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► Le bénéfice de l'exonération des droits de douane prévu par le régime dit « des marchandises en retour » exige que les marchandises exportées soient dans le même état que celles qui ont été réimportées.

Les faits :

⇒ une société, qui acquiert des fruits secs et des corbeilles produits sur le territoire de l'Union puis les expédie en Tunisie en vue de confectionner des corbeilles d'assortiments de fruits qu'elle réimporte ensuite sur le territoire communautaire, a bénéficié, entre 2009 et 2012, du régime douanier du perfectionnement passif ;

⇒ cette convention ayant été dénoncée par l'administration des douanes en raison des manquements de la société à ses obligations déclaratives, celle-ci s'est, entre 2012 et 2014, acquittée de droits de douane dus à l'importation en déclarant ces corbeilles de fruits sous une position tarifaire correspondant à des ensembles de fruits ;

⇒ la société a demandé à l'administration des douanes le remboursement des droits versés entre 2012 et 2014 en soutenant, notamment qu'elle aurait dû bénéficier, pour partie de ces corbeilles, du régime douanier des marchandises en retour ;

⇒ cette demande étant restée sans réponse de la part de l'administration des douanes, la société a assignée en remboursement des droits dont elle s'était acquittée au cours des années 2012, 2013 et 2014.

🔎 Le régime des retours.

✔ Le régime des retours permet aux entreprises des pays membres de l'Union européenne d'exporter momentanément des marchandises pour les réimporter en l'état en franchise de droits et taxes. Le bien doit être exporté dans un pays non-membre de l'Union Européenne.

✔ Il permet d'exonérer de droits à l'importation certaines marchandises communautaires réimportées en l'état dans le territoire douanier communautaire, après avoir été exportées à titre définitif ou temporaire.

✔ Les marchandises en retour doivent :

• relever de l'une des catégories de marchandises pouvant bénéficier du régime des retours ;
• être réimportées dans l'état où elles ont été exportées ; 
• être réimportées dans les délais autorisés ;
• être accompagnées des documents justificatifs de leur exportation antérieure.

📌 Solution de la cour d’appel. En appel la cour a relevé :

• que la société exportait des fruits secs, du matériel d'emballage et de la pâte d'amande en Tunisie puis réimportait les marchandises constituées des produits exportés sous forme de corbeilles de fruits secs ;
• que l'administration des douanes ne rapportait pas la preuve d'une quelconque manipulation ou de transformation du produit par la société, seule la présentation du produit étant modifiée.

La cour d’appel en avait déduit que les opérations consistant à trier les fruits, les calibrer, les nettoyer

et les conditionner dans des emballages appartenant aux producteurs ne constituaient pas des opérations de façonnage.

📌 Solution de la Cour de cassation. « En se déterminant ainsi, sans rechercher, comme elle y était invitée, si, d'une part, une marchandise exportée sous une position tarifaire différente de celle sous laquelle elle avait été réimportée ne pouvait être regardée comme ayant été réintroduite dans le même état que celui dans lequel elle avait été exportée et si, d'autre part, le fait que la société ait, par le passé, bénéficié du régime de perfectionnement passif ne la rendait pas inéligible au régime dit des marchandises en retour pour des opérations similaires, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ».

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► Le décret n° 2021-387, du 2 avril 2021, publié au Journal officiel du 4 avril 2021, précise les modalités de contrôle du respect des règles de LCB-FT, les obligations des personnes physiques et morales assujettie aux règles de LCB-FT, en particulier en matière d'identification à distance, de lutte contre l'anonymat des transactions effectuées en actifs virtuels ou en monnaie électronique, de gel des avoirs et d'interdiction de mise à disposition.

Ce décret est pris pour l'application de l'ordonnance n° 2020-1342, du 4 novembre 2020, renforçant le dispositif de gel des avoirs et d'interdiction de mise à disposition (N° Lexbase : L6106LYS).

📌 Que prévoit le décret ? Le texte :

• détermine les procédures de vérification de l'identité des clients des personnes mentionnées à l'article L. 561-2 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L0451LZQ) lors de l'entrée en relation d'affaire,
• précise l'obligation pour les opérateurs de jeux d'enregistrer les opérations d'échanges supérieurs à un certain seuil,
• clarifie l'interdiction de recourir à la monnaie électronique anonyme pour l'achat d'actifs numériques, impose par ailleurs aux prestataires de services sur actifs numériques une obligation d'identification de leurs clients préalablement à toute transaction occasionnelle,
• étend ensuite le périmètre de l'action des autorités de contrôle des personnes assujetties à la LCB-FT à la mise en œuvre des mesures européennes de gel des avoirs et d'interdiction de mise à disposition, désigne le service du ministère de l' Économie chargé de recevoir de ces autorités les informations portant sur de possibles violations des mesures de gel des avoirs,
• précise l'organisation et les procédures internes que doivent mettre en place les personnes assujetties à la LCB-FT pour respecter leurs obligations en matière de gel des avoirs et d'interdiction de mise à disposition. Il clarifie la portée de l'information que ces personnes transmettent au ministère de l'économie lorsqu'elles mettent en œuvre les mesures de gel des avoirs,
• précise les conditions d'habilitation des agents des services de l'État chargés de préparer et de mettre en œuvre les mesures de gel des avoirs et d'interdiction de mise à disposition pour accéder directement à certains fichiers de l'administration fiscale,
• établit les modalités spécifiques du contrôle des obligations LCB-FT des experts comptables par le Conseil supérieur de l'ordre des experts comptables

📌 Modification du Livre des procédures fiscales.

Après l'article R*135 S-2 (N° Lexbase : L0661IHX), il est inséré un article R. 135 T-1 ainsi rédigé :

« Art. R. 135 T-1. - Les agents mentionnés au second alinéa de l'article L. 135 T sont habilités, selon les cas, par :

« 1° Le directeur général du Trésor ou son adjoint ou le secrétaire général de la direction générale du Trésor ;

« 2° Le directeur général des douanes et droits indirects ou son adjoint ainsi que le chef de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières ou les directeurs interrégionaux des douanes.

« Les personnes mentionnées au 1° et au 2° veillent à la traçabilité des consultations des fichiers mentionnés à l'article L. 135 T effectuées par les agents qu'ils ont habilités.

« Le directeur général des finances publiques est informé de l'identité et de la fonction des agents habilités et de toute modification relative à leur habilitation. » ;

2° La section II du chapitre III du titre II de la première partie de ce livre est complétée par un VIII ainsi rédigé :

« VIII : Dérogations en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme.

« Art. R. 167. - Les informations mentionnées au II de l'article L. 167 (N° Lexbase : L0652LW3) sont disponibles pendant dix ans après que les motifs de l'enregistrement de ces informations ont cessé d'exister ».

Les dispositions concernant le Livre des procédures fiscales entreront en vigueur le 5 avril 2021.

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Mots-clés : entreprises • déficits reportables • perte du droit au report en avant • holding

Si le droit au report déficitaire est rendu possible par la volonté même du législateur, ce droit est strictement encadré. Partant du principe qu’un changement d’objet social ou d’activité réelle d’une société signifie cessation d’entreprise, il peut y avoir report déficitaire seulement si la société en question n’a pas connu, dans son activité, des « transformations telles qu’elle n’est plus la même » selon la formule du Conseil d’État dans cet arrêt du 8 mars 2021.

Dans l’affaire soumise au juge de cassation, une société absorbe sa filiale puis prétend bénéficier des dispositions du 3^ème alinéa du I de l’article 209 du CGI (N° Lexbase : L6979LZI) : dans l’hypothèse où survient un déficit durant un exercice, celui-ci présente la qualité de charge au titre de l’exercice suivant et peut être déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Après absorption de sa filiale en janvier 2010, la société Dsd – rebaptisée Afli – fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période relative aux exercices 2009, 2010, 2011. Lui sont notifiés par l’administration des suppléments d’IS ainsi que des rappels de TVA sur les véhicules des sociétés. Contentieux. Après saisine du tribunal administratif de Cergy-Pontoise (TA Cergy, 28-04-2017, n° 1411248) puis de la cour administrative d’appel de Versailles (arrêt du 12 mars 2019), le Conseil d’État est appelé à se prononcer.

