, des informations obtenues dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société dont il est associé, dès lors qu'elle respecte les droits et garanties du contribuable ;

► Pour autant, il reste loisible à l'administration, à l'occasion de l'ESFP, de demander au contribuable qu'il produise les comptes visés à l'article L. 12 du LPF, quand bien même elle aurait pu en prendre connaissance par ailleurs voire en disposerait déjà, du fait notamment de la vérification de comptabilité de la société.

Les faits :

• à la suite d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, les requérants ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’IR et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2008 à raison des rémunérations complémentaires versées à l’époux sur le compte courant d'associé qu'il détenait dans une société dont il était alors gérant majoritaire ;
• le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à obtenir la décharge de ces impositions (TA Strasbourg, 16 mai 2017, n° 1305791 N° Lexbase : A2966ZLG) ;
• la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel qu'ils avaient formé contre ce jugement (CAA Nancy, 21 mars 2019, n° 17NC01667 N° Lexbase : A3741Y83).

📌 Solution du Conseil d’État.

✔ Par un avis d'ESFP en date du 12 juillet 2010, reçu par les requérants le 15 juillet 2010, l'administration a demandé à ces derniers la totalité des relevés (en original ou en copie) des comptes financiers de toute nature et des comptes courants sur lesquels [eux-mêmes] et les membres de [leur] foyer fiscal [ont] réalisé des opérations de nature personnelle au cours des années 2007 à 2009 et les informait, de ce que la durée du contrôle est limitée en principe à un an mais que cette durée peut être prorogée de la durée nécessaire à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas fait usage de la faculté de les produire dans les soixante jours de la demande du service.

👉 À bon droit, la cour administrative d'appel de Nancy a jugé que cet avis les informait de la faculté qui leur était laissée de produire l'ensemble de leurs comptes, au nombre desquels figurent les comptes courants d'associés, dans un délai de soixante jours.

✔ Les écritures retraçant les opérations réalisées sur le compte courant d'associé détenu par l’époux dans les écritures de la société n'ont pas été produites par les époux en réponse à l'avis reçu le 15 juillet 2010 et n'ont été obtenues auprès de la société par l'administration, à la suite de l'exercice de son droit de communication, que le 9 décembre 2010.

👉 Dès lors, c'est à bon droit que la cour administrative d'appel de Nancy a jugé que l'administration était fondée à proroger la durée du contrôle du délai compris entre le 61^ème jour après la réception de l'avis de vérification et la date d'obtention de ces écritures, soit le 9 décembre 2010, sans qu’y fasse obstacle la circonstance que l'agent chargé du contrôle avait déjà eu communication des éléments relatifs à ce compte courant à l'occasion de la vérification, qu'il avait effectuée, de la comptabilité de la société portant sur la période du 1^er janvier 2007 au 30 novembre 2009.

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Mots-clés : TVA • assujettissement • cantines scolaires • concurrence 

Les cantines scolaires, en tant que service éducatif, sont exonérées de TVA. Telle est la solution dégagée par le Conseil d’État dans un arrêt du 28 mai 2021. Lexbase Fiscal vous propose les conclusions anonymisées du Rapporteur public, Romain Victor.

Notons que le Conseil d’État a retenu la même solution dans un arrêt du même jour concernant les piscines municipales.

Lire en ce sens, MC. Sgarra, Non-assujettissement à la TVA d’une commune exploitant une piscine municipale : appréciation de la condition de distorsion de concurrence, Lexbase Fiscal, juin 2021, n° 868 (N° Lexbase : N7802BYM).

