Lexbase Fiscal

► Il résulte de l'article 150-0 B du Code général des impôts (N° Lexbase : L3216LC4), que le législateur a, en l'adoptant, entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines opérations qui ne dégagent pas de liquidités ;

L'opération par laquelle des titres d'une société sont apportés par un contribuable à une société qu'il contrôle, puis sont immédiatement cédés par cette dernière, répond à l'objectif économique ainsi poursuivi par le législateur, lorsque le produit de cession fait l'objet d'un réinvestissement à caractère économique, à bref délai, par cette société ;

En revanche, en l'absence de réinvestissement à caractère économique, une telle opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal dans la mesure où elle conduit, en différant l'imposition de la plus-value, à minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable.

Les faits :

• le requérant et son fils ont apporté à la société PPE, dont le requérant était l'unique associé, les parts qu'ils détenaient dans la société PPC ;
• en rémunération de ces apports, ils ont reçu, chacun, des parts de la société PPE ;
• les plus-values réalisées à l'occasion de ces apports ont bénéficié du régime de sursis d'imposition ;
• la société PPE a cédé à la société S3C les titres de la société PPC ;
• estimant que l'intervention de cette cession à très bref délai révélait que l'opération avait eu pour seul objet d'interposer une opération d'apport permettant au requérant de céder ses titres de la société PPC sans que la plus-value en résultant soit soumise à l'impôt, l'administration fiscale a mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit pour remettre en cause le bénéfice du sursis d'imposition ;
• le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande du requérant tendant à la décharge de ces impositions et pénalités ; la cour administrative d'appel de Lyon a fait droit à l'appel formé par le contribuable contre ce jugement (CAA Lyon, 9 juillet 2020, n° 18LY03481 N° Lexbase : A50873RT).

📌 Solution du Conseil d’État :

• le nantissement, dans des conditions les rendant indisponibles à tout autre usage, de sommes placées sur un compte à terme en vue de garantir des emprunts bancaires souscrits pour la réalisation d'investissements dans une activité économique doit être regardé comme un réinvestissement à caractère économique ;
• le nantissement de sommes en vue de couvrir une garantie de passif consentie au profit du cessionnaire des parts apportées, ayant pour seul objet de couvrir une éventuelle obligation future de restitution d'une partie du prix de cession, est insusceptible de caractériser un réinvestissement.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le quatrième alinéa du paragraphe I de l'article 1737 du Code général des impôts (N° Lexbase : L1727HNB), dans sa rédaction résultant de l'ordonnance n° 2005-1512, du 7 décembre 2005, relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités (N° Lexbase : L4620HDH), est contraire à la Constitution.

🖊️ Que prévoient ces dispositions ? L’article 1737 du Code général des impôts sanctionne les professionnels ne respectant pas l’obligation de délivrance d’une facture à leurs clients d’une amende égale à 50 %. L’amende encourue est réduite à 5 % du montant de la transaction si ces derniers apportent, dans les trente jours de la mise en demeure adressée par l’administration fiscale, la preuve que l’opération a toutefois été régulièrement comptabilisée.

📌 Renvoi devant le Conseil constitutionnel. Le Conseil d’État avait transmis au Conseil constitutionnel une QPC afin de savoir si cette amende portait atteinte au principe de nécessité des peines (CE 9° et 10° ch.-r., 24 février 20251, n° 443476, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A06114IH).

Solution du Conseil constitutionnel :

• en l'absence de délivrance d'une facture, le législateur a prévu l'application d'une amende dont le montant n'est pas plafonné et dont le taux, qui s'élève à 50 % du montant de la transaction, est fixe. D'autre part, cette amende reste due, alors même que la transaction a été régulièrement comptabilisée, si le fournisseur n'apporte pas la preuve de cette comptabilisation dans les trente jours suivant la mise en demeure de l'administration fiscale ;
• le législateur a prévu l'application d'une amende réduite dont le montant n'est pas non plus plafonné et dont le taux de 5 % est fixe, quand bien même le fournisseur justifierait d'une comptabilisation régulière de la transaction permettant à l'administration d'effectuer des contrôles.

👉 Les dispositions contestées peuvent donner lieu à une sanction manifestement disproportionnée au regard de la gravité du manquement constaté, comme de l'avantage qui a pu en être retiré.

💡 L'abrogation immédiate des dispositions contestées entraînerait des conséquences manifestement excessives. Par suite, il y a lieu de reporter au 31 décembre 2021 la date de l'abrogation des dispositions contestées. Les mesures prises avant cette date en application des dispositions déclarées contraires à la Constitution ne peuvent être contestées sur le fondement de cette inconstitutionnalité.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance et le ministre délégué auprès du ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance, chargé des Comptes publics, ont présenté, en Conseil des ministres du 2 juin 2021, un projet de loi de finances rectificative (PLFR) pour 2021.