Faisant application littérale des textes et de sa classique jurisprudence, le Conseil d’État insiste sur la dimension identitaire des sociétés lorsque celles-ci prétendent faire jouer le mécanisme de l’article 209 I-3 du CGI. Une société qui « n’est plus en réalité la même » à raison des transformations par elles subies dans le cadre de son activité ne peut jouir du droit au report déficitaire. Ici, la société Afli – feu la société Dsd – a absorbé sa filiale le 1^er janvier 2010, date d’effet de la transmission universelle du patrimoine (TUP). En vertu de ce dernier, la société - possédant la totalité du capital de sa filiale – se voit transmettre en totalité le patrimoine de cette dernière ; dissolution de la filiale et transmission de l’intégralité du patrimoine vont de concert. Depuis la date d’effet de la transmission universelle du patrimoine de sa filiale, la société Afli est réputée exercer une activité de vente et de location de matériel industriel. Antérieurement à l’absorption de sa filiale, elle exerçait – sous le nom de Dsd - une activité de holding mixte.

Le hiatus entre les deux activités – activité de vente et de location de matériel industriel versus activité de holding mixte – est d’évidence et fait sortir la société Afli de la configuration normative qu’elle invoque. Point de possibilité de mettre en œuvre le droit au report bénéficiaire. Celui-ci est subordonné à l’absence de transformations d’activité qui – lorsqu’elles sont substantielles – emportent modification de l’ADN de la société ; cette dernière n’est alors « plus en réalité la même ». Pour qu’il y ait droit au report des déficits, encore faut-il qu’il y ait poursuite de l’activité de la société absorbée ; cela implique, de manière logiquement corrélative, que la société absorbante ne réalise pas de changements à ce point substantiels que cela emporte une perte identitaire. Changement d’ADN de l’entreprise il y a en présence d’un impact significatif sur son activité.

En vertu de l’article 221, 5, b du CGI (N° Lexbase : L6222LUY), le changement d'activité réelle d'une société peut découler :

• de l'adjonction d'une activité entraînant, au titre de l'exercice de sa survenance ou de l'exercice suivant, une augmentation de plus de 50 % par rapport à l'exercice précédant celui de l'adjonction, soit du chiffre d'affaires de la société … soit de l'effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l'actif immobilisé de la société ;
• de l'abandon ou du transfert, même partiel, d'une ou de plusieurs activités entraînant, au titre de l'exercice de sa survenance ou de l'exercice suivant, une diminution de plus de 50 % par rapport à l'exercice précédant celui de l'abandon ou du transfert : soit du chiffre d'affaires de la société … soit de l'effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l'actif immobilisé de la société.

Dans le cas d’Afli-Dsd, nous sommes – semble-t-il – en présence de changements à ce point substantiels qu’ils diffèrent grandement par exemple de simples mesures de réorganisation susceptibles d’emporter rationalisation de la production. La requérante ne s’est pas contentée non plus d’adopter des mesures pour préserver la viabilité de l’activité ayant fait l’objet du transfert. Elle ne s’est pas contentée – comme cela peut advenir dans ce genre d’opération – de renoncer à différents produits jugés non rentables, ou de repenser sa stratégie afin d’opérer des économies d’échelles. Elle a changé d’activité réelle.

Une configuration spécifique aurait pu retenir l’attention du juge et faire pencher la balance non point du côté obscur de la force fiscale mais du côté de la société demanderesse : la poursuite, après l’absorption, d’une partie de son activité passée. Cependant, constate le Conseil d’État, il appert qu’il « ne résultait pas de l’instruction qu’elle avait effectivement poursuivi, après l’absorption de sa filiale, même de façon minoritaire, l’exercice de sa précédente activité ». À défaut d’avoir poursuivi, ne serait-ce que de manière partielle son activité antérieure, la société Afli est réputée avoir changé d’identité sociale au 1^er janvier 1010 ; elle ne saurait invoquer à son profit le mécanisme du droit au report déficitaire. Non seulement la cour administrative d’appel de Versailles a souveraineté analysé les faits qui lui étaient présentés mais, de surcroît, elle ne les a, en aucune manière, dénaturés. Rejet de la demande en annulation de l’arrêt attaqué il y a.

Il est loisible de constater, avec cet arrêt du Conseil d’État, que la préservation des déficits fiscaux s’avère incompatible avec un changement d’activité, a fortiori lorsque celui-ci ne s’accompagne pas d’une préservation – « même de façon minoritaire » – de la précédente activité. Le Conseil d’État confirme – sur ce point – la décision de la cour administrative d’appel de Versailles : celle-ci avait souligné que l’activité unique de la société Afli était devenue celle antérieurement exercée par sa filiale, à savoir la vente et la location de matériel industriel. La lecture de la décision de la cour administrative d’appel de Versailles est intéressante puisqu’on y apprend une information qui ne figure pas dans la décision du Conseil d’État. Le juge d’appel constate que les statuts de la société Afli – modifiés après la fusion-absorption – prévoient toujours qu’elle conserve, parmi son objet social, les activités propres à une holding mixte. Reste que la cour administrative d’appel de Versailles opère le constat suivant, réitéré ultérieurement par le Conseil d’État : la société Afli n’a pas poursuivi – même de manière minoritaire – « l’exercice de cette activité concomitamment à sa nouvelle activité commerciale à la suite de l’absorption de sa seule filiale ». Jure ici la littéralité des statuts de la société – l’objet social renvoyant notamment aux activités propres à une holding mixte – au regard de l’activité réelle de la nouvelle entité ; cette dernière consiste bien en la vente et location de matériel industriel. Un objet social – y compris partiellement fictif – ne vaut pas.

À titre de rapide comparaison, il est loisible de mentionner une autre décision du Conseil d’État en date du 26 juillet 2018 (CE 9° ch., 26 juillet 2018, n° 404078, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6289XYL). Le Conseil d’État casse l’arrêt de la cour administrative d’appel de Nancy par lequel celle-ci estime être en présence d’une cessation d’activité. Le juge d’appel s’était fondé sur le fait que l'activité initiale d’une société de vêtements était exclusivement, lors de sa création, une activité de commerce, puis que la société avait exercé ensuite une double activité de commerce et de holding (en développant progressivement des filiales) et avait fermé le dernier fonds de commerce exploité directement. Le Conseil d’État estime que c’est à tort que la cour administrative d’appel de Nancy s’est fondée, pour juger que le changement d'activité de la société était constitutif d'une cessation d'entreprise - sur l'activité exercée depuis sa création. En effet, le déficit reportable en litige était né au cours d’un exercice clos, au cours duquel l'activité de holding, seule poursuivie, représentait déjà une part non marginale de son activité totale.

Retour à la décision du Conseil d’État de 2021. Se posait une autre question, celle de la régularité de la procédure d’imposition. Après avoir rappelé que les opérations de vérification de comptabilité se déroulent en principe chez le contribuable ou au siège de l’entreprise, le Conseil d’État souligne que le vérificateur – sur demande écrite du contribuable – peut emporter, dans les bureaux de l’administration qui en devient dépositaire, certains documents détenus par l’entreprise possédant la nature de pièces comptables qui se rattachent à la période vérifiée. Dans une telle hypothèse, le vérificateur doit remettre au contribuable un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées. Le contribuable ne saurait en effet être privé des garanties inhérentes aux articles L. 47 (N° Lexbase : L3160LCZ) et L. 52 (N° Lexbase : L3156LCU) du LPF, à savoir l’existence de débats oraux et contradictoires avec le vérificateur. Un tel document ne peut être établi postérieurement à la période vérifiée. Par la négative, si un tel document est établi dans de telles conditions temporelles, il ne saurait être « regardé comme une pièce comptable se rattachant à la période vérifiée » ; car son « emport, par le vérificateur, sans demande écrite du contribuable et sans remise d’un reçu, serait de nature à vicier la procédure de contrôle ». Quid de la régularité de la procédure d’imposition dans le cas présent à l’aune de ces rappels ? Il appert que les documents remis au vérificateur ont été rédigés par le comptable postérieurement à la période vérifiée à partir des données de l’entreprise et pour les seuls besoins du contrôle. Selon la cour administrative d’appel de Versailles, les documents en question ne méritaient pas la qualité de pièces comptables et leur emport irrégulier hors du siège aurait vicié la procédure de vérification ; la cour administrative d’appel de Versailles n’a pas inexactement qualifié les faits selon le Conseil d’État. Que les documents en question présentent – ou non – une dimension originale s’avère sans incidence.