1.- Située dans le département de la Dordogne, Sarlat-la-Canéda compte un peu moins de 9 000 habitants. Plutôt que de traiter avec les mastodontes du secteur de la restauration collective, la commune a fait le choix, comme nombre de communes de sa taille, d’exploiter en régie directe le service de la restauration scolaire au sein des écoles maternelles et élémentaires publiques situées sur son territoire, au profit des élèves demi-pensionnaires – ils sont 900 environ. Les repas, dont les menus sont élaborés par une diététicienne, sont confectionnés par des employés communaux à la cuisine centrale municipale, à partir de produits locaux et de saison, et livrés tôt chaque matin aux six restaurants scolaires de la ville, où ils seront plus tard réchauffés et servis à table. La tarification est fonction du quotient familial, le prix unitaire d’un repas s’établissant entre 0,80 euros et 4,75 euros.

La commune s’est interrogée, comme d’autres communes, sur sa situation au regard de la taxe sur la valeur ajoutée et a tôt fait de considérer qu’il serait financièrement avantageux pour elle d’être assujettie à la taxe à raison des opérations du service de la restauration scolaire, dont l’exploitation lui procure des recettes atteignant péniblement 50 % de ses dépenses. C’est ainsi que, le 21 décembre 2015, le maire de Sarlat a écrit à l’administration fiscale pour demander que soit remboursé à la commune, au titre de la période du 1^er janvier au 31 décembre 2013, un crédit de TVA de 20 217 euros correspondant à la différence entre les montants de taxe déductible payés sur ses achats (31 727 euros) et la taxe qu’elle aurait dû collecter lors de la facturation aux parents d’élèves des frais de restauration scolaire (11 510 euros).

L’administration a rejeté sa demande par une décision du 13 juin 2016, en se fondant sur le motif que la fourniture de repas aux élèves des établissements d’enseignement du premier degré constituait une prestation de services étroitement liée à l’activité d’enseignement exonérée de TVA en vertu des dispositions du a du 4° du 4 de l’article 261 du CGI (N° Lexbase : L7044LZW) [1], qui assurent la transposition des dispositions du i) du paragraphe 1 de l’article 132 de la Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA (N° Lexbase : L7664HTZ), ayant repris les termes du i) du paragraphe 1 du A de l’article 13 de la sixième Directive [2], et aux termes desquelles « 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : / […] i) l’éducation de l’enfance ou de la jeunesse, l’enseignement scolaire ou universitaire […] ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d’autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l’État membre concerné ».

Ce faisant, l’administration s’est conformée à sa propre doctrine publiée au BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-50 (N° Lexbase : X5092AL8), dont les paragraphes 40 et 50, énoncent que « L’exonération s’applique aux prestations d’enseignement proprement dites ainsi qu’aux prestations de services ou livraisons de biens qui sont étroitement liées à cet enseignement (logement et nourriture des internes ou demi-pensionnaires, articles ou fournitures scolaires, tels que livres ou cahiers, qui constituent le complément obligé et inséparable de l’enseignement dispensé) » et que « Les cantines scolaires et universitaires sont également exonérées de TVA […] ».

La commune a porté le litige devant le tribunal administratif de Bordeaux qui a rejeté sa demande par un jugement du 4 juillet 2018. Elle a interjeté appel mais a eu la surprise de voir sa requête rejetée par une ordonnance prise en application des dispositions du dernier alinéa de l’article R. 222-1 du CJA (N° Lexbase : L2796LPA), en date du 12 mai 2020, par laquelle le président de la 4^ème chambre de la cour administrative d’appel de Bordeaux a jugé, d’une part, qu’« [i]l ne [pouvait] être sérieusement contesté que les cantines scolaires nécessaires pour fournir un repas aux élèves en demi-pension sont au nombre des services étroitement liés à l’enseignement scolaire », d’autre part, que le droit interne ne méconnaît pas les objectifs de la Directive « en ce qu’il ne prévoit pas qu’un établissement scolaire puisse opter pour l’assujettissement à la TVA des fournitures de repas aux élèves par les cantines scolaires ».

