Lexbase Fiscal

► La Chambre commerciale est revenue sur la possibilité pour l’autorité judiciaire de communiquer à l’administration des finances toute indication de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale.

Les faits

• L’administration fiscale, à laquelle un procureur de la République avait transmis des informations laissant supposer que les prévenus étaient, par l’intermédiaire d’une société, titulaires d’un compte bancaire ouvert dans les livres d’une banque établie en Suisse a, le 17 décembre 2010, déposé plainte contre eux du chef de fraude fiscale.
• Parallèlement, l’administration fiscale a, après le décès du mari, notifié à son épouse une proposition de rectification portant sur la réintégration à l’actif taxable à l’impôt de solidarité sur la fortune, acquitté par elle au titre des années 2006 à 2011, les sommes détenues sur un compte ouvert auprès de cette banque.
• L’administration fiscale a émis un AMR et, après rejet de sa contestation, l’épouse l’a assignée aux fins d’annulation de la décision de rejet de sa réclamation ainsi que de décharge des sommes réclamées.

🔎 Principe. Selon l’article L. 101 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L3962KWN), l’autorité judiciaire doit communiquer à l’administration des finances toute indication qu’elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu’il s’agisse d’une instance civile ou commerciale ou d’une information criminelle ou correctionnelle, même terminée par un non-lieu.

Solution de la Chambre commerciale.

✔ Il ne résulte pas de l’énumération des situations énumérées précitées de l’article L. 101 du LPF, dans lesquelles l’autorité judiciaire est susceptible de transmettre de telles informations, que le législateur ait entendu exclure du champ d’application de ce texte les éléments recueillis et transmis par un procureur de la République dans le cadre d’une enquête pénale.

✔ En application de l’article L. 10-0 AA du même Livre (N° Lexbase : L3694I39), en matière de procédures de contrôle de l’impôt, à l’exception de celles relatives aux visites en tous lieux, même privés, les pièces issues de la commission d’un délit ne peuvent être écartées au seul motif de leur origine dès lors qu’elles ont été régulièrement portées à la connaissance de l’administration fiscale par application, notamment, de l’article L. 101 du Livre des procédures fiscales et que les conditions dans lesquelles elles lui ont été communiquées n’ont pas été ultérieurement déclarées illégales par un juge.

👉 Après avoir constaté que les données informatiques versées au soutien de la plainte de l’administration fiscale, dont des extraits ont été transmis à l’appui des propositions de rectification, avaient été dérobées par un ancien salarié de la banque suisse dans les livres de laquelle elle avait ouvert un compte, et relevé que ces pièces ont été obtenues à l’occasion de la perquisition légalement effectuée au domicile de ce dernier, en exécution d’une commission rogatoire internationale délivrée par les autorités judiciaires helvétiques, l’arrêt retient que les documents ont fait l’objet d’une communication régulière à l’administration fiscale.

👉 Il relève encore qu’il n’est pas établi que l’administration fiscale aurait confectionné les pièces litigieuses ni participé directement ou indirectement à leur production, le regroupement et le décryptage des données informatiques ne pouvant s’analyser comme une confection d’éléments de preuve par une autorité publique. Il en déduit que ces données ne peuvent pas constituer des preuves illicites.

C’est à bon droit que la cour d’appel a retenu que les pièces, obtenues à l’occasion de l’exécution d’une commission rogatoire internationale, dans des conditions qui n’ont pas ultérieurement été déclarées irrégulières par un juge et dont elle a elle-même examiné la régularité, avaient fait l’objet d’une communication régulière par le procureur de la République à l’administration fiscale.

Cf le BOFiP annoté (N° Lexbase : X7880ALG).

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► La limitation de la déductibilité des moins-values à court terme prévue par l’article 39 quaterdecies du Code général des impôts s'applique seulement en cas de cession de titres de participations ayant fait l'objet d'une émission nouvelle en contrepartie d'un apport.

Les faits.

• La société PY, aux droits de laquelle vient la société CG, a procédé à l'augmentation du capital de sa filiale, la société HY, par incorporation de la somme de 7 794 000 euros correspondant au montant du solde créditeur de son compte courant d'associé.
• Elle a ensuite cédé les actions qu'elle détenait de la société HY pour la somme d'un euro.
• Le tribunal administratif de Montpellier a rejeté la demande de la société CG tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés correspondant à la réintégration, dans son résultat imposable de l'exercice clos le 31 août 2013, de la moins-value résultant de la cession des titres de la société HY.
• La cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé contre ce jugement (CAA Marseille, 5 février 2019, n° 18MA00177 N° Lexbase : A5420YXZ).

🔎 Principe. Aux termes du 2 bis de l'article 39 quaterdecies du Code général des impôts (N° Lexbase : L2417LEA), issu de la loi du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-958, du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 N° Lexbase : L9357ITQ), la moins-value résultant de la cession, moins de deux ans après leur émission, de titres de participation acquis en contrepartie d'un apport réalisé et dont la valeur réelle à la date de leur émission est inférieure à leur valeur d'inscription en comptabilité n'est pas déductible, dans la limite du montant résultant de la différence entre la valeur d'inscription en comptabilité desdits titres et leur valeur réelle à la date de leur émission.

Solution du Conseil d’État. L’apport réalisé par la société PY au profit de la société HY a été effectué par élévation de la valeur nominale des titres de la filiale et non par émission d'actions nouvelles.

Dès lors, en rejetant les conclusions d'appel de la société CG tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration, sur le fondement des dispositions du 2 bis de l'article 39 quaterdecies du code général des impôts, de la moins-value résultant de la cession des titres de la société HY, alors que ces titres n'avaient pas fait l'objet d'une émission nouvelle dans le cadre de l'apport, la cour a méconnu le champ d'application de ces dispositions.

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Mots-clés : entreprises • impôt sur le revenu • impôt sur les sociétés • résultat fiscal

Le résultat fiscal de l’exercice clos le 31 décembre 2020 des entreprises industrielles et commerciales relevant de l’impôt sur le revenu ou soumises à l’IS (et de celles n’ayant pas clos d’exercice en 2020) doit être télédéclaré avant le 19 mai 2021.

Vous trouverez ci-dessous les principales nouveautés impactant le calcul du résultat fiscal pour les exercices clos en 2020.