La société Afli n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles.

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► Le Conseil d’État est venu apporter des précisions sur les règles d’imposition dans le cadre d’une plus-value sur parts sociales dont la propriété est démembrée.

Les faits 

⇒ par un acte authentique de donation-partage les requérants ont cédé à leurs deux enfants la nue-propriété de 20 000 actions d’une société, dont ils ont conservé l'usufruit

⇒ la société a procédé, dans le cadre d'une réduction de son capital, au rachat de ces actions, l'usufruit et la nue-propriété étant cédés simultanément

⇒ à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a notifié aux requérants des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, résultant de la plus-value afférente à la cession des 20 000 titres dont ils détenaient l'usufruit, en retenant que la plus-value était intégralement imposable entre leurs mains et non, ainsi que l'affirmaient les contribuables, entre les mains des nus-propriétaires

⇒ le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté la demande des requérants tendant à la décharge de ces impositions

⇒ la cour administrative d'appel de Versailles a annulé ce jugement et prononcé la décharge demandée (CAA Versailles, 29 janvier 2019, n° 16VE02602)

📌 Précisions du Conseil d’État

✔ L'imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l'usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales dont la propriété est démembrée procèdent ensemble à la cession de ces parts sociales se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits.

✔ Toutefois, lorsque les parties ont décidé, par les clauses contractuelles en vigueur à la date de la cession, que le droit d'usufruit serait, à la suite de la cession, reporté sur le prix issu de celle-ci, la plus-value est alors intégralement imposée entre les mains de l'usufruitier.

✔ Lorsque, en revanche, les parties ont décidé que le prix de cession sera nécessairement remployé dans l'acquisition d'autres titres dont les revenus reviennent à l'usufruitier, la plus-value réalisée n'est imposable qu'au nom du nu-propriétaire.

✔ Lorsque l'usufruitier conserve la faculté de remployer ou non le produit de la cession des titres dont il a l'usufruit, le droit d'usufruit doit être regardé, pour l'imposition des plus-values résultant de la cession, comme reporté sur le produit de cette cession, rendant ainsi l'usufruitier intégralement redevable de l'imposition.

📌 Solution applicable en l’espèce 

Ici nous sommes en présence un acte de donation partage ayant fait donation entre vifs de la nue-propriété des titres d'une société, une stipulation faisant interdiction aux nus-propriétaires d'aliéner ou de nantir ces titres sans l'accord des usufruitiers, à peine de nullité des aliénations et nantissements.

Un mandat exclusif a été donné aux usufruitiers pour gérer les fonds issus de la cession des titres qui serait décidée avec l'accord des nus-propriétaires, en l'absence de remploi pour acquérir de nouveaux titres.

En cas d'aliénation des titres, les nus-propriétaires s'interdisent, sauf accord exprès du ou des usufruitiers, à demander le partage en toute propriété du prix représentatif de ceux-ci, le droit d'usufruit est ainsi, en cas de cession, reporté sur le prix issu de celle-ci,

Le remploi du prix de vente des titres ne constitue qu'une simple faculté à la main des seuls usufruitiers.

👉 Dès lors, le Conseil d’État en conclut que les usufruitiers doivent être regardés comme redevables de l'intégralité de l'imposition assise sur la plus-value résultant de la cession de ces titres.

Cf. le BOFiP-Impôt annoté (N° Lexbase : X8241ALS).

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Mots-clés : monuments historiques • patrimoine • assurance • travaux • déduction

Le patrimoine historique appartient à plusieurs types de propriétaires, publics (État, collectivité, et établissements publics) et privés. Parmi les nombreux châteaux publics, nous pouvons citer Versailles, St Germain en Laye, ou Chambord. Parmi les nombreux châteaux privés, nous pouvons citer Vaux le Vicomte, Clos Lucé ou Chenonceau.

Tous sont confrontés aux risques naturels (comme les inondations ou les catastrophes naturelles) et aux risques anthropologiques (comme les destructions volontaires ou les dégradations involontaires). Pour se prémunir contre ces risques, ils pourront adopter différentes stratégies, dont celles de la couverture en assurance.

Le patrimoine historique est également multiple par ces protections juridiques existantes et avantages fiscaux nombreux, Unesco, Monuments Historiques, label de la fondation du patrimoine, etc. La législation la plus protectrice des biens entrant dans son périmètre, est la législation des monuments historiques. Elle prévoit par exemple une responsabilité dans la conservation des biens monuments historiques. L’assurance conclue pour lutter contre les risques cités devra donc anticiper ces particularités. Nous pouvons prendre l’exemple des biens immeubles par destination qui sont considérés comme des biens meubles par cette même législation protectrice.

Lorsque nous imaginons un monument historique, nous imaginons un bien immeuble comme les châteaux ou les églises. Mais ce n’est pas le cas, il existe de très nombreux biens mobiliers protégés par cette même législation, comme des calices, des tableaux, ou des bas-reliefs. Cette note à son importance pour la suite. 

Afin de financer le coût de la cotisation d’assurance, certains propriétaires de monuments historiques peuvent utiliser les mécanismes de financement du patrimoine historique par l’assurance vie expliqués dans mon ouvrage (N. Breton, L’assurance vie du patrimoine historique - le financement du patrimoine historique par l’assurance vie, le 12 juin 2020). D’autres pourront également opter pour une autre solution, la déduction fiscale des primes d’assurance.

Les biens historiques dans leurs ensembles et les monuments historiques particulièrement sont facteurs de tourisme et de retombées économiques dans les territoires oubliés. Pour aider ces propriétaires et ces gestionnaires de Monuments Historiques qui possèdent une partie du patrimoine de la France, et en contrepartie d’une législation patrimoniale stricte, l’État permet à ces propriétaires et à ces gestionnaires de « défiscaliser » une partie des coûts des travaux réalisés sur leur monuments historiques et de défiscaliser une partie des cotisations d’assurance.

Comment s’effectue cette défiscalisation ? C’est ce que nous allons voir.

I - L’impôt sur le revenu

La catégorie des revenus qui est impactée par les coûts des travaux est la catégorie des revenus fonciers. Le revenu foncier est « égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété » (CGI, art. 28 N° Lexbase : L1065HLZ).

La législation fiscale des monuments historiques distingue trois situations différentes ;

• l’immeuble procure des recettes et n’est pas occupé par son propriétaire (cas 1),
• l’immeuble ne procure pas de recette, occupé ou non par son propriétaire (cas 2),
• l’immeuble procure des recettes et est occupé par son propriétaire (cas 3),

De la situation, va dépendre le montant de dépenses déductibles. Par exemple, lorsque les travaux concernent des biens dont le propriétaire se réserve la jouissance et qu’il ne loue pas, ce même propriétaire peut bénéficier de déduction fiscale diminuée. Il peut par exemple bénéficier de 25% du montant de déduction possible si le propriétaire occupant fait visiter ou non les lieux (CE 9° et 8° ssr., 9 juillet 1997, n° 150116 N° Lexbase : A0757AER).

La question juridique des revenus tirés de la location du bien immobilier va se poser. Une partie de la solution est expliquée aux articles 29 (N° Lexbase : L1068HL7) et 30 (N° Lexbase : L1070HL9) du Code général des impôts.

« Le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires. Dans les recettes brutes de la propriété sont comprises notamment celles qui proviennent de la location du droit d'affichage ou du droit de chasse, de la concession du droit d'exploitation des carrières, de redevances tréfoncières ou autres redevances analogues ayant leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit » (CGI, art. 29).

« Sous réserve des dispositions de l'article 15-II, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance est constitué par le montant du loyer qu'ils pourraient produire s'ils étaient donnés en location. Il est évalué par comparaison avec les immeubles ou parties d'immeubles similaires faisant l'objet d'une location normale, ou, à défaut, par voie d'appréciation directe. Il est majoré, s'il y a lieu, des recettes visées au deuxième alinéa de l'article 29 » (CGI, art. 30).

II - Étude des 3 situations présentes dans la loi fiscale

Le tableau du BOFiP (BOFiP n° BOI-ANNX-000093-20181219 du 19 décembre2018) synthétise la législation des Monuments Historiques.