C’est cette ordonnance que la commune vous demande d’annuler, étant indiqué qu’un pourvoi, affecté à la 3^ème chambre et au stade de l’admission, a été introduit sous le n° 442538 par la commune voisine de Marsac-sur-l’Isle contre une ordonnance identique du 16 juin 2020.

Pour conclure ce prologue, nous relevons enfin que si la décision attaquée est une ordonnance, au demeurant sommairement et imparfaitement motivée, de rejet pour défaut manifeste de fondement de la requête d’appel, la question que soulève la demande de la commune de Sarlat, inédite dans votre jurisprudence et d’un grand intérêt pratique pour les collectivités territoriales, est loin d’être évidente et a d’ailleurs donné lieu à des jurisprudences divergentes des juges du fond, les tribunaux administratifs de Toulouse et de Limoges ayant statué en sens opposé par des jugements plus rigoureusement motivés [3].

2.- Trois moyens sont invoqués à l’appui du pourvoi, dans un ordre contestable, car la commune fait porter sa critique, d’abord, sur l’ordonnance en tant qu’elle a jugé que l’activité de restauration scolaire était exonérée et, ensuite seulement, sur l’ordonnance en tant qu’elle a jugé (ou aurait à tout le moins jugé) que la commune était placée en dehors du champ de la taxe, c'est-à-dire qu’elle n’avait pas la qualité d’assujettie.

2.1.- La commune reproche à l’auteur de l’ordonnance attaquée, par son deuxième moyen, d’avoir commis une erreur de droit en jugeant que la loi ne lui permettait pas d’opter pour un assujettissement à la TVA de la fourniture de repas aux élèves.

Elle se prévaut des dispositions du premier alinéa de l’article 256 B du CGI (N° Lexbase : L5161HLQ) qui, tout en prévoyant le non-assujettissement à la TVA des personnes morales de droit public pour certaines de leurs activités exercées en tant qu’autorités publiques, opère un retour à la règle générale d’assujettissement à la taxe de toute personne exerçant à titre onéreux une activité économique lorsque le non-assujettissement de la personne publique en cause est à l’origine de distorsions de concurrence d’une certaine importance.

Il est certain que l’ordonnance, dont la rédaction est assez flottante, a au moins implicitement admis que la commune était placée en dehors du champ de la taxe, sans quoi elle n’aurait normalement pas eu à prendre parti sur le point de savoir si elle exonérée sur le fondement de l’article 261, 4, 4°, a, puisque la question de savoir si un assujetti peut prétendre à une mesure d’exonération, et avoir ainsi la qualité d’assujetti non redevable, se pose en aval de celle d’un éventuel non-assujettissement [4].

Nous signalons d’emblée que la question de l’assujettissement fait consensus entre le ministre et la commune : les parties considèrent en effet que l’activité de restauration scolaire est bien dans le champ de la TVA. Le ministre mentionne en peu de mots que « le caractère concurrentiel de l’activité en cause exclut la collectivité » du champ d’application de l’article 256 B du CGI. Et la commune revendique, de son côté, depuis l’origine du contentieux, son assujettissement, tout en faisant valoir que son non-assujettissement entraînerait des distorsions de concurrence d’une certaine importance sur le marché au détriment des opérateurs privés. Il s’agit cependant d’une question d’ordre public dont vous seriez fondé à vous saisir d’office si vous n’étiez saisis d’un moyen en ce sens.

Or, pour des raisons tout à fait voisines de celles que nous venons de rappeler dans l’affaire « Commune de Castelnaudary » (CE 8^ème et 3^ème ch.-r., 28 mai 2021, n° 442378, publié au recueil Lebon), il nous semble difficile de nous unir au consensus ambiant dès lors que, d’une part, la commune agit en tant qu’autorité publique, dans le cadre du régime de droit public qui lui est applicable, en définissant par des décisions à caractère réglementaire les modalités d’organisation du service public, lorsqu’elle assure le service de la restauration scolaire, d’autre part que, sur le marché de la restauration scolaire dans les établissements d’enseignement du premier degré, la seule présence des grands opérateurs privés de la restauration collective ne doit pas occulter la réalité des conditions d’exploitation qui conduisent à écarter l’existence d’une concurrence véritable.