1 - Supplément d’apport résultant de l’émission d’ABSA

Les actions à bons de souscription d’actions (ABSA) non cessibles séparément constituent des valeurs mobilières qui, lors de leur émission par une société, réunissent en un même instrument financier des actions de cette société et la faculté d’acquérir des actions supplémentaires de cette même société, pendant une période donnée, dans une proportion et à un prix fixés à l’avance.

Le Conseil d’ État a confirmé que les montants acquittés en numéraire par les acquéreurs constituent des suppléments d'apports qui n’impactent que les capitaux propres et qui n'entraînent aucune variation de l'actif net susceptible d'entrer dans la base d'imposition de l'émetteur, même à supposer que le prix d’émission des ABSA aurait été sous-estimé [1].

2 - Contrôle de la valeur d’inscription

Si les opérations d’apport sont, en principe, sans influence sur la détermination du bénéfice imposable, tel n’est toutefois pas le cas lorsque la valeur d’apport des immobilisations, comptabilisée par l’entreprise bénéficiaire de l’apport, a été volontairement minorée par les parties pour dissimuler une libéralité faite par l’apporteur à l’entreprise bénéficiaire [2].

La preuve d’une telle libéralité doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre la rémunération convenue pour l’apport et la valeur vénale du bien apporté et, d’autre part, d’une intention, pour l’apporteur, d’octroyer et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de l’apport. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d’intérêts.

Néanmoins, le Conseil d’État a récemment précisé qu’une telle présomption de libéralité peut être utilement combattue si l’apporteur justifie de l’existence d’une contrepartie. Par exemple, un associé qui apporte sa participation à une holding de reprise peut accepter que sa participation soit diluée afin de permettre l’entrée de nouveaux investisseurs [3]. La seule comparaison entre la valorisation d’un apport de titres et le prix de cession de titres émis par la même société ne peut par conséquent suffire pour caractériser une libéralité.

3 - Dispense de majoration de la base d’imposition

La majoration applicable aux contribuables soumis à un régime de bénéfice réel qui n’ont pas adhéré à un organisme agréé ou qui ne font pas appel à un comptable conventionné, est progressivement supprimée. Ainsi, le taux de la majoration s'élève à 20 % pour l'imposition des revenus de l'année 2020 (au lieu de 25 % les années précédentes).

4 - Propriété industrielle et droits assimilés

Un régime spécifique s’applique aux produits issus de certains droits de la propriété intellectuelle. Sous certaines conditions et sur option, le résultat net tiré de ces droits peut être imposé à un taux séparé de 10 %. Alternativement, le contribuable peut décider d’utiliser ce résultat net pour compenser le déficit fiscal de l'exercice [4].

La doctrine administrative admet que ce résultat net peut aussi être imputé sur les déficits fiscaux reportables issus des exercices antérieurs [5].

5 - Report en avant des déficits

Les déficits subis par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont reportés en avant de façon illimitée dans le temps. Cependant, le montant de déficits fiscaux imputable au titre d’un exercice est plafonné à 1 million d’euros, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice excédant ce seuil [6].

Pour les entreprises bénéficiaires d'abandons de créances de loyers afférents à des immeubles pris en location auprès d'un bailleur avec lequel elles n'ont pas de lien de dépendance au sens de l'article 39, 12 du Code général des impôts (N° Lexbase : L7147LZQ), la limite de 1 million d’euros est majorée du montant de ces abandons, lorsqu'ils sont consentis entre le 15 avril 2020 et le 30 juin 2021 au titre d'exercices clos à compter du 15 avril 2020.   

6 - Report en arrière des déficits

Les contribuables ont la faculté d’imputer leurs déficits fiscaux reportables sur l’exercice antérieur, dans la limite de 1 million d’Euros. Ce report en arrière fait naître une créance d'impôt sur les sociétés remboursable à l'issue d'une période de cinq ans ou imputable sur l'impôt sur les sociétés dû au titre d'exercices clos durant cette période et mobilisable auprès des établissements de crédit.

Les entreprises qui font l'objet d'une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire peuvent demander le remboursement anticipé de leur créance non utilisée dès la date du jugement qui a ouvert ces procédures. Cette possibilité de remboursement anticipé est étendue aux entreprises qui font l'objet d'une procédure de conciliation pour leurs créances constatées à compter du 1^er janvier 2021.

7 - Dispositifs anti-abus propres aux hybrides

Des règles particulières s'appliquent, pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2020, afin de neutraliser les effets fiscaux asymétriques (déduction/non-inclusion, double déduction) causés par certains dispositifs dits « hybrides » résultant de différences entre la législation française et celle d'autres États quant à la qualification de certains instruments financiers et/ou entités ou bien en matière d'attribution des paiements.

8 - Régime des sociétés mères et filiales

Le régime spécial des sociétés mères permet aux sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés qui détiennent au sein d'une filiale française ou étrangère une participation, en pleine propriété ou en nue-propriété, représentant au moins égale à 5 % du capital de la société émettrice, de déduire de leurs résultats imposables le montant total des dividendes et autres produits perçus en leur qualité d'actionnaire au cours de l'exercice, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges qui est en principe fixée à 5 % du montant total du produit perçu, crédits d'impôt compris. Toutefois, pour les produits de participation versés entre sociétés appartenant à un même groupe d'intégration fiscale, le taux de cette quote-part de frais et charges est réduit à 1 %.

Ce taux réduit à 1 % s’applique aussi aux produits perçus par une société membre d’un groupe fiscal, lorsque ces produits proviennent d’une filiale établie dans l’UE, en Islande, en Norvège ou au Liechtenstein, à condition que, si elle était implantée en France, cette filiale remplirait les conditions pour faire partie du même groupe fiscal que sa société mère.

Pour l'application de cette mesure, l'administration fiscale a indiqué que malgré le retrait du Royaume-Uni de l'Union européenne, les produits perçus d'une filiale implantée dans cet Etat au cours d'un exercice clos le 31 décembre 2020, ou au cours d'un exercice en cours à cette date, seront réputés provenir de sociétés établies dans l'Union européenne [7].

9 - Apport de créance achetée à une valeur décotée

Lorsqu'un repreneur rachète à une valeur décotée auprès d'un tiers des créances détenues sur une société cible puis les incorpore au capital de cette société, il est en principe imposé sur le montant correspondant à l'écart entre la valeur de rachat des créances et la valeur comptable des actions souscrites qui ne peut être inférieure à la valeur nominale des créances apportées.