L’intérêt de la législation (fiscale) sur les Monuments Historiques est l’imputation du surplus du revenu foncier sur le revenu global (CGI, art. 156, I, A N° Lexbase : L6953LZK). Si un surplus existe sur le revenu foncier, il faut qu’il y ait des charges foncières à déduire de ce revenu foncier. Le Code général des impôts donne la liste de ces charges déductibles du revenu foncier (CGI, art. 31, I, 1 N° Lexbase : L6165LUU). Parmi ces charges foncières déductibles, nous avons pu remarquer le poste suivant : travaux d’entretiens. Nous y reviendrons plus en détail ultérieurement.

Afin de donner un petit peu de complexité à un schéma fiscal très simple…l’administration fiscale a donné un cadre à cette imputation du reliquat du revenu foncier sur le revenu global. Ce cadre dépend de plusieurs facteurs :

• la protection du bien : bien classé, bien inscrit, bien labellisé,
• la production de recettes,
• l’occupation du bien immobilier par ses propriétaires, ou l’inoccupation du bien immobilier par ses propriétaires,
• l’ouverture au public de manière gratuite, payante (location, ouvert à la visite payante), ou la non-ouverture au public,

De ces différents facteurs va dépendre la déduction possible de certaines charges sur le revenu foncier et leurs montants. Du calcul des charges foncières déductibles, va dépendre la possibilité ou non d’avoir un reliquat et les modalités pour le déduire. Parfois le reliquat existant du revenu foncier pourra être déduit en totalité sur le revenu global de 1 à 6 ans. Lorsque l’on évoque des travaux d’entretiens, l’analyse de la jurisprudence a permis de déterminer de quels travaux il s’agissait. Mais, que représente pratiquement « le coût des travaux de réparation et d’entretien » ?

Le BOFiP, BOI-RFPI-SPEC-30-20-30-20181219 (N° Lexbase : X8125ALI), nous en donne la réponse : Il s’agit de « la participation qu'il a versée sous la forme d'un fonds de concours ou de remboursement au Trésor », des « cotisations de strict entretien, versées à l'administration des affaires culturelles », et du « coût total des travaux de réparation et d'entretien subventionné, sauf à ajouter la subvention aux recettes de l'année au cours de laquelle elle a été perçue ».

L’administration fiscale détaille la possibilité de l’imputation du déficit foncier sur le revenu fiscal global, en précisant son application aux monuments historiques en fonction des situations. Tous les Monuments Historiques (immobiliers) n’étant pas utilisés et habités de manière similaire en France. Elle dresse trois cas distincts, le premier cas nous l’avons vu est celui de l’immeuble procurant des recettes, et non occupé par son propriétaire. Le second cas, que nous avons également vu est celui de l’immeuble ne procurant aucune recette, qu’il soit occupé ou non. Enfin, le dernier cas que nous avons également vu est celui de l’immeuble procurant des recettes et occupé par son propriétaire.

Avant d’étudier ces différents cas plus en détail, l’administration fiscale résume l’éventualité de l’imputation du déficit foncier sur le revenu global de la manière suivante : « Les charges foncières supportées par les propriétaires de monuments historiques peuvent être admises en déduction en totalité, du revenu foncier [...] lorsque l’immeuble donne lieu à la perception de recettes imposables et n'est pas occupé par son propriétaire, du revendu global du propriétaire sous condition lorsque l'immeuble ne procure aucune recette, partiellement du revenu foncier et [...] du revenu global, lorsque l'immeuble procure des recettes mais est occupé en partie ».

Cas 1 : Immeuble procurant des recettes, non occupé par le propriétaire

Pour le cas particulier des immeubles procurant des recettes imposables et non occupé par le propriétaire, l’éventuel déficit foncier est imputable totalement sur le revenu global, sans limite de montant, sur 6 ans s’il reste des déductions possibles. Il existe deux possibilités distinctes qui se recoupent dans le cas de l’immeuble procurant des recettes, non occupé par le propriétaire. Soit l’immeuble est loué (cas 1.1), soit l’immeuble n’est pas loué mais il procure des recettes par la mise    à disposition des visiteurs par exemple (cas 1.2). L’administration fiscale distingue ces deux situations.

Cas 1.1 : L’immeubles est loué

Le droit commun prévoit que le propriétaire qui loue son appartement (protégé ou non par la législation des monuments historiques) peut déduire du montant de ses loyers, le montant des charges foncières listées à l’article 31 du Code général des impôts.

La déduction des travaux

L’idée que nous pourrions avoir est que le propriétaire paie directement le montant des travaux et perçoit une déduction ultérieurement. L’administration fiscale nuance ce propos. Les services spécialisés des monuments historiques peuvent faire eux-mêmes les travaux. Le propriétaire paie alors des « fonds de concours » ou le propriétaire paie lui-même une partie des travaux. Dans ces deux cas, le propriétaire n’est autorisé à déduire uniquement que les capitaux versés.

Le propriétaire peut décider lui-même de faire les travaux (où de faire appel à une entreprise privée), sans déléguer cette mission au service des monuments historiques, en respectant le cadre de la loi sur les monuments historiques (régime des autorisations de travaux). Ce propriétaire perçoit généralement des subventions de la part de l’État, des collectivités territoriales, des fondations, etc. Il inscrira le montant des travaux en charges déductibles et le montant des subventions en recettes (dans le « budget » du revenu foncier).

Le troisième cas correspond plus aux travaux mineurs, qui sont tout aussi important. Ce sont les travaux d’entretiens (uniquement sur les biens classés) effectués par le service des monuments historiques. Ces travaux d’entretiens se font en contrepartie du versement d’une cotisation annuelle, qui entre en   charge dans le poste de dépense des charges déductibles du revenu foncier sur le revenu global.

Le quatrième et dernier cas est celui des biens partiellement classés ou partiellement inscrits. En effet, les membres du ministère de l’intérieur ont constaté une inflation de biens protégés par la législation des Monuments Historiques. Afin de réduire la liste des biens protégés, ils ont décidé d’avoir une étude plus rigide des critères de protection. Nous le verrons peut-être, lorsque j’aborderai peut-être, une réflexion sur la loi des monuments historiques dans le cadre d’un autre travail de recherche. Rappelons un chiffre et un seul en la matière, il existe aujourd’hui, en France, environ 44 000 biens protégés par la législation des monuments historiques. Une autre « astuce » utilisée pour limiter le nombre des biens protégés est de classer ou inscrire ces biens que partiellement. Ainsi, le ministère va protéger le porche d’une maison, les escaliers d’un château, etc.

La question qui peut se poser à l’occasion de cette protection partielle est de savoir si le propriétaire peut déduire partiellement ou totalement le montant des travaux de réparations et d’entretiens réalisés. Tel fût le cas à l’occasion de l’affaire « Kliffa », devant le Conseil d’État, le 5 février 2009 (CE 3° et 8° ssr., 5 février 2009, n° 303425, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9333ECN). Le juge a délimité deux cas dans cette affaire.

-> Soit le classement partiel ou l’inscription partielle concerne uniquement des « éléments isolés ou dissociables de l’élément immobilier », et alors les travaux ne peuvent être pris en compte dans le calcul du déficit foncier (le fameux reliquat).

-> Soit le classement ou l’inscription partielle « vise la protection de l’ensemble architecturale », et alors les travaux qui se rattachent à ces parties entrent dans le calcul de l’éventuel déficit foncier comme pour un bien totalement inscrit ou totalement classé.

Cas 1.2 : L’immeuble procure des recettes par les visites, mais le propriétaire ne l’occupe pas

Le cas le plus fréquent d’un immeuble qui produit des recettes mais n’est pas occupé par le propriétaire, est le cas de l’immeuble laissé à la visite. Le droit encadre strictement l’idée d’ouverture à la visite,

• le bien immobilier doit être ouvert 50 jours par an, dont 25 entre avril et septembre,
• le bien immobilier doit être ouvert 40 jours par an, pendant le mois de juillet, aout et septembre,
• le bien immobilier doit être ouvert 10 jours par an, entre le 1^er septembre et le 31 aout, à des groupes scolaires (de la maternelle jusqu’à l’université) d’au moins 20 personnes.