Il résulte en effet de l’article 147 de la loi n° 98-657, du 29 juillet 1998, d’orientation relative à la lutte contre les exclusions que les tarifs les plus élevés pratiqués par un service public administratif à caractère facultatif ne peuvent être supérieurs au coût par usager de la prestation concernée. Cette règle générale est déclinée pour la restauration scolaire par les dispositions de l’article R. 531-53 du Code de l’éducation (N° Lexbase : L3682IE4) dont il résulte que les tarifs pratiqués, qui sont fixés par la collectivité territoriale ayant la charge de l’établissement desservi, « ne peuvent, y compris lorsqu'une modulation est appliquée, être supérieurs au coût par usager résultant des charges supportées au titre du service de restauration, après déduction des subventions de toute nature bénéficiant à ce service ».

Dans un schéma de fixation administrative d’un prix qui se trouve en tout état de cause plafonné au coût de revient, nous avons beaucoup de mal à trouver des indices d’une concurrence réelle et non faussée et à nous faire à l’idée que le non-assujettissement de la commune à la TVA serait, par lui-même, la cause d’une distorsion de concurrence résultant de ce que les opérateurs privés seraient taxés alors que les collectivités territoriales ne le seraient pas [5].

2.2.- À supposer que vous considériez que l’activité économique en cause est dans le champ de la taxe, au motif qu’il ne serait pas établi que la commune agit en tant qu’autorité publique (ce que nous pouvons admettre) ou que des distorsions de concurrence d’une certaine importance seraient identifiables (ce dont nous doutons sérieusement), il resterait à déterminer si elle n’est pas exonérée.

Par le premier moyen de son pourvoi, la commune soutient qu’en regardant la restauration scolaire comme une prestation étroitement liée à l’enseignement scolaire, comme telle exonérée de TVA, le président de la 4^ème chambre de la cour de Bordeaux a entaché son ordonnance d’erreur de droit.

Il n’est peut-être pas inutile de commencer par cerner les contours de la notion même d’enseignement scolaire au sens du régime de la TVA, avant de s’intéresser à la notion de prestations étroitement liées.

Il résulte de la jurisprudence communautaire que « la transmission de connaissances et de compétences entre un enseignant et des élèves est un élément particulièrement important de l’activité d’enseignement » [6] (cela ne surprend pas) et que « la notion d’« enseignement scolaire ou universitaire », aux fins du régime de la TVA, renvoie, en général, à un système intégré de transmission de connaissances et de compétences portant sur un ensemble large et diversifié de matières, ainsi qu’à l’approfondissement et au développement de ces connaissances et de ces compétences par les élèves et les étudiants au fur et à mesure de leur progression et de leur spécialisation au sein des différents degrés constitutifs de ce système » [7].

La cour a précisé que la notion ne se limitait pas aux enseignements qui conduisent à des examens mais comprenait « d’autres activités dans lesquelles l’instruction est donnée dans des écoles ou des universités en vue de développer les connaissances et les aptitudes des élèves ou des étudiants, pourvu que ces activités ne revêtent pas un caractère purement récréatif » [8].

La notion d’enseignement recouvre ainsi des activités « qui se distinguent tant du fait de leur nature propre [la transmission de connaissances et de compétences] qu’en raison du cadre dans lequel s’effectue leur exercice » [écoles, collèges, lycées, universités, centres de formation d’apprentis et autres établissements d’enseignement général ou technique] ».

En conclusion, l’activité d’enseignement « est constituée par un ensemble d’éléments qui incluent concomitamment ceux relatifs aux relations s’établissant entre enseignants et étudiants ainsi que ceux formant le cadre organisationnel de l’établissement dans lequel l’instruction est fournie » [9].