🔎 Pour les mesures impactant les finances publiques

Notons tout d’abord que le déficit budgétaire de l’État s’élèvera à environ 220 milliards d’euros en 2021, contre les 173,3 milliards prévus par la loi de finances. La prévision de déficit public pour 2021 est revue à - 9,4 % du PIB et le taux d’endettement public à fin 2021 à 117 % du PIB.

Cette aggravation est la conséquence des mesures de soutien prises à la suite de la crise sanitaire qui perdure depuis plus d’un an.

Après l’ouverture de 7,2 milliards d’euros de crédits par le décret d’avance du 19 mai 2021, le Gouvernement propose au Parlement l’ouverture de 14 milliards d’euros de crédits supplémentaires au titre de ces dispositifs, dont 6,4 milliards d’euros pour l’activité partielle, 3,4 milliards d’euros pour le fonds de solidarité et 4 milliards d’euros pour les exonérations et les aides au paiement de cotisations sociales. La possibilité d’obtenir un prêt garanti par l’État (PGE) sera prolongée jusqu’à fin décembre 2021. Un mécanisme de compensation des pertes de recettes des régies des collectivités territoriales est également prévu, avec une dotation de 200 millions d’euros.

🔎 Sur les mesures fiscales

📌 Aménagement temporaire du dispositif de report en arrière des déficits « carry back » (art. 1)

Il est proposé d’aménager temporairement le dispositif de report en arrière des déficits prévu à l’article 220 quinquies du Code général des impôts (N° Lexbase : L4667HWR), pour le déficit constaté au titre du premier exercice déficitaire clos à compter du 30 juin 2020 et jusqu’au 30 juin 2021.

À cet effet, les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés seront autorisées à reporter en arrière le déficit constaté au titre de l’exercice concerné sur les éventuels bénéfices constatés au titre des trois exercices précédents.

📌 Reconduction de la prime exceptionnelle de pouvoir d’achat (exonération de cotisations sociales et d'impôt sur le revenu) (art. 2)

Lors de la conférence sociale tenue le 15 mars 2021, le Premier ministre a annoncé la reconduction pour cette année d’un dispositif de prime exceptionnelle de pouvoir d’achat, exonérée de tout prélèvement social et fiscal dans la limite d’un plafond de 1 000 euros, pour les salaires allant jusqu’à 3 salaire minimum de croissance (SMIC).

Le plafond d’exonération de 1 000 euros pourra ainsi être porté à 2 000 euros sous deux conditions alternatives :

• l’engagement formel de l’entreprise ou de la branche à des actions de valorisation des salariés travaillant en « deuxième ligne » face à l’épidémie, c’est-à-dire ceux exerçant les métiers dans les activités de commerce ou de services qui en raison de la nature de leurs tâches, sont en contact plus important avec les risques présentés par l’épidémie de Covid-19, et dont l’activité s’est exercée uniquement ou majoritairement sur site en 2020 ou 2021 ;
•  la mise en œuvre par l’entreprise d’un accord d'intéressement à la date de versement de la prime ou la conclusion, avant cette même date, d’un accord prenant effet avant la date limite de versement prévue par la loi afin de favoriser le partage de la valeur au sein de l’entreprise.

📌 Majoration exceptionnelle du taux de la réduction d’impôt sur le revenu au titre des dons effectués au profit des associations cultuelles (art. 7)

Cet article propose de porter, de manière temporaire, le taux de la réduction d'impôt au titre des dons prévue à l'article 200 du Code général des impôts (N° Lexbase : L6975LZD) de 66 % à 75 % pour les dons et versements, y compris l'abandon exprès de revenus ou produits, effectués entre le 2 juin 2021 et le 31 décembre 2022 au profit d'associations cultuelles ou d'établissements publics des cultes reconnus d'Alsace-Moselle.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le Conseil d’État est revenu dans un arrêt du 19 mai 2021, sur l’exonération des plus-values réalisées lors de la cession de l’intégralité d’une société de personnes.

Les faits :

• les requérants ont cédé à leurs associés l'intégralité de leurs parts sociales de la société civile professionnelle (SCP) dont ils étaient titulaires et ont réalisé, à cette occasion, une plus-value qu'ils ont placée sous le régime d'exonération prévu par l'article 238 quindecies du Code général des impôts (N° Lexbase : L1921KGA) ;
• à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette exonération et a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ;
• la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté leur appel contre le jugement du tribunal administratif d'Orléans rejetant leur demande en décharge de ces impositions (CAA Nantes, 28 février 2019, nos 17NT02109, 17NT02111 N° Lexbase : A4184ZLK).