Le propriétaire devra conserver les conventions signées entre les établissements scolaires et les châteaux, l’établissement de ces conventions permettant de réduire de 50/40 les jours où le bien est ouvert à 10 jours seulement.

Dans l’ensemble des cas mentionnés, le propriétaire assure la publicité de l’ouverture de son bien immobilier et déclare chaque 1^er février au délégué régional du tourisme, les conditions d’ouverture de don bien à la visite.

Une journée effective d’ouverture du bien immobilier, est une journée de 6 heures.

Choix libre entre forfait et déduction des charges réelles liées à la visite

Il existe deux forfaits.

Le premier forfait correspond à un immeuble ouvert au public, sans parc et sans jardin. Le montant du forfait est de 1 525 euros annuel.

Le second forfait correspond à un immeuble ouvert au public, avec un/plusieurs parcs et/ou, un ou plusieurs jardin(s). Le montant du forfait est de 2 290 euros annuel.

Le propriétaire pourra faire entrer dans ces charges foncières, l’ensemble de charges que nous avons listé à l’article 31 du Code général des impôts. J’y renvoie le lecteur. Le propriétaire devra conserver l’ensemble des justificatifs qui pourra lui permettre de prouver que les montants inscrits « dans la case » charge déductible, sont les montants exacts. Afin de limiter la possibilité de contentieux, l’administration fiscale a créé un forfait de charges foncières déductibles, uniquement si la différence (soustraction) entre les recettes des visites et le forfait choisi, est positif. Autrement dit, si la visite dégage plus d’excédent que le forfait utilisé. À l’inverse, un propriétaire ne pourra choisir le forfait si la différence entre les recettes produites par les visites et le forfait choisi est négatif. Autrement dit, si les visites produisent moins d’excédents que le forfait.

Prenons l’exemple d’un immeuble sans parc et jardin, ouvert au public. Le montant du forfait possible est de 1 525 euros.

Si les visites « rapportent » 2 000 euros, le propriétaire a le choix entre utiliser le forfait sans preuve ou déduire l’ensemble de charges liées à la visite (avec obligation de montrer la preuve du montant de ces charges), puisque le montant des recettes est supérieur au montant du forfait.

Si les visites « rapportent » 1 000 euros, le propriétaire n’a pas le choix entre utiliser le forfait sans preuve ou déduire l’ensemble de charges liées à la visite (avec obligation de montrer la preuve du montant de ces charges), puisque le montant des recettes est inférieur au montant du forfait.

Ainsi, dans la limite de l’excédent des recettes des visites sur le forfait, le propriétaire peut choisir   entre la déduction des charges foncières exactes (avec pour ce dernier, l’obligation de conserver les preuves des sommes déclarées en charges foncières), et entre le forfait (sans obligation de preuve).

L’utilisation ou non du forfait est uniquement applicable aux charges liées à la visite.

Les frais de promotions et de publicité

Les frais de promotion et de publicité sont déductibles du revenu foncier dans les mêmes conditions, si le propriétaire est non occupant (cas 1) ou occupant (cas 3), et si l’immeuble procure des recettes. Ils comprennent les frais « d'édition   de dépliants publicitaires et d'achat d'espaces publicitaires, les frais relatifs aux prospections promotionnelles tels les contacts avec les agences de voyages ou les frais de réception et de tournées promotionnelles, et les rémunérations versées à un salarié affecté à la promotion du monument au titre de son activité promotionnelle et les charges sociales correspondantes ».

Les dépenses liées à l’achat de matériel informatique

Ce sont les frais liés à l’acquisition de logiciel pour la gestion de la billetterie ou liés à la comptabilité du site.

S’il apparaît un déficit foncier, après avoir fait la soustraction ci-dessus. Le déficit foncier sera imputé sur le revenu global pendant 6 ans inclusivement, pour les biens immeubles monuments historiques.

Cas 2 : L’immeuble ne procurant aucune recette, occupé ou non occupé par son propriétaire

Le second cas que nous étudions est celui de l’immeuble qui ne procure aucune recette, ce qui revient à dire que l’immeuble ne génère pas d’argent. L’administration fiscale explique cet état de fait. Soit l’immeuble n’est pas ouvert à la visite (donc il n’y a pas de visiteurs qui paient des droits d’entrées, donc il n’y a pas de capitaux), soit l’immeuble est ouvert à la visite mais gratuitement.

Ainsi, l’idée qui se dégage derrière les termes « ne procure pas de recette » est l’idée d’un immeuble qui ne bénéficie pas de rentrée d’argent. Même si le bien ne génère pas d’argent, le propriétaire peut imputer son revenu foncier sur son revenu global, dit autrement, le propriétaire peut utiliser le déficit foncier que nous avons étudié auparavant. Néanmoins, le report du déficit foncier sur les 6 années suivantes n’est pas possible. Ainsi, le déficit foncier est limité à l’année où il existe un excédent sur le revenu foncier.

Il convient d’étudier deux situations, soit le propriétaire se réserve la jouissance du bien, soit il ne se réserve pas la jouissance du bien. Se réserver la jouissance d’un bien cela signifie conserver le bien pour en disposer librement. Il existe plusieurs moyens permettant de démontrer que l’on ne souhaite pas conserver la jouissance d’un bien, « par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location ».

Ainsi, le propriétaire qui ne souhaite pas se réserver la jouissance d’un bien doit « apporter la preuve des diligences qu'il a accomplies pour (permettre) la location de ce logement » (CAA Paris, 28 juin 2018, n° 17PA02070 N° Lexbase : A5882XUE). A contrario, s’en réserver la jouissance, possède un synonyme, « s’en réserver la disposition » qui permet à un esprit néophyte de bien distinguer les deux situations, puisque se réserver la jouissance d’un bien revient à permettre à son propriétaire de l’occuper lorsqu’il le souhaite. C’est bien l’idée d’occupation possible ou de non-occupation qui est au centre de la distinction, ainsi le propriétaire se réserve la jouissance de son bien immobilier lorsque le propriétaire « l'occupe ou le fait occuper gracieusement l'année ou une partie de l’année » (CE 3° et 8° ssr., 2 juillet 2014, n° 369073, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3148MU7).

Si le propriétaire se réserve la jouissance du bien, alors il ne peut pas bénéficier du déficit foncier ; néanmoins, il pourra bénéficier de la déduction des dépenses de réparations et d’entretien.

Si le propriétaire ne se pas réserve la jouissance du bien, alors il peut bénéficier du déficit foncier ;

Mais que peut déduire un propriétaire d’un bien qui ne procure pas de recette, puisque le bien ne produit justement pas de recette ?

Dans les faits, le propriétaire peut déduire l’ensemble des charges que nous avons vu et qui sont listés à l’article 31 du Code général des impôts (comme les frais liés aux travaux, les primes d’assurance, etc). Pour déduire une partie de ces travaux, le propriétaire qui ne se réserve pas la jouissance de son Monument Historique, devra prouver le montant des sommes déduites et la raison de cette déduction (avec une facture des travaux par ex), une copie du décret de protection au titre des Monuments Historiques, et pour les biens classés uniquement, une attestation de l’administration des affaires culturelles précisant la nature des travaux et le taux de subvention accordée.

Nous pouvons noter que si le bien est classé partiellement, il existe les mêmes limites que nous avons déjà abordé (voir l’analyse des travaux sous l’angle de la jurisprudence). De même, nous conseillons à nos lecteurs de se reporter à la question de la définition des visites, déjà abordée.

Cas 3 : L’immeuble procurant des recettes, occupé par son propriétaire

Ce cas est un mixte entre le premier cas (celui du propriétaire non occupant et d’un immeuble qui procure des recettes) et du second cas (celui de l’immeuble ne procurant aucune recette).

Les charges foncières sont déductibles du revenu global via le mécanisme du déficit foncier, et reportable sur les 6 années suivantes. Les charges foncières regroupent plusieurs charges dont les charges de visite.

Ainsi, le revenu foncier = recettes des visites – charges liées aux visites (salaires par ex des guides), en prenant en compte les principes et les limites étudiées pour le cas des visites d’un immeuble procurant des recettes non occupé par son propriétaire (cas 1). Ce sera la totalité des charges liées à la visite (100 %) qui seront déduites du revenu foncier.