Néanmoins, selon le VII bis de l’article 209 du CGI, la base d’imposition peut être limitée à l’écart entre la valeur de rachat de la créance et la valeur réelle des titres reçus, à la condition que la société créancière initiale ne soit liée, au sens de l'article 39, 12 du CGI, ni à la société débitrice, ni à la société rachetant la créance. Ceci permet de garantir que ces opérations ont une réelle justification économique.

Ces liens de dépendance sont appréciés à la date d’acquisition des titres et au cours des douze mois qui précèdent et qui suivent cette date. Or, lorsqu’il existe des liens de dépendance entre le créancier d’origine et la société débitrice, cette exigence aboutit à ce que le repreneur attende un délai de douze mois à compter de l’acquisition de la créance pour recapitaliser la société débitrice afin d’éviter l’imposition d’un profit largement théorique.

L’article 32 de la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 [LXB= L5870LUX]) a supprimé la condition d’absence de liens entre le créancier d’origine et la société débitrice lorsque celle-ci fait l’objet d’un protocole de conciliation constaté ou homologué dans les conditions prévues par la loi, d’un plan de sauvegarde ou d’un plan de redressement.

10 - Les gains et pertes de change en cas de cessions d’immobilisations libellées en devises étrangères

En cas de cession d'une immobilisation moyennant un prix libellé en devises étrangères, l'écart de change doit être inclus dans le calcul de la plus ou moins-value, et ce même si le contribuable a choisi comptablement de décomposer l'opération comme comprenant d'une part, un gain ou une perte de change et d'autre part, un résultat de cession [8].

Il en résulte qu’en cas de cession d’actifs soumise à un taux réduit (par exemple, au taux de 0 % pour les cessions de titres de participation), la perte de change subie à l'occasion de cette cession ne pourra pas être déduite au taux plein.

11 - Réévaluation libre des bilans

Les entreprises ont la possibilité de réévaluer leurs actifs immobilisés corporels qui se seraient appréciés. Cette option comptable est souvent utilisée par les entreprises afin d’améliorer leurs fonds propres. Les plus-values ainsi dégagées sont, en principe, imposables immédiatement.

L’article 31 de la loi de finances pour 2020 a créé un nouvel article 238 bis JB du CGI (N° Lexbase : L7002LZD) qui autorise sur option et à titre exceptionnel jusqu’au 31 décembre 2022, à procéder à de telles réévaluations sans imposition immédiate :

• Les écarts de réévaluations sur les immobilisations amortissables seront fiscalement étalés, par parts égales, sur quinze ans pour les immeubles et cinq ans pour les autres immobilisations amortissables, la fraction non encore amortie étant réintégrée au titre de l’année de cession de l’actif ;
• Les écarts de réévaluations des immobilisations non amortissables bénéficieront d’un sursis d’imposition jusqu’à la cession de ces biens.

La société qui procède à une telle réévaluation devra calculer les amortissements et les plus ou moins-values sur les actifs ainsi réévalués sur leur nouvelle valeur.

Dans le cadre de l’intégration fiscale et dans le silence du texte la question reste posée de l’impact de la mesure sur l’impossibilité d’imputer les déficits pré-intégration sur les profits de réévaluation.

Le présent dispositif fiscal devrait être sans incidence sur l’impact de la réévaluation sur le montant des capitaux propres retenus pour le calcul de la participation des salariés.

Un état de suivi est prévu par le texte pour être joint aux déclarations de résultats déposées au titre des exercices de réévaluation et suivants.

12 - Amortissement des véhicules de tourisme

Les entreprises qui possèdent ou louent des voitures particulières et dont le prix d'acquisition, taxes comprises, excède certains plafonds, doivent réintégrer dans leur résultat fiscal une fraction des dotations d'amortissement afférentes à ces véhicules, calculée en appliquant à la dotation pratiquée le rapport existant entre la fraction du prix d'acquisition, taxes comprises, qui dépasse le plafond applicable et ce même prix d'acquisition.

Ce plafond de déduction est fixé selon un barème qui diffère selon que le véhicule relève ou non du nouveau dispositif d'immatriculation (NDI).

Vous trouverez ci-dessous les plafonds applicables au titre de l’exercice 2020.

13 - Abandons de créance, renonciation à recettes et autres aides

Les abandons de créances de loyers et accessoires afférents à des immeubles donnés en location à une entreprise qui n'a pas de lien de dépendance avec le bailleur au sens de l'article 39, 12 du CGI, consentis entre le 15 avril 2020 et le 30 juin 2021, pour les exercices clos à compter du 15 avril 2020, sont présumés comme relevant d’une gestion normale et sont donc déductibles.

14 - Charges financières et taux d’intérêt limite de déduction

Le taux maximal d'intérêts déductibles servis par les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu ou soumises à l'impôt sur les sociétés à leurs associés et entreprises liées est égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens trimestriels pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d'une durée initiale supérieure à deux ans.

Le taux maximal d'intérêts déductibles est égal à 1,18 % pour les entreprises dont l'exercice 2020 coïncide avec l'année civile.

Nous rappelons que les contribuables soumis à l’impôt sur les sociétés peuvent appliquer le taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues [9]. La dialectique de la preuve a récemment fait l’objet d’importantes jurisprudences [10] dont les illustrations sont déjà nombreuses [11].

15 - Charges exceptionnelles et pertes diverses, dons et subventions

Les dons aux œuvres d’intérêt général et à certains autres organismes agréés, peuvent, sous certaines conditions, donner droit à un crédit d’impôt de 60 %. Ce crédit d’impôt est plafonné à 10 000 euros ou 5 % du CA si ce montant est plus élevé [12].

Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2020, le taux de la réduction d'impôt est réduit à 40 % pour la fraction des dons excédant 2 million d’Euros et le plafond alternatif de 10 000 euros est porté à 20 000 Euros.