📌  En appel, qu'après avoir relevé d'une part, que les requérants avaient cédé à leurs associés et d'autre part, que cette société leur avait attribué des parts en industrie, la cour a jugé que dès lors que les associés d'une société civile professionnelle d'avocats ne peuvent exercer leur activité que dans le cadre de cette société, le cessionnaire des parts des requérants devait être regardé comme étant la société civile professionnelle elle-même au sein de laquelle ils ont poursuivi leur activité et que, par suite, du fait de l'attribution ultérieure de parts en industrie dans cette société, ils détenaient directement ou indirectement des droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire, de nature à remettre en cause le bénéfice de l'exonération de la plus-value de cession sur le fondement des dispositions du IV de l'article 238 quindecies du Code général des impôts.

📌 Solution du Conseil d’État. « En statuant ainsi, alors que la cession de parts représentatives du capital social d’une société civile professionnelle peut être réalisée auprès d’associés d’une telle société et que la détention de ces nouvelles parts par les associés ne saurait être assimilée à une détention de celles-ci par la société civile elle-même, qui a une personnalité juridique distincte de ceux-ci, la cour a commis une erreur de droit. En conséquence, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, M. et Mme B…​ sont fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent ».

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Mots-clés : impôts • résidence fiscale • déclarations fiscales 

Cet article a vocation à rappeler succinctement :

• les règles applicables en matière de détermination de la résidence fiscale d’un contribuable ;
• les modalités d’imposition d’un contribuable ayant sa résidence fiscale en France ;
• les modalités d’imposition d’un contribuable n’ayant plus sa résidence fiscale en France.

I. Rappels sur la détermination de la résidence fiscale

Afin de déterminer le lieu de résidence fiscale, les conventions internationales passées entre États prévoient des critères qui prévalent sur ceux des législations internes [1].

Ces critères peuvent cependant différer selon les conventions.

En l’absence de convention fiscale entre les deux pays concernés (ce qui est très rare compte tenu du nombre très important de conventions fiscales signées par la France), le droit interne de chaque pays s’applique.

Pour rappel, en droit français, l’article 4 B du Code général des impôts (N° Lexbase : L6146LU8) donne une définition précise du domicile inspirée de la jurisprudence du Conseil d’État et des critères retenus par l’Organisation de Coopération et de Développement Économiques (OCDE).

Sont ainsi considérées comme fiscalement domiciliées en France :

• les personnes qui ont sur le territoire français leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
• celles qui y exercent une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles n’établissent que cette activité est exercée en France à titre accessoire ;
• celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;
• les agents de l’État exerçant leurs fonctions ou chargés de mission dans un pays où ils ne sont pas soumis à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus.

II. Présentation succincte des modalités d’imposition d’un contribuable ayant sa résidence fiscale en France

Si la résidence fiscale ou le domicile fiscal est établi en France, le contribuable est passible de l’impôt sur le revenu en France sur l’ensemble de ses revenus (salaires, BIC, BNC, revenus fonciers, revenus mobiliers, etc.) perçus en France et à l’étranger.

Les revenus perçus en France doivent être déclarés sur la déclaration 2042 et, éventuellement, sur ses annexes.

Les revenus perçus à l’étranger doivent être déclarés sur la déclaration 2047 et reportés sur la déclaration 2042.

Le contribuable dont la résidence fiscale est établie en France est également passible de l’IFI en France au titre de l’ensemble de ses biens immobiliers détenus en France et à l’étranger.

Le contribuable doit déposer sa déclaration de revenus auprès du service des impôts dont dépend son domicile fiscal.

III. Présentation succincte des modalités d’imposition d’un contribuable n’ayant plus sa résidence fiscale en France

Un contribuable qui quitte la France et devient non-résident fiscal français sera imposé sur ses seuls revenus de source française.

Un contribuable qui part à l’étranger au cours d’une année N est tenu de signaler sa nouvelle adresse à son dernier centre des finances publiques ainsi que toute modification de son adresse.

Il doit remplir une déclaration 2042-NR si des revenus de source française ont été perçus après le départ à l’étranger.

Il doit également informer son employeur ou sa caisse de retraite de ce changement de situation. En effet, s’il continue à percevoir des traitements et salaires ou des pensions et retraites après son départ à l’étranger, les modalités d’imposition de ces revenus seront en principe différentes.

S’agissant par exemple des salaires, ils ne seront plus soumis au prélèvement à la source si la personne ne travaille pas en France. Si tel est le cas, les salaires seront soumis à une retenue à la source (RAS) spécifique au non-résident (CGI, arts. 182 A N° Lexbase : L4904L4E, 182 A bis N° Lexbase : L8966LNE et 182 A ter N° Lexbase : L2261LYE).

Si le contribuable désormais non-résident fiscal français dispose après son départ à l’étranger (en année N), de pensions et de revenus de source française imposables en France au regard des conventions fiscales internationales ou s’il relève uniquement de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI), il dépendra du Service des impôts des particuliers non-résidents (SIPNR) en N+1 ainsi que les années suivantes (N+2…) pour son impôt sur le revenu.