Les autres charges sont déductibles suivant un rapport entre la superficie des locaux disponibles et la superficie des locaux mise à disposition du public, avec un minimum de rapport de ¾. Les charges foncières sont déductibles à hauteur de 50 % si le propriétaire ferme son bien au public et à 100 % si le bien est ouvert au public. Le reste des locaux, ceux non mis à disposition du public étant les locaux dont le propriétaire se réserve la jouissance.

III - L’article 156 du Code général des impôts

La loi fiscale concernant les monuments historiques est inscrite dans le Code général des impôts, aux articles 156, I, 3 et 31, I.

Le premier alinéa de cet article rappelle que l’impôt sur le revenu est constitué de plusieurs catégories de revenus, d’où son appellation « d’impôt cellulaire ». Il existe 8 catégories de revenus, dont la catégorie des revenus fonciers (les loyers majoritairement). L’impôt global sur le revenu, correspond à la somme des 8 catégories de revenus.

Néanmoins, chaque catégorie de revenus (comme la catégorie des revenus fonciers) est composée « d’actifs » et de « passifs », de telle manière qu’il existe deux niveaux quand on parle d’impôt sur le revenu, le niveau global où l’on additionne chaque catégorie de revenus, et le niveau inférieur où l’on calcule les fonds présents dans chaque catégorie de revenus, catégorie par catégorie.  

Certaine catégorie d’impôt sur le revenu, comme la catégorie des revenus fonciers, peut afficher une somme négative. Autrement dit, le montant des « passif » (les charges) est supérieur au montant des « actifs » (ce qui permet de tirer un revenu). Il existe un déficit.

En principe, le déficit d’une catégorie de revenus est « imputable » sur les autres catégories de revenus, de telle manière que la somme des 8 catégories de revenus soit positive (et donc que le contribuable paie la somme indiquée) ou nulle (et donc que le contribuable ne paie pas d’impôt sur le revenu.

En principe toujours, et malgré cette imputation, s’il reste toujours du revenu à déduire, la loi autorise le contribuable à reporter, c’est à dire de continuer à déduire le surplus, sur le revenu global des 6 années suivantes.

Par exemple, si Monsieur A possède un revenu avec un déficit de - 1000 euros et un revenu global de l’année 2000 d’un montant de 100 euros. Il peut déduire en 2000, 100 euros des 1000 euros de déficit. Il lui restera 900 euros à déduire. En principe, la loi permet la déduction de ces 900 euros sur le revenu global des 6 années suivantes. Ainsi, en 2001, si la somme de l’ensemble des catégories de revenus de Monsieur A est de +200 euros, il peut déduire 200 euros de son surplus de déficit, et ainsi de suite pendant 6 ans inclusivement.

Néanmoins, le Code général des impôts limite cette imputation des déficits de chaque catégorie de revenus, sur les autres revenus d’autres catégories (et donc sur le revenu global). Tous les déficits ne sont pas imputables, comme certains déficits provenant d’exploitations agricoles. Et, il existe une limite à l’imputation (10 700 euros).

Le Code Général des Impôts prévoit que les déficits fonciers (ceux de l’immobilier et des loyers) ne peuvent s’imputer que sur les revenus fonciers. C’est à dire que si la somme « des dettes » et des « actifs » crée un déficit, ce déficit ne peut être imputé que dans la catégorie des revenus fonciers. Il ne peut pas s’imputer sur d’autres revenus d’autres catégories de revenus, au niveau global. Pour contrebalancer cette disposition très stricte, le législateur a augmenté la période d’imputation de déficits fonciers, sur les revenus fonciers, de 6 à 10 ans.

Il pose néanmoins des exceptions à ses limitations, avec les monuments historiques (CGI, art. 156, al. 3), qui peuvent déduire certains passifs, appelés aussi charges déductibles, au niveau global, sans limitation de somme (et donc au-delà des 10 700 euros). La loi renvoie à un décret qui précisera quelles charges foncières des monuments historiques sont déductibles sur le revenu global.

IV - L’article 31, I,1 du Code général des impôts

Toutes les charges foncières (les charges liées aux immeubles) ne sont pas déductibles du revenu foncier, vers le revenu global (afin de bénéficier du déficit foncier). Le Code général des impôts, en son article 31, dresse la liste des charges qui sont déductibles.

Il différencie plusieurs types de dépenses :

• les dépenses de réparations et d’entretiens,
• les dépenses d’améliorations, hors dépenses de constructions, de reconstructions et d’agrandissement,
• les dépenses d’assurance (que nous reverrons dans l’analyse du BOFiP).

Dit autrement, les frais liés aux travaux de réparations, d’entretiens et d’améliorations peuvent relever du déficit foncier imputable sur le revenu global (au-delà de la limite de 10 700 euros pour les Monuments Historiques), tandis que les frais liés aux travaux de construction, de reconstruction et d’agrandissement ne sont imputables que sur les actifs des revenus fonciers et non sur le revenu global.

V - Déduction des primes d’assurance

L’article 31 du Code général des impôts, précise que certaines primes d’assurance sont déductibles des revenus fonciers, sans condition. De quelles cotisations d’assurance s’agit-il ? Il s’agit des « primes d’assurance se rapportant à un immeuble, (ou à une partie d’immeuble) dont les revenus sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers », afin de conserver un revenu, que l’immeuble soit situé en campagne ou en ville, en location ou non. Les primes d’assurance relatives à des immeubles ou parties d’immeubles dont le but est de conserver un revenu, sont déductibles. Peu importe le canal de souscription (compagnie, en ligne, agent général).

Par exception, l’ensemble des cotisations d’assurance qui concerne un risque autre qu’immobilier (risque agricole, risque mobilier, risque automobile, risque professionnel, etc…), n’est pas déductible.

Exception à l’exception, retour au principe, les cotisations qui permettent de conserver un revenu et qui concernent de loin les immeubles, sont déductibles, comme les primes des assurances emprunteurs, ou loyers impayés. Les primes d’assurance qui concernent le dégât des eaux, l’incendie, etc. sont automatiquement déductibles.

Cette déduction concerne les primes d’assurance dommage, des immeubles qui procurent des recettes (et non des immeubles qui ne procurent pas des recettes…).

Les cotisations de l’assurance emprunteur sont déductibles pendant 10 ans.

Il existe un régime de faveur concernant les monuments historiques, leurs propriétaires, qu’ils occupent ou non le bien immobilier, que le bien produise ou non des recettes, qu’il soit ouvert ou non au public, peut voir ses primes d’assurances concernant les immeubles, déduites automatiquement du revenu foncier.

Ainsi, dans tous les cas, un propriétaire de monument historique, peut déduire ses primes habitation, responsabilité civile, emprunteur, perte de loyers, etc. De plus, par principe, lorsque nous évoquons les biens mobiliers non protégés par la législation des monuments historiques, nous constatons que les primes d’assurances afférentes à ces biens meubles ne sont pas déductibles du revenu. Lorsque ces biens mobiliers sont protégés par la législation des Monuments Historiques, les primes d’assurance qui couvrent ces biens, sont déductibles, directement du revenu global.

L’administration fiscale impose trois conditions pour déduire les primes d’assurance, dans l’ensemble des cas examinés :

1- Le propriétaire ne peut déduire de son revenu, que les primes d’assurance qu’il a effectivement acquittées.  
2- Seules les primes de l’année d’imposition sont déductibles. Il n’y a donc pas de rétroactivité.

Le propriétaire doit conserver des preuves de son paiement, ainsi qu’une copie de ces dispositions particulières et l’appel de cotisation liée à son contrat d’assurance,

Les primes d’assurance concernent un risque immeuble, dont le but est de conserver un revenu (hors cas spécifique des Monuments historiques). L’immeuble couvert doit produire des recettes imposables au titre des revenus fonciers (hors cas spécifique des Monuments historiques).

Notons que les biens mobiliers n’ont pas droit à défiscalisation des assurances dans les charges déductibles du revenu foncier, sauf :

• les biens meubles à perpétuelle demeure (BOI-RFPI-BASE-20-60 [LXB=X5756ALR) et « exposés au public »,
• les monuments funéraires (RES N° 2016/01 du 12 avril 2016 : Situation des monuments funéraires au regard du régime des monuments historiques et assimilés).