16 - Dispositifs de suramortissement

À partir du 1^er janvier 2020, des dispositifs de suramortissement peuvent bénéficier à :

• des véhicules non polluants utilisant le carburant B 100, constitué exclusivement d'esters méthyliques d'acides gras, à condition que leur moteur soit conçu pour un usage exclusif et irréversible de ce carburant ; l'usage exclusif du B 100 est garanti par une preuve technique communiquée par les constructeurs des véhicules concernés ;
• des navires et bateaux de transport de marchandises ou de passagers utilisant comme énergie propulsive l'hydrogène (ou tout autre propulsion décarbonée). Ce dispositif de suramortissement est également applicable aux coûts supplémentaires immobilisés directement liés à l'installation d'équipements, acquis à l'état neuf, permettant d'utiliser l'hydrogène (ou tout autre propulsion décarbonée) ;
• certains engins non routiers fonctionnant au gaz naturel, à l'énergie électrique ou à l'hydrogène ou combiner soit l'énergie électrique avec une motorisation à l'essence ou au superéthanol E85, soit l'essence et le gaz naturel carburant ou le gaz de pétrole liquéfié et doivent relever d’une des catégories suivantes :
  • matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles ;
  • matériels de manutention ;
  • moteurs installés dans les matériels de ces deux précédentes catégories ;
• des installations de stockage et des matériels de manutention et de distribution du gazole qui n'est pas coloré et tracé.

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► Le décret n° 2021-499, du 23 avril 2021, publié au Journal officiel du 25 avril 2021, aménage les obligations déclaratives des entreprises demandant le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 220 undecies du CGI (N° Lexbase : L6990LZW). Il prévoit désormais la remise d'un état individuel à l'entreprise souscriptrice par la société de presse bénéficiaire de la souscription.

Par cet état, la société de presse atteste qu'elle remplit les conditions posées à l'article 220 undecies du CGI, notamment au regard de son régime fiscal, de la nature de ses publications de presse ou services de presse en ligne et du respect du Règlement (UE) n° 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 relatif à l'application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux aides de minimis (N° Lexbase : L6868IYZ).

Pour rappel, aux termes de l’article 220 undecies du Code général des impôts, les entreprises pouvant bénéficier d’une réduction d’impôt pour souscription au capital de sociétés de presses doivent :

• être soumises à l’impôt sur les sociétés,
• conserver, pendant cinq ans à compter de la souscription en numéraire, les titres ayant ouvert droit à la réduction d'impôt,
• n’avoir aucun lien de dépendance, au sens du 12 de l'article 39 du CGI (N° Lexbase : L7147LZQ), avec l'entité bénéficiaire de la souscription.

Le texte est entré en vigueur le 26 avril 2021.

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Mots-clés : dépenses pour travaux • déductibilité • propriétaires bailleurs • impôt sur le revenu

Les dépenses engagées au titre de certaines catégories de travaux (I) peuvent, sous certaines conditions, être déduites par les propriétaires bailleurs de leurs revenus (II). Compte tenu de l’impact potentiellement astronomique pour les finances publiques d’une telle déductibilité (selon l’Insee, les travaux effectués par les propriétaires ont représenté plus de 50 milliards d’euros en 2018 [1]), celle-ci est strictement encadrée… et contrôlée.

Eu égard au nombre très important de litiges avec l’administration fiscale au sujet de la déductibilité des dépenses pour travaux, il est nécessaire pour les propriétaires bailleurs de bien analyser en amont les dépenses déductibles de celles qui ne le sont pas.

Cet article a justement vocation à rappeler les principales règles applicables en matière de déductibilité des dépenses engagées au titre de travaux effectués par les propriétaires bailleurs.

Un constat malheureux s’impose : ces règles se révèlent particulièrement complexes comme le révèle l’article 31 du Code général des impôts (N° Lexbase : L6165LUU), relatif aux charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net. Ce dernier est l’un des articles les plus longs du Code général des impôts (12 pages), l’un des plus souvent modifiés (plus de 50 fois depuis 1979) et aussi l’un de ceux générant le plus de questions des contribuables au moment de leur déclaration d’impôt sur le revenu.

I - Les différentes catégories de travaux

Le législateur, la jurisprudence et la doctrine administrative distinguent trois grandes catégories de travaux :

• les travaux d’entretien et de réparation ;
• les travaux d’amélioration ;
• les travaux de (re) construction et d’agrandissement.

📌 Les travaux d’entretien et de réparation

Les travaux d’entretien s’apparentent généralement aux travaux de maintien en l’état de l’immeuble [4].

Ont notamment été considérés comme des travaux d’entretien :

• le traitement des bois contre les insectes xylophages tels que les termites ou les capricornes [5] ;
• les dépenses de recherche et d’analyse de la nocivité de l’amiante [6] ;
• d’autres dépenses de recherches et d’analyse rendues obligatoires par la réglementation telles que les diagnostics relatifs aux risques d’exposition au plomb, à la sécurité des installations intérieures de gaz et d’électricité, à la performance énergétique ou à l’information des acquéreurs et locataires sur les risques naturels et technologiques majeurs [7].

Les travaux de réparation sont ceux dépassant les opérations courantes d’entretien et qui consistent en la remise en état, la réfection ou le remplacement d’équipements essentiels pour maintenir l’immeuble en mesure d’être utilisé conformément à sa destination [8].

Ont notamment été considérés comme des travaux de réparation :

• la remise en état du gros œuvre (toiture, façades, etc.), des canalisations ou de l’installation électrique [9] ;
• la remise en état de l’installation de chauffage central (remplacement de canalisations et d’éléments de radiateurs) [10] ;
• la remise en état du mur d’une propriété [11] ;
• les travaux de réparation des plafonds, des planchers et de l’escalier et les travaux de réfection des enduits extérieurs [12] ;
• les travaux de remise en état de la toiture de l’immeuble, ravalement et crépissage des murs et réfection des peintures extérieures [13]

📌 Les travaux d’amélioration

Les travaux d’amélioration sont ceux qui ont pour objet d’apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble. Il peut s’agir d’apporter à un local d’habitation un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier la structure de l’immeuble, l’installation initiale ou le remplacement par un équipement mieux adapté aux conditions modernes de vie : du chauffage central ; d’une salle d’eau ; d’une cuisine ; du tout-à-l’égout ; d’un ascenseur ; d’une antenne collective de télévision [14].

Ont notamment été considérés comme des travaux d’amélioration :

• l’installation d’une porte automatique d’ascenseur dans le cadre de dépenses occasionnées par la mise en conformité aux normes réglementaires de sécurité[15] ;
• les dépenses d’enlèvement, de fixation et d’encoffrement des matériaux contenant de l’amiante [16] ;
• l’agrandissement des fenêtres et la pose de persiennes [17] ;
• la réfection de l’installation électrique et l’aménagement de nouvelles installations sanitaires sans accroissement du volume et de la surface habitable [18] ;
• la réparation de la toiture d’un bâtiment, par remplacement d’une partie de la charpente, le ravalement de sa façade, l’ajout de balcons en fer forgé, la pose de dalles ainsi que la consolidation ou le changement des cloisons intérieures de manière à aménager des appartements dans les volumes existants [19] ;
• la pose de sanitaires, l’installation de salles d’eau, la réfection de la peinture et de la plomberie, de manière à aménager des appartements dans les volumes existants [20].