Son dossier sera transmis directement au SIPNR en N+1, lors de sa déclaration des revenus perçus l’année de son départ (N).

Précisions : le contribuable peut opter lors de la déclaration de ses revenus pour le calcul de son impôt sur le revenu selon le taux moyen. Il a d’ailleurs totalement intérêt à opter pour ce dispositif dans la mesure où le taux moyen ne sera appliqué que s’il est plus favorable au contribuable.

Précisions : Les impôts locaux (taxe foncière, taxe d’habitation) restent de la compétence du Service des impôts des particuliers (SIP) du lieu de situation de l’immeuble du contribuable non-résident et non du SIP des non-résidents.

Le contribuable non-résident n’est plus soumis aux contributions sociales (CSG, CRDS), sauf pour ses revenus immobiliers et plus-values immobilières de source française perçus.

Depuis le 1^er janvier 2019, les personnes affiliées à un régime obligatoire de sécurité sociale autre que français au sein d’un pays de l’EEE (UE, Islande, Norvège, Liechtenstein) ou de la Suisse sont exonérées de CSG et de CRDS. Ces revenus demeurent soumis à un prélèvement de solidarité au taux de 7,5 %.

Exit tax

Les contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal hors de France peuvent être imposables, sous certaines conditions, à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de leurs plus-values latentes, de leurs créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix et de leurs plus-values de cession ou d’échange placées sous un régime de report d’imposition.

Les contribuables visés sont ceux qui :

• ont été résident fiscal français pendant au moins six ans au cours des dix années précédant le transfert de leur domicile à l’étranger ;
• détiennent des droits sociaux, titres ou droits atteignant une valeur globale d’au moins 800 000 euros ou représentant au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société.

Les contribuables remplissant ces critères peuvent toutefois bénéficier d’un sursis de paiement des impositions établies à ce titre.

Ce sursis est :

• soit automatique ;
• soit accordé sur demande faite via le formulaire n° 2074 ETD accompagné d’une proposition de garantie.

Le sursis sur demande qui concernait les contribuables transférant leur domicile dans un État tiers à l’EEE ne s’applique plus, depuis 2019, qu’à ceux transférant leur domicile dans un ETNC ou dans un État ou territoire hors UE n’ayant pas conclu avec la France des conventions d’assistance à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et d’assistance au recouvrement.

Précisions: pour les transferts réalisés à compter du 22 novembre 2019, la demande doit être déposée au plus tard 90 jours avant ce transfert.

Le nouveau dispositif instauré en 2019 prévoit une diminution du délai à l’expiration duquel le contribuable pourra obtenir le dégrèvement de l’exit tax en sursis de paiement (sauf cession, rachat-annulation des titres ou liquidation de la société intervenant dans l’intervalle).

Ce délai est porté de 15 ans à 5 ou 2 ans selon le cas :

• 2 ans pour les contribuables dont la valeur des titres dans le champ de l’exit tax est inférieure à 2 570 000 euros ;
• 5 ans pour ceux dont la valeur est supérieure à 2 570 000 euros.

Ce dispositif vise désormais les titres de sociétés à prépondérance immobilière soumises à l’impôt sur les sociétés au jour du transfert de domicile fiscal du contribuable.

Le dispositif de l’exit tax s’articule autour de deux déclarations :

• la déclaration n° 2074-ETD à souscrire au titre du transfert du domicile fiscal hors de France qui permet de déclarer les plus-values latentes, les créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix ainsi que les plus-values en report d’imposition que vous détenez à la date du transfert de votre domicile fiscal hors de France ;
• la déclaration n° 2074-ETS, à souscrire au titre des années suivant celle du transfert du domicile fiscal hors de France, qui permet d’assurer le suivi de vos impositions.

Ces déclarations doivent être souscrites dans les mêmes délais que la déclaration de revenus.

En outre, le contribuable doit reporter case 8 TN de la déclaration 2042C le montant global des droits en sursis de paiement.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Mots-clés : donation indirecte • droits de mutation à titre gratuit • vente immobilière

La requérante conteste, devant le juge de cassation, l’opération de requalification réalisée par l’administration fiscale ; cette dernière, après avoir requalifié une acquisition en donation indirecte en raison de son financement, avait effectué une proposition de rectification portant rappel des droits de mutation à titre gratuit. Le pourvoi de la requérante est accueilli par la Cour de cassation ; il ne saurait y avoir requalification de la vente immobilière en donation en présence d’une reconnaissance de dette et d’un remboursement effectif, même partiel. Pour qu’advienne requalification d’un acte en donation, encore faut-il que les trois éléments suivants soient réunis : intention libérale du donateur, dépouillement irrévocable de ce dernier, acceptation par le donataire. À défaut, l’administration fiscale n’est pas fondée à réaliser ladite opération de requalification.