Ceci étant posé, on peut rappeler que la Cour de justice s’est penchée à trois reprises sur la notion de prestations de services « étroitement liées » à l’enseignement :

• dans son arrêt « Commission c/ Allemagne » [10] de 2002, elle a jugé que l’Allemagne avait méconnu les objectifs de la sixième directive en exonérant les activités de recherche exercées à titre onéreux par des établissements publics d’enseignement supérieur car, bien qu’elles soient « fort utiles à l’enseignement universitaire », elles n’étaient pas indispensables pour atteindre l’objectif de formation des étudiants en vue de leur permettre d’exercer une activité professionnelle ;

• dans l’affaire « Horizon College » [11] de 2007, elle était interrogée sur le cas d’un établissement d’enseignement qui mettait à titre onéreux à disposition d’un autre établissement d’enseignement du personnel d’enseignement ;

• enfin dans l’arrêt « Brockenhurst College » [12] de 2017, elle était interrogée sur l’exonération des prestations à titre onéreux de services de restauration et de spectacles fournies par les élèves d’un établissement d’enseignement dans le cadre de leur formation initiale, et plus précisément de travaux pratiques.

La Directive de 2006 ne comportant pas de définition de la notion de prestations de services « étroitement liées », la Cour a apporté cinq précisions, les plus importantes étant celles qui ne découlent pas directement des textes appliqués.

i) elle a observé que les exonérations mentionnées à l’article 132 de la Directive avaient pour objet de favoriser certaines activités d’intérêt général : celles et uniquement celles qui sont mentionnées spécialement et de manière détaillée par cet article ;

ii) elle a rappelé que l’article 132 était d’interprétation stricte tout en soulignant que l’interprétation retenue ne devait pas priver d’effets utiles l’exonération ; elle a même observé, dans l’arrêt « Commission c/ Allemagne » [13] et dans un arrêt « MDDP » [14] qu’une interprétation « particulièrement stricte » serait malvenue dans la mesure où l’exonération des prestations liées est destinée à éviter de renchérir le coût de l’enseignement, prestation principale ;

iii) la Cour a dit, comme elle l’avait fait pour les prestations liées à une prestation de soins médicaux exonérée [15], que des opérations ne sauraient être considérées comme étroitement liées à l’enseignement que tant qu’elles sont effectivement fournies en tant que prestations accessoires, c’est-à-dire lorsqu’elles ne constituent pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire ;

iv) la Cour a rappelé qu’en vertu des termes mêmes du i) du paragraphe 1 de l’article 132, tant la prestation principale d’enseignement que la prestation étroitement liée devaient être effectuées par des organismes de droit public de même objet ou par d’autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l’État membre ;

et v) la Cour a rappelé qu’en vertu des dispositions de l’article 134 de la Directive, les opérations étroitement liées ne peuvent être exonérées que si elles sont indispensables à l’accomplissement de la prestation principale et si elles ne sont essentiellement destinées à procurer à l’organisme des recettes supplémentaires par la réalisation d’opérations effectuées en concurrence directe avec celles d’entreprises commerciales soumises à la TVA.

Il vous reste à appliquer cette batterie d’indications au cas des cantines scolaires en vue de choisir, à notre avis, entre les deux seules solutions que sont soit le rejet du pourvoi, soit le renvoi d’une question préjudicielle à la Cour de justice.

C’est en faveur de la solution de rejet que nous nous sommes déterminé, au bénéfice des observations suivantes.

1°) Nous ne sommes pas dans la configuration d’une prestation de services ou d’une livraison de biens à titre onéreux qui serait réalisée par un établissement d’enseignement au profit de tiers. Les destinataires de la prestation principale (l’enseignement scolaire) et de la prestation accessoire (la restauration scolaire) sont les mêmes : ce sont les élèves.