📌 Les travaux de construction, reconstruction ou d’agrandissement

Les travaux de construction, reconstruction ou d’agrandissement s’entendent notamment de ceux qui ont pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre de locaux existants, des travaux d’aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction ou encore de ceux qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants [21].

Ainsi, sont notamment considérés comme des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement, les travaux :

• de démolition totale ou partielle d’un immeuble en vue de sa reconstruction ;
• de reconstruction d’un immeuble démoli ou de modifications importantes apportées au gros œuvre de locaux existants ;
• d’aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction (reconstruction complète après démolition intérieure d’une unité d’habitation suivie de la création d’aménagements neufs…). Les travaux correspondant à une restructuration complète après démolition intérieure d’une unité d’habitation, suivie de la création d’aménagements neufs doivent être considérés comme des dépenses de construction, reconstruction et agrandissement.

La frontière entre les différentes catégories de travaux susmentionnées peut se révéler ténue. Il peut en particulier s’avérer difficile de distinguer clairement certains travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement de travaux d’amélioration. Pour cela, il faut prendre en considération essentiellement la nature et l’importance des travaux effectués plutôt que le coût de ceux-ci. Le contribuable doit procéder à l’examen dans le détail des travaux effectués à l’aide de tous renseignements utiles (devis, mémoires et factures établis par les entrepreneurs, rapports et plans d’architecte avant et après les travaux, etc.) et à la lumière des décisions de jurisprudence rendues en la matière.

II - Les règles de déductibilité

Plusieurs critères permettent de déterminer si le montant des travaux réalisés est ou non déductible :

• la nature de la dépense : dépenses de réparation, d’entretien, d’amélioration, de (re) construction, ou d’agrandissement ;
• la nature de la propriété : travaux réalisés sur une propriété urbaine ou rurale ;
• l’affectation de l’immeuble : travaux réalisés sur un immeuble à usage d’habitation ou sur un immeuble affecté à un autre usage ;
• le caractère récupérable ou non récupérable de la dépense sur le locataire ;
• l’application d’avantages fiscaux particuliers : travaux réalisés sur un logement pour lesquels le contribuable a opté pour l’une des déductions au titre de l’amortissement ou pour lesquels il a demandé le bénéfice d’une réduction d’impôt.

📌 Les travaux de réparation et d’entretien relatifs à des immeubles donnés en location pour la détermination du revenu net des propriétés urbaines ou rurales sont déductibles.

Les travaux réalisés par le propriétaire au titre des réparations locatives ne sont pas déductibles [23]. Il existe toutefois trois exceptions :

• les travaux occasionnés par la vétusté ou la force majeure ;
• les travaux engagés en vue de faciliter la location ;
• les dépenses récupérables sur le locataire non récupérées.

Par ailleurs, ne sont pas admises en déduction au titre des dépenses de réparation et d’entretien, les dépenses indissociables de dépenses d’amélioration qui ne seraient pas déductibles en tant que telles ou d’opérations de construction, reconstruction ou agrandissement dont elles ne constituent que l’accessoire.

📌 Les dépenses d’amélioration effectuées sur les immeubles donnés en location sont en principe des dépenses d’investissement non déductibles. Sont cependant déductibles vertu de l’article 31 du CGI :

• les travaux réalisés sur des locaux d’habitation ;
• les travaux réalisés sur des locaux professionnels et commerciaux, pour les seules dépenses d’amélioration destinées à faciliter l’accueil des personnes handicapées ou destinées à protéger les locaux de l’amiante ;
• les travaux sur des propriétés rurales. Ainsi sont admises en déduction les dépenses d’amélioration afférentes aux propriétés bâties dès lors qu’elles sont considérées comme non rentables [24] ainsi que l’ensemble des dépenses d’amélioration afférentes aux propriétés non bâties [25].

📌 Les travaux de construction, reconstruction ou d’agrandissement d’un immeuble ne sont, en principe, pas déductibles.

Il existe toutefois deux exceptions :

• pour les travaux engagés pour la construction d’un nouveau bâtiment d’exploitation rurale, destiné à remplacer un bâtiment de même nature, vétuste ou inadapté aux techniques modernes de l’agriculture, à condition que la construction nouvelle n’entraîne pas une augmentation du fermage ;
• pour les travaux réalisés par le propriétaire (ou l’associé de la société propriétaire) ayant opté pour le dispositif « Périssol », « Besson neuf » ou « Robien », sous réserve de respecter certaines conditions.

Si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable, dans la limite de 10 700 euros, un déficit global est constitué et est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes

La fraction du déficit qui dépasse la limitte anuelle ou qui résulte des intérêts d’emprunt est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Cet excédent ne peut pas augmenter les déficits fonciers des années suivantes imputables sur le revenu global.

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► La Chambre commerciale a censuré, sur le fondement de l’article 894 du Code civil (N° Lexbase : L0035HPY), l’arrêt d’une cour d’appel qui avait requalifié l’acquisition d’un appartement en donation indirecte.

Les faits

• La requérante a fait l'acquisition d'un appartement au prix de 800 000 euros, et d'un box-garage, au prix de 15 000 euros, qu'elle a financés au moyen de fonds prêtés, suivant reconnaissance de dette du même jour, par son compagnon, alors marié, lui-même ayant au préalable souscrit un emprunt bancaire avec son épouse.
• La requérante a remboursé son compagnon qu’elle avait épousé entre temps, après avoir reçu le prix de vente d’un appartement.
• Elle a fait donation à son époux de la moitié indivise des biens immobiliers acquis.
• L'administration fiscale a adressé à la requérante une proposition de rectification portant rappel de droits de mutation à titre gratuit, après avoir requalifié l'acquisition de son appartement en donation indirecte en raison de son financement.
• Contestant avoir bénéficié d'une libéralité, la requérante après rejet de ses observations et de sa réclamation contentieuse, a assigné l'administration fiscale en dégrèvement de l'imposition supplémentaire mise à sa charge.

🔎 Principe. La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte (C. civ., art. 894).