La requérante fait l’acquisition en 2009 d’un appartement (800 000 euros) et d’un box-garage (15 000 euros) grâce à des fonds prêtés par son compagnon qui, de son côté, souscrit un emprunt bancaire avec son épouse. La requérante réalise une reconnaissance de dette. En 2010, elle rembourse à son compagnon – devenu son époux – 429 725 euros après perception du fruit de la vente d’un appartement. La même année, elle fait donation à son mari de la moitié indivise dont le montant est évalué à 407 500 euros. En 2011, l’administration fiscale – requalifiant l’acquisition de 2009 en donation indirecte - lui adresse une proposition de rectification portant rappel des droits de mutations à titre gratuit. Aux yeux de la requérante, l’opération effectuée ne conduit en rien à ce qu’elle ait bénéficié d’une quelconque libéralité ; elle assigne donc l’administration fiscale en dégrèvement de l’imposition supplémentaire mise à sa charge. L’arrêt attaqué emporterait violation des articles 893 et 894 du code civil. La cour d’appel d’Aix-en-Provence se serait contentée de prendre en compte le remboursement partiel effectif et spontanée de la dette qu’elle avait (à l’égard de son compagnon-futur époux) uniquement pour réduire le solde de la donation et non pour apprécier – en amont – l’existence même de cette donation. Il est ainsi reproché au juge d’appel de valider la requalification de la vente immobilière en donation indirecte nonobstant la reconnaissance de dette signée devant notaire.

La Cour de cassation fait lecture, de prime abord, de l’article 894 du Code civil (N° Lexbase : L0035HPY), rappelant que la donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l’accepte. La Cour de cassation constate ensuite que l’arrêt attaqué (soutenant la thèse de la requalification de l’acte d’acquisition en donation indirecte) mentionne les éléments suivants :

• l’acte d’acquisition ne fait pas état du prêt permettant de financer le bien,
• le prêteur renonce au privilège de prêteur de deniers lui garantissant la restitution des fonds,
• la requérante était dépourvue de capacité financière, sans emploi, n’offrait aucune garantie de remboursement,
• sa signature n’avait pas été authentifiée sur la reconnaissance de dette,
• la reconnaissance de dette ne mentionne aucune modalité de remboursement des fonds (et l’acte lui-même n’avait pas fait l’objet d’un enregistrement),
• la requérante ne fait pas état de sa créance dans sa déclaration d’ISF (2010).

Pour la cour d’appel d’Aix-en-Provence, la donation de 2010 au profit de l’époux de la moitié indivise de l’appartement ne peut pas être regardée comme une modalité de remboursement du prêt dans la mesure où la volonté libérale de la requérante y est expressément mentionnée. Il appert encore que le montant déclaré dans la donation de 2010 ne soit pas corrélé au solde du prêt. Enfin, la donation consentie au mari ne permettait pas de désintéresser l’ex-épouse (cette dernière étant co-emprunteur du prêt de 900 000 euros souscrit pour l’acquisition de l’appartement).

Selon la Cour de cassation, la cour d’appel ne tire pas les conséquences légales de ses propres constations et viole l’article 894 du Code civil. En effet, la somme de 851 940 euros – qui figure sur la reconnaissance de dette et correspond bien au financement de l’acquisition des biens immobiliers – a été remboursée par la requérante sur ses fonds propres, à concurrence de la somme de 429 725 euros. De plus, la requérante a fait donation à son époux de la moitié indivise des biens immobiliers acquis : il s’ensuit qu’à l’issue de ces opérations chacun a payé sa part des biens en question. Faute de dépouillement irrévocable du mari de la requérante au profit de cette dernière, les conditions d’une donation n’apparaissent pas réunies.

La requérante faisait grief à l’arrêt de la cour d’appel d’avoir validé la procédure de rectification. Lorsque l’administration remet en cause la qualification d’un acte juridique en alléguant la mauvaise du contribuable, elle entend réprimer – même implicitement soutient la requérante – un abus de droit. Cela l’oblige alors à mettre en œuvre la procédure spécifiquement prévue par le LPF. La Cour d’appel ne pouvait pas statuer sur les modalités de mauvaise foi tout en reprenant l’argumentation de l’administration selon laquelle il n’y avait pas intention d’éluder l’impôt. En requalifiant la vente en donation indirecte, l’administration retenait l’existence d’une intention d’éluder l’impôt et avait donc entendu réprimer un abus de droit. Pour la requérante, il y a ici violation de l’article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L9266LNI). La contradiction de motifs équivaut à un défaut de motifs. Il y a encore, selon la requérante, violation de l’article 455 du Code de procédure civile (N° Lexbase : L6565H7B) par la cour d’appel qui affirme que l’administration ne soutenait pas que l’acte de vente avait été passé avec l’intention d’éluder l’impôt puis statue sur le bien-fondé des pénalités de mauvaise foi. La requérante insiste sur le point suivant : dès lors que l’administration fonde son redressement sur une dissimulation d’un acte par un acte, elle doit obligatoirement suivre la procédure de répression des abus de droit. Or, la cour d’appel s’est contentée, selon la requérante, de soutenir que l’administration n’avait pas invoqué le caractère fictif de l’acte de vente. Par la négative, le juge d’appel n’a pas recherché – alors même qu’il était sollicité pour statuer en ce sens – si l’administration ne visait pas à réprimer un abus de droit rampant. À l’appui de sa thèse, la requérante rappelle que l’administration avait développé une argumentation centrée sur la « dissimulation de la véritable nature du contrat ».