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► L'imputation du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) pour le calcul de l'impôt retenu au titre du mécanisme de plafonnement de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI), ne porte pas une atteinte excessive au droit au respect des biens garanti par l'article 1^er du premier protocole à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales.

Les faits. Les requérants demandent au Conseil d'État d'annuler pour excès de pouvoir les paragraphes 1, 10, 30, 50, 60, 120 et 130 des commentaires administratifs publiés le 22 novembre 2018 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-PAT-IFI-40-30-10 (N° Lexbase : X1263AUC).

📌 Sur le plafonnement de l’IFI.

✔Le mécanisme de plafonnement de l’IFI s'applique en déduisant de l'impôt brut dû au titre des revenus de l'année précédente l'ensemble des crédits d'impôt dont bénéficie le contribuable, à l'exception de ceux représentatifs d'une imposition acquittée à l'étranger.

✔Ces dispositions prévoient ainsi que l'impôt sur le revenu retenu à ce titre est calculé après imputation du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement.

👉 Les énonciations contestées se bornant ainsi à réitérer, sans y ajouter, le contenu des dispositions législatives qu'elles ont pour objet d'éclairer, le moyen tiré de ce qu'elles méconnaîtraient la volonté du législateur ne peut qu'être écarté.

📌 Sur l’instauration du prélèvement à la source et l’incidence sur les capacités contributives.

✔ En instituant le plafonnement de l’IFI, le législateur a entendu permettre que la créance due au titre d'une année donnée puisse, sans grever de façon excessive les capacités contributives du redevable, être acquittée au moyen des revenus acquis au cours de l'année précédente.

✔ L'institution du prélèvement à la source en 2019 n'a eu ni pour objet, ni pour effet de porter atteinte à cet objectif dès lors que l'impôt sur le revenu grevant les revenus de 2018, qui doivent permettre d'acquitter la cotisation d’IFI due au titre de 2019, est pris en compte pour le calcul du plafonnement de cette cotisation, tandis que les revenus perçus en 2019 doivent servir au paiement de l’IFI dû au titre de 2020, lequel est plafonné en fonction de l'impôt dû au titre de ces revenus.

✔ Si, à titre transitoire, se cumule au cours de l'année 2019 le paiement, d'une part, par voie d'acomptes, de la cotisation d'impôt sur le revenu due au titre des revenus de 2019, qui sera définitivement établie en 2020, et, d'autre part, la cotisation d'impôt sur la fortune immobilière dû au titre de 2019, plafonnée en fonction de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2018 après imputation du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement, les conséquences en trésorerie de l'instauration d'un mode de recouvrement de l'impôt sur le revenu contemporain de la perception des revenus qui y sont soumis sont indifférentes pour l'appréciation de la capacité contributive des contribuables concernés.

👉 Les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions qu'ils contestent porteraient une atteinte excessive à leur droit au respect de leurs biens prévu par l’article 1^er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

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► La fiscalité relative à une séparation de corps, à un divorce ou à la rupture d’un pacte civil de solidarité (PACS) a été sensiblement allégée. Depuis le 1^er janvier 2021, le droit de partage est abaissé à 1,8 % contre 2,5 % auparavant.

📌 Qu’est-ce que le droit de partage ?

Un droit de partage est dû lorsqu'un acte constate le partage de biens issus d'une succession, d'une communauté conjugale, ou d'une indivision de n'importe quelle origine.

Plus spécifiquement, lorsque des conjoints se séparent dans le cadre d’un divorce, d’une séparation de corps ou de rupture d’un PACS, ils doivent se partager les biens (mobiliers et immobiliers) qu’ils ont acquis ensemble. Une imposition s’applique alors sur la valeur du patrimoine partagé.

La valeur du patrimoine comprend :

• la valeur de tous les biens « meubles » (biens qui peuvent être déplacés) partagés en France et à l’étranger ;
• la valeur de tous les biens « immeubles » (appartement, maison, terrain) partagés en France et à l’étranger ;
• le montant des récompenses dues par les époux à la communauté (sommes dues par les époux après la reprise des biens propres ou des biens communs, afin de compenser l’enrichissement ou l’appauvrissement de l’autre).

Sont ensuite déduites les dettes et les charges des conjoints, afin d’obtenir la base du droit de partage.

📌 Le taux du droit de partage

Depuis la loi de finances rectificative de 2011 (loi n° 2011-900, du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011, art. 7 N° Lexbase : L0278IRQ), le taux du droit de partage s’élevait à 2,50 %.

L’article 108 de la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020, art. 108 N° Lexbase : L5870LUX) a diminué en deux temps le taux du droit de partage :

• 1,80 % à compter du 1^er janvier 2021 ;
• 1,10 % à compter du 1^er janvier 2022.

Lorsqu'un des époux bénéficie de l'aide juridictionnelle, il peut être exonéré du droit de partage.

L’article 746 du Code général des impôts (N° Lexbase : L6243LUR) est ainsi rédigé : « Les partages de biens meubles et immeubles entre copropriétaires, cohéritiers et coassociés, à quelque titre que ce soit, pourvu qu'il en soit justifié, sont assujettis à un droit d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière de 2,50 %. Ce taux est ramené à 1,80 % à compter du 1^er janvier 2021 et à 1,10 % à compter du 1^er janvier 2022, pour les partages des intérêts patrimoniaux consécutifs à une séparation de corps, à un divorce ou à une rupture d'un pacte civil de solidarité ».

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► L’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) prévue par la Directive TVA (Directive (CE) n° 2006/112 du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée N° Lexbase : L7664HTZ) ne s’applique pas aux prestations effectuées par un assujetti, qui comprennent la fourniture d’un produit d’assurance à une société d’assurances et, à titre accessoire, le placement de ce produit pour le compte de cette société ainsi que la gestion des contrats d’assurance conclus, dans le cas où la juridiction de renvoi qualifierait ces prestations de prestation unique au regard de la TVA.

Les faits :

⇒ une société allemande développe, commercialise et place des produits d’assurance. Dans le cadre de ses activités, cette société a conclu un contrat de services avec un assureur, la société F ;

⇒ ces services faisaient l’objet d’une rémunération versée par l’assureur à la société allemande, prenant la forme d’une commission de courtage ;

⇒ la société allemande a soumis sa déclaration de taxe sur le chiffre d’affaires pour l’exercice 2011 aux autorités fiscales allemandes. Dans cette déclaration, elle a demandé à être exonérée de la TVA pour l’ensemble de ses prestations ;

⇒ dans son avis d’imposition, le bureau des impôts n’a pas fait droit à sa demande et a constaté l’existence de plusieurs prestations distinctes, parmi lesquelles seule l’activité d’intermédiation en assurance était exonérée ;

⇒ la société a introduit un recours contre cet avis d’imposition devant la juridiction de première instance compétente en matière fiscale, puis, a contesté la décision rendue par celle-ci devant la Cour fédérale des finances.

🖊️Question préjudicielle : Est-on en présence d’un service afférent aux opérations d’assurance et de réassurance, fourni en exonération d’impôt par les courtiers et intermédiaires d’assurance, au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la Directive n° 2006/112, lorsqu’un assujetti qui exerce une activité d’intermédiaire pour une société d’assurances fournit de plus à cette dernière le produit d’assurance placé ?

📌 Solution de la CJUE.

Les États membres exonèrent, d’une part, « les opérations d’assurance et de réassurance » et, d’autre part, « les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance ».

✔ Les opérations d’assurance se caractérisent, de façon généralement admise, par le fait que l’assureur se charge, moyennant le paiement préalable d’une prime, de procurer à l’assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat. Elles impliquent par nature l’existence d’une relation contractuelle entre le prestataire du service d’assurance et la personne dont les risques sont couverts par l’assurance, à savoir l’assuré.

👉 La prestation fournie par la société, consistant dans l’octroi d’une licence pour l’utilisation d’un produit d’assurance ne saurait être qualifiée d’opération d’assurance, dès lors que le concédant n’est lié contractuellement qu’à l’assureur qui exploite, conformément au contrat de licence, le produit en question.

✔ En ce qui concerne les « prestations de services afférentes à [des] opérations [d’assurance] effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance », leur exonération est soumise au respect de deux conditions cumulatives. En effet, ces prestations doivent être « afférentes » à des opérations d’assurance et être « effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance ».