En appel, la cour d’appel relève que les conditions de la requalification de l’acte d’acquisition en donation indirecte étaient réunies, s’agissant de la partie non remboursée de la somme remise par le compagnon à la requérante.

L’arrêt relève ainsi :

• que l’acte d’acquisition ne faisait pas état du prêt ayant permis le financement du bien,
• que le prêteur avait renoncé au privilège de prêteur de deniers lui garantissant la restitution des fonds, que la requérante ne présentait alors aucune capacité financière, étant sans emploi, et n’offrait aucune garantie de remboursement, que sa signature n’avait pas été authentifiée sur la reconnaissance de dette, qui ne faisait état d’aucune modalité de remboursement des fonds, et que l’acte n’avait pas été enregistré.

L’arrêt relève encore que :

• le compagnon n’a pas fait état de sa créance à l’égard de sa compagne dans sa déclaration d’ISF au titre de l’année 2010,
• que la donation intervenue au profit du compagnon de la moitié indivise de l’appartement ne pouvait être considérée comme une modalité de remboursement du prêt en ce que la volonté libérale de la requérante à l’égard du compagnon, devenu son époux, y était expressément mentionnée, que le montant déclaré dans la donation n’était pas corrélé au solde du prêt, et que la donation consentie, ne permettait pas de désintéresser l’ex-épouse du compagnon de la requérante, pourtant co-emprunteur du prêt de 900 000 euros souscrit par son ex-mari pour financer l’acquisition de l’appartement.

👉 Solution de la Chambre commerciale. En statuant ainsi, alors qu'elle avait constaté que la somme figurant sur la reconnaissance de dette, correspondant au financement de l'acquisition des biens immobiliers, avait été remboursée par cette dernière, sur ses fonds propres, à concurrence de la somme de 429 725 euros, et que la requérante avait ensuite fait donation à son compagnon de la moitié indivise des biens immobiliers acquis, de sorte qu'à l'issue de ces opérations, chacun avait payé sa part des biens litigieux, ce dont il résulte que les conditions d'une donation n'étaient pas réunies, faute de dépouillement irrévocable du compagnon au profit de la requérante, la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, a violé l’article 894 du Code civil précité.

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► Il résulte de l'article 1649 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L0649LWX) que les personnes physiques domiciliées ou établies en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes bancaires ouverts, utilisés ou clos à l'étranger, et de l'article 334 A de l'annexe III du même Code (N° Lexbase : L0918LWW), alors applicable, qu'un compte bancaire est réputé avoir été utilisé dès lors qu'il y a été effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, que ce soit par le titulaire du compte ou par une personne ayant procuration ;

Ne constituent pas de telles opérations, d'une part, des opérations de crédit qui se bornent à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes, et, d'autre part, des opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte.

Les faits

• À la suite d'une plainte de l'administration fiscale, à laquelle un procureur de la République avait transmis, en application de l'article L. 101 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L3962KWN), des informations laissant supposer que le prévenu était titulaire de comptes bancaires ouverts, à son nom ou au nom d'une société de droit panaméen, dans les livres d'une banque établie en Suisse, ce dernier a été mis en examen par un juge d'instruction puis renvoyé devant un tribunal correctionnel des chefs de fraude fiscale par minoration des déclarations d'impôts sur le revenu et sur la fortune.
• Parallèlement, l'administration fiscale a notifié au prévenu une proposition de rectification, établie selon la procédure de taxation d'office portant sur des rappels de droits d'enregistrement au titre de ses avoirs figurant sur neuf comptes étrangers.
• L'administration fiscale a émis un avis de mise en recouvrement et, après rejet de sa contestation, le prévenu l'a assignée afin d'obtenir l'annulation de la décision de rejet et la décharge des sommes réclamées.

Principes.

📌 Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (CGI, art. 1649 A).

📌 Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du Code général des impôts précité sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement (CGI, art. 344 A annexe III).

Les associations et sociétés n'ayant pas la forme commerciale joignent leur déclaration de compte à la déclaration annuelle de leur revenu ou de leur résultat.

Solution de la Chambre commerciale.

✔ Après avoir constaté que le prévenu était titulaire de cinq comptes bancaires détenus directement et qu'il était l'ayant droit économique de quatre comptes bancaires ouverts au nom de la société Thrumbo Management Corp, en ce qu'il avait la libre disposition des avoirs détenus sur ces derniers comptes, l'arrêt relève qu'il ressort de la proposition de rectification qui lui a été notifiée que les fiches de synthèse issues du fichier informatique provenant de la banque HSBC contiennent de nombreuses informations personnelles, qu'il a corroborées lors de ses auditions au cours de l'information judiciaire.

✔ La société Thrumbo Management Corp a été créée le 24 mai 2006, les comptes bancaires associés à cette société ont été ouverts la même année et, pour les années 2006 et 2007, l'ensemble des comptes bancaires détenus par le prévenu, directement ou indirectement, ont connu de fortes variations démontrant leur utilisation active, consécutive à des arbitrages entre les différents actifs et non au seul enregistrement de frais financiers.

👉  De ces constatations et énonciations, la cour d'appel a exactement déduit que le prévenu était titulaire et avait utilisé, au sens de l'article 344 A de l'annexe III du Code général des impôts, les neuf comptes bancaires visés dans la proposition de rectification.

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► L’arrêté du 15 avril 2021, n° NOR : JUSC2110681A, publié au Journal officiel du 18 avril 2021, porte application des dispositions du Code de procédure civile (CPC, art 748-1 N° Lexbase : L0378IG4 à 748-9 N° Lexbase : L1186LQY), relatives à la communication par voie électronique, aux agents de la Direction générale des Finances publiques exerçant les fonctions d'huissier.

🔎 Pour rappel :

• à défaut de dispositions spécifiques ou dérogatoires du LPF, les poursuites en recouvrement de l'impôt s'effectuent dans les formes de droit commun prévues par le Code de procédure civile (LPF, art. L. 258 N° Lexbase : L4819IRW)
• les poursuites prévues aux articles L. 257-0 A (N° Lexbase : L7947LGG) et L. 257-0 B (N° Lexbase : L8560LHI) sont effectuées dans les formes prévues par le Code de procédure civile pour le recouvrement des créances. Elles sont opérées par huissier de justice ou par tout agent de l'administration habilité à exercer des poursuites au nom du comptable.