2°) Si la restauration ne peut, en elle-même, être regardée comme une activité d’enseignement, nonobstant sa dimension éducative, la CJUE inclut dans l’enseignement, nous l’avons souligné, non seulement les relations enseignants-élèves, mais aussi « les éléments […] formant le cadre organisationnel de l’établissement ». Or les élèves demi-pensionnaires prennent leurs repas, en règle générale, dans les lieux mêmes de leur établissement scolaire, dans l’enceinte duquel la cantine est située. De ce point de vue, et même si les personnels qui fournissent l’une et l’autre activité n’ont pas le même employeur, le restaurant scolaire nous paraît constituer un élément du cadre organisationnel de l’école. Le lien étroit revêt dans cette mesure une dimension topographique : mêmes clients donc, et mêmes lieux.

3°) La commune qui fournit la prestation de services de restauration scolaire en régie est un « organisme de droit public de même objet » que « l’organisme » exerçant l’activité d’enseignement au sens du i) du paragraphe 1 de l’article 132, étant rappelé qu’en vertu des dispositions du Code de l’éducation et du CGCT [16], « la commune a la charge des écoles publiques » [17], même si c’est l’État qui définit les programmes, fixe le calendrier scolaire, organise les examens, recrute et emploie le personnel enseignant et de direction.

4°) Si la restauration scolaire ne constitue pas, pour les élèves, une fin en soi, elle est néanmoins le moyen d’obtenir la prestation principale aux meilleures conditions, et répond pour ce motif à la définition de la prestation accessoire ; il est assez évident que, compte tenu de l’organisation du temps scolaire en France, qui repose sur le principe d’une journée entière passée au sein de l’établissement scolaire, sous réserve du mercredi, la cantine permet aux élèves de profiter complètement du temps consacré aux apprentissages ; la transmission des connaissances et des compétences ne serait pas de même qualité si les élèves avaient le ventre vide l’après-midi ou s’ils devaient faire un long trajet aller-retour entre leur domicile et l’établissement, sans compter que, pour certains élèves, la qualité nutritionnelle et la variété des repas pris à la cantine peuvent être très supérieures à celles des repas pris dans leur famille ou de pique-niques qu’ils apporteraient.

5°) Soumettre à la taxe la fourniture de repas par les cantines aurait certes pour effet de procurer à la commune un surcroît de ressources, compte tenu de l’insuffisance structurelle des recettes sur les dépenses, mais elle aurait concomitamment pour effet de renchérir le coût de l’enseignement pour les parents d’élèves, ce qui va directement à l’encontre de l’objectif poursuivi par les exonérations prévues par la Directive.

6°) Notre dernière observation concerne le caractère indispensable de la restauration scolaire à l’accomplissement de l’activité d’enseignement, qui ne peut se résumer à la seule utilité pour la prestation principale de la prestation accessoire.

Cette condition nous confronte à un paradoxe qui tient à ce que la restauration scolaire est un service public facultatif, ainsi que le retient votre arrêt de Section « Commissaire de la République de l’Ariège c/ Commune de Lavelanet » du 5 octobre 1984, aux termes duquel : « la création d’une cantine scolaire présente pour la commune […] un caractère facultatif » [18], et ainsi que l’a rappelé le législateur lorsqu’il a inséré dans le code de l’éducation, en 2017 [19], un article L. 131-31 affirmant que l’inscription à la cantine des écoles primaires est un droit pour tous les enfants scolarisés, « lorsque ce service existe ». Et même lorsque le service existe, votre récent arrêt Commune de Besançon (CE 4^° et 1^° ch.-r., 22 mars 2021, n° 429361, publié au rec., concl. R. Chambon N° Lexbase : A00384MD) juge que la collectivité territoriale qui en est responsable peut légalement refuser d’y admettre un élève lorsque, à la date de la décision, la capacité maximale d’accueil du service est atteinte. Enfin, la fréquentation de la cantine est également facultative pour les élèves, dont les parents peuvent privilégier d’autres choix, pour des raisons pratiques, économiques ou du fait de leurs convictions religieuses.