La Cour de cassation rappelle la teneur de l’article 1729 du CGI (N° Lexbase : L4733ICB) : application d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré il y a en cas de volonté du contribuable d’éluder l’impôt. Cependant, est-il aussitôt ajouté, l’application de la majoration de 40 % ne permet pas, « à elle-seule », de soutenir que l’administration entendait implicitement réprimer un abus de droit impliquant le recours à la procédure de l’article L. 64 du LPF. Ce dernier n’est pas applicable quand l’administration ne fonde pas son redressement sur la dissimulation d’un acte par un autre ; cet article L. 64 du LPF n’est pas applicable quand l’administration « entend seulement donner leur effet légal aux actes et conventions tels qu’ils lui ont été soumis ». Dans le cas présent, l’administration n’invoque aucunement le caractère fictif de l’acte de vente de 2009, tout comme elle ne soutient pas que cet acte est inspiré par la volonté d’éluder l’impôt. Pour l’administration, l’acte en question constitue une donation indirecte dans la mesure où le prix n’a pas été payé par la requérante mais par son compagnon-futur époux. Une majoration de 40 % a été appliquée car la requérante ne pouvait pas ignorer l’obligation qui lui revenait de déclarer « une libéralité d’un montant aussi important ». La cour d’appel n’a pas violé le droit en vigueur : elle n’avait pas à rechercher si l’usage de la formule suivante – « dissimulation de la véritable nature du contrat » (cf. un paragraphe de conclusions de première instance de l’administration) – caractérisait ou non la répression implicite d’un abus de droit. En effet, à chaque stade de la procédure, l’administration cherchait seulement à restituer son effet légal à la convention. Il s’ensuit que la procédure de rectification contradictoire de l’article L. 55 du LPF (N° Lexbase : L5685IEB) – conduisant in fine à la requalification de l’acte d’acquisition en donation indirecte – a été correctement appliquée par l’administration. L’arrêt de la cour d’appel ne mérite pas cassation sur ce point.

La requérante ne peut donc pas reprocher à l’administration de ne pas avoir eu recours à la procédure visée à l’article L. 64 du LPF. Elle ne se trouve pas dans la configuration classique telle qu’elle peut émerger, par exemple, dans un arrêt de la Cour de cassation en date du 4 mars 2020 (Cass. com., 4 mars 2020, n° 17-31.642, F-D N° Lexbase : A53653IK). Ici, l'administration entendait démontrer la réunion des éléments constitutifs d'une donation sous l'apparence d'une vente ; était invoquée la volonté manifeste et délibérée de la société d'éluder les droits dont elle était redevable (notamment à raison de la profession de notaire du principal associé). Selon l’administration, l'écart substantiel entre les prix de cession pratiqués et les valeurs ressortant du marché local (représentatif de ventes à vils prix) était volontaire et le fait de personnes informées. Elle entendait faire application de la majoration pour manquement délibéré. La Cour de cassation, reprenant le raisonnement de la cour d’appel, constate que l'administration s'est placée sur le terrain de l'abus de droit. À défaut de la non-application de la procédure de l'article L. 64 du LPF, les procédures de redressement et de recouvrement sont entachées d'irrégularité. Tel n’est pas le raisonnement suivi – car la configuration factuelle s’avère différente – dans l’arrêt du 14 avril 2021 soumis à commentaire.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le Conseil d’État est revenu dans un arrêt du 28 mai 2021, sur la majoration de la valeur locative retenue pour l’établissement de la taxe foncière sur les propriétés non bâties dans le cas d’un terrain enclavé.

Les faits :

• la cotisation de taxe foncière sur les propriétés non bâties à laquelle le requérant a été assujetti, a été établie en appliquant la majoration de valeur locative, fixée à 3 euros par mètres carrés dans sa commune, prévue pour les terrains constructibles ;
• le tribunal administratif de Toulouse n'a prononcé la réduction de cette cotisation qu'à concurrence de la majoration de valeur locative appliquée à certaines parcelles.