Les inspecteurs des finances publiques auxquels les fonctions d'huissier sont attribuées sont habilités à effectuer toutes les formalités, significations d'actes et assignations nécessaires au recouvrement des créances publiques et peuvent se voir confier, à titre accessoire, d'autres activités liées à ce recouvrement.

📌 Que prévoit l’arrêté ?

Le présent arrêté s'applique aux transmissions électroniques, effectuées conformément aux dispositions du titre XXI du livre Ier du Code de procédure civile, par les agents de la direction générale des Finances publiques chargés des fonctions d'huissiers

Dans le détail :

• les envois, remises et notifications réalisés par ces agents sont effectués par l'utilisation d'une plateforme d'échanges sécurisés mise en œuvre par le ministère de l'économie, des finances et de la relance dénommée « ESCALE V2 »
• la procédure d'enregistrement, de modification et de désinscription des données d'habilitation des utilisateurs est effectuée à l'initiative de la direction générale des finances publiques et sous son contrôle
• l'intégrité et la confidentialité des échanges, via cette plate-forme, sont assurées par l'utilisation du protocole standard HTTPS (HyperText Transfert Protocol Secure)
• l'acte signifié par voie électronique par un huissier des finances publiques est mis à la disposition du destinataire sur la plate-forme ESCALE V2 qui génère automatiquement un avis de mise à disposition au destinataire
• la durée de conservation des fichiers déposés sur le serveur est de 15 jours ; à l'expiration de ce délai, le fichier est supprimé automatiquement, mais il peut être transmis au destinataire sur demande pendant un délai de trois mois suivant la date de signification initiale

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Mots-clés : loi de finances pour 2021 • TVA • offres composites

La loi de finances pour 2021 (loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021 N° Lexbase : L3002LZ9) vient inscrire dans le Code général des impôts les principes dégagés par la CJUE en matière de TVA pour les opérations constituées de plusieurs éléments relevant de régimes de TVA différents. Des règles spécifiques sont également prévues pour les offres d’abonnement comprenant des services numériques. Ces nouvelles règles entrent en vigueur au 1^er janvier 2021.

Le nouvel article 257 ter du CGI (N° Lexbase : L7014LZS) vient intégrer la réglementation européenne. Il prévoit désormais que : « chaque opération imposable à la TVA doit être considérée comme étant distincte et indépendante et soumise à son régime propre déterminé, en fonction de son élément principal ou de ses éléments autres qu’accessoires ; relèvent d’une seule et même opération les éléments d’une opération qui sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel ; lorsqu’un élément est accessoire à un ou plusieurs autres éléments, il relève de la même opération que ces derniers ».

Cet article précise également la manière dont doit être appréciée une opération afin de déterminer son régime. Il s’agit d’une appréciation d’ensemble réalisée du point de vue du consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, tenant compte de l’importance qualitative et quantitative des différents éléments en cause ainsi que l’ensemble des circonstances dans lesquelles l’opération se déroule.

Quelles sont les nouvelles règles générales ?

Le Code général des impôts intègre les principes dégagés par la CJUE en matière de TVA des offres composites. En effet, la CJUE a précisé que, lors d’une opération constituée de plusieurs éléments, il y a lieu de prendre en considération l’ensemble des circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question afin de déterminer le taux de TVA applicable. Il convient d’apprécier s’il s’agit de plusieurs opérations distinctes ou d’une opération unique.

Le principe veut que chaque opération doive normalement être considérée comme distincte et indépendante. Il est cependant des opérations qu’il serait artificiel de séparer, c’est pourquoi des règles d’appréciation de ces opérations ont été dégagées.

Deux types de prestations uniques ont été réglementées : les prestations uniques dont les éléments sont étroitement liés et forment une prestation indissociable, et les prestations dont certains éléments forment une prestation principale et les autres sont accessoires.    

Quel régime pour les prestations économiques indissociables ?

Il s’agit des prestations dans lesquelles deux ou plusieurs éléments fournis sont étroitement liés et forment objectivement une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel.

Lors d’une opération unique comprenant des éléments devant être considérés comme équivalents et relevant de taux différents, le taux applicable à l’opération est le taux le plus élevé parmi ceux applicables à ces éléments.

La CJUE a précisé que ce type de prestations n’est pas susceptible de bénéficier d’un taux réduit [1] et que si l’un des éléments est exonéré alors que l’autre ne l’est pas, la prestation unique ne peut être exonérée [2]. Le taux applicable sera alors celui de l’élément qui n’est pas exonéré de TVA.

Quel régime pour les prestations contenant des éléments principaux et des éléments accessoires ?

Il s’agit des opérations dans lesquelles un ou plusieurs éléments forment une prestation principale et dont les autres sont accessoires. L’élément accessoire ayant été défini par la CJUE [3] comme un élément qui ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation principale. La CJUE [4] examine l’ensemble des circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en cause et recherche si elle présente un caractère facultatif et si elle peut être fournie par un autre opérateur. Cette analyse a été reprise par le Conseil d’État [5]. Selon la doctrine administrative [6], la prestation accessoire peut également être celle qui présente un intérêt limité au sein de l’ensemble de l’offre.

Lors d’une opération unique comprenant un élément principal et un élément accessoire, le taux de TVA de l’opération doit être celui de l’élément principal. L’élément accessoire est taxable dans les mêmes conditions que l’élément principal. Si l’élément principal est exonéré de taxe, l’élément accessoire l’est également.  

S’il y a plusieurs éléments accessoires soumis à des taux différents, c’est le plus élevé de ces taux qui s’applique à l’ensemble des éléments accessoires.

À noter 

Lorsque l’élément principal relève du taux particulier de 2,1 %, cet élément sera soumis au taux particulier et l’élément accessoire au taux qui lui est propre. Le taux particulier de 2,1 % ne peut pas être étendu à l’élément accessoire.

Si parmi les éléments composant la prestation complexe unique il n’est pas possible de déterminer un élément principal et un ou plusieurs éléments accessoires, les éléments composant cette prestation doivent être considérés comme équivalents.

Le saviez-vous ?

Les dispositions de l’article 268 bis du CGI (N° Lexbase : L7025LZ9) qui prévoyaient une ventilation lorsqu’une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs catégories sont supprimées. En effet, lorsqu’une opération est considérée comme une opération unique les règles de ventilation n’ont donc plus vocation à s’appliquer.  

Cet article prévoit désormais la base d’imposition spécifique pour les offres d’abonnement comprenant des services numériques.