Vous pourriez être tentés d’en tirer qu’un service public facultatif ne saurait constituer le complément indispensable de l’activité d’enseignement.

Toutefois, nous pensons que le paradoxe n’est qu’apparent.

Le caractère indispensable de la prestation accessoire par rapport à l’activité principale doit résulter, selon la Cour de justice, de ce que la première est d’une nature ou d’une qualité telle que, sans son concours, il ne saurait être assuré que l’enseignement dont bénéficient les élèves est d’une valeur équivalente. Or nous croyons fermement que tel est le cas.

On peut bien sûr concevoir des écoles sans cantine. Il y en a d’ailleurs, quelques-unes. Et, sans restauration scolaire, les élèves pourraient malgré tout s’alimenter, en apportant le pique-nique préparé par les parents ou en retournant chez eux, lorsque la distance le permet et que les parents ou des proches sont disponibles pour confectionner des repas.

Mais l’on voit bien que cette organisation non seulement n’est pas optimale pour les élèves, leurs parents et leurs professeurs, dans une société développée, mais aussi ne favorise pas l’atteinte des objectifs assignés au service public de l’éducation, alors que le code de l’éducation rappelle qu’il est « conçu et organisé en fonction des élèves », qu’il « contribue […] à lutter contre les inégalités sociales et territoriales en matière de réussite scolaire et éducative », qu’il « a pour but de renforcer l’encadrement des élèves dans les écoles et établissements d’enseignement situés dans des zones d’environnement social défavorisé et des zones d’habitat dispersé » [20] et comprend des actions d’éducation à la santé [21] et, maintenant, d’éducation à l’alimentation [22].

Or, ainsi que le retient encore l’arrêt « Commune de Besançon », un intérêt général s’attache à ce que tous les élèves puissent bénéficier du service public de la restauration scolaire. Et si la cantine est un inlassable sujet de débat au sein de la communauté éducative, parfois aussi un objet de polémique électorale [23], c’est qu’il ne se réduit pas à une dimension strictement alimentaire : c’est aussi, et de manière croissante, un lieu d’apprentissage de la vie collective, du goût, des bonnes pratiques nutritionnelles, et comme le montre le cas de Sarlat, un bon moyen de sensibiliser les enfants à l’origine et à la qualité des produits qu’ils consomment, à la saisonnalité ou au bien-être animal.

Au bout de notre réflexion, nous sommes en définitive étreints par le même sentiment d’évidence qui a saisi l’auteur de la décision attaquée et l’a conduit à juger, par une simple ordonnance, qu’on ne pouvait sérieusement nier que la cantine scolaire est en lien étroit avec l’enseignement scolaire.

Enfin, il nous paraît assez manifeste que l’activité de restauration scolaire n’est pas essentiellement destinée à procurer à la commune des recettes supplémentaires au sens des dispositions du b) de l’article 134 de la Directive, pour les raisons qui ont été dites en ce qui concerne la tarification plafonnée au coût de revient [24].

2.3.- Le dernier moyen de la commune peut être plus rapidement écarté. Il est tiré de ce que l’auteur de l’ordonnance l’aurait entachée d’erreur de droit en lui opposant que le droit à remboursement d’un crédit de TVA était subordonné à la condition d’une collecte effective de la TVA par la commune.

Si l’ordonnance jugeait cela, il faudrait l’annuler car il s’agirait d’une erreur grossière.