📌 Solution du Conseil d’État :

• sont assujettis à la majoration de la valeur locative retenue pour l'établissement de la taxe foncière sur les propriétés non bâties prévue, sur délibération du conseil municipal, par le B du II de l'article 1396 du Code général des impôts (N° Lexbase : L9944LMA), les terrains situés dans les zones définies comme urbanisées ou à urbaniser par le document d'urbanisme applicable et équipées de voies publiques et de réseaux d'eau et d'électricité suffisants pour desservir les constructions devant y être implantées, à l'exception des terrains insusceptibles de recevoir une construction ;
• compte tenu du droit de passage sur les fonds voisins que prévoit l'article 682 du Code civil (N° Lexbase : L3280AB4) pour garantir un accès à la voie publique, la seule circonstance qu'un terrain soit enclavé n'est pas de nature à faire obstacle à l'application de la majoration.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Des changements de consistance s'entendent de la transformation apportée à la composition d'un local préexistant afin d'en modifier le volume ou la surface de manière substantielle, notamment par l'addition de constructions, la démolition totale ou partielle de la construction ou sa restructuration par division ou réunion de locaux préexistants. Il en va ainsi notamment pour les établissements industriels.

Les faits :

• une société est propriétaire d'un site industriel au sein duquel elle fabrique des produits javellisés ;
• à l'issue d'une vérification de comptabilité, cette société a été assujettie à des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties ;
• ces impositions ont été mises en recouvrement par voie de rôle particulier ;
• le tribunal administratif de Nancy a rejeté la demande de la société tendant au dégrèvement, à concurrence de la somme de 32 690 euros, des cotisations supplémentaires de taxe foncière demeurant à sa charge au titre de l'année 2015 ;
• le Conseil d'État a annulé ce jugement (CE 8° ch., 8 novembre 2019, n° 433494, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4277ZUX) et renvoyé l'affaire devant le même tribunal qui a de nouveau rejeté la demande de la société.

📌 Solution du Conseil d’État

✔ Hormis l'hypothèse d'une révision générale des valeurs locatives, l'administration fiscale n'est en droit de procéder selon la procédure d'émission d'un rôle particulier prévue à l'article 1508 du Code général des impôts (N° Lexbase : L8457LHP) aux rectifications pour insuffisances d'évaluation résultant du défaut ou de l'inexactitude des déclarations des propriétés bâties que lorsque ceux-ci portent sur des constructions nouvelles ou des changements de consistance ou d'affectation des propriétés bâties. Des changements de consistance s'entendent de la transformation apportée à la composition d'un local préexistant afin d'en modifier le volume ou la surface de manière substantielle, notamment par l'addition de constructions, la démolition totale ou partielle de la construction ou sa restructuration par division ou réunion de locaux préexistants. Il en va ainsi notamment pour les établissements industriels.

La société conteste les suppléments d'impositions mis à sa charge par voie de rôle particulier en tant qu'ils procèdent de la prise en compte dans l'assiette de la TFPB de la valeur locative des immobilisations autres que celles correspondant à l'acquisition d'un terrain, à la construction d'un bâtiment de bureaux et d'un hangar ainsi qu'à l'activation de la taxe d'aménagement due au titre de ces constructions, dont elle admet qu'elles ont la nature de constructions nouvelles. Elle soutient que les 48 autres immobilisations correspondaient à des changements de caractéristiques physiques et n'entraient pas dans le champ d’une obligation déclarative.

Ces immobilisations étaient relatives à l'installation de volets roulants, de « rails protection mur coupe », de disjoncteurs et de transformateurs électriques, de dispositifs de détection dans les cuves de rétention et d'adduction d'eau, de quais hydrauliques, d'un quai de déchargement des agents de blanchiment et d'un extracteur de vapeurs, à la mise en conformité « COMAH » des installations, au bouchage d'un regard du système d'eaux pluviales, à la clôture du site, à la réfection des parkings, des sols et des revêtements et à la mise en peinture de divers locaux.

👉 Ces aménagements ne peuvent être regardés comme ayant entrainé un changement de consistance des locaux en cause. La société est fondée à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait légalement procéder aux rectifications correspondantes par voie de rôle particulier.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le non-assujettissement d’une commune à la TVA pour l'exploitation d’une piscine dont elle est propriétaire n'est pas susceptible de créer de distorsion de concurrence ni avec un opérateur privé autonome, ni avec un organisme public bénéficiant du même régime pour des activités similaires.