Quelles règles spécifiques pour les services d’abonnement numérique ?

L’article 268 bis du Code général des impôts vient désormais consacrer des règles particulières d’imposition pour certaines offres composites prévoyant des services d’abonnement numérique.

Il s’agit des offres d’abonnement comprenant plusieurs services dont au moins un service de télécommunication, un service de radiodiffusion ou de télévision ou encore un service électronique, qui sont fournis en contrepartie d’un prix forfaitaire, lorsqu’elles sont constituées de plusieurs opérations imposables à la TVA.

Pour ces offres, la règle applicable est celle du « supplément de prix ». Cette règle prévoit que lorsqu’il existe une offre identique ne comprenant pas tout ou partie des services de cette opération et commercialisés par le fournisseur dans des conditions comparables, la base d’imposition est constituée de la différence de prix forfaitaire entre les deux offres. Ce qui permet d’isoler la base d’imposition d’une prestation soumise à un taux réduit.

Dans ce cas les factures clients, assujettis à la TVA, devront mentionner distinctement cette répartition de TVA en fonction du taux des différentes prestations de l’offre [7].

On peut cependant regretter que cet article ne prévoie pas le cas où il n’existerait pas d’offre identique proposée dans des conditions comparables.

À noter

Ces règles ne viennent s’appliquer que dans le cadre où l’offre est composée de plusieurs éléments dissociables.  À défaut, ce sera la règle prévue pour les prestations uniques qui devra être appliquée, telle que vue précédemment.

Ces règles s’appliqueront pour les opérations dont l’exigibilité et le fait générateur interviennent à compter du 1^er janvier 2021.

Quelles règles spécifiques pour les prestations d’agents de voyages ?

Les différents éléments fournis pour la réalisation d’un voyage par une agence de voyages ou un organisateur de circuits touristiques qui agit en son nom propre à l’égard du voyageur et recourt à des livraisons de biens ou à des prestations de services d’autres assujettis constituent une prestation de service unique soumise à un régime propre (CGI, art. 257 ter III).  

Il s’agit du régime déjà prévu pour ce type de prestations, cependant les divers textes mentionnant les prestations uniques de voyage » renvoient désormais à l’article 257 ter III du CGI (CGI art. 259 A, 8° N° Lexbase : L7015LZT, CGI art. 262 bis N° Lexbase : L7021LZ3 et CGI art. 266, 1-e N° Lexbase : L7023LZ7).

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► La question de la conformité à la Constitution des dispositions de l'article 302 bis KD du Code général des impôts est renvoyée au Conseil constitutionnel.

🔎 Que prévoient ces dispositions ? Aux termes de l'article 302 bis KD du Code général des impôts (N° Lexbase : L9137I8W), dans sa rédaction applicable au moment du litige :

• il est institué, à compter du 1^er juillet 2003, une taxe sur la publicité diffusée par voie de radiodiffusion sonore et de télévision,
• la taxe est assise sur les sommes, hors commission d'agence et hors taxe sur la valeur ajoutée, payées par les annonceurs aux régies pour l'émission et la diffusion de leurs messages publicitaires à partir du territoire français,
• elle est due par les personnes qui assurent la régie de ces messages publicitaires.

Solution du Conseil d’État :

✔ L'exigence de prise en compte des facultés contributives, qui résulte du principe d'égalité devant les charges publiques, implique qu'en principe, lorsque la perception d'un revenu ou d'une ressource est soumise à une imposition, celle-ci doit être acquittée par celui qui dispose de ce revenu ou de cette ressource. S'il peut être dérogé à cette règle, notamment pour des motifs de lutte contre la fraude ou l'évasion fiscales, de telles dérogations doivent être adaptées et proportionnées à la poursuite de ces objectifs.

✔ Les dispositions de l'article 302 bis KD du Code général des impôts sont applicables au litige. Le moyen tiré de ce qu'elles méconnaîtraient le principe d'égalité devant les charges publiques, en ce qu'elles auraient pour effet d'assujettir les régisseurs de messages publicitaires à une imposition dont l'assiette inclurait des sommes dont ils n'ont pas la disposition, soulève une question présentant un caractère sérieux.

Ainsi, il y a lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité invoquée.

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► Le décret n° 2021-451, du 15 avril 2021, publié au Journal officiel du 17 avril 2021, précise les obligations déclaratives et modalités de paiement de la TGAP prévue à l’article 266 sexies du Code des douanes (N° Lexbase : L7313LZU).

📌 Que prévoit le texte ?

Dans le cadre de la mise en œuvre du transfert à la Direction générale des Finances publiques (DGFiP) de la gestion et du recouvrement de la taxe générale sur les activités polluantes résultant de l'article 193 de la loi n° 2018-1317, du 28 décembre 2018, de finances pour 2019 (N° Lexbase : L6297LNK) et de l'article 189 de la loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 (N° Lexbase : L5870LUX), le décret prévoit :

• que les déclarations et les paiements seront souscrits par voie électronique ;
• les modalités applicables au règlement du solde de la composante de TGAP sur les déchets exigible en 2020.

En particulier, si l'acompte excède le montant dû au titre de 2020, l'excédent est imputé par la DGFiP sur l'acompte de la taxe devenue exigible en 2021 ou, en cas d'absence ou d'insuffisance des acomptes, remboursé sur demande. Dans le cas inverse, le solde est réglé auprès de l'administration des douanes et droits indirects. À cette fin, il complète le décret n° 2020-442, du 16 avril 2020, relatif aux composantes de la taxe générale sur les activités polluantes (N° Lexbase : L6993LWW).

Par ailleurs, ce décret :

• prévoit que la TGAP n'est plus déclarée sur une annexe à la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée mais sur un formulaire dédié ;
• procède également à des modifications de ce décret en cohérence avec la suppression anticipée au 1^er janvier 2020 de la composante huile de la taxe prévue par l'article 64 de la loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021 (N° Lexbase : L3002LZ9).

⏲️ Entrée en vigueur. S'agissant de l'obligation de dépôt des déclarations et de paiement par voie électronique, le décret s'applique aux déclarations et paiements souscrits à compter du 1^er avril 2021 pour les composantes émissions, lessives et matériaux d'extraction et à compter du 1^er avril 2022 pour la composante déchets. Par ailleurs, le régime de régularisation du solde de TGAP sur les déchets au titre de 2020 est applicable en 2021.

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