Si la directive subordonne le bénéfice du droit à déduction tant à des exigences de fond [25] qu’à des conditions de forme, qui intéressent en particulier les modalités d’exercice du droit à déduction et de son contrôle par l’administration et concernent la comptabilité, la facturation et les déclarations, la jurisprudence constante de la Cour de justice est en ce sens que le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de la TVA amont soit accordée dès lors que les exigences de fond sont satisfaites, quand bien même certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis (CJUE, 21 octobre 2010, aff. C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV (N° Lexbase : A2204GCM) ; CJUE, 28 juillet 2016, aff. C-332/15, point 45, Astone (N° Lexbase : A0125RYB) ; CJUE, 12 septembre 2018, aff. C-69/17, point 34, Siemens Gamesa N° Lexbase : A7628X3W).

Est ainsi fondé à faire valoir son droit à déduction l’assujetti qui a omis de s’identifier à la TVA, de déclarer un commencement d’activité ou de souscrire une déclaration de TVA, s’il remplit les conditions de fond de la déduction [26] et agit dans les délais de réclamation fixés par l’État membre concerné.

Un assujetti peut ainsi apporter pour la première fois la démonstration, dans une réclamation présentée sur le fondement de l’article L. 190 du LPF (N° Lexbase : L3311LCM), par laquelle il demande bénéfice du droit à déduction résultant des dispositions législatives et réglementaires assurant la transposition de la directive, qu’il avait la qualité d’assujetti et qu’il remplissait les autres conditions de fond pour bénéficier du droit à déduction, sans qu’on puisse lui opposer qu’il n’ait pas facturé la taxe et qu’il ne l’ait ni collectée ni reversée au Trésor.

Toutefois, malgré les imprécisions de la rédaction, nous ne pensons pas que l’ordonnance doive être lue comme ayant fondé la solution de rejet de l’appel sur le motif erroné tiré de ce que la commune n’aurait pas effectivement collecté et reversé la TVA au Trésor, cette circonstance ayant été relevée « en passant », comme une pure circonstance de fait dont il est possible de faire abstraction.

Par ces moyens nous concluons au rejet du pourvoi.

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► Lorsqu'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est acquis en vue de sa revente, la taxe sur la valeur ajoutée ayant éventuellement grevé le prix d'acquisition n'est pas déductible sauf exercice, au moment de la revente, de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du Code général des impôts ; par suite, la taxe acquittée lors de l'acquisition du bien n'est pas déductible avant cette date, quand bien même l'immeuble donnerait lieu, dans l'attente de sa revente, à des opérations de location soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

Les faits :

• une SNC, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis un immeuble achevé depuis plus de cinq ans dont l'acquisition a été assujettie à la TVA ;
• à l'issue d'une vérification de la comptabilité de la SNC, l'administration fiscale a estimé que la TVA ayant grevé le coût d'acquisition de cet immeuble n'était pas immédiatement déductible et a notifié à la société un rappel de TVA.

🔎 Principes :

• la TVA qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération (CGI, art. 271 N° Lexbase : L0894LPS) ;
• sont exonérées de la TVA les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans (CGI, art. 261 N° Lexbase : L7017LZW) ;
• peuvent sur leur demande acquitter la TVA les personnes qui réalisent une opération visée au 5 de l'article 261 (CGI, art. 260 N° Lexbase : L6023ISU) ;
• cette option s'exerce distinctement par immeuble, fraction d'immeuble ou droit immobilier relevant d'un même régime ; il doit être fait mention de cette option dans l'acte constatant la mutation.

📌 Solution du Conseil d’État. « Après avoir relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que la société avait acquis, dans le cadre de son activité de marchand de biens, l'immeuble en litige dans l'intention de le revendre, la cour n'a pas commis d'erreur de droit, ni insuffisamment motivé sa décision, en jugeant que la taxe sur la valeur ajoutée acquittée lors de l'acquisition de cet immeuble ne pouvait être déduite qu'au moment de sa revente en cas d'exercice de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du Code général des impôts, et non immédiatement sur la taxe collectée afférente aux loyers perçus dans l'attente de cette revente, en l'absence de lien direct et immédiat entre l'achat de l'immeuble et l'activité intercalaire de location ».

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