En premier lieu, le prestataire doit être en relation avec l’assureur et avec l’assuré, cette relation pouvant être uniquement indirecte si le prestataire est un sous-traitant du courtier ou de l’intermédiaire. En second lieu, son activité doit recouvrir des aspects essentiels de la fonction d’intermédiaire d’assurance, tels que la recherche de prospects et la mise en relation de ceux-ci avec l’assureur, en vue de la conclusion de contrats d’assurance.

S’agissant de l’octroi de licences pour l’utilisation d’un produit d’assurance par la société, il y a lieu de constater, sous réserve des vérifications qui incombent à la juridiction de renvoi, que ni l’un ni l’autre de ces critères ne sont remplis.

👉 Il s’ensuit que l’activité exercée par la société, consistant dans l’octroi de licences pour l’utilisation d’un produit d’assurance, ne saurait être qualifiée de prestation effectuée par les courtiers et les intermédiaires d’assurance, au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la Directive 2006/112.

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► Crise sanitaire oblige, la chasse aux œufs était particulière cette année. Mais faire l’impasse sur le chocolat pas question !

Le chocolat aussi adoré que décrié reste la gourmandise préférée des Français. Avec une consommation moyenne de 8,1 kilos par foyer par an, les Français se placent au sixième rang du continent européen derrière l’Allemagne, la Suisse, l’Estonie, le Royaume-Uni et la Finlande [1].

Mais le chocolat c’est d’abord et surtout une question de goût ! Chocolat blanc, chocolat noir, fourrés ou en tablettes. Vous l’ignorez peut-être, mais votre choix déterminera la taxation qui sera appliquée. Et une évidence s’impose : la fiscalité du chocolat est bien à l’image de la fiscalité française. Comment faire simple quand on peut faire compliqué ?

I - Petite histoire d’une (énième) aberration fiscale [2]

La distinction en France entre les produits alimentaires soumis, au taux réduit de 5,5 % et le chocolat et la confiserie, soumis au taux normal de 19,6 % date de la loi du 6 janvier 1966.

Le chocolat, longtemps perçu comme un produit de luxe, était par conséquent taxé au taux normal de 19,6 %. Il semblerait que le régime de TVA applicable au chocolat soit un héritage d’années de pénurie en matière de TVA.

Rappelons que le principe général est l'application du taux réduit de 5,5 % à l'ensemble des produits destinés à l'alimentation humaine. Or, par exception à ce principe général, les chocolats et les produits composés contenant du chocolat ou du cacao ainsi que, par contagion, la confiserie, sont soumis au taux normal. Et par exception à l'exception, certains « types » de chocolat sont admis au taux réduit, ce qui entraîne une « véritable casuistique fiscale ».

En France, la composition des produits de chocolat et de cacao est définie par le décret n° 76-692, du 13 juillet 1976 (N° Lexbase : L3444DQM). Il en existe dix catégories.

Ce décret a été modifié par le décret n° 2003-702, du 29 juillet 2003, aussi appelé « Décret cacao-chocolat » (N° Lexbase : O0697A39) et transpose la Directive n° 2000/36/CE, du Parlement européen et du Conseil du 23 juin 2000, relative aux produits de cacao et de chocolat destinés à l'alimentation humaine, dite « Directive chocolat » (N° Lexbase : L8023AUP).

À chaque type de chocolat correspond une dénomination déterminée en fonction de la teneur en cacao dont les minima et maxima sont rigoureusement fixés.

Tout cet illogisme est encadré par l’article 278-0 bis, 2°, du CGI (N° Lexbase : L0809LPN) aux termes duquel sont soumis au taux normal les chocolats et tous produits composés, contenant du chocolat ou du cacao à l'exception des produits suivants : le chocolat lui-même, le chocolat de ménage au lait, les bonbons de chocolat, les fèves de cacao et le beurre de cacao.

II - Les produits soumis au taux normal

Sont soumis au taux normal les produits suivants :

• chocolat au lait ;
• chocolat blanc ;
• chocolat fourré ;
• chocolate a la taza ;
• chocolate familiar a la taza.  

III - Les produits soumis au taux réduit

Sont soumis au taux réduit de 5,5 % de la TVA :

• les fèves de cacao et le beurre de cacao ;
• les produits relevant de la catégorie « chocolat de ménage au lait », compte tenu de leur mode traditionnel de conditionnement ;
• les produits relevant de la catégorie « chocolat » quelle que soit leur présentation ;
• les produits de chocolat relevant de la catégorie « bonbon de chocolat ».

IV - Quid des produits à base de chocolat ?

Comme vu précédemment, les gourmands et les très gourmands ne sont pas logés à la même enseigne.

Et pour les produits à base de chocolat, le casse-tête continue. La subtilité tient souvent à la terminologie employée à l’image du « Nutella » considéré comme une pâte alimentaire ou des chocolats « Mon chéri » considérés comme des fruits enrobés…

Les recettes à base de chocolat se déclinent à l’infini. Voici quelques exemples du quotidien.

En ce qui concerne notre poule ou lapin de Pâques, avec une tête en chocolat blanc et le corps au chocolat noir, ils seront par défaut soumis au taux de 20 % sauf si le producteur ou le vendeur souhaite ventiler les taux de TVA en fonction de la proportion de chaque chocolat.

V - Les conséquences de l’assujettissement de l’ensemble des produits de chocolaterie au taux réduit

Une série de conséquences positives a priori…

• la baisse des prix entraînant une hausse de la consommation et donc de la production ;
• des conditions normales de concurrence entre le chocolat et d’autres produits « voisins » ;
• une amélioration de la situation des pays producteurs ;
• un développement de l’activité des entreprises et de l’emploi.

… mise à mal par des contraintes budgétaires. Une diminution des taux de TVA aurait un coût budgétaire élevé. Rappelons que la TVA représente la première recette brute du budget général de l’État.

Ces contraintes ont d’ailleurs été rappelées à plusieurs reprises par nombres de ministres sous des Gouvernements différents [3].

Il n’existe pour l’heure aucun projet de simplification de ce système.

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► L’arrêté du 25 mars 2021, publié au Journal officiel du 1^er avril 2021, portant création du service national chargé de la gestion du guichet TVA commerce en ligne.

📌 Report de l’entrée en vigueur du régime de TVA du commerce électronique

L’article 147 de la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 N° Lexbase : L5870LUX) a transposé les Directives (UE) n° 2017/2455, du 5 décembre 2017 ([LXB=L7481LHK) et (UE) n° 2019/1995, du 21 novembre 2019 (N° Lexbase : L7260LT3) relatives au e-commerce.

Ces nouvelles règles mises en place par l’Union européenne visent un marché unique numérique et Europe et modifient en profondeur le régime applicable aux ventes à distance de biens en « B to C » et les modalités de déclarations de ces ventes de biens mais aussi des services en « B to C » par un recours étendu au mécanisme du « one stop shop » (OSS).

Conformément à la décision du Conseil de l’Union européenne, l’entrée en vigueur de la réforme du régime des ventes à distance transfrontalières a été repoussée au 1er juillet 2021.

L’article 51 de la loi de finances pour 2021 a acté ce report (loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021, art. 51 N° Lexbase : L3002LZ9).

📌 Rappel des nouvelles mesures instituées par la loi de finances pour 2021

📌 Que prévoit l’arrêté ?

La direction départementale des finances publiques de l'Oise est chargée :

• de la gestion des immatriculations au guichet visé aux articles 298 sexdecies F (N° Lexbase : L9103LNH) à 298 sexdecies H (N° Lexbase : L6312LUC) du Code général des impôts,
• de la gestion des déclarations de TVA transmises dans le cadre de ces dispositifs ainsi que du reversement de la TVA revenant aux autres États membres de l'Union européenne.
• pour la taxe revenant à la France, du recouvrement, tant amiable que forcé, des droits et pénalités,
• de procéder au remboursement des excédents de versements perçus des opérateurs immatriculés en France, ainsi que de traiter, instruire et procéder au remboursement, le cas échéant, des crédits de taxe et des éventuelles réclamations émanant des opérateurs inscrits au dispositif et portant sur la TVA française.

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