Lexbase Fiscal

Impôts locaux. Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualité en impôts locaux réalisée par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne (N° Lexbase : N8778BSW). Bien que la taxe foncière sur les propriétés bâties soit une imposition présente depuis longtemps dans notre paysage fiscal, le contentieux reste toujours abondant. Notamment, en matière d'évaluation des biens immobiliers, la question reste toujours d'actualité du fait d'un mécanisme fondé sur trois méthodes (par référence au loyer, par comparaison ou encore par voie d'appréciation directe), dont l'application requiert de plus en plus, de la part du juge de l'impôt, une lecture relativement constructive. En effet, l'absence de révision des valeurs locatives entraîne la déchéance de l'utilisation de la méthode de droit commun, au profit des deux autres méthodes, plus difficiles à utiliser. La première décision commentée s'intéresse au rôle du juge dans le choix de ces deux méthodes. Le Conseil d'Etat cherche à préserver une utilisation importante de la méthode comparative, afin de limiter l'utilisation de la méthode par voie d'appréciation directe. Ainsi, la méthode comparative doit être utilisée même si l'élément de comparaison n'est pas exactement identique à l'immeuble en cause, et même s'il est, d'ailleurs, assez différent (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 330183, mentionné aux tables du recueil Lebon). La deuxième décision commentée conforte cette idée. En effet, le Conseil d'Etat donne une définition particulièrement extensive de la notion de "caractéristiques similaires à celles de l'immeuble à évaluer". Ceci lui permet d'élargir l'application de la méthode par comparaison, et de réduire d'autant celle de la méthode par voie d'appréciation directe, plus arbitraire. Cet arrêt est aussi l'occasion de revenir sur une notion rarement présente dans la jurisprudence, celle de "la fraction de propriété normalement destinée à une utilisation distincte" (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 327721, inédit au recueil Lebon). Enfin, la troisième décision a trait à la taxe d'habitation et à la redevance audiovisuelle, et aux conditions de leur exonération, dans le cas où le fils des requérants éligibles à l'exonération fait partie de leur foyer fiscal. Le Conseil d'Etat traite, de plus, du régime de la preuve objective, applicable à l'ensemble des impositions locales non déclaratives ; l'occasion, pour notre auteur, de revenir sur les modalités de charge et d'administration de cette preuve (CE 8° s-s-r., 12 octobre 2011, n° 337958, inédit au recueil Lebon).

Restructuration et transmission de PME-ETI. Les PME et les ETI sont environ 32 000 en France, dont seules 133 sont cotées sur Alternext, soit moins de 0,01 % d'entre elles. Ces entreprises sont la richesse de la France. Les PME et les ETI emploient en effet plus de 70 % des actifs travaillant dans le secteur privé, et produisent plus de 60 % de la valeur ajoutée française. Leur bonne santé économique est un facteur clé de la compétitivité de l'économie française et de sa capacité à créer des emplois. Si, depuis 15 ans, les gouvernements successifs ont multiplié les dispositifs en faveur de la création d'entreprises, tout en s'assurant de la compétitivité des grandes entreprises, les PME et les ETI ont été oubliées. De nombreux obstacles à la croissance des PME-ETI ont été identifiés. On cite couramment les obstacles administratifs, l'incapacité à innover, l'absence de réactivité à la demande domestique et internationale, une insuffisance de taille pour pénétrer les marchés internationaux, etc.. Ces obstacles ne sont pourtant que la conséquence d'une insuffisance chronique d'autofinancement des entreprises françaises. Or, on sait que l'autofinancement d'une entreprise est le moyen de financement le plus sain par lequel une entreprise peut financer sa croissance. C'est l'argent dont elle dispose sans avoir besoin de s'endetter auprès des banques pour investir dans l'innovation, dans de nouveaux produits ou pour s'internationaliser. Le coupable ? L'impôt. Les entreprises françaises sont largement plus imposées que toutes leurs concurrentes étrangères. Elles supportent un taux de prélèvement obligatoire de 17,9 % alors qu'il est de 10,9 % en Allemagne et de 9,2 % au Royaume-Uni. En outre, le poids des prélèvements obligatoires pèse plus lourdement sur les PME-ETI que sur les grandes entreprises. Cette pénalisation fiscale des PME et des ETI non cotées se poursuit au niveau de leur restructuration et de leur transmission. Vincent Grandil, Avocat fiscaliste, Associé au sein de Altexis, Société d'avocats membre du réseau Law & Numbers, revient sur les difficultés fiscales vécues par les PME-ETI françaises et propose des solutions aux problèmes qu'elles rencontrent (lire Restructuration et transmission des PME et ETI non cotées : la punition fiscale N° Lexbase : N8781BSZ).

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Constitue une charge déductible le versement d'une marge additionnelle, calculée sur le chiffre d'affaires, au bénéfice du cédant d'une marque, la cession ayant fait l'objet d'un protocole transactionnel

- CE 3° s-s., 10 novembre 2011, n° 325216, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9059HZK) : le versement, prévu par protocole d'accord mettant fin à un litige, d'une marge additionnelle calculée sur le chiffre d'affaires d'une société cessionnaire d'une marque, au bénéfice de son cédant, est une charge déductible. En l'espèce, une société de droit belge et une société française, revendeur de produits commercialisés sous la marque détenue par la première société, ont été condamnées pour contrefaçon de marque d'une troisième société. Ces trois sociétés ont conclu un protocole d'accord, par lequel elles ont mis un terme à la procédure judiciaire, prévu la cession à la société française de la marque de la troisième société et organisé les relations commerciales entre les trois sociétés. Cet accord a, notamment, prévu le versement solidaire, par les deux premières sociétés, à la société victime de leurs agissements, d'une marge garantie dénommée marge additionnelle minimale, payable en trois versements sur une période de trois ans. Ces versements ont été comptabilisés en charges chez la société versante. L'administration fiscale a procédé à la réintégration de ces sommes, au motif qu'elles devaient être regardées comme un complément du prix de cession de la marque, elle-même devant être inscrite à l'actif du bilan de la société. Le juge constate que le protocole d'accord a eu pour objet de mettre un terme au contentieux opposant les sociétés. Ce protocole stipule que la troisième société a cédé à la société française la propriété de la marque en litige. Par ailleurs, la même société concède à la société française la distribution exclusive des produits qu'elle commercialise dans vingt-et-un départements français, aux Pays-Bas, au Luxembourg et, à terme, en Belgique, contre l'octroi d'une marge calculée en pourcentage du chiffre d'affaires. La société française a donc acquis la propriété pleine et entière de la marque. En outre, les sociétés belge et française garantissent le versement d'une marge additionnelle minimale hors taxes, sur une période de trente-six mois. La marge garantie porte sur la vente de produits de la troisième société, autres que ceux correspondant à la marque en question. Dès lors, les sommes payées au titre de la marge additionnelle garantie ne peuvent être regardées comme constituant un complément du prix d'acquisition de la marque, peu importe que le protocole ait pour objet de compenser la perte d'exploitation de la marque, et le libellé des factures émises par la troisième société .

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

• Admission des conclusions du pourvoi portant sur la contestation du caractère de revenus d'origine indéterminée de sommes inscrites à un compte courant d'associé

- CE 3° s-s., 10 novembre 2011, n° 346087, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9081HZD) : un contribuable conteste la qualification de revenu d'origine indéterminée distribué par une SARL dans laquelle il a un compte courant d'associé. Selon lui, l'inscription de cette somme au crédit de son compte correspond à la reconnaissance de la reprise à sa charge d'une dette de la société. Le Conseil d'Etat admet les conclusions du pourvoi.

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'instructions fiscales, de rescrits et de réponses ministérielles classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Rescrit : modalités d'imputation des dépenses concourant indistinctement à l'acquisition et à la conservation de revenus perçus par les groupements forestiers

- Rescrit n° 2011/30 (FP) du 8 novembre 2011 (N° Lexbase : L2415IRU) : les groupements forestiers perçoivent, principalement, deux types de revenus, d'une part, des revenus tirés de la production forestière qui entrent dans la catégorie des revenus agricoles et, d'autre part, des redevances provenant de la mise à disposition, par le groupement, au profit de tiers, de certains droits attachés aux propriétés, comme le droit de chasse. Ces dernières constituent des recettes accessoires à la location des propriétés non bâties imposables dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'elles ne sont pas incluses dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale. Les dépenses engagées doivent être ventilées, afin de les répartir entre les activités du groupement qui sont imposées dans des catégories différentes. Dans l'hypothèse où des dépenses concourent indistinctement à l'acquisition et à la conservation de revenus imposés dans des catégories différentes, il est admis que la ventilation de ces dépenses soit réalisée au prorata des revenus concernés. Chaque fraction de dépense ainsi affectée à chaque activité est déductible ou non en fonction du régime d'imposition des revenus dont elle assure l'acquisition et la conservation .

• Rescrit : rupture de l'engagement de conservation des titres donnant lieu aux réductions au titre de la souscription au capital de PME en cas d'OPA

- Rescrit n° 2011/31 (FP et ENR) du 4 novembre 2011 (N° Lexbase : L2475IR4) : les réductions d'impôt sur la fortune et/ou d'impôt sur le revenu au titre de la souscription au capital de PME, prévues respectivement aux articles 885-0 V bis (N° Lexbase : L9391IQU) et 199 terdecies-0 A (N° Lexbase : L9386IQP) du CGI, sont soumises à une condition de conservation des titres pendant cinq ans. L'apport à une offre publique d'achat (OPA) de ces titres conduit à la remise en cause des avantages fiscaux obtenus, lorsque l'apport à l'OPA intervient avant l'expiration du délai de conservation .

• Instruction fiscale : commentaires du passage à la moyenne triennale pour la détermination des produits accessoires imposés aux bénéfices agricoles

- BOI 5 E-4-11 du 14 novembre 2011 (N° Lexbase : X0481AKZ) : les règles d'appréciation des seuils prévus pour le rattachement aux bénéfices agricoles des produits provenant de certaines activités commerciales, et d'activités non commerciales accessoires réalisées par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition ont été modifiées. A compter de l'imposition des résultats des exercices clos au 29 juillet 2010, le franchissement des limites de 30 % et de 50 000 euros n'est plus apprécié en fonction des recettes réalisées au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice. Elle est appréciée en fonction de la moyenne annuelle des recettes accessoires commerciales et non commerciales réalisées au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice. La présente instruction revient sur les conséquences au regard du calcul et de la déclaration de l'impôt, notamment en cas de début d'activité, et concernant les sociétés civiles et les sociétés bénéficiant du régime du forfait agricole .

III - Fiscalité des particuliers

• Réponse ministérielle : régime applicable aux réincorporations, par donation-partage, d'un bien transmis par donation-partage et aux reversions d'usufruit entre conjoints et partenaires

- QE n° 115883 de Mme Joëlle Ceccaldi-Raynaud, JOAN 2 août 2011, p. 8268, réponse publ. le 8 novembre 2011, p. 11832, 13ème législature (N° Lexbase : L2418IRY) : la réincorporation d'un bien donné 10 ans auparavant par le biais d'une donation-partage transgénérationnelle n'est pas soumise au droits de mutation, mais subit le droit de partage (CGI, art. 776 A N° Lexbase : L0437IPU). Il ressort de la lecture littérale des textes (C. civ., art. 1078-1 N° Lexbase : L0234HPD et 1078-7 N° Lexbase : L0240HPL) qu'en principe, ce principe ne s'applique pas lorsque la réincorporation vise des biens déjà donnés sous forme de donation-partage. Toutefois, par souci de cohérence, il est prévu que le même régime s'applique à toutes les donations. Les donations-partages ne donnent donc pas lieu au versement des droits de mutation, mais aux droits de partage. S'agissant de la réversion d'usufruit, elles sont taxables au décès du stipulant, selon le degré de parenté. A noter, les réversions d'usufruit au profit du conjoint survivant intervenues depuis le 22 août 2007 sont exonérées de droits de mutation par décès, même si l'acte qui les prévoit est antérieur à cette date (CGI, art. 796-0 bis N° Lexbase : L9257HZU). Il en va de même des réversions d'usufruit au profit du partenaire lié par un pacte civil de solidarité et au profit des frères ou soeurs vivant ensemble .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

• Réponse ministérielle : régime fiscal applicable au statut de fonctionnaire international

- QE n° 114639 de M. Michel Raison, JOAN 19 juillet 2011, p. 7766, réponse publ. le 8 novembre 2011, p. 11783, 13ème législature (N° Lexbase : L2417IRX) : le statut fiscal d'un fonctionnaire international dépend de l'organisation internationale de laquelle il dépend, selon son règlement. Mais il existe un cadre juridique commun. Ainsi, les recrutements se font de trois façons : par concours pour les jeunes administrateurs (institutions européennes, secrétariat général de l'ONU ou encore les institutions financières), sur appels à candidature selon un processus de sélection souvent long (publication des postes, présélection, tests écrits, entretien final) ou encore sur proposition des Etats membres s'agissant de personnels mis à disposition (postes d'expert national détaché). Les fonctionnaires internationaux sont exonérés de l'impôt sur le revenu national pour le traitement qu'ils perçoivent au titre de leurs fonctions. Ce traitement comporte une base fixe, le salaire, qui peut être augmenté par des indemnités : indemnité d'expatriation ou de logement, indemnités pour conditions de vie difficile, etc.. Toutefois, les fonctionnaires sont redevables d'un impôt interne à l'organisation, qui se substitue en quelque sorte à l'impôt sur le revenu dont ils sont exonérés. S'agissant de la France, cette exonération ne s'applique pas aux impôts indirects, impôts sur le capital, droits de succession ou encore à l'impôt sur la fortune. Les rémunérations exonérées versées par les organisations internationales sont prises en compte pour le calcul du taux d'imposition applicable aux autres revenus imposables .

• Réponse ministérielle : conséquences de l'obligation, pour les retraités français ayant travaillé en Allemagne et pour leurs veuves, de payer l'impôt sur le revenu dû depuis 2005 en Allemagne

- QE n° 104551 de Mme Marie-Jo Zimmermann, JOAN 5 avril 2011, p. 3248, réponse publ. le 8 novembre 2011, p. 11807, 13ème législature (N° Lexbase : L2416IRW) : depuis 2010, l'administration fiscale allemande demande aux retraités français ayant exercé une activité salariée en Allemagne de payer leur impôt sur le revenu en Allemagne, et ceci rétroactivement à compter de 2005. Cette demande vise aussi les veuves percevant une pension de réversion. Les autorités fiscales françaises ont appelé l'attention des autorités allemandes sur la nécessité d'assurer aux bénéficiaires de pensions qui résident en France un traitement équitable par rapport à celui dont bénéficient les personnes résidant en Allemagne. La Chancelière allemande a indiqué, le 22 juillet 2011, que les retraités résidents de France pourront obtenir des dispenses d'intérêts de retard ainsi que des délais de paiement, sur simple demande. Les discussions bilatérales se poursuivent afin d'apprécier l'opportunité d'une modification de la Convention fiscale (Convention France - Allemagne, signée à Paris le 21 juillet 1959 N° Lexbase : L6660BH7) de nature à sécuriser la situation des intéressés. Par ailleurs, les veuves d'anciens travailleurs frontaliers pourront continuer à bénéficier de la demi-part supplémentaire pour le calcul de leur impôt français.

VII - Impôts locaux

• Instruction fiscale : fixation des conditions dans lesquelles les entreprises peuvent souscrire leur déclaration de CFE au moyens de logiciels d'édition

- BOI 6 H-1-11 du 14 novembre 2011 (N° Lexbase : X0482AK3) : l'administration autorise les entreprises à souscrire, dans certaines conditions, leurs déclarations de cotisation foncière des entreprises initiales (déclaration n° 1447 CK) sur des formulaires reproduits au moyen de logiciels d'édition. Les conditions d'édition de la déclaration sont fixées par cette instruction fiscale .

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Instruction fiscale : commentaires du tarif de la taxe sur les conventions d'assurance

- BOI 7 I-3-11 du 15 novembre 2011 (N° Lexbase : X0483AK4) : la taxe sur les conventions d'assurance (TSCA) est fixée au taux de 3,5 %, pour les contrats d'assurance maladie "solidaires et responsables" dont les primes sont échues à compter du 1er janvier 2011 (loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011, art. 21 N° Lexbase : L9901INZ). Le taux de cette taxe a été augmenté, passant de 3,5 à 7 % pour les contrats d'assurance maladie "solidaires et responsables" et de 7 à 9 % pour les autres contrats d'assurance maladie, pour les primes échues à compter du 1er octobre 2011 (loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011, de finances rectificative pour 2011, art. 9 N° Lexbase : L1269IRG). La présente instruction revient sur le champ d'application et sur l'assiette de cette taxe. Sont compris dans le champ de la taxe, les contrats d'assurance maladie relatifs à des opérations individuelles et collectives à adhésion facultative, sous certaines conditions, et les contrats d'assurance maladie relatifs à des opérations collectives à adhésion obligatoire, sous les mêmes conditions. La TSCA est assise non seulement sur les primes proprement dites et les majorations de primes, mais aussi sur les accessoires de la prime et toutes sommes ou avantages susceptibles d'évaluation pécuniaire dont bénéficie l'assureur en vertu des clauses générales ou particulières des polices ou avenants .

XII - Droits de douane

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- Décret n° 2011-1484 du 8 novembre 2011, fixant pour l'année 2011 la quote-part des ressources du budget du Département de Mayotte destinée à alimenter le fonds intercommunal de péréquation (N° Lexbase : L2394IR4) : ce décret fixe à 20 % la quote-part des impôts, droits et taxes inscrits au budget général de Mayotte destinée à alimenter le fonds intercommunal de péréquation en 2011. Ce pourcentage est identique à celui fixé pour 2010 ;
- Décret n° 2011-1501 du 10 novembre 2011, relatif à l'exercice des poursuites par les agents de la direction générale des finances publiques pour le recouvrement des créances publiques (N° Lexbase : L2403IRG) : ce texte actualise les dispositions relatives à l'exercice des poursuites par les agents des finances publiques dans le domaine du recouvrement des créances publiques. Cette actualisation prend en compte les nouveaux statuts des cadres de la DGFIP et la fusion de la direction générale de la comptabilité publique et de la direction générale des impôts suite à la création de la direction générale des finances publiques. Les inspecteurs des finances publiques concernés sont ceux auxquels les fonctions d'huissier sont attribuées ;
- Arrêté du 18 octobre 2011, fixant le modèle de déclaration des taxes locales sur la consommation finale d'électricité, NOR : BCRE1121744A (N° Lexbase : L2454IRC) : la déclaration permettant le recouvrement des taxes locales sur la consommation finale d'électricité doit comporter diverses mentions, relatives à la quantité d'électricité facturée ou livrée aux utilisateurs finals, ventilées en fonction des tarifs de taxes appliqués et en distinguant les consommations professionnelles des consommations autres que professionnelles, les exemptions et exonérations, etc.. L'arrêté prévoit, en annexe, un modèle de déclaration .

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La Commission européenne a publié, le 11 novembre 2011, une communication sur la lutte contre la double imposition au sein du Marché commun. Dans cette communication, la Commission met en évidence les domaines dans lesquels les doubles impositions sont les plus fréquentes et ont les conséquences les plus importantes. Elle propose des mesures concrètes pour résoudre ces problèmes. En effet, une consultation publique, menée en juin 2010, a révélé que plus de 20 % des cas de double imposition portent sur un montant supérieur à un million d'euros pour les entreprises et plus de 35 % sur un montant supérieur à 100 000 euros pour les particuliers. L'adoption de cette communication s'opère simultanément avec celle d'une proposition de la Commission visant à améliorer la Directive relative aux intérêts et redevances (Directive 2003/49 du Conseil du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'Etats membres différents N° Lexbase : L6609BHA). L'objectif de cette proposition est de réduire le nombre de cas dans lesquels un Etat membre prélève une retenue à la source sur un paiement taxé par ailleurs dans un autre Etat membre. Cette proposition n'est qu'une étape. La Commission entend prévoir d'autres solutions spécifiques selon le domaine visé. Sont en projets des propositions concernant les droits de succession transfrontaliers et les dividendes payés aux investisseurs en portefeuille. La Commission travaille également sur un projet de création d'un forum de l'Union européenne, chargé d'élaborer un code de conduite sur la double taxation et la mise au point d'une procédure contraignante de règlement des litiges en suspens pour les cas de double imposition. Concernant la double non-imposition, la Commission va lancer une consultation afin d'évaluer l'ampleur réelle du problème. Elle déterminera, l'année prochaine, les mesures les plus appropriées et les plus efficaces pour empêcher la double non-imposition. La communication sur la double imposition sera présentée au Parlement européen, au Conseil et au Comité économique et social européen en vue de son examen et la proposition de Directive relative aux intérêts et redevances au Conseil et au Parlement européen.

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Aux termes d'une décision rendue le 10 novembre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) revient sur les distorsions de concurrence pouvant exister entre deux types de jeux de hasard et sur les obligations incombant à l'Etat qui a appliqué, à tort, la TVA à une catégorie de jeux en concurrence avec d'autres jeux exonérés. En l'espèce, un membre représentatif d'un groupe TVA qui exploite des clubs de bingo et des casinos au Royaume-Uni, dans lesquels sont mis à la disposition de la clientèle, notamment, un "bingo mécanisé avec gains versés en espèces" et des machines à sous, a introduit deux recours pour obtenir le remboursement de la TVA payée sur ces opérations. Selon lui, différents types de bingo et de machines à sous sont traités de manière différente au regard de la TVA alors qu'ils sont comparables, voire identiques, du point de vue du consommateur. La CJUE, saisie par le juge britannique de plusieurs questions préjudicielles, rappelle que le fait que deux prestations de services soient effectivement concurrentes est sans importance, tant que les prestations en cause sont identiques ou semblables du point de vue du consommateur et satisfont aux mêmes besoins de celui-ci. Cette considération vaut également en ce qui concerne l'existence d'une distorsion de concurrence. Pour contrôler si deux prestations sont semblables, il faut examiner si elles présentent des propriétés analogues et répondent aux mêmes besoins auprès du consommateur, en fonction d'un critère de comparabilité dans l'utilisation, et lorsque les différences existantes n'influent pas de manière considérable sur la décision du consommateur moyen de recourir à l'une ou à l'autre. En l'espèce, pour évaluer si des jeux ou des appareils de jeux de hasard sont semblables, l'identité des exploitants des jeux et appareils et la forme juridique sous laquelle ceux-ci exercent leurs activités sont, en principe, sans pertinence. Les éléments susceptibles d'être pris en considération concernent, notamment, les planchers et les plafonds des mises et des gains ainsi que les chances de gagner. Le juge décide, de plus, qu'un assujetti ne peut pas demander le remboursement de la TVA payée sur certaines prestations de services en faisant valoir une violation du principe de neutralité, lorsque les autorités de l'Etat membre concerné ont traité, en pratique, des prestations de services semblables comme des prestations exonérées, bien qu'elles ne soient pas exonérées de la TVA en vertu de la réglementation nationale. Toutefois, l'Etat membre qui a exonéré de la TVA la mise à disposition de tous moyens pour jouer à des jeux de hasard, tout en excluant de cette exonération une catégorie d'appareils remplissant certains critères, ne peut refuser de rembourser la TVA effectivement payée au motif qu'il a réagi avec la diligence requise au développement d'un nouveau type d'appareil ne remplissant pas ces critères (CJUE, 10 novembre 2011, aff. C-259/10 et C-260/10 N° Lexbase : A9110HZG).

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Les petites et moyennes entreprises (PME) (1), si on exclut les très petites entreprises (TPE), occupent chacune entre 10 et 250 personnes. Elles ont un chiffre d'affaires annuel compris entre 2 millions et 50 millions d'euros ou un total bilan n'excédant pas 43 millions d'euros.
Les entreprises de taille intermédiaire (ETI) (2) se situent entre les PME et les grandes entreprises (GE). Elles emploient chacune entre 250 et 5 000 salariés et ont, soit un chiffre d'affaires annuel compris entre 50 millions et 1,5 milliard d'euros, soit un total bilan n'excédant pas 2 milliards d'euros.
Au 1er janvier 2010, la France comptait 27 093 PME de plus de 50 salariés (3) et environ 4 831 ETI (4). Sur ces 32 000 entreprises, seules 133 sont cotées sur Alternext (5), soit moins de 0,01 % d'entre elles. Ces entreprises sont la richesse de la France. Les PME et les ETI emploient en effet plus de 70 % des actifs travaillant dans le secteur privé, et produisent plus de 60 % de la valeur ajoutée française (6). Leur bonne santé économique est un facteur clé de la compétitivité de l'économie française et de sa capacité à créer des emplois. Si, depuis 15 ans, les gouvernements successifs ont multiplié les dispositifs en faveur de la création d'entreprises, tout en s'assurant de la compétitivité des grandes entreprises, les PME et les ETI ont été oubliées. Exclues des facilitées accordées aux "start-up" et soumises à des obligations administratives envahissantes quasi identiques à celles des grandes entreprises, les PME-ETI françaises ne grandissent pas. Alors qu'une PME américaine aura, en moyenne, doublé ses effectifs 7 ans après sa création, une PME française n'aura connu qu'une croissance de 7 % (7).
De nombreux obstacles ont été identifiés. On cite couramment les obstacles administratifs, l'incapacité à innover, l'absence de réactivité à la demande domestique et internationale, une insuffisance de taille pour pénétrer les marchés internationaux, etc.. Ces obstacles ne sont pourtant que la conséquence d'une insuffisance chronique d'autofinancement des entreprises françaises. Celui-ci est deux fois moindre que celui des entreprises allemandes et anglaises (8). Or, on sait que l'autofinancement d'une entreprise est le moyen de financement le plus sain par lequel une entreprise peut financer sa croissance. C'est l'argent dont elle dispose sans avoir besoin de s'endetter auprès des banques pour investir dans l'innovation, dans de nouveaux produits ou pour s'internationaliser. Comme on le sait, l'autofinancement d'une entreprise s'analyse en additionnant ses amortissements et le bénéfice laissé dans l'entreprise après avoir payé ses impôts, ses charges sociales et versé un dividende aux actionnaires.

Il est établi que seules 16,4 % des PME et 30,6 % des ETI ont versé un dividende en 2007 (9). Ces dividendes ont représenté environ 5 % de la valeur ajoutée (10) qu'elles ont produite (11). Le montant des dividendes versés n'est donc pas responsable de l'insuffisance de l'autofinancement des PME et des ETI françaises. Les règles d'amortissement étant normalisées, ces derniers ne peuvent pas non plus être à l'origine de l'insuffisance constatée.

Restent les prélèvements obligatoires. Les entreprises françaises sont largement plus imposées que TOUTES leurs concurrentes étrangères. Elles supportent un taux de prélèvement obligatoire de 17,9 % alors qu'il est de 10,9 % en Allemagne et de 9,2 % au Royaume-Uni (12). Cette réalité est d'autant plus préoccupante que le poids des prélèvements obligatoires pèse plus lourdement sur les PME-ETI que sur les grandes entreprises.

Le Conseil des prélèvements obligatoire a, en effet, constaté que les PME-ETI françaises acquittaient proportionnellement jusqu'à 3,7 fois plus d'impôt sur les sociétés que les grandes entreprises. En effet, alors que l'impôt sur les sociétés est de 33,33 % pour toutes les entreprises et de 15 % sur les plus petites, les grandes entreprises cotées ne supportent qu'un impôt représentant 8 % de leurs profits, alors que les PME et les ETI versent un impôt allant jusqu'à 30 % de leur bénéfice (13). Cette pénalisation fiscale des PME et des ETI non cotées se poursuit au niveau de leur restructuration (I) et de leur transmission (II).

I - Les mesures fiscales discriminatoires pénalisant la restructuration des PME-ETI non cotées

Les PME et les ETI ont régulièrement besoin de se restructurer pour s'adapter à l'évolution de leur marché.

Les dispositions de l'article 219 I-a quinquies du CGI (N° Lexbase : L1295IRE) exonéraient, jusqu'à présent, les plus-values de cession des titres de participation détenus depuis au moins deux ans, sous réserve de la taxation au taux normal de l'IS d'une quote-part de frais et charges de 5 %. Cette imposition a été portée à 10 % à compter du 1er janvier 2011. L'immense majorité des PME et ETI détient directement les titres de leurs filiales. Elle n'a le plus souvent ni le temps, ni les ressources humaines et financières lui permettant de détenir ses participations par l'intermédiaire d'une holding située dans un pays étranger qui exonère ces plus-values. En effet, cette exonération est aujourd'hui très largement répandue, aussi bien à l'intérieur qu'à l'extérieur de l'Union européenne. De plus, de nombreuses conventions fiscales font obstacle à l'application de l'article 244 bis B du CGI (N° Lexbase : L3260IGT), qui autorise la France, sous réserve des conventions internationales, à taxer les plus-values de cession des participations dépassant 25 % réalisées par des personnes physiques ou morales qui résident hors de France. Les PME et les ETI supporteront donc encore une fois seules l'essentiel du poids de l'accroissement de cet impôt, et ce même si elles ont prévu de réinvestir le produit de la cession dans leur activité.

Cette pénalisation fiscale, ciblée sur les PME et les ETI, est encore aggravée par l'introduction d'une "exit tax" applicable aux transferts de domicile fiscal intervenus à compter du 3 mars 2011 (14). Cette mesure risque de se révéler particulièrement handicapante pour les PME et les ETI dans lesquelles les dirigeants sont le plus souvent les principaux actionnaires. En effet l'exit tax prévoit l'imposition immédiate des plus-values latentes sur les participations d'au moins 1 % dans les bénéfices sociaux d'une société, à l'exception des Sicav, ou dont la valeur excède 1,3 million d'euros. Cette imposition immédiate peut intervenir alors même qu'aucune cession n'est intervenue et que le propriétaire des titres est, par conséquent, dans l'impossibilité financière d'acquitter cette imposition. Sauf à obtenir un sursis de paiement, l'exit tax équivaut donc à interdire aux actionnaires de PME ou d'ETI de déménager hors de France. Certes, le sursis de paiement est prévu. Il est automatique pour l'Union européenne et pour certains pays de l'Espace économique européen. Il peut être obtenu sur demande pour les autres pays. Le sursis est toutefois subordonné à la constitution de garanties avant le départ de France. Comme il est à peu près certain que quasiment aucun dirigeant de PME ou d'ETI ne sera en mesure de constituer des garanties à hauteur de la plus-value latente existant sur les titres de leur société, on peut raisonnablement anticiper le fait que les dirigeants de PME et d'ETI qui souhaiteraient s'installer au Brésil, en Inde, en Australie, en Chine, à Singapour, aux Emirats au Canada ou aux USA, pour ne citer que ces pays, pour y développer leurs affaires verra son projet très singulièrement compliqué, voire rendu impossible.

La complexité ubuesque de cette disposition (15), la lourdeur des obligations déclaratives, ainsi que la sévérité des sanctions financières, voire pénales, attachées à tout manquement devraient suffire à décourager les quelques téméraires qui seraient, malgré tout, tentés par une implication personnelle dans le développement de leur société à l'étranger. Ce n'est pas l'opacité entourant la possibilité d'obtenir une dispense de garanties lorsque le contribuable justifie de raisons professionnelles, qui suffira à édulcorer les effets totalement négatifs de cette mesure sur la mobilité internationale, que le législateur essaye de favoriser par ailleurs.

Après avoir dissuadé de façon singulièrement efficace nos dirigeants de PME et d'ETI de quitter le territoire français, il ne restera plus qu'à s'interroger longuement sur les solutions permettant de stopper la diminution continue de la part de la France dans les échanges mondiaux (16).

On ne peut s'empêcher de rappeler que l'exit tax sera, en revanche, sans effet sur les plus grands groupes cotés, dont la direction est distincte de l'actionnariat. Ceux-ci peuvent, en effet, à tout moment, se soustraire à tous ces obstacles inutiles en transférant leur siège dans un autre Etat membre de l'Union européenne en franchise d'impôt. Le management, à la différence des dirigeants de PME-ETI, pourra suivre sans aucune difficulté.

II - Les mesures fiscales discriminatoires pénalisant la transmission des PME-ETI non cotées

C'est un truisme que de dire qu'une transmission d'entreprise se prépare si on souhaite qu'elle soit réussie. Inversement, si elle est mal préparée, elle peut compromettre sa pérennité. Pour la France, la bonne transmission de ses PME-ETI constitue un défit majeur. En effet, 27 % de ces entreprises seront transmises d'ici 2020 (17). Elles représentent plus d'un million d'emplois. Pour les PME et les ETI, la question de la transmission se présente différemment selon qu'il s'agit de la première transmission par le fondateur (A) ou d'une transmission par les enfants ou les petits-enfants du fondateur (B).

A - Première transmission par le fondateur

La plupart des fondateurs recherchent d'abord leur(s) successeur(s) au sein de leur cercle familial. A défaut, ils se tournent vers leurs salariés ou un repreneur externe.

A ce stade, la transmission concerne, en général, l'ensemble des actions d'une entreprise qui n'a que rarement développé plusieurs activités autonomes. Il n'est donc pas nécessaire de procéder à la séparation préalable des activités (18).

Fiscalement et juridiquement, le parcours est en général assez classique. L'actionnaire apporte ses actions à une société holding de contrôle qu'il crée à cette occasion et qu'il soumet à l'impôt sur les sociétés. En contrepartie de son apport, il reçoit des actions de la holding nouvellement créée. L'imposition de la plus-value dégagée à l'occasion de cet échange bénéficie automatiquement d'un sursis d'imposition qui durera jusqu'à la cession des actions de la nouvelle holding (19). L'interposition de la holding de contrôle entre l'actionnaire et sa société se fait donc sans frottement fiscal.

Cette opération est très utile car elle permet de conserver une unité de direction de la société transmise malgré la division ultérieure de son capital lors de la transmission. En effet, le dirigeant pourra confier la direction de la société transmise au(x) successeur(s) qu'il choisira, tout en divisant son capital entre ses donataires, héritiers et/ou ses légataires.

La seconde étape consiste à assurer la pérennité du contrôle familiale sur la société transmise. Celle-ci est, en principe, assurée par la signature d'un engagement collectif de conservation des actions de la holding entre le fondateur et les donataires/héritiers continuateurs. Cet engagement permettra, le moment venu, aux donataires/héritiers de bénéficier d'un abattement de 75 % sur la valeur des titres transmis pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit (20).

Le bénéfice de cet engagement est essentiel. A défaut, le poids des droits de succession serait tel, qu'il imposerait soit la revente de la société transmise, soit un endettement très lourd mettant gravement en péril sa pérennité.

De façon surprenante, ce mécanisme est, sans logique apparente, plus sélectif pour les sociétés non cotées alors même qu'elles représentent plus de 99,99 % des PME et des ETI (21).

En effet, une des conditions (22) de validité de cet engagement de conservation, encore appelé "pacte Dutreil", prévoit que les signataires s'engagent collectivement à conserver ces titres pour une durée minimale de deux ans à compter de l'enregistrement de l'acte constatant la succession ou la donation (23). Or, cet engagement doit porter sur au moins 34 % des titres (24) pour les sociétés non cotées, alors qu'il est limité à 20 % pour les sociétés cotées.

Dans la mesure où, sur les 32 000 PME et ETI françaises, seules 133 étaient cotées en 2010, on ne peut que s'interroger sur la pertinence de cette distinction. Il semble en effet paradoxal de favoriser les participations familiales dans les entreprises cotées qui portent pourtant sur des sommes bien plus importantes, pour traiter plus sévèrement les PME-ETI familiales qui ont ouvert leur capital au cercle familial. Une extension du seuil de 20 % à l'ensemble des entreprises semblerait plus en harmonie avec l'objectif de faciliter la transmission des PME-ETI.

B - Transmissions effectuées par les enfants ou les petits-enfants du fondateur

Les transmissions effectuées par les enfants ou les petits enfants du fondateur sont plus délicates. Bien souvent, les successeurs ont continué à développer la PME qui est souvent devenue une ETI ou est en passe de le devenir. Plusieurs membres du groupe familial participent à sa gestion. Plusieurs métiers différents ont souvent été développés et sont hébergés au sein de différentes sociétés filiales. Les différentes activités du groupe fonctionnent avec une certaine autonomie de gestion. La transmission à la génération suivante est donc plus délicate car les stratégies des différents membres du cercle familial élargi peuvent diverger de façon très sensible.

S'il n'existe pas de successeurs, la solution est généralement simple : la société est vendue à un tiers. S'il existe plusieurs successeurs potentiels au sein du groupe familial, mais que faute d'une majorité (25), il est impossible de les départager, la pérennité des activités du groupe impose une répartition des filiales du groupe entre les différents successeurs.

Il convient de souligner que cette problématique ne peut exister qu'au sein des sociétés dans lesquelles la direction opérationnelle est assurée personnellement par les actionnaires majoritaires. Cette situation est la règle dans les PME et les ETI non cotées qui représentent, comme on l'a vu, 99,99 % des sociétés de cette catégorie. Elle est, en revanche, marginale dans les sociétés cotées, pour lesquelles le pouvoir opérationnel et l'actionnariat sont souvent séparés. En effet, la dispersion de l'actionnariat au-delà du groupe familial permettra, en principe, d'aboutir assez facilement à la désignation d'un dirigeant unique. Le risque de blocage est donc évité.

La pérennité des PME et ETI françaises non cotées d'une certaine importance passe donc très largement par un mécanisme leur permettant de séparer leurs activités entre les successeurs à un coût fiscal qui ne compromette pas leur pérennité.

Cette question est d'importance car elle concerne une grande partie des 10 000 entreprises qui seront transmises d'ici la fin de la décennie.

Au premier abord, on pourrait penser que le législateur a anticipé cette question en exonérant les plus-values de cession des titres de participation, sous réserve de la taxation d'une quote-part de frais et charges de 10 % (26).

La séparation serait, dès lors, relativement simple. Chacun des successeurs intéressés par la reprise d'une ou plusieurs filiales de la société transmise constituerait une holding de reprise et lui apporterait les titres qu'il détient dans la société transmise. Comme nous l'avons vu ci-dessus, cette opération se ferait en franchise d'impôt.

La/les holding(s) de reprise s'endetterai(en)t alors auprès d'une banque et rachèterai(en)t une partie des filiales transmises. La société d'origine percevrait le prix de vente et paierait l'impôt correspondant. Celui-ci s'élèverait à 10 % de la plus-value réalisée imposée au taux de 33,33 %, soit donc un impôt égal à 3,33 % de la plus-value. Le prix de vente, diminué de cet impôt, serait alors reversé sous forme de dividende aux holdings de reprise, à concurrence de leur participation dans la société d'origine. En application du régime mère-fille, la/les holding(s) acquitterai(en)t un impôt de 33,33 % sur 5 % du montant des dividendes reçus, soit donc un impôt de 1,67 % (27). L'ensemble de la transmission des sociétés opérationnelles générerait un frottement fiscal de 5 % (3,33 % + 1,67 %) du montant de la plus-value de cession. Le cas échéant, les sociétés immobilières supporteraient une imposition au taux de droit commun soit 33,33 %. Le dividende reçu permettrait à la/les holding(s) de rachat de rembourser immédiatement la plus grande partie de l'emprunt contracté. La capacité d'autofinancement des filiales transmises ne serait pas durablement anéantie.

Cette solution serait doublement bénéficiaire pour l'Etat. Il bénéficierait d'une rentrée fiscale non négligeable, tout en permettant une transmission viable de ses PME-ETI. En effet, ces dernières, malgré un taux de prélèvement déjà considérable (28), conserveraient leurs chances de poursuivre leur développement sous la conduite des successeurs.

Cette solution semble malheureusement écartée par l'administration qui semble y voir une scission partage déguisée susceptible de relever de l'abus de droit. Cette opération serait alors taxée comme une dissolution de société (29) et encourrait une pénalité de 80 % (30). Sans même envisager cette pénalité, il est inutile de souligner qu'aucune entreprise, aussi solide soit-elle, n'est en mesure d'acquitter et de survivre au paiement d'une telle somme d'impôt.

Cette position est d'autant plus surprenante que cette même opération, réalisée avec un investisseur tiers, ne serait pas remise en cause.

Si cette position était confirmée, il n'existerait alors en droit français aucune solution, compatible avec le rythme des affaires, qui permette à une PME-ETI non cotée de transmettre ses activités à plusieurs successeurs historiques.

Nos amis allemands que nous admirons pour le nombre impressionnant de PME-ETI florissantes qu'ils possèdent, ont largement anticipé ces difficultés. Outre que leurs entreprises supportent un taux de prélèvement obligatoire presque moitié moindre à celui de leurs concurrentes françaises, leur transmission est grandement facilitée.

En effet en Allemagne, et dans l'hypothèse étudiée ci-dessus, la société d'origine pourra apporter les actions d'une ou plusieurs filiales à la holding de reprise constituée par le successeur. En contrepartie, le successeur remettra ses actions dans la société d'origine. Cette opération se fera en franchise totale d'impôt si le successeur détient ses actions dans la société d'origine depuis au moins 5 ans et s'il s'engage à ne pas revendre les actions de la holding de rachat, ni celles des filiales reprises, pendant 5 ans. Il est, en outre, nécessaire que les filiales apportées aient été constituées depuis plus de 3 ans. Si ces conditions n'étaient pas respectées et que l'opération devenait taxable, elle serait taxée comme la cession de titres de participation, soit donc une taxation à l'impôt sur les sociétés de 5 % de la plus-value réalisée. Somme toute un risque acceptable en cas d'erreur d'appréciation (31).

Alors qu'il existe un consensus sur la nécessité de favoriser le développement et la transmission des PME et des ETI, le pragmatisme devrait être de mise dans l'application des règles fiscales. Bloquer fiscalement l'adaptation et la transmission des PME-ETI est une stratégie doublement perdante. Dans l'immédiat l'Etat se prive d'une ressource fiscale. En effet, le choix n'est pas entre un impôt élevé ou un impôt plus réduit, le choix est entre un impôt réduit et pas d'impôt du tout, dès lors que le contribuable est dans l'impossibilité de s'acquitter de l'impôt élevé demandé. A terme, l'Etat s'expose à un accroissement de ses dépenses en devant prendre en charge les conséquences sociales liées à la disparition de l'entreprise qu'il a empêché de s'adapter et dont il a asséché la capacité d'autofinancement. Comment dit-on ? "Tuer la poule aux oeufs d'or".

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(1) Décret n° 2008-1354 du 18 décembre 2008, relatif aux critères permettant de déterminer la catégorie d'appartenance d'une entreprise pour les besoins de l'analyse statistique et économique, art. 3. (N° Lexbase : L3154ICS). Les définitions retenues par le décret sont similaires à celle prévues par l'article 2 de la recommandation de la Commission des Communautés européennes du 6 mai 2003 (2003/361/CE), concernant la définition des micro, petites et moyennes entreprises.
(2) Décret précité, art. 3.
(3) Entreprises selon le nombre de salariés et l'activité, (étude de l'INSEE).
(4) Recherche sur la base de données "Diane" (3 109 entreprises répondent aux 3 critères d'effectif, de chiffre d'affaires et de total de bilan, 3 164 entreprises répondent aux critères d'effectif et de chiffre d'affaires, 3 164 entreprises répondent aux critères d'effectif et de chiffre d'affaires et 4 831 entreprises répondent au critère d'effectif et de bilan). A titre d'information, 6 302 répondent aux critères de bilan et de chiffre d'affaires et 6 685 répondent au critère de chiffre d'affaires.
(5) Le marché boursier dédié aux PME-ETI, (étude NYSE Alternext du 17 mai 2010).
(6) Enquête Eurostat 2003.
(7) Pourquoi nos PME ne grandissent pas, Anne Dumas, Juillet 2006, Institut Montaigne.
(8) Etude de la Fondation iFRAP - Fondation reconnue d'utilité publique qui analyse l'efficacité des politiques publiques et des administrations.
(9) Rapport "Cotis" p. 74, Partage de la valeur ajoutée, partage des profits et écarts de rémunérations en France, INSEE.
(10) Valeur ajoutée = Ventes de marchandises et de services
- Coût d'achat des marchandises vendues
+/- Production immobilisée ou stockée
+ Marge commerciale
- Consommations de l'exercice en provenance de tiers
(11) A titre de comparaison, les PME et ETI reversent entre 73 % et 100 % de la valeur ajoutée produite sous forme de salaires (rapport "Cotis" précité).
(12) Chambre de commerce et d'industries de Paris, Taux de prélèvements obligatoires des entreprises, baromètre-indicateur- 2011
(13) Rapport du Conseil des prélèvement obligatoires.
(14) CGI, art. 167 bis (N° Lexbase : L9110IQH).
(15) L'article 167 bis du CGI comporte 3 162 mots !!!
(16) Performances à l'exportation de la France et de l'Allemagne, étude du Conseil d'analyse économique, p. 20.
(17) Conseil Economique et Social, Oséo-BDPME.
(18) La séparation préalable des activités sera évoquée dans le paragraphe consacré aux transmissions effectuées par les enfants ou les petits-enfants du fondateur.
(19) CGI, art. 150-0 B (N° Lexbase : L2312HL9).
(20) CGI, art. 787 B (N° Lexbase : L8959IQU).
(21) En 2010, la France comptait 27 093 PME de plus de 50 salariés et 4 831 ETI, dont seules 133 étaient cotées sur Alternext, soit plus de 99,99 % non cotées.
(22) D'autres conditions s'appliquent :
- le défunt ou le donataire, seul ou avec son conjoint ou partenaire de PACS, doit détenir les titres nécessaires à la conclusion de l'engagement depuis au moins 2 ans ;
- le défunt, le donataire, son conjoint ou son partenaire de PACS exerce dans la société depuis plus de 2 ans son activité principale ou, lorsque la société est soumise à l'IS, l'une des fonctions de direction énumérées à l'article 885 O bis, 1° du CGI (N° Lexbase : L8986IQU) ;
- un des signataires de l'engagement collectif doit exercer dans la société une des fonctions visée ci-dessus pendant la durée de l'engagement collectif et pendant les 3 années qui suivent la transmission.
(23) Pour les actes authentiques, on retient la date de l'acte.
(24) L'engagement est limité à 20 % des titres pour les sociétés cotées. Il convient toutefois de rappeler que sur les 32 000 PME et ETI françaises, seules 133 sont cotées. On ne peut que s'interroger sur la pertinence de cette distinction pour ce type d'entreprise. Dans la mesure où le seuil de 20 % ne concerne que les participations dans les grandes entreprises, l'extension du seuil de 20 % à l'ensemble des entreprises semblerait équitable et marquerait un engagement autre que verbal en faveur des PME et des ETI.
(25) Par exemple, deux actionnaires à 50/50.
(26) CGI, art. 219 I-a quinquies.
(27) CGI, art. 145 (N° Lexbase : L3391IGP) et 216 (N° Lexbase : L0666IPD).
(28) Comme déjà indiqué plus haut, les entreprises françaises supportent un taux de prélèvement obligatoire de 17,9 % alors qu'il est de 10,9 % en Allemagne et de 9,2 % au Royaume-Uni.
(29) CGI, art. 201 (N° Lexbase : L1704HNG) et 221 (N° Lexbase : L5208IMT), sur l'imposition immédiate des bénéfices et plus-values non encore taxés et l'imposition du boni de liquidation.
(30) CGI, art. 1729, b (N° Lexbase : L4733ICB).
(31) Les analyses concernant la fiscalité allemande ont été effectuées par Monsieur Christian Gerow, Steuerberater, Associé du cabinet EGSZ, Membre fondateur du réseau Law & Number.

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Aux termes d'une décision rendue le 10 novembre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) décide que l'économie de coûts structurels pour le groupe dans lequel s'opère la fusion de deux sociétés n'est pas un motif économique suffisant pour motiver une demande de transfert de pertes de l'absorbée vers l'absorbante. En l'espèce, une société de droit portugais a absorbé trois sociétés de gestion de participations sociales appartenant au même groupe. Elle a sollicité l'autorisation de déduire de ses éventuels bénéfices imposables les pertes fiscales constatées, mais non encore amorties, des sociétés absorbées. L'administration portugaise a rejeté la demande concernant les pertes de l'une des sociétés, au motif que cette opération n'avait pas d'intérêt économique. En effet, la société absorbée a cessé de détenir un portefeuille de participations, n'a pratiquement pas tiré de revenus de son activité et n'a investi que dans des titres. Le juge portugais, saisi de la contestation de cette décision par la société, demande à la CJUE si une opