Lexbase Fiscal

Le Conseil d’État est venu apporter des précisions concernant les délais de réclamation dans le contexte particulier de l’intégration fiscale.

📌 Sur le régime de l’intégration fiscale

L’intégration fiscale consiste à consolider l’ensemble des résultats fiscaux des sociétés d’un groupe.

Le principal avantage de régime est de déterminer la base de calcul de l’impôt sur les sociétés de manière globale au niveau du groupe fiscalement intégré. Ainsi, il existe une compensation opérée entre les déficits réalisés par une filiale et les bénéfices des autres sociétés du groupe intégré.

📌 Sur le délai de réclamation

Le contribuable dispose d’un délai général de réclamation (LPF, art. R*196-1 N° Lexbase : L4380IXI) qui se termine le 31 décembre de la deuxième année à compter :

de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement,

du versement de l’impôt contesté.

À l’opposé, en application du délai spécial de réclamation prévu par l’article R*196-3 du LPF (N° Lexbase : L1594IND), le contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration fiscale, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations.

Dans ces deux affaires présentées devant le Conseil d’État la problématique était la suivante : de quel délai peut se prévaloir une société-mère d’un groupe intégré dont les résultats individuels avaient été préalablement rectifiés afin d’obtenir la déduction de la quote-part de frais et charges afférente aux dividendes intra-groupes incluse dans le résultat d’ensemble ?

Réponse du Conseil d’État : la société mère d'un groupe fiscalement intégré ne peut se prévaloir de la notification d'une proposition de rectification portant sur son seul résultat propre et n'ayant aucune incidence sur le résultat individuel d'une société membre de son groupe, pour l'application du délai spécial prévu à l'article R. 196-3 du LPF à la réclamation qu'elle présente et qui tend à la restitution d'une fraction de cotisations d'impôt correspondant à des bénéfices de cette société intégrée.

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► La Chambre commerciale de la Cour de cassation est venue apporter des précisions, dans un arrêt du 27 janvier 2021, sur l’assiette de l’octroi de mer.

Les faits. Une société a pour activité, sur l’Ile de la Réunion, la fabrication de cigarettes, qu’elle vend à trois sociétés de distribution. Ces sociétés distributrices, qui ne sont pas propriétaires des marques sous lesquelles elles commercialisent leurs cigarettes, paient des redevances aux sociétés de leurs groupes respectifs qui en sont titulaires.

Procédure. La société a fait l’objet d’un avis de mise en recouvrement (AMR) émis par l’administration des douanes, au titre de l’octroi de mer intégrant à l’assiette de cette taxe les redevances payées par les sociétés distributrices aux sociétés propriétaires des marques. L’administration des douanes a rejeté sa contestation ; la société l’a assignée en annulation de l’AMR, ainsi que l’inspecteur régional de première classe, en qualité de signataire de cet avis.

Rappel. Les livraisons de biens à titre onéreux par des personnes qui exercent des opérations de fabrication, de transformation ou de rénovation de biens meubles corporels ou des opérations agricoles ou extractives dans les régions de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion sont soumises à l’octroi de mer dont la base d’imposition est le prix de production, hors taxe sur la valeur ajoutée.

En appel, la cour retient que les sociétés distributrices ne pouvaient vendre les biens acquis auprès de la société demanderesse qu’après l’acquittement de ces redevances et qu’elles ne devenaient propriétaires de ces biens qu’à la suite de ce paiement.

Par suite, la cour a jugé que l’assiette de l’octroi de mer dont était redevable la société était composée du prix des cigarettes payé par les sociétés distributrices ainsi que des redevances de marque réglées par ces sociétés aux sociétés de leur groupe qui en étaient titulaires.

Solution de la Cour de cassation. Le raisonnement de la cour d’appel n’est pas validé par la Cour de cassation qui juge que l’octroi de mer est assis sur le prix de vente de biens meubles fabriqués par la société qui en est redevable.

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En présence d'un groupe de sociétés dans lequel la maison-mère détient au moins 95 % du capital des filiales, l’intégration fiscale est un régime fiscal permettant à la société-mère d'être seule redevable de l'impôt.

Le présent article vous propose de retrouver la synthèse des principes de ce régime.

📌 Définition :

Un groupe de sociétés est composé d’une société-mère et de filiales.

En principe chaque entité est redevable de l’impôt.

👉 Le régime de l’intégration fiscale permet consiste à consolider l’ensemble des résultats fiscaux des sociétés d’un groupe.

👉 Seule la société mère ou la holding est soumise à l’impôt sur les sociétés (IS) au titre du résultat global calculé.

📌 Conditions à remplir :

✓ seules les sociétés soumises à l’IS peuvent prétendre au bénéfice de l’intégration fiscale,

✓ peuvent se constituer société mère les sociétés dont le capital social n'est pas détenu, directement, par une société soumise à l'IS dans les conditions de droit commun,

✓ la société mère doit détenir au moins une filiale intégrée pour pouvoir former un groupe fiscal,

✓ les filiales, qui peuvent entrer dans le périmètre de l’intégration fiscale, sont celles détenues directement ou indirectement (par le biais d’une ou plusieurs sociétés) à 95% par la société mère,

✓ les sociétés intégrées doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates.

📌 Détermination du résultat imposable :

✓ chaque société doit calculer son propre résultat fiscal,

✓ le résultat d’ensemble formant la base de calcul de l’impôt dû par le groupe fiscalement intégré est déterminé par la société-mère :

• en additionnant les résultats individuels de chaque société intégrée,
• en appliquant divers correctifs ayant principalement pour objet d’éviter certaines doubles impositions, certaines doubles déductions.

📌 Formalités permettant d’opter pour le régime de l’intégration fiscale :

Le formalisme de l’option est exercée par la société-mère :

✓ l’option est notifiée à l’administration fiscale jusqu’à la date de déclaration d’impôt sur les sociétés pour le résultat de l’exercice précédent,

✓ sous forme d’une lettre établie selon le modèle de l’administration fiscale,

✓ l’option est accompagnée de la liste des sociétés membres du groupe fiscal et de l'accord de chaque filiale pour faire partie du groupe d'intégration ainsi formé,

✓ la durée initiale est de cinq exercices.

📌 Sortie du régime de l’intégration fiscale : 

Toute opération touchant le capital d'une filiale ayant pour effet de faire tomber le seuil de détention de la filiale en dessous de 95% entraîne la sortie de la filiale du groupe fiscal.

📌 Les principaux avantages : 

✓ compensation opérée entre les déficits réalisés par une filiale et les bénéfices des autres sociétés du groupe intégré,

✓ lorsque les sociétés sont bénéficiaires, l'option permet de neutraliser fiscalement les opérations commerciales et financières qui s'effectuent entre les différentes sociétés du groupe,

✓ lorsque l'IS versé au titre du résultat d'ensemble est inférieur à la somme des impôts que chaque société aurait dû payer, la société mère réalise une économie d'impôt.

📌 Les inconvénients :

✓ grande organisation matérielle et gestion comptable au sein du groupe,

✓ plusieurs liasses fiscales,

✓ une sortie du groupe remet en cause certains flux neutralisés,

✓ des exercices comptables d’une durée d’une année entière, qui doivent débuter et être clôturés aux mêmes dates (en pratique, dans le cas où une entreprise, dans laquelle le groupe de sociétés détient au moins 95 % de son capital, a été rachetée ou constituée au cours de l’année, celle-ci ne pourra bénéficier de ce régime que pour le deuxième exercice de son activité et ce sur demande de la société mère).

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Est contraire au droit de l'Union la législation française relative à un régime d'intégration fiscale en vertu de laquelle une société mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la réintégration d'une quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des sociétés résidentes parties à l'intégration, alors qu'une telle neutralisation lui est refusée, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales situées dans un autre Etat membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option. Telle est la solution dégagée par la CJUE dans un arrêt rendu le 2 septembre 2015 (CJUE, 2 septembre 2015, aff. C-386/14).

Au cas présent, une SCA est la mère, d'une part, de filiales françaises, avec lesquelles elle a constitué un groupe fiscalement intégré, et, d'autre part, de filiales résidentes de pays membres de l'Union européenne et dont elle perçoit des dividendes.

Bénéficiant du régime « mère et filiale », la SCA avait procédé à la déduction fiscale de dividendes, moyennant la réintégration fiscale d'une quote-part de frais et charges de 5 % (QPFC) [1]. Prenant néanmoins une position très en pointe sur ce sujet, la SCA a réclamé à l'administration fiscale, non pas un élargissement de son intégration fiscale à ses filiales de l'UE, mais la restitution de la fraction d'impôt sur les sociétés (et ses contributions additionnelles) ainsi acquittée résultant de la réintégration de la QPFC afférente aux dividendes versés par ces dernières. L'argument avancé porte sur une atteinte du principe européen de liberté d'établissement [2] qui résulterait du fait que seule la détention de filiales françaises, seules éligibles à une entrée dans une intégration fiscale, permet une exonération de QPFC, à la différence d'une participation dans une filiale de l'UE.

Evincée par l'administration, déboutée par le tribunal administratif, la SCA trouva en appel une oreille sensible à la difficulté juridique posée ; la cour administrative d'appel de Versailles formula, en conséquence, une question préjudicielle à la CJUE [3] consistant à examiner si la liberté d'établissement prévue par le droit européen s'oppose à ce que la législation française de l'intégration fiscale réserve la neutralisation et l'exonération fiscale de la QPFC afférente, aux seuls dividendes reçus des sociétés résidentes françaises.

La CJUE a retenu qu'une infraction à la liberté d'établissement était bien caractérisée, ouvrant ainsi la voie à la réclamation de la société, ainsi qu'à une probable réforme de l'intégration fiscale (II). Nous analyserons préalablement les dispositions concernées et les principes jurisprudentiels (I).

I - Dispositions nationales fiscales concernées et principes jurisprudentiels européens

A - Les dispositions nationales fiscales concernées

Lorsque ses conditions d'application sont réunies, l'application du régime « mère et filiale » (CGI, art. 145 et art. 216 pris pour la transposition de la Directive européenne sur les sociétés mères et filiales [4] permet la déduction fiscale d'un dividende moyennant une réfaction de 5 % opérée sur le montant du produit de participation perçu (crédit d'impôt compris).

Si l'on postule que la perception d'un produit fiscalement exonéré ne doit pas permettre la déduction des charges qui en ont permis l'acquisition, la réintégration fiscale de la QPFC requise par le régime « mère et filiale » incarne une mesure « d'équilibre » avec l'exonération des produits de participation qu'il permet par ailleurs.

Les frais et charges à réintégrer fiscalement sont estimés forfaitairement selon une quote-part de 5 % du produit net tiré d'une participation éligible au régime « mère et filiale » [5].

À titre de mesure de faveur, le régime de l'intégration fiscale prévoit, lui, que la QPFC afférente aux dividendes versés au sein d'un groupe fiscal par une filiale distributrice après sa première année d'appartenance au groupe et éligibles au régime « mère et filiale » doit être neutralisée, c'est-à-dire que le montant de QPFC réintégré dans le résultat imposable individuel d'une société membre de l'intégration qui bénéficie d'un dividende intragroupe doit être déduit pour le calcul du résultat imposable de l'ensemble du groupe intégré [6].

La règle de neutralisation des QPFC afférentes aux dividendes intragroupes peut donc être perçue comme une disposition favorable propre au régime de l'intégration fiscale, par-delà ses objectifs essentiels de consolidation des bénéfices et déficits fiscaux dans le groupe et de neutralité fiscale des transactions intragroupes.

Comme telle, cette mesure ne peut aucunement bénéficier à une distribution de dividendes provenant d'une filiale étrangère, et notamment de l'UE, à qui toute option en faveur de l'entrée dans une intégration fiscale est refusée.

Rappelons qu'à l'époque des faits, et encore maintenant après les différentes réformes du régime de l'intégration fiscale [7] impliquées ou appelées par la jurisprudence de la CJUE [8], seules les sociétés françaises (et les établissements stables français de sociétés non-françaises de l'UE) peuvent être membres d'une intégration fiscale.

Face à la prétention de la SCA, l'administration maintenait une ligne de défense selon laquelle il ne pouvait pas y avoir lieu à une discrimination blâmable au regard du droit européen, et notamment son principe de liberté d'établissement, dès lors que toutes les sociétés françaises ne font pas nécessairement partie de tels groupes intégrés, même quand elles y sont éligibles, et que, en conséquence, les dividendes qu'elles distribuent obligent leur société mère à la réintégration d'une QPFC en cas d'application du régime « mère et filiale ».

La neutralisation de la QPFC ne pouvait être jugée qu'au regard de principes issus de la jurisprudence de la CJUE sur la liberté d'établissement.

B - Le contexte jurisprudentiel communautaire

La décision rendue par la CJUE marque une illustration de la portée de la liberté d'établissement, à laquelle des restrictions avaient été reconnues comme justifiées par la Cour dans certaines jurisprudences antérieures.

En particulier, ayant à statuer sur la législation néerlandaise sur l'intégration fiscale, la CJUE avait admis une restriction à la liberté d'établissement dans une décision de 2010 au nom d'un motif d'intérêt général de préservation de la répartition du pouvoir d'imposition entre les États membres [9].

Dans ce même arrêt de 2010, la Cour avait également conféré une certaine autonomie aux motifs admis pour apporter une restriction à la liberté d'établissement (1°, la nécessité de prévenir le risque d'évasion fiscale ; 2°, la nécessité de sauvegarder la cohérence du système fiscal et ; 3°, la répartition du pouvoir d'imposition entre les États membres de l'UE).

Dans le cadre de l'affaire commentée, la Cour maintient une analyse par laquelle les différents types de restriction possibles sont étudiées indépendamment et est amenée à se pencher, en particulier, sur la discrimination introduite par l'intégration fiscale et la neutralisation de la QPFC au regard du maintien de la cohérence du système fiscal et de la répartition du pouvoir d'imposer entre les États membres.

La Cour retient d'abord que la situation de sociétés appartenant à un groupe fiscal intégré est comparable à celle des sociétés n'appartenant pas à un tel groupe ; en effet, à ses yeux, dans les deux cas, une société mère supporte des charges liées à la gestion de sa participation dans sa filiale et, par ailleurs, les bénéfices réalisés par la filiale et dont sont issus les dividendes distribués sont, en principe, susceptibles de faire l'objet d'une double imposition économique ou d'une imposition en chaîne.

Poursuivant, la CJUE indique qu'il n'existe pas de principe général d'exclusion des sociétés filiales non-résidentes du bénéfice des différents avantages attachés à un régime fiscal de groupe [10] ; ces différents avantages doivent, par ailleurs, être envisagés distinctement.

Après ce postulat prometteur, on pouvait craindre néanmoins que l' « appel d'air » en faveur d'une totale harmonisation d'un régime fiscal de groupe transfrontalier soit limité dès lors que, d'une part, dans l'arrêt du 25 février 2010, la Cour avait retenu qu'un État membre est libre d'interdire l'accès des sociétés non-résidentes à son régime fiscal de groupe compte tenu de la nécessité de préserver la répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les États membres de l'UE [11] et, d'autre part, conformément à sa jurisprudence du 27 novembre 2008 [12], une restriction à la liberté d'établissement peut être admise en particulier lorsque les désavantages infligés aux société mères dans le cadre du régime français de l'intégration fiscale résultent de la circonstance que leurs filiales sont établies dans un autre État membre.

En l'occurrence, la Cour fait pencher la balance en faveur de la liberté d'établissement, sans que la répartition équilibrée du pouvoir d'imposer entre les États soit en cause (puisque le seul flux financier concerné consiste en des dividendes entrant et, donc, au seul droit d'imposer de la France) et sans que la cohérence du système fiscal soit menacée au point de restreindre la liberté d'établissement.

II - Perspectives ouvertes par l'arrêt du 2 septembre 2015

A - Quelles perspectives de réforme de la fiscalité des dividendes ou de l'intégration fiscale ?

Reconnue contraire à la liberté européenne d'établissement, la législation française sur l'intégration fiscale est vouée à être modifiée, à tout le moins [13], en ce qui concerne cette discrimination reconnue injustifiée sur la neutralisation de la QPFC réservée aux groupes fiscalement intégrés et, donc, aux seules distributions entre sociétés françaises.

En première analyse, deux voies s'offrent au législateur pour réformer le régime de l'intégration fiscale.

Il peut être envisagé, en premier lieu, de remettre en cause l'exonération dont bénéficient les sociétés mères françaises d'un groupe fiscal intégré en supprimant le principe de neutralisation de la QPFC au sein des groupes intégrés [14]. Dans ce cadre, la QPFC resterait l'attribut du régime « mère et filiale », lequel bénéficie dans les mêmes conditions à des dividendes provenant de filiales françaises et de filiales implantées dans l'UE. La difficulté de cette option est le surcoût fiscal pour les groupes fiscaux intégrés pour lesquels, en pratique, la neutralisation de la QPFC est parfois le premier avantage recherché dans la mise en œuvre de l'intégration fiscale.

Dans le sens opposé, une généralisation de la neutralisation de la QPFC aux dividendes versés par des sociétés résidant dans l'UE et revenant à des sociétés, françaises, membres d'une intégration fiscale pourrait apparaître comme une alternative. Le législateur aurait beau jeu, néanmoins, de limiter cette extension aux seules filiales de l'UE détenues, directement ou indirectement, à au moins 95 % par une société mère intégrante française ou une entité mère non-résidente (EMNR), dans le cadre de l'intégration fiscale « horizontale ». Le surcoût financier serait alors pour les finances de l'Etat.

De manière plus prospective encore, certaines voix considèrent une modification de la portée du régime de l'intégration fiscale pour qu'elle permette une consolidation plus approfondie, au sein de laquelle une neutralisation bénéficierait aux remontées de produits de participation, en tant que telle, et à l'instar du régime de groupe fiscal aux Pays-Bas.

On le voit, la réflexion peut donc s'engager dans diverses directions mais une certaine urgence existe pour cette réforme. La forme et la portée qu'elle prendra (rétroactivité ?... limitée à 2015 ? nouveau dispositif ?) restent à déterminer.

B - Quelle réclamation fiscale ?

L'impossibilité juridique de neutraliser une QPFC afférente à des dividendes de source UE perçus par une société membre d'une intégration fiscale ayant été reconnue, le surcroît d'IS et de contributions additionnelles correspondant pourra faire l'objet d'une réclamation auprès de l'administration.

En effet, il est de principe que les contribuables peuvent demander la décharge ou la réduction d'impositions, en se fondant sur le fait qu'une disposition, ayant initialement reçu application, s'avère non-conforme à une règle de droit supérieure, et notamment à une règle du droit de l'Union européenne.

La Cour n'ayant assorti sa décision d'aucune limite temporelle, les contribuables n'ayant pas encore réclamé la décharge des impositions relatives à la QPFC sur les dividendes perçus de sociétés résidentes de l'Union européenne et détenues à 95 % par une société française peuvent le faire dans les délais habituellement applicables en la matière.

Rappelons à ce sujet que l'arrêt du 2 septembre 2015 de la CJUE, même s'il révèle la non-conformité de l'article 223 B du CGI avec le droit européen, n'est pas de nature à ré-ouvrir un délai pour agir en réclamation ; ce délai court donc selon les règles ordinaires, à compter de la date de versement de l'IS concerné.

En l'occurrence, le délai, de droit commun pour agir, expirant le 31 décembre de la 2nde année suivant celle au cours de laquelle l'IS et ses contributions ont été versés, il sera possible de réclamer, avant le 31 décembre 2015, à l'encontre des exercices 2012 et suivants [15], pour les entités dont l'exercice coïncide avec l'année civile. Pour les groupes intégrés fiscalement déficitaires, la période répétible pourra s'étendre sur toute la période d'intégration marquée par l'existence de déficits reportables.

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► Pour l'application de l'article 44 quindecies du Code général des impôts aux sociétés civiles professionnelles (SCP) qui n'ont pas opté pour leur assujettissement à l’IS, le rachat de la totalité des parts d'un associé par un nouvel associé doit être regardé comme constituant une reprise d'entreprise individuelle.

Les faits.

⇒ le requérant rachète à son père la totalité des parts que celui-ci détenait dans une SCP et qui représentaient un tiers du total des parts de cette SCP ;

⇒ il requérant prétend avoir droit à l’exonération d’impôt sur les bénéfices prévue par l’article 44 quindecies du CGI (N° Lexbase : L8648LQD) pour les entreprises créées ou reprises dans les zones de revitalisation rurale entre le 1^er janvier 2011 et le 31 décembre 2013 ;

⇒ réclamation rejetée par l’administration

⇒ le tribunal administratif de Limoges rejette la demande de décharge de cotisation d’IR au titre de l’année 2012 (TA Limoges, 19 mai 2016, n° 1400012 N° Lexbase : A9950YY8) ; la cour administrative d’appel de Bordeaux rejette l’appel fait contre ce jugement (CAA Bordeaux, 18 décembre 2018, n° 16BX02014 N° Lexbase : A5442YXT).

Précisions du Conseil d’État. La reprise d'entreprise ouvrant droit à l'exonération s'entend de toute opération au terme de laquelle est reprise la direction effective d'une entreprise existante avec la volonté non équivoque de maintenir la pérennité de cette entreprise.

« En jugeant que M. A... ne pouvait être regardé comme ayant repris une entreprise au sens des dispositions de l'article 44 quindecies du Code général des impôts et ne pouvait ainsi bénéficier de l'exonération qu'elles prévoient, la cour a commis une erreur de droit ».

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► Le décret n° 2021-86, du 28 janvier 2021, publié au Journal officiel du 30 janvier 2021, modifie l'article 46-0 A de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L7867LWB) afin de faire évoluer le périmètre de la déclaration automatique relative à l'impôt sur le revenu.

🔎 La déclaration automatique a été mise en place par la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 N° Lexbase : L5870LUX). Codifiée sous l’article 171 du Code général des impôts (N° Lexbase : L6180LUG), elle permet au contribuable de remplir son obligation déclarative en s’abstenant de modifier les éléments d’imposition dont dispose l’administration.

L’administration fiscale met à la disposition du contribuable concerné un document spécifique comprenant les éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu dont elle a connaissance au plus tard un mois avant la date limite de dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus.

📌 Déclaration automatique, les cas d’exclusion : le décret n° 2020-485, du 27 avril 2020 (N° Lexbase : L7603LWI) précise les cas dans lesquels, au regard des éléments dont l'administration dispose et de ceux utilisés pour l'établissement de l'impôt de l'année précédente du contribuable concerné, elle ne peut pas mettre à la disposition de celui-ci le document spécifique comprenant les éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu dont elle a connaissance. En l'absence de ce document, le contribuable ne peut pas bénéficier de la déclaration automatique de ses revenus et doit, dès lors, souscrire une déclaration dans les conditions prévues à l'article 170 du Code général des impôts (N° Lexbase : L6178LUD).

Sont notamment visés les entrepreneurs individuels dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu, les personnes fiscalement domiciliées hors de France ou disposant d'un compte bancaire à l'étranger, les contribuables imposés suivant des régimes particuliers (notamment les journalistes, les assistants maternels, les gérants majoritaires de certaines sociétés) et les personnes ayant déclaré à l'administration fiscale un changement d'adresse ou de situation (naissance, mariage, conclusion d'un pacte civil de solidarité, divorce, séparation, décès).

👉 Le présent décret prévoit que l'administration ne met pas à la disposition du contribuable ayant déclaré des pensions alimentaires l'année précédente le document spécifique comprenant les éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu dont elle a connaissance.

En revanche, les contribuables ayant signalé à l'administration fiscale une naissance, une adoption ou le recueil d'un enfant mineur l'année précédente deviennent éligibles à la déclaration automatique.

Le texte est entré en vigueur le 31 janvier 2021.

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Cet article a pour ambition de mettre en perspective les récentes modifications apportées par la loi de finance n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, de finances pour 2019, article 32 (N° Lexbase : L6297LNK), notamment au regard de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (ci-après CJUE).

L’article 32 de la loi a essentiellement pour objet de tirer les conséquences de jurisprudences récentes de la CJUE, qui ont jugé incompatibles avec le droit de l’Union européenne certaines législations nationales réservant des avantages aux régimes de groupes nationaux au motif que ces avantages ne concernaient que des sociétés résidentes. À cette occasion et sans doute avec le souci d’anticiper de nouvelles jurisprudences, d’autres modifications sont apportées au régime français d’intégration fiscale : certaines neutralisations sont supprimées et des assouplissements sont apportés à raison de certaines opérations de restructuration.        

Ces mesures s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2019, à l’exception de certains des assouplissements apportés aux conséquences des restructurations intragroupes, qui s’appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2018, afin de prendre en compte les effets du Brexit.

Afin de mettre en lumière les nouveautés apportées par la loi de finance, notamment quant au droit de l’Union européenne (II), il convient dans un premier temps de faire un rappel de la portée jurisprudentielle notamment en matière de consolidation du résultat fiscal (I).

I - Un encadrement par la Cour de justice

L’objet de cet article n’est pas de faire une étude détaillée de la jurisprudence européenne, mais d’exposer la portée des dernières décisions rendues par la Cour de justice en la matière. Rappelons tout d’abord que cette dernière (CJUE) s’est dans un premier temps attachée à ce que les entreprises taxables en France appartenant à un même groupe puissent être fiscalement intégrées sans aucune prise en considération de leurs modalités de détention. C’est la jurisprudence «Papillon» [1]. Ainsi, le fait qu’une filiale française ne soit détenue qu’indirectement, à plus de 95 %, par une mère française par l’intermédiaire d’une société résidente d’un autre État membre de l’Union européenne ne pouvait l’empêcher de faire partie du groupe.          

Un nouveau pas a été franchi quelques années plus tard lorsque la Cour de Justice a accepté la mise en place de groupe horizontalement intégré et non plus seulement verticalement intégré [2]. Dans ces conditions, la Cour de justice considère qu’au regard de l’objectif du régime de consolidation fiscale en cause, qui est «d’assimiler le plus possible à une entreprise […] le groupe constitué par une société mère avec ses filiales et sous filiales en permettant de consolider les résultats de chaque société» [3], la consolidation des résultats des sociétés membres du groupe établi dans l’État membre qui prévoit ce régime ne doit pas dépendre de la structure de détention. Cela est donc en harmonie avec le principe général de liberté d’établissement.           

Le législateur français face à cela, a du faire preuve d’une profonde adaptation en instaurant tout d’abord un régime d’intégration fiscale par filiale européenne intermédiaire (groupe dit «Papillon») puis une intégration fiscale horizontale sans néanmoins distinguer ces deux régimes. Cela a eu pour effet direct de complexifier la compréhension du régime de l’intégration fiscale.           

De même les décisions de la Cour de justice ont eu pour conséquence de construire progressivement une approche «par élément». Cela consiste à analyser séparément les avantages fiscaux accordés par le régime de la consolidation fiscale pour ensuite apprécier la nature exacte de ces avantages et voir ainsi s’ils sont strictement consubstantiels au mécanisme de la consolidation. Etonnement, cette vision est antinomique à celle de l’intégration fiscale consistant à récolter l’entièreté des avantages et des inconvénients potentiels et de les prendre en considération pour déterminer s’ils entrainent une différence de traitement au détriment des groupes transfrontaliers. Cette approche par «élément» été mise en évidence pour la première fois dans la décision «Group Steria SCA» [4]. Selon les juges européens, il ne saurait être déduit de l’arrêt X holding que «toute différence de traitement entre des sociétés appartenant à un groupe fiscal intégré, d’une part, et des sociétés n’appartenant pas à un tel groupe, d’autre part, est compatible avec la liberté d’établissement» [5].           

Si cette décision laisse penser que le régime de consolidation fiscale est constitutif d’une entrave à la liberté d’établissement en ce sens qu’il n’autorise pas la consolidation des résultats des sociétés étrangères se pose la question de savoir si cette entrave peut être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général. En d’autres termes, la Cour de justice peut-elle faire de ce régime une exception ? La Cour de justice se montre très stricte à cet égard. Certaines décisions peuvent en témoigner notamment les affaires «Steria et AFEP» [6] où ni la nécessité de sauvegarder la répartition du pouvoir d’imposer entre États membres ni celle de préserver la cohérence du système fiscal de l’État en cause n’a été retenue. Ce paysage jurisprudentiel a ainsi laissé le législateur français dans une profonde difficulté. C’est ainsi que des évolutions ont été nécessaires notamment au regard du droit de l’Union européenne.

II - Les nécessaires évolutions quant au droit de l’Union européenne

Sans qu’il soit nécessaire de faire une étude précise des nouvelles mesures issues de la loi de finance pour 2019, il convient toutefois d’évoquer les mesures qui ne pouvant faire l’objet d’une contestation.           

Tout d’abord, le nouveau régime des distributions intragroupe ne bénéficie pas du régime mère-fille [7]. Les distributions versées par une société intégrée à une autre société intégrée sont tables à hauteur de 1 % de leur montant comme les distributions versées par une société européenne intégrable à la même société intégrée. Il en résulte que le législateur supprime les justifications spécifiques exigées des groupes «Papillon» ou «horizontaux» dont le seul objet était d’assurer une traçabilité entre les distributions perçues de la société étrangère et en amont, une distribution effectuée par une société intégrée pouvant être neutralisée en application de l’ancien article 223 B, al, 2 du Code général des impôts (N° Lexbase : L9036LNY).           

Cette règle s’applique également aux dividendes perçus par une société non-membre d’un groupe intégré à condition que la société distributrice étrangère soit intégrable et que la société mère ne soit pas non intégrée parce qu’elle n’a pas donné son accord pour être membre d’un groupe ou que sa mère française n’a pas exercé l’option pour constituer un groupe intégré alors que les conditions pour constituer un tel groupe étaient remplies.           

Ensuite, le passage d’un groupe vertical à un groupe horizontal, avec le maintien de la même mère, n’entrainera plus la cession du régime de groupe [8].           

Par ailleurs, l’absence de décentralisation, pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2019, des plus-values de cession de titres de participation entre sociétés membres d’un même groupe intégré [9].           

En ce qui concerne le nouveau régime applicable aux charges financières issus de l’article 34 de la loi de finance pour 2019, il tient compte de la facturé offerte par la Directive n° 2016/1164/UE du 12 juillet, sur la lutte contre les pratiques d’évasion fiscale dite «ATAD» (N° Lexbase : L3612K9N), d’assimiler le groupe intégré à un seul et même contribuable. Le nouveau régime semble, a priori, compatible avec le droit de l’Union européenne.           

Enfin concernant les abandons de créances et les subventions entre sociétés intégrées [10], pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2019, les subventions (directes ou non) et abandons de créances consentis entre sociétés fiscalement intégrées ne seront plus neutralisées pour la plupart, car elles ont généralement un caractère financier au sens de l’article 39, 13 du Code général des impôts (N° Lexbase : L3894IAH).           

Reste la question de savoir comment cela se matérialisera en pratique.

Affaire à suivre….

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► Les revenus tirés de la concession d'un brevet sont le fruit d'une activité professionnelle au sens de l'article 1447 du Code général des impôts (N° Lexbase : L0819IPZ) si le concédant met en oeuvre de manière régulière et effective, pour cette activité de concession, des moyens matériels et humains ou s'il est en droit de participer à l'exploitation du concessionnaire et est rémunéré, en tout ou partie, en fonction de cette dernière.

Les faits.

⇒ une société membre du groupe SCA, exerce une activité de sous-concession de brevets, dont elle a acquis le droit d’usage et d’exploitation avec d’autres sociétés membres du groupe SCA ;

⇒ estimant qu’elle n’exerçait pas d’activité professionnelle, la société demande à l’administration de lui restituer les sommes versées au titre de la CVAE au titre des années 2013 et 2014 ;

⇒ le tribunal administratif de Montreuil fait droit à la demande (TA Montreuil, du 22 juin 2017, n° 1603089 N° Lexbase : A65123LR) ; la cour administrative d’appel de Versailles a annulé ce jugement (CAA Versailles, 28 janvier 2020, n° 17VE02659 N° Lexbase : A84043CA).

Deux éléments à souligner.

✔ La totalité du capital de l'ensemble des filiales françaises d'un groupe, au nombre desquelles figurent la société contribuable et celles auxquelles cette dernière a sous-concédé des brevets pour lesquels elle bénéficie d'une licence d'usage et d'exploitation exclusive est détenue directement ou indirectement par une même société ;

✔ Les stipulations des contrats de sous-concession de brevets en cause prévoyant que le montant des redevances perçues par la société contribuable est, au moins pour partie, fixé en fonction du volume des ventes et donc proportionnel à l'activité et aux résultats des sociétés sous-concessionnaires

À noter que la totalité du capital de la société concessionnaire et des sociétés sous concessionnaires est, directement ou indirectement, détenue par un seul et même actionnaire.

👉 la sous-concession du droit d'usage et d'exploitation des brevets en cause revêt, en l'espèce, le caractère d'une activité professionnelle.

Le pourvoi de la société est rejeté.

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► Le Conseil d’État est venu apporter des précisions sur le délai de réclamation en cas d’intégration fiscale dans deux arrêts en date du 26 janvier 2021.

📌 Les faits.

⇒ une société-mère d'un groupe fiscalement intégré ;

⇒ une société membre du groupe a perçu d’une filiale en Italie des dividendes placés sous le régime fiscal des sociétés mères ; cette société a déduit le montant des dividendes du résultat fiscal du groupe à l'exception d'une quote-part de frais et charges fixée à 5 % de leur montant ;

⇒ à la suite d’un arrêt de la CJUE (CJUE, 2 septembre 2015, aff. C-386/14 Groupe Steria SCA N° Lexbase : A3750NN9), la société demande la restitution de la fraction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale additionnelle à cet impôt qu'elle avait acquittées ;

⇒ rejet de l’administration fiscale.

Les deux sociétés se pourvoient en cassation contre les arrêts de la cour administrative d’appel de Versailles (CAA de Versailles, 19 novembre 2019, n° 18VE01276 N° Lexbase : A65964DN ; CAA de Versailles, 3 décembre 2019, n° 18VE00849 (N° Lexbase : A2674Z8K).

Le Conseil d’État est venu apporter des précisions sur :

👉 le délai spécial de réclamation dans le cas d’un groupe intégré à la suite de la notification de rehaussements du résultat individuel imposable de la société-mère ;

👉 le point de départ du délai spécial de réclamation.

Il juge ainsi que :

📌 La notification régulière à la société mère d'un groupe fiscalement intégré de rehaussements apportés à son propre bénéfice imposable, en tant que société membre de ce groupe, ne lui permet de se prévaloir du délai de réclamation prévu à l'article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L1594IND) que pour les impositions correspondant à ses propres résultats individuels.

✔ La société mère d'un groupe fiscalement intégré ne peut se prévaloir de la notification d'une proposition de rectification portant sur son seul résultat propre et n'ayant aucune incidence sur le résultat individuel d'une société membre de son groupe, pour l'application du délai prévu à l'article R. 196-3 du LPF à la réclamation qu'elle présente et qui tend à la restitution d'une fraction de cotisations d'impôt correspondant à des bénéfices de cette société intégrée.

📌 Un contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification dispose, pour présenter ses propres réclamations, d'un délai égal à celui fixé à l'administration pour établir l'impôt. Ce délai expire, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée.

✔ La notification postérieure de la mise en recouvrement des impositions en cause n'a pas d'incidence sur ce délai.

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Mots-clés : intégration fiscale • délai de réclamation • délai général • délai spécial 

I.Les deux affaires qui viennent d’être appelées et sur lesquelles nous prononcerons des conclusions communes soulèvent la question de l’application du délai spécial de réclamation prévu à l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L1594IND), dans le contexte particulier de l’intégration fiscale prévue par les articles 223 A (N° Lexbase : L1889KG3) et suivants du Code général des impôts.

Ces affaires trouvent leur origine dans l’arrêt Groupe Steria SCA rendu par la CJUE le 2 septembre 2015 relatif à la neutralisation de la quote-part de frais et charges. Rappelons brièvement que le régime des sociétés mères et filiales prévu par les articles 145 (N° Lexbase : L6168LUY) et 216 (N° Lexbase : L9037LNZ)  du Code général des impôts permet aux sociétés qui remplissent certaines conditions - à savoir participation au moins égale à 5 % au capital de la société distributrice et conservation d’une telle participation pendant deux ans - de bénéficier à raison des dividendes versés par leur filiale d’une exonération totale d’imposition, à l’exclusion toutefois d’une quote-part de frais et charges, laquelle doit être réintégrée au résultat et en compensation des charges déduites de son résultat par la société mère à raison de la gestion des participations. Toutefois, l’article 223 B du Code général des impôts (N° Lexbase : L5473LQR) relatif au calcul du résultat d’ensemble au sein des groupes fiscaux intégrés, dans la rédaction applicable aux années 2008 et 2010 en cause dans le présent litige, prévoyait la neutralisation dans le calcul du résultat d’ensemble de la quote-part de frais et charges afférente aux dividendes versés à une société membre de ce groupe par une autre société du groupe. Dès lors que cette neutralisation ne profitait qu’aux dividendes versés par des sociétés résidentes françaises, qui seules peuvent faire partie d’un groupe fiscal intégré, et non à ceux provenant de sociétés établies dans d’autres États membres de l’UE, la question de la conformité de l’article 223 B du CGI avec la liberté d’établissement a été adressée à titre préjudiciel par notre cour à la CJUE (CAA de Versailles, 29 juillet 2014, n° 12VE03691, « Sté Groupe Steria » N° Lexbase : A7124MYI : RJF, 11/14, n° 990, concl. F. Locatelli, BDCF, 11/14, n° 105). Par l’arrêt du 2 septembre 2015, la Cour de Luxembourg a jugé que la liberté d’établissement impliquait d’étendre la neutralisation de la quote-part de frais et charges aux dividendes distribués par des sociétés établies dans d’autres États-membres de l’UE, lorsque ces dernières justifient remplir les conditions d’appartenance au groupe fiscal intégré, autres que celle tenant à la résidence en France (CJUE, 2 septembre 2015 aff. C-386/14 N° Lexbase : A3750NN9, « Groupe Steria SCA », RJF, 2015, n° 972 ; cf. également CAA de Versailles, 21 juin 2016, n° 12VE03691, « Sté Sopra Steria Group » N° Lexbase : A3626RUT : RJF, 2016, n° 814).

Pour l’avenir, le législateur a supprimé à compter de 2016 l’avantage accordé aux distributions de dividendes internes aux groupe fiscaux intégrés et a aligné leur régime sur le droit commun du régime des sociétés mères et filiales.

Les présents litiges vous conduiront à préciser les conditions d’invocation de la décision de la CJUE pour le passé. Les sociétés Accor et Vicat, qui sont des sociétés mères de groupes fiscaux intégrés, ont en effet demandé la réduction de l’impôt sur les sociétés (IS) spontanément acquitté en cette qualité au titre des exercices clos respectivement en 2008, pour la première, et en 2010, pour la seconde, par neutralisation de la quote-part de frais et charges afférente à des dividendes versés par des filiales établies dans d’autres États membres de l’UE.

Ces réclamations présentées en septembre 2015, s’agissant de la société Accor, et en décembre 2016, s’agissant de la société Vicat, étaient tardives au regard du délai général de réclamation, prévu par l’article R. 196-1, b) du Livre des procédures fiscales, qui s’agissant d’une imposition auto-liquidée, expirait au 31 décembre de la deuxième année suivant le versement de l’impôt, soit au 31 décembre 2011 pour la société Accor et au 31 décembre 2013 pour la société Vicat.

De même, les sociétés Accor et Vicat ne peuvent invoquer la réouverture du délai de réclamation en cas d’événement prévue au c) de l’article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales dès lors que depuis leur modification par décret n° 2013-643, du 18 juillet 2013 (N° Lexbase : L4596IXI) ces dispositions excluent qu’un tel évènement puisse être constitué par un arrêt de la CJUE constant la non-conformité du droit interne avec le droit de l’Union.

C’est donc sur le terrain du délai spécial de réclamation prévu à l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales que les sociétés Accor et Vicat se sont placées. Dans ce cadre, les sociétés contribuables se sont prévalues de propositions de rectifications dont elles ont fait l’objet en qualité de sociétés du groupe au titre des années d’imposition en litige. 

Le tribunal administratif s’est prononcé par deux jugement du 18 janvier 2018 dont l’un a été classé C+. Le tribunal a estimé qu’en cas de rectification d’une société appartenant à un groupe fiscal intégré, la portée de l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales doit être limitée aux réclamations relatives au résultat individuel de la société ayant fait l’objet de la procédure de rectification, à savoir, dans les présentes instances, les sociétés Accor et Vicat. S’agissant de la société Vicat, dont la réclamation portait sur la neutralisation de la quote-part de frais et charge afférente aux dividendes perçus par une autre société du groupe, la société Parficim, le tribunal a estimé que le délai spécial de réclamation n’était pas applicable. S’agissant de la société Accor, dont la demande portait sur la neutralisation de la quote-part de frais et charge afférente à des dividendes qu’elle avait elle-même encaissés, le tribunal a, au contraire, admis que la réclamation entrait dans le champ d’application de l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales. Décomptant le délai spécial de réclamation à partir de la notification à la société Accor, le 27 février 2014, de l’avis de mise en recouvrement portant sur les suppléments d’IS, le TA a admis la recevabilité de la réclamation du 14 septembre 2015 et a prononcé la décharge des impositions litigieuses. Vous êtes saisis, sous le n° 18VE00849, d’un appel présenté par la société Vicat contre le jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande et, sous le n° 18VE01276, d’un appel du ministre de l’action et des comptes publics contre le jugement par lequel le TA a prononcé la décharge de l’impôt sur les sociétés acquitté par la société Accor.

II. Nous commencerons par la requête n° 18VE00849 présentée par la société Vicat qui vous conduira à vous prononcer sur les principes dégagés par le tribunal administratif dans les deux jugements s’agissant de l’application de l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales.

Reprenant une solution dégagée par deux précédents jugements (TA Montreuil, 11 mai 2017, n° 1602983, N° Lexbase : A1548WWA « Sté Colgate Palmolive International », C+ : RJF, 2017, n° 1032, étude S. Humbert, BF, 5/18 ; Dr. Fisc. 2017, n° 42 comm. 514 note S. Humbert ; TA Montreuil, 14 décembre 2017, n° 1605732, C+) et réitérée ultérieurement (TA Montreuil, 8 mars 2018, n° 1609323, « Société Cegedim » : inédit), le tribunal administratif a estimé que dans le cas d’un groupe fiscal intégré, la portée du délai spécial de réclamation doit être limitée à la contestation de l’imposition relative au résultat de la société membre du groupe qui a fait l’objet de la rectification. Les premiers juges ont estimé que la demande de neutralisation de la quote-part de frais et charge en application de l’arrêt Groupe Steria SCA relève de ce principe et que le délai spécial de réclamation ne peut être invoqué que si la demande porte sur l’imposition afférente au résultat de la société qui a fait l’objet de la rectification. En l’espèce, le tribunal administratif a estimé que la rectification du résultat individuel de la société mère du groupe n’a pas ouvert à la société requérante le délai spécial de réclamation pour contester la quote-part de frais et charges afférente aux dividendes perçus par une autre société du groupe, à savoir la société Parficim.

La société requérante conteste cette interprétation sur un double terrain. A titre principal, elle fait valoir que la portée du délai spécial de réclamation ne saurait être limitée à la part de l’impôt sur les sociétés correspondant au résultat de la société qui a fait l’objet de la rectification. 

Il nous semble que la lettre de l’article R. 196-3 n’est pas déterminante dans la résolution de la difficulté juridique. Rappelons que cet article trouve son origine dans l’article 4 de la loi du 27 décembre 1963, portant unification ou harmonisation des procédures, délais et pénalités en matière fiscale, initialement codifié sous l’article 1932 5° du Code général des impôts (N° Lexbase : L4906HMN) puis transféré dans la partie réglementaire du Livre des procédures fiscales par décret n° 81-860 du 15 septembre 1981 dans le cadre la procédure de déclassement prévue à l’article 37 de la Constitution. Cet article dispose que « dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations ».

La société vous demande de juger que ces dispositions permettent à la société mère du groupe de déposer une réclamation relative à l’impôt sur les sociétés dont elle est redevable, sans aucune limitation et y compris pour contester l’imposition afférente au résultat de sociétés qui n’ont pas fait l’objet d’une rectification. Il est vrai, comme le souligne la société requérante, que l’intégration fiscale, instaurée par la loi n° 87-1060, du 30 décembre 1987, de finances pour 1988 (N° Lexbase : L6432I8Q) et prévue aux articles 223 A et suivants du Code général des impôts, a pour objet de rendre la société mère du groupe, seule redevable de l’impôt sur les sociétés calculé sur le résultat d’ensemble du groupe, constitué en vertu de l’article 223 B du Code général des impôts par la somme algébrique des résultats individuels des sociétés membres, déterminés dans les conditions de droit commun. Ces dernières sociétés sont seulement solidaires de la mère pour la part d’impôt sur les sociétés qui serait à leur charge en l’absence d’appartenance au groupe. La jurisprudence en a déduit que seule la société mère du groupe fiscal intégré est recevable à contester l’impôt sur les sociétés établi à raison du résultat d’ensemble, alors qu’une société membre du groupe n’est recevable à saisir le juge en son nom propre qu’en sa qualité de redevable solidaire de l’imposition, à condition que cette dernière n’ait pas été acquittée par la société mère (CE 10° et 9° ch.-r., 10 juillet 2013, n° 337137, inédit au recueil Lebon « Sté Fresenius Medical Care Groupe France » N° Lexbase : A5870KGI : RJF, 2013, n° 947, conclusions D. Hédary, BDCF, 2013, n° 109) et dans la seule limite de cette solidarité (CE 9° et 10° ch.-r., 10 mai 2017, n° 395447, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1102WCS « SAS Intelligent Electronic Systems et Sté LH 28 » : RJF, 2017, n° 863, conclusions M.-A. Nicolazo de Barmon, C 863).

Toutefois, l’interprétation littérale des dispositions précitées sur laquelle se fonde la société requérante nous semble difficile à suivre. En effet, les dispositions de l’article R.196-3 du Livre des procédures fiscales ont été adoptées en 1963 sans aucune modification par la suite et n’ont donc pas envisagé la question de l’intégration fiscale instaurée par le législateur en 1987. 

Surtout, les dispositions de l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales reposent sur l’identification dans la figure du contribuable entre l’entité qui fait l’objet des procédures de rectification et le titulaire du droit de réclamation. Or, une telle identification est exclue dans le cadre de l’intégration fiscale. Si ainsi qu’il a été dit c’est la société mère du groupe qui acquitte l’impôt sur les sociétés et qui dispose du droit de réclamation, les procédures de contrôle sont diligentées à l’égard des sociétés membres du groupe fiscal intégré. En vertu de l’article 223 A du Code général des impôts, les sociétés du groupe restent en effet soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13 (N° Lexbase : L9781I3N), L. 47 (N° Lexbase : L3160LCZ) et L. 57 (N° Lexbase : L0638IH4) du Livre des procédures fiscales. Par sa décision de principe société Weil Besançon, le Conseil d’État a déduit de ces dispositions que les procédures de vérification et de rectification doivent être diligentées à l’égard des seules sociétés membres du groupe et que s’agissant de la société mère du groupe fiscal prise en sa qualité de redevable de l’impôt sur les sociétés, l’administration fiscale est seulement tenue à une obligation d’information préalable à la mise en recouvrement de l’imposition, sans avoir à préciser les motifs en droit et en fait des rectifications (CE 3° et 8° ssr., 7 février 2007 n° 279588, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9638DT7 « Min. c/ Sté Weil Besançon » : RJF, 2007, n° 407, concl. E. Glaser, BDCF, 4/07, n° 44 ; CE 9° et 10° ssr., 21 octobre 2011, n° 325619, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8322HYU « Sté financière Snop Dunois » : RJF, 2012, n° 16, concl. Cl. Legras, BDCF, 2012 n° 5). L’article R. 256-1 du Livre des procédures fiscales, dans la rédaction issue du décret n° 2004-1469 du 23 décembre 2004 (N° Lexbase : L5184GUK), a même limité le contenu de l’information qui doit être fournie à la société mère par l’administration fiscale avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires au montant global par impôt des droits, pénalités et intérêts de retard dont elle est redevable.

Si vous nous suivez, vous ne pourrez pas vous fonder sur la seule lettre de l’article R. 196-3 du LPF. En revanche, vous devrez vous reporter à l’objet de ces dispositions, qui est d’assurer « l’égalité des armes » entre l’administration fiscale et le contribuable rectifié en accordant à ce dernier un « droit de rétorsion », pour reprendre les expressions employées respectivement par Nathalie Escaut dans ses conclusions sous la décision CE 8° et 3° ssr., 21 juin 2016, n° 385395, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5772N4K « Sté Batipro » (conclusions publiées à Dr. fisc. 2016, n° 12 comm. 247) et par le président Philippe Martin dans ses conclusions sous la décision du 28 novembre 1986, de Bierre (CE Plénière, 28 novembre 1986, n° 47147, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A3804AMT, RJF, 1987, n° 236, conclusions publiées à Dr. fisc. 1988 n° 6 comm. 233). La rectification dont fait l’objet le contribuable lui ouvre ainsi le droit de demander par voie de réclamation la réduction de son imposition au titre de la période rectifiée. Par une décision de principe de 1973, le Conseil d’État a interprété le « délai » accordé au contribuable par ces dispositions par référence au délai de reprise dont dispose l’administration fiscale en vertu de l’article L. 168 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L8487AE3) pour établir l’imposition (CE Section, 5 octobre 1973, n° 83169, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2037AY4). Les procédures de reprise ou de rectification susceptibles de déclencher ce délai s’entendent non seulement de la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du Livre des procédures fiscales, mais également des procédures d’évaluation ou de taxation d’office (CE Plénière, 24 juin 1987, n° 33739-36122, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2351APR : RJF, 1987, n° 942 ; CE 8° et 9° ssr., 8 avril 1998, n° 179605, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7574ASC « Ministre contre Gourcerol » : RJF, 1998, n° 771) ou encore de la procédure de rectification particulière applicable en matière de taxe professionnelle (CE 9° et 10° ssr., 13 octobre 2000, n° 189505, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A3205ATU « SA Marin » : RJF, 2001, n° 91, avec chronique J. Maia, concl. G. Goulard, BDCF, 2001, n° 1). Les dispositions de l’article R196-3 du LPF sont soumises à la condition d’identité d’impôt en ce qu’elles ne permettent au contribuable d’introduire une réclamation après expiration du délai prévu à l’article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales qu’en ce qui concerne l’imposition et la période qui ont fait l’objet de la procédure de reprise engagée par l’administration (CE Plénière 25 octobre 1972, n° 80107, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7463B8W : Dupont 1973 p. 20 ; CE 10 juillet 1985, n° 46076 : RJF, 1985, n° 1377 ; CE 9° et 8° ssr., 14 mai 1986 n° 48358, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4228AMK « SA société minière et métallurgique de Penarroya » : RJF, 1986, n° 676). A l’inverse, une proposition de rectification dont le seul objet est de prononcer un dégrèvement en faveur du contribuable n’enclenche par le délai spécial de réclamation, en l’absence de procédure de rectification (CE 3° et 8° ssr., 27 juillet 2009, n° 303877, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1281EKN « Gonet » : RJF, 2009, n° 1155, concl. E. Glaser BDCF, 12/09, n° 146).

A cet égard, le principal argument en faveur de la solution retenue par le tribunal administratif, selon nous, est lié à l’effet interruptif de prescription de la proposition de rectification notifiée à la société membre du groupe. Une proposition de rectification dépourvue d’effet interruptif ne déclenche pas le délai spécial de réclamation (CE 16 mai 1990, n° 54135, M. Colombani N° Lexbase : A5046AQX ; CE 9° et 8° ssr., 21 juillet 1995, n° 129227, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4999ANH « Société Romantic Music Corporation » : RJF, 1995 n° 1175). Au sein d’un groupe fiscal intégré, les procédures de rectifications sont suivies, on l’a dit, à l’égard de chacune des sociétés membres et il nous semble que la proposition de rectifications notifiée à une société membre n’interrompt la prescription que pour l’imposition correspondant au résultat de cette dernière et non pour l’imposition correspondant au résultat des autres membres du groupe. La solution n’a certes jamais été expressément affirmée par la jurisprudence mais elle est commandée par l’analogie entre intégration fiscale et sociétés de personnes sur laquelle est fondée la décision société Weil Besançon d’après les conclusions du rapporteur public E. Glaser. Il est en effet de jurisprudence constante que la proposition de rectification notifiée à une société de personnes interrompt la prescription à l’égard des membres de cette dernière en tant que redevables, chacun à proportion de ses droits dans la société, de l’impôt assis sur ses bénéfices (CE Section, 8 avril 1994, n° 60405-65876, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A5515AYW : RJF, 1994 n° 579).

La société tire argument des termes de la décision société Weil Besançon, qui a qualifié de « procédure unique » les opérations diligentées par l’administration fiscale depuis la rectification du résultat individuel d’une société intégrée jusqu’à la mise en recouvrement des suppléments d’impôt sur les sociétés à la charge de la société mère. Toutefois, le motif invoqué avait pour seul objet de dispenser l’administration fiscale de notifier une proposition de rectification à la société mère du groupe et d’admettre que la procédure de contrôle suivie à l’encontre de la société dont le résultat est rectifié soit opposable à la société mère, en sa qualité de redevable de l’imposition commune. A l’inverse, ainsi qu’il a été dit, l’intégration fiscale ne dispense pas l’administration de respecter les procédures de rectification à l’égard des sociétés membres du groupe dont elle contrôle le résultat imposable.

La société se prévaut également des termes de la décision du 13 décembre 2013 (CE 9° et 10° ssr. 13 décembre 2013 n° 338133, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3703KRL « EURL Pub Finance » (RJF, 2014, n° 231) selon lesquels la proposition de rectification notifiée à une société membre du groupe a pour effet d’interrompre la prescription à l’égard de la société mère. Toutefois, cette décision se borne à indiquer que « la notification régulière à une société membre d'un groupe fiscal intégré des rehaussements apportés à son bénéfice imposable interrompt la prescription à l'égard de la société mère en tant que redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe ». Elle ne précise pas la portée de cette interruption. Or, cette portée nous semble devoir être limitée à l’imposition relative au résultat de la société membre du groupe qui a fait l’objet de la rectification.

À l’opposé, la société se prévaut de la jurisprudence selon laquelle le délai spécial de réclamation permet au contribuable de contester non seulement l’imposition supplémentaire destinée à être établie au terme de la procédure de rectification, mais également et, surtout l’imposition, primitive à laquelle il a été assujetti au titre de la période d’imposition soumise à rectification (CE 9° et 8° ssr. 9 juillet 1980, n° 13629 et 15531, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9321AI3 : RJF, 1980, n° 790 ; CE 9° et 10° ssr., 28 décembre 2012, n° 339977, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6821IZN « Sté Les Complices » : RJF, 3/13, n° 345 ; CE 9° et 10° ssr., 7 février 2018, n° 396926, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6155XCX : RJF, 2018, n° 541). La possibilité de contester les impositions primitives est d’ailleurs le principal intérêt du délai spécial de réclamation, alors que les impositions supplémentaires correspondant aux rectifications ont vocation à être contestées dans le cadre du délai général de réclamation à la suite de leur mise en recouvrement.

Toutefois, cette jurisprudence a uniquement pour objet de permettre au contribuable qui fait l’objet d’un contrôle de l’administration fiscale de riposter à la rectification de ses bases imposables en en demandant la réduction par voie de réclamation, conformément à l’objet de l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales qui est d’assurer l’égalité des armes entre le contribuable et l’administration. A la rectification par l’administration de la base imposable du contribuable, répond la rectification par ce dernier de ses propres déclarations dans le cadre du délai spécial de réclamation.  Admettre que, du fait de l’intégration fiscale, la société mère d’un groupe puisse demander la minoration d’une base imposable qui n’a fait l’objet d’aucun contrôle de la part de l’administration nous semble aller au-delà de cet objet. L’unicité de l’impôt sur les sociétés mise à la charge de la société mère dans le cadre de l’intégration fiscale, ne saurait occulter la diversité de la matière imposable et des procédures de contrôle à mettre en œuvre par l’administration fiscale.

Cette limitation de la portée de l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales n’est pas inconnue de la jurisprudence du Conseil d’État. Ainsi, en matière de taxe professionnelle, la rectification des bases imposables d’un établissement situé dans une commune n’a pas pour effet d’ouvrir au redevable un nouveau délai de réclamation pour contester la taxe afférente à des établissements établis dans d’autres communes (CE 9° et 10° ssr., 28 décembre 2012 n° 339977, mentionné aux tables du recueil Lebon préc. ; CE 9° et 10° ch.-r., 7 juin 2019 n° 411436, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9486ZDP « Min. c/ SAS Atos intégration » : RJF, 2019, n° 969, concl. E. Bokdam-Tognetti C 969 ; CAA de Versailles, 3 mars 2015, n° 14VE02501 N° Lexbase : A5700NDH : RJF, 2015, n° 524). Dégagée dans l’hypothèse de la juxtaposition géographique de la matière imposable, l’approche du Conseil d’État nous semble transposable à la consolidation des résultats individuels opérée par l’intégration fiscale.

Les précédents invoqués par la société ne nous semblent pas convaincants. L’arrêt de la cour de Paris admettant qu’une procédure de rectification diligentée à l’encontre d’une société membre d’un groupe fiscal intégré ouvre à la société mère de ce groupe le délai spécial de réclamation pour contester l’imposition afférente au résultat d’une autre société du groupe (CAA de Paris, 8 juillet 2016, n° 13PA04417 N° Lexbase : A0934RXU « Société BNP Paribas SA ») a, en tout état de cause, été censuré (CE 9° et 10° ch.-r., 28 janvier 2019, n° 403356, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3760YUS « Société BNP Paribas » : RJF, 2019, n° 337). Plus délicate est l’analyse de la décision du 28 décembre 2016 (CE 3° et 8° ch.-r., 28 décembre 2016, n° 389954 inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4908S38 : RJF, 2017, n° 245, concl. E. Cortot-Boucher n° 270). Cette affaire soulevait la question du délai dans lequel la société mère d’un groupe fiscal intégré peut déposer une déclaration rectificative de crédit d’impôt recherche à raison de dépenses de recherche supportées par ces filiales et demander le rembourser du supplément de crédit d’impôt correspondant. La société requérante se prévalait notamment sur le fondement de l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales de propositions de rectification adressées à l’une des filiales ayant supporté les dépenses de recherche litigieuse. Par un premier arrêt, notre Cour avait rejeté cette demande comme irrecevable au motif que les « rectifications ainsi opérées ne concernent que l'impôt sur les sociétés et non le crédit d'impôt recherche et qu'au surplus, aucun des rappels n'est relatif à une dépense entrant dans la base de calcul de ce crédit d'impôt » (CAA de Versailles 3 mars 2015, 13VE01024 N° Lexbase : A5235NDA : RJF, 2015 n° 521). Ce motif a été censuré par le Conseil d’État qui a retenu que la société requérante avait fait l’objet d’un redressement au titre de l’exercice sur lequel portait la demande de remboursement de CIR et entrait donc dans le champ d’application du délai spécial de réclamation. L’apport de la décision concerne selon nous la condition d’identité d’impôt et consiste à admettre qu’une rectification d’impôt sur les sociétés permette de présenter une réclamation portant sur le crédit d’impôt recherche, lequel constitue un élément de liquidation de cet impôt. Le CE ne peut être regardé à nos yeux comme ayant censuré le motif présenté par la cour comme surabondant selon lequel le CIR litigieux concernait une société membre du groupe qui n’avait fait l’objet d’aucune procédure de rectification.

Enfin, la solution dégagée par le tribunal administratif de Montreuil a déjà été adoptée par notre cour (CAA de Versailles, 17 janvier 2012, n° 10VE04145. Dans cette affaire, la question était abordée par le biais de l’intérêt moratoire prévu par l’article L. 208 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L7618HEU) en cas de dégrèvement prononcé par l’administration à la suite du dépôt par le contribuable d’une réclamation régulière. Amenée à se prononcer sur cette régularité au regard du délai spécial de réclamation, notre cour a jugé qu’une société mère ne peut se prévaloir du délai spécial de réclamation que pour contester « les impositions primitives et supplémentaires découlant de l’activité d’une filiale, membre du groupe, qui a fait l’objet d’une procédure de reprise » et que « la circonstance que la société mère fasse elle-même l’objet d’une procédure de reprise, à raison de ses propres impositions, au titre d’une année, ne lui confère pas le droit de contester les impositions primitives assises sur les bénéfices de sa filiale lorsque cette dernière n’a pas fait elle-même l’objet d’une procédure de reprise, à raison de ses propres bénéfices, au titre de la même année ». Il nous semble que vous ne pourriez-vous démarquer de ce précédent, classé C+ et devenu définitif, qu’avec des motifs particulièrement solides, que pour notre part nous n’avons pas identifiés.

SI vous nous avez suivi au plan des principes applicables, vous devrez examiner la contestation subsidiaire de la société Vicat. Cette dernière se prévaut de sa qualité de société mère du groupe fiscal et de ce que la neutralisation de la quote-part de frais et charge doit être effectuée sur le résultat d’ensemble de l’intégration.

Il nous semble - même si ce n’est pas contesté - que la rectification de la société bénéficiaire des dividendes ouvre le délai spécial de réclamation, même si la neutralisation doit être effectuée au niveau du résultat d’ensemble. Il existe en effet un lien étroit entre le résultat de la société bénéficiaire des dividendes et la neutralisation de la quote-part de frais et charge afférente à ces dividendes, même si en vertu de l’article 223 B du Code général des impôts, la neutralisation doit être effectué au niveau du résultat d’ensemble et le résultat individuel des sociétés membres doit être déterminé selon les conditions de droit commun. De même, il nous semble que le délai spécial de réclamation peut être déclenché par une procédure de rectification portant sur les mécanismes de retraitement du résultat d’ensemble et diligentée à l’égard de la société mère. En effet, si le résultat d’ensemble est en principe la somme algébrique des résultats individuels des sociétés membres du groupe, un certain nombre de retraitement sont opérés sur le résultat d’ensemble pour tenir compte de l’existence de ce groupe, notamment la neutralisation de la quote-part de frais et charges. En revanche, il n’en va pas de même de la procédure de rectification diligentée à l’égard de la société mère à raison de son résultat individuel en tant que membre du groupe. En effet, il convient de distinguer parmi les procédures susceptibles d’être diligentées à l’égard de la société mère, celles relatives au résultat d’ensemble du groupe de celles relatives à son individuel (CE 3° et 8° ssr., 19 novembre 2008, n° 298728, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6883EDB « Min. c/ société Tipiak » : RJF 2009, n° 115, concl. F. Séners BDCF 2009 n° 17). Une solution contraire excèderait ce qui est nécessaire pour assurer l’égalité des armes entre le contribuable et l’administration, dans le cadre de l’intégration fiscale. Or, la procédure de rectification dont se prévaut la société Vicat concernait uniquement son résultat individuel et non le résultat d’ensemble.

Si vous nous avez suivi vous jugerez que la réclamation de la société était tardive et que par suite cette dernière n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que les premiers juges ont rejeté sa demande.

IlI. Venons-en à présent à la requête du ministre de l’action et des comptes publics contre le jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a fait droit à la demande de la société Accor tendant à la réduction de l’impôt sur les sociétés acquittée au titre de l’exercice 2008.

Le bien-fondé de la demande de neutralisation de la quote-part de frais et charges, qui dépend ainsi qu’il a été dit précédemment de la question de savoir si la filiale européenne distributrice des dividendes aurait rempli les conditions d’intégration fiscale si elle avait été résidente de France, n’est pas contesté par le ministre qui, dès le stade de la réclamation préalable, a fait droit aux demandes similaires de la société concernant les exercices postérieurs. Toutefois le ministre soutient que c’est à tort que les premiers juges ont admis la recevabilité de la réclamation présentée par la société Accor le 14 septembre 2015.

A titre liminaire, rappelons que pour admettre la recevabilité de cette réclamation, les premiers juges ont d’abord, estimé que la réclamation entrait bien dans le champ du délai spécial de réclamation, défini dans les termes examinés précédemment, après avoir constaté que la rectification et la réclamation concernaient les résultats de la même société, à savoir la société Accor en qualité de société membre du groupe pour son résultat individuel de l’exercice 2008. Ensuite, ils ont retenu comme point de départ de ce délai l’avis de mise e recouvrement notifié le 27 février 2014 et ont estimé qu’eu égard au délai de reprise de l’administration, la société disposait pour présenter sa réclamation d’un délai expirant au 31 décembre 2017, de sorte que la réclamation de la société en date du 14 septembre 2015 était bien recevable.

Le ministre ne conteste pas le premier temps du raisonnement des premiers juges, qui correspond à l’application des principes présentés précédemment et que nous vous invitons à valider. Sa critique porte uniquement sur le décompte. Le ministre fait valoir que le point de départ du délai correspond à la notification de la proposition de rectification et non à la notification de l’avis de mise en recouvrement et qu’en l’espèce, eu égard à la date de la proposition de rectification établie le 3 août 2011, le délai spécial de réclamation expirait au 31 décembre 2014 et la réclamation présentée postérieurement était tardive.

La position du ministre ainsi énoncée nous semble conforme aux principes généraux dégagés par la jurisprudence concernant l’application de l’article R. 196-3 du LPF. La décision de section de 1973 mentionnée précédemment a posé pour principe que le délai spécial de réclamation a, pour point de départ, la notification de la proposition de rectification et, pour durée, le délai de reprise dont dispose l’administration à la suite de cet acte de procédure, lequel, en vertu des articles L. 169 et L. 189 du Livre des procédures fiscales dans la rédaction applicable au présent litige, expire au 31 décembre de la troisième année suivant ce dernier (CE Section, 5 octobre 1973, n° 83169, publié au recueil Lebon, préc.). Si certaines décisions rendues en 1985-1986 ont au contraire fixé le point de départ du délai de réclamation à la notification de l’avis de mise en recouvrement des impositions supplémentaires (CE 27 février 1985, n° 47569 : RJF, 1985, n ° 640 ; CE 9° et 8° ssr., 14 mai 1986, n° 48291, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4225AMG : RJF, 1986, n° 733), il a été mis un terme à ces hésitations par la décision de plénière du 28 novembre 1986 de Bierre précitée. Par cette décision, confirmée par la suite (CE 9° et 8° ssr., 16 mai 1990 n° 68585, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5074AQY « Lussato » : RJF, 1990, n° 905 et CE 9° et 8° ssr., 11 mai 1994, n° 77689, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7973B7G : RJF, 1994, n° 831), le Conseil d’Etat a énoncé le principe selon lequel « un contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de reprise dispose, pour présenter ses propres réclamations, d'un délai égal à celui fixé à l'Administration pour établir l'impôt, lequel expire le 31 décembre de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle les redressements ont été notifiés ».

La notification de l’avis de mise en recouvrement correspondant à la procédure de rectification est-elle susceptible de reporter ce point de départ ? La réponse à cette question nous semble devoir être négative. Certes, comme le fait valoir la société requérante, la notification de l’avis de mise en recouvrement n’est pas dépourvue de toute incidence sur la procédure de rectification et sur le droit de reprise. L’avis de mise en recouvrement est en effet l’acte par lequel l’administration, au terme de la procédure de contrôle et de rectification, authentifie sa créance sur le contribuable en vue d’en assurer le recouvrement. Pour paraphraser l’ancien article L. 275 du Livre des procédures fiscales la notification de l’AMR interrompt le délai de prescription de l’assiette de l’impôt prévu aux articles L. 169 et suivants du Livre des procédures fiscales et lui substitue le délai de recouvrement de l’impôt prévu à l’article L. 274 du Livre des procédures fiscales. Toutefois, s’agissant de l’application de l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales, le Conseil d’État refuse d’établir un strict parallélisme entre le délai spécial de réclamation du contribuable et le délai de reprise de l’administration, au-delà de la première proposition de rectification. En effet, selon l’affirmation du Conseil d’État dans les décisions précitées (CE 9° et 8° ssr., 16 mai 1990, n° 68585, inédit au recueil Lebon « Lussato » et CE 9° et 8° ssr., 11 mai 1994, n° 77689, inédit au recueil Lebon préc.), la circonstance que postérieurement à la première proposition de rectification le service a adressé de nouvelles propositions confirmatives ne saurait avoir pour effet de reporter le point de départ du délai de réclamation. Il n’en va autrement que dans l’hypothèse où ces nouvelles propositions de rectification ont pour effet de majorer le montant des rectifications. Ainsi, pour l’application de l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales, le Conseil d’État semble opérer une distinction entre, d’une part, l’exercice par l’administration du pouvoir de rectification, consistant à majorer l’assiette de l’imposition en vue d’établir une créance sur le contribuable et, d’autre part, la notification des actes par lesquels l’administration tente seulement de faire échapper cette créance à la prescription de son pouvoir de rectification. Seuls les actes relevant de la première catégorie sont susceptibles d’ouvrir le délai spécial de réclamation. En tant qu’acte relevant de la seconde catégorie, l’AMR est sans incidence sur le délai de réclamation. Autrement dit, la notification de l’AMR, conforme dans son montant à une précédente proposition de rectification, ne traduit pas l’exercice par l’administration de son pouvoir de rectification ou de reprise au sens et pour l’application de l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales.

Deux éléments peuvent toutefois vous faire hésiter à appliquer ces principes bien établis au présent litige.

Le premier est tiré des particularités de l’intégration fiscale et met en lumière les difficultés d’articuler le rôle de la société mère redevable de l’impôt global et titulaire du droit d’agir et celui des sociétés intégrées qui font l’objet des procédures de rectification. En effet, en vertu d’une jurisprudence classique, tant l’application du délai spécial de réclamation que son point de départ sont subordonnés à la notification au contribuable d’une proposition de rectification interruptive de la prescription et un contribuable ne peut se prévaloir du délai spécial de réclamation lorsque la proposition de rectification notifiée par le service n’a pas interrompu le délai de prescription (CE Contentieux, 16 mai 1990, n° 54135 N° Lexbase : A5046AQX et CE Contentieux, 21 juillet 1995, n° 129227 préc.). Eu égard à cette jurisprudence vous pourriez hésiter à fixer comme point de départ du délai opposable à la société mère la proposition de rectification notifiée à la seule société intégrée. Toutefois, cette première difficulté doit être surmontée eu égard à la décision « Eurl Pub Finance » précitée selon laquelle les propositions de rectification notifiées aux sociétés intégrées interrompent la prescription à l’égard de la société mère intégrante (CE 9° et 10° ssr., 13 décembre 2013, n° 338133, mentionné aux tables du recueil Lebon « EURL Pub Finance », préc.).

Le second motif d’hésitation est tiré de ce que la solution adoptée par les premiers juges constitue la reprise exacte des termes de la décision récente du 12 juillet 2017 (CE 8° et 3° ch.-r., 12 juillet 2017, n° 400834, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0194WNI « Ministre contre SA MMA Vie Assurances Mutuelles » (RJF, 2017, n° 1022, concl. B. Bohnert, c 1022). Par cette décision, le Conseil d’État, après avoir constaté que cette société, redevable de l’IS, avait fait l’objet d’une proposition de rectification, en a déduit que le délai dont elle disposait pour contester l’imposition primitive mise à sa charge « courait jusqu’à l’expiration du délai de reprise de l’administration, lequel avait été interrompu par la proposition de rectification puis par la notification de l’avis de mise en recouvrement ». Reportant le point de départ du délai spécial de réclamation à la notification de l’avis de mise en recouvrement, le Conseil d’État a donc écarté la fin de non-recevoir opposée par le ministre et a confirmé la solution de décharge des impositions prononcée par notre cour (CAA de Versailles 21 avril 2016, 13VE02931, « MMA Vie Assurances mutuelles » N° Lexbase : A2558RLC). Toutefois, nous ne vous proposons pas de reprendre cette solution qui d’une part semble difficile à articuler avec la jurisprudence du Conseil d’État indiquée précédemment sans avoir fait l’objet d’aucun classement par le Conseil d’État, et d’autre part, ne concerne pas une intégration fiscale. Nous vous invitons donc à faire application de la jurisprudence classique du Conseil d’État qui fixe le point de départ du délai spécial de réclamation à la notification de la proposition de rectification et écarte comme sans incidence les actes de procédure postérieurs dont le seul objet est de faire obstacle à la prescription du délai de reprise de l’administration, sans majoration des rectifications.

Si vous nous avez suivi, vous direz donc que le point de départ du délai spécial de réclamation est la notification de la proposition de rectification d’août 2011 et que la réclamation présentée par la société en septembre 2015 était tardive et donc irrecevable, contrairement à ce qu’ont estimé à tort les premiers juges.

Statuant dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel, vous examinerez les autres moyens soulevés par la société à l’encontre de la fin de non-recevoir opposée par le service et fondée à titre principale sur la tardiveté de la réclamation au regard du délai général de réclamation prévu à l’article R. 196-1 du LPF, qui doit faire l’objet d’un examen prioritaire pour apprécier la recevabilité d’une réclamation (CE 3° et 8° ssr., 5 juillet 2010 n° 310945, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1327E4W « Min. c/ SNC Serater » : RJF, 2010, n° 1102)

Sur ce point, la société fait valoir qu’en vertu de l’article R. 196-1 Livre des procédures fiscales le délai général de réclamation à l’encontre des impositions supplémentaires 2008 mises en recouvrement par l’avis du 27 février 2014 expirait au 31 décembre de la deuxième année suivant cette date, à savoir le 31 décembre 2016. Elle se prévaut, en outre, de la compensation prévue à l’article L. 205 Livre des procédures fiscales entre les impositions supplémentaires mises à sa charge et les impositions primitives ne comportant pas de neutralisation de la quote-part de frais et charge afférente aux dividendes versés par des sociétés européennes, en méconnaissance du droit de l’Union.

Toutefois, vous constaterez que la réclamation de la société portait non sur les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l’exercice 2008, mais sur les impositions primitives, ainsi que le confirme d’ailleurs la circonstance qu’elle a joint à cette dernière la liasse fiscale 2008 déposée en 2009 et non l’avis de mise en recouvrement des impositions supplémentaires. Si, en application des dispositions précitées des articles L. 203 et L. 205 du Livre des procédures fiscales, un contribuable peut à tout moment de la procédure, y compris devant les juges du fond, demander à bénéficier d'une compensation, et ce alors même que le délai de réclamation serait expiré, ce n'est que dans la limite de l'imposition qu'il a régulièrement contestée (CE Contentieux, 11 juillet 2011 n° 301849, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0224HW9 « Sté Crédit Lyonnais » : RJF, 2011, n° 1111). En l’espèce, la société Accor n’a pas régulièrement contesté les impositions supplémentaires établies par l’avis de mise en recouvrement. Elle n’est pas donc pas fondée à invoquer la compensation entre ces impositions supplémentaires et les impositions primitives contraires au droit de l’Union.

Dans ces conditions vous jugerez que la réclamation de la société était tardive et que c’est à tort que les premiers juges, après avoir admis la recevabilité de cette dernière ont prononcé la décharge des impositions litigieuses.

Par ces moyens nous concluons, sous le n° 18VE00849, au rejet de la requête de la société Vicat en toutes ses conclusions et, sous le n° 18VE01276, à l’annulation des articles 1^er et 3 du jugement attaqué, au rétablissement des impositions dont le tribunal a prononcé la décharge et au rejet des conclusions présentées par la société Accor devant les premiers juges ainsi que de ses conclusions présentées en appel et tendant à l’application de l’article L. 761-1 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3227AL4).

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► Il appartient au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative au recouvrement d'une créance fiscale auprès d'un débiteur qui ne réside pas habituellement en France, de déterminer si une norme communautaire ou un traité international autorise des modalités de notification ou de signification à l'étranger des actes pris dans le cadre de la procédure en cause qui dérogent aux modalités qui sont prévues, en l'absence de tels textes, par l'article 683 du Code de procédure civile (N° Lexbase : L6759LE3).

Les faits.

⇒ neuf mises en demeure valant commandement de payer ont été émises à l'encontre du requérant, qui réside habituellement en Suisse, en vue du paiement de cotisations d'IR et de prélèvements sociaux dues au titre des années 1998 à 2005 ;

⇒ le tribunal administratif de Paris rejette la demande de décharge de l’obligation (TA Paris, 10 octobre 2017, n° 1518615/2-1 N° Lexbase : A89054D8). La cour administrative d’appel annule ce jugement (CAA Paris, 6 février 2019, n° 17PA03717 N° Lexbase : A8192YWC).

Précisions.

• les sommes réclamées au titre de l'IR et des contributions sociales établis au titre des années 1998 à 2000 avaient fait l'objet d'un commandement de payer ayant interrompu la prescription en matière de recouvrement ;
• s'agissant des sommes réclamées au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales des années 2002 et 2003 mis en recouvrement en 2004 avec les frais correspondants, la prescription avait été interrompue par un contentieux d'assiette clos par un jugement.

En appel, le requérant  soutenait que les mises en demeure visant à obtenir le paiement des sommes précitées, n'avaient pas eu d'effet interruptif de prescription dès lors qu'elles ne lui avaient été transmises en Suisse, où il résidait habituellement, que par la voie d'une notification postale par envoi recommandé, dont il n'avait pas retiré le pli, et non par l'intermédiaire du parquet, comme l'exigeaient, selon lui, les dispositions de l'article 684 du Code de procédure civile (N° Lexbase : L6161LTD).

Solution du Conseil d’État. « En accueillant ce moyen au motif que le ministre ne se prévalait pas de stipulations d'une convention fiscale bilatérale entre la France et la Suisse (N° Lexbase : E1728EUK) permettant de faire exception à l'obligation de transmission par le parquet, la cour, à qui il appartenait de faire application des stipulations précitées, a commis une erreur de droit ».

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► Le décret n° 2021-61, du 25 janvier 2021, publié au Journal officiel du 27 janvier 2021, permet à l'administration fiscale d'indemniser les personnes étrangères aux administrations publiques qui lui ont fourni des renseignements ayant conduit à la découverte de certains manquements à la législation fiscale.

🔎 L’article 175 de la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 N° Lexbase : L5870LUX) a codifié le dispositif des aviseurs fiscaux (LPF, art. L. 10-0 AC N° Lexbase : L6492LUY), prévu par l’article 109 de la loi n° 2016-1917, du 29 décembre 2016, de finances pour 2017 (N° Lexbase : L0759LC4) permettant au Gouvernement d'autoriser l'administration fiscale à indemniser les personnes étrangères aux administrations publiques qui lui fournissent des renseignements ayant conduit à la découverte de manquements à certaines règles et obligations déclaratives fiscales.

📌 Le nouvel article L. 10-0 AC :

• a étendu ce dispositif aux manquements aux dispositions régissant la TVA ;
• prévoit que le Gouvernement peut autoriser l'administration fiscale à expérimenter un périmètre différent, défini par la gravité de certains agissements, manquements ou manœuvres en infraction avec la législation fiscale, lorsque le montant estimé des droits éludés est supérieur à 100 000 euros.

📌 Les infractions visées :

• défaut ou retard de déclaration susceptible de conduire à l’application d’une majoration pour activité occulte ;
• absence, inexactitude ou omission de déclaration de comptes, contrats de capitalisation ou truste détenus à l’étranger ;
• insuffisances déclaratives qui conduisent à l’application d’une majoration pour manquement délibéré, abus de droit, manœuvres frauduleuses ;
• infractions aux règles de facturation ;
• manquements prévus à l’article 1758 du CGI (N° Lexbase : L4641ISP).

👉 Le décret a pour objet de codifier l'autorisation du Gouvernement. En outre, il étend cette autorisation aux manquements aux règles de la TVA et permet à l'administration fiscale de procéder à l'expérimentation précitée.

Le texte est entré en vigueur le 28 janvier 2021.

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Mots-clés : REP • recours pour excès de pouvoir • administration fiscale • contribuable

Conformément au principe de la légalité de l’impôt [1] et de la compétence liée, l’administration fiscale devrait en principe agir comme une sorte d’« automate institutionnel [2] », appliquant mécaniquement le texte voté par le Parlement, sans l’apprécier. Si tel était le cas au sortir de la Révolution [3], cela ne l’est plus depuis bien longtemps. À cet égard, plusieurs auteurs [4] ont dénoncé la « prise de pouvoir de l’administration fiscale ». Pour le Professeur Martinez, « la légalité de l’impôt n’est plus qu’un mot. L’administration que l’on dit à compétence liée est en fait à pouvoir discrétionnaire [5] ». Le constat est identique pour le Professeur de la Mardière [6] qui considère que le principe de compétence liée « n’a plus de réalité [7] ». Cette prospérité de la doctrine administrative s’explique notamment par les très nombreuses « malfaçons de la loi [8] » en matière fiscale [9].

2. La doctrine administrative a pris une telle ampleur et une telle liberté en droit fiscal que le législateur a été contraint d’introduire une garantie contre les changements de doctrine administrative en 1959 [10]. Codifiée à l’article L. 80 A. du LPF (N° Lexbase : L6958LLB), cette garantie peut être définie comme le droit pour le contribuable d’opposer à l’administration fiscale l’interprétation d’un texte qu’elle a formellement admise à une date déterminée en vue de faire obstacle au rehaussement d’une imposition ou à l’établissement d’une imposition primitive.

3. Si cette garantie a efficacement protégé le contribuable pendant plusieurs décennies, sa portée a récemment été substantiellement réduite par le Conseil d’État [11]. La Haute juridiction a en effet jugé que, si le contribuable bénéficie en principe de la garantie prévue à l’article L. 80 A du LPF et ne peut donc se voir reprocher un abus de doctrine, il est cependant privé de ladite garantie en cas de montage artificiel pouvant être poursuivi sur le fondement de l’article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L9266LNI). L’administration fiscale peut donc mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit et faire échec au mécanisme de garantie contre les changements de doctrine fiscale. Pour ce faire, elle doit toutefois démontrer, par des éléments objectifs, que la situation à raison de laquelle le contribuable entre dans les prévisions de la loi telle qu’interprétée par l’administration fiscale procède d’un montage artificiel, dénué de toute substance et ayant pour but exclusif d’éluder ou d’atténuer l’impôt.

4. Les nombreuses dérives de l’administration fiscale en matière de commentaire de la loi sont notamment mises en évidence par la multiplication des recours pour excès de pouvoir (REP). Alors qu’il a longtemps été ignoré en droit fiscal [12], le REP a connu un bouleversement sans précédent au cours des dernières décennies [13]. Il est ainsi de plus en plus mis en oeuvre par les contribuables.

Pour rappel, le REP présente en droit fiscal un caractère subsidiaire. L’existence d’une procédure spécifique de contestation de l’impôt, le recours de plein contentieux (LPF, art. R* 190-1 et s. N° Lexbase : L6750ISS), a pour conséquence de limiter les hypothèses dans lesquelles le REP est susceptible d’être exercé en la matière.

Les REP se concentrent principalement sur l’annulation des actes généraux et impersonnels, dont la contestation par voie d’action ne relève pas du juge de l’impôt. Ils visent tout d’abord les actes règlementaires, les règlements autonomes, intervenant notamment pour définir la procédure fiscale contentieuse ou l’organisation de l’administration fiscale, comme règlements d’application de la loi [14]. Ils visent ensuite les instructions fiscales, même si celles-ci se bornent à résumer les modifications apportées par le législateur à un dispositif fiscal : celles-ci sont susceptibles d'être déférées au juge de l'excès de pouvoir dès lors qu'elles présentent un caractère impératif [15]. Les personnes justifiant d’un intérêt à agir peuvent demander l’annulation des circulaires et instructions à caractère impératif : tel est le cas des contribuables dont la situation est visée par une interprétation, ainsi que de ceux qui appartiennent au même cercle d’intérêt [16].

5. Parmi les instructions attaquées récemment avec succès, on trouve celle commentant l’abattement de 75 % applicable en cas de transmission à titre gratuit sous le régime de l’article 787 B du CGI (N° Lexbase : L5936LQW) [17]. On peut également citer l’instruction relative à l’article 209 I-a-quinquies du CGI (N° Lexbase : L7520LWG) [18] dans laquelle l’administration fiscale prévoyait la réintégration de la quote-part de frais et charges quel que soit le résultat net des plus ou moins-values à long terme de cession de titres de participation [19].

A également été admis la recevabilité des recours dirigés contre les réponses écrites aux parlementaires, à la condition que celles-ci revêtent un caractère impératif et soient opposables à l’administration fiscale sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, c’est-à-dire qu’elles ajoutent à la loi. [20] Le pouvoir règlementaire étant rarement compétent pour ajouter à la loi des conditions par voie d’interprétation impérative, le juge administratif annule alors l’instruction pour incompétence ou pour violation de la loi. Le Conseil d’État a toutefois jugé récemment qu’une réponse du ministre de l'économie et des finances relative au dispositif de régularisation des avoirs détenus à l'étranger, exprimée dans un document prenant la forme d'une « foire aux questions », qui se borne à renvoyer sans s'y substituer aux circulaires ministérielles encadrant l'action de l'administration fiscale pour l'application, notamment, de l'article 123 bis du Code général des impôts (N° Lexbase : L8449LHE), ne peut être regardée comme étant au nombre des prises de position de l'administration fiscale pouvant lui être opposée par un contribuable sur le fondement de ces dispositions et n’est par suite pas susceptible de faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir [21].

Les REP peuvent également concerner des actes individuels détachables de la procédure d’imposition. Il peut s’agir des décisions de refus d’agrément, dès lors que celui-ci aurait permis de bénéficier de certains régimes d’impositions favorables prévus par la loi [22]. Il peut également s’agir des rescrits. Ceux-ci permettent dans un but de sécurité juridique d’obtenir une prise de position de l’administration qui lui sera opposable. Si les rescrits sont, par principe, rattachés à la procédure d’imposition et ne peuvent donc être contestés devant le juge de l’excès de pouvoir ; une exception a déjà été posée lorsque celui qui sollicitait la prise de position n’était pas le redevable de l’impôt. Il en allait ainsi des associations qui demandaient si les dons qu’elles recevaient pouvaient faire l’objet d’un crédit d’impôt parce qu’elles devaient être regardées comme des associations d’intérêt général [23].

En conclusion, les REP concernent de plus en plus d’actes. Ils constituent une « arme » efficace aux mains des contribuables pour s’opposer aux « abus » de l’administration fiscale en matière d’interprétation de la loi fiscale.

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► La loi de finances pour 2021 acte le report de l’entrée en vigueur des règles modifiant le régime de TVA du commerce électronique.

🔎 Petit retour en arrière :

L’article 147 de la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 N° Lexbase : L5870LUX) a transposé les Directives (UE) n° 2017/2455, du 5 décembre 2017 (N° Lexbase : L7481LHK) et (UE) n° 2019/1995, du 21 novembre 2019 (N° Lexbase : L7260LT3) relatives au e-commerce.

Ces nouvelles règles mises en place par l’Union européenne visent un marché unique numérique et Europe et modifient en profondeur le régime applicable aux ventes à distance de biens en « B to C » et les modalités de déclarations de ces ventes de biens mais aussi des services en « B to C » par un recours étendu au mécanisme du « one stop shop » (OSS).

Face à l’épidémie de Covid-19, la Commission européenne avait proposé, le 8 mai 2020, un report des mesures.

Le report au 1^er juillet 2021 de l’entrée en application de ces nouvelles règles a été adopté le 22 juillet 2020.

📌 La nouvelle loi de finances acte ce report et apporte des précisions :

• sont exclues de ces nouvelles règles les livraisons de biens d’occasion, d’œuvres d’art, d’objets de collection ou d’antiquité, ainsi que les livraisons de moyens de transport d’occasion par un assujetti revendeur appliquant le régime de la marge ;
• le seuil communautaire unique de 10 000 euros est réservé aux assujettis établis dans un seul État membre de l’Union européenne ;
• lorsque le système du guichet unique est utilisé pour des ventes d’une valeur inférieure à 150 euros, l’importation sera exonérée de TVA ;
• si le guichet unique n’est pas mis en œuvre, les règles de droit commun s’appliquent.

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