Les faits :

• une commune exploite une piscine, située sur son territoire, dont elle est propriétaire et dont les principaux équipements sont constitués d'un bassin olympique et d'un bassin couvert, tous deux destinés à la natation ;
• la commune demande à l'administration fiscale de lui rembourser la somme correspondant à l'excédent de la TVA qu'elle a supportée à raison des dépenses acquittées pour les besoins de cette activité sur le montant de la taxe à collecter lors de la facturation des prestations rendues aux usagers de la piscine ;
• demande rejetée par l'administration ;
• la cour administrative d'appel de Marseille a annulé le jugement par lequel le tribunal administratif de Montpellier avait fait droit à la restitution sollicitée (CAA Marseille, 16 juin 2020, n° 19MA00485 N° Lexbase : A96063PH).

🔎 Principe. Le non-assujettissement à la TVA prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la « Directive TVA », qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives (CGI, art. 256 N° Lexbase : L6260LUE) tenant :

• d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et ;
• d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

📌 Solution du Conseil d’État

✔ En premier lieu, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public.

✔ En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (CJUE, 16 septembre 2008, aff. C-288/07, Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs c/ Isle of Wight Council N° Lexbase : A3602EAN), la Cour de justice a jugé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique.

La CJUE a précisé par la suite (CJUE, 19 janvier 2017, aff. C-344/15, National Roads Authority N° Lexbase : A2078S9T) que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance.

Pour juger que la commune ne devait pas être assujettie à la TVA à raison de l'exploitation de la piscine dont elle est propriétaire, la cour administrative d'appel s'est fondée :

• sur ce que cette exploitation était destinée principalement à l'activité sportive et éducative ;
• sur ce qu'il était constant que la commune exploitait la seule piscine ouverte pendant la totalité de l'année située sur le territoire de la communauté de communes de Castelnaudary Lauragais Audois et ;
• sur ce qu'il ne résultait pas de l'instruction que l'absence d'assujettissement entraînerait une distorsion dans les conditions de concurrence avec la piscine municipale située à une distance d'un peu plus de vingt kilomètres ou empêcherait la création d'une activité économique concurrente.

👉 En statuant ainsi, sans rechercher si l'absence d'assujettissement de la commune au titre de l'exploitation de la piscine en cause serait susceptible, indépendamment même de l'obstacle qu'elle pourrait constituer pour l'émergence d'un tel acteur, d'entraîner une distorsion de concurrence avec un exploitant souhaitant offrir sur le marché pertinent des prestations dans des conditions similaires, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le taux réduit de TVA est exclu pour les prestations de saut en parachute en tandem.

Les faits :

• un centre de parachutisme a, par une réclamation contentieuse, demandé la restitution de la TVA qu'elle estimait avoir acquitté à tort à raison des prestations de saut en parachute en tandem, correspondant à la différence entre le montant de la taxe qu'elle a déclarée au taux de 20 % et celui résultant de l'application du taux réduit de 10 % prévu par le b quater de l'article 279 du Code général des impôts (N° Lexbase : L6288LUG) ;
• la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel qu'elle avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Dijon rejetant sa demande de restitution (CAA Lyon, 6 août 2020, n° 18LY02914 N° Lexbase : A11343SS).

🔎 Principes :

• la TVA est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne les transports de voyageurs (CGI, art. 279) ;
• le transport aérien consiste à acheminer par aéronef d'un point d'origine à un point de destination des passagers, des marchandises ou du courrier (C. transp., art. L. 6400-1 N° Lexbase : L6183INC).

📌 Solution du Conseil d’État

Les prestations de saut en parachute en tandem proposées dans le cadre de baptêmes de l'air consistent à transporter par aéronef un client jusqu'à une altitude de largage prédéfinie (parachutage), pour lui permettre d'effectuer ensuite un saut en parachute biplace, dirigé par un parachutiste professionnel. Si le parachute est lui-même constitutif d'un aéronef au sens des dispositions de l'article L. 6100-1 du Code des transports (N° Lexbase : L6371INB), la prestation de saut en parachute en tandem, qui constitue une fin en soi, se rattache à la pratique d'un loisir sportif et ne peut être regardée comme ayant pour objet l'acheminement d'un passager d'un point d'origine à un point de destination au sens de l'article L. 6400-1 du même Code.

👉 En premier lieu, après avoir relevé que l'accès à l'espace aérien fourni dans le cadre du parachutage avait pour seule finalité la réalisation du saut qui lui succède, la cour administrative d'appel de Lyon a pu légalement juger que la prestation de saut en parachute biplace ne pouvait, eu égard à sa nature et à ses modalités d'exécution, être scindée en plusieurs opérations distinctes ni être regardée comme constituée d'une prestation principale et d'une prestation accessoire.

👉 En second lieu, en jugeant que la prestation de saut en parachute biplace ne constituait pas une opération de transport aérien de passagers au sens de l'article L. 6400-1 du Code des transports, pour en déduire qu'elle ne relevait pas des prestations de transport de voyageurs ouvrant droit à l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 10 %, la cour n'a ni insuffisamment motivé son arrêt, ni, compte tenu de ce qui a été dit au point 3, commis d'erreur de droit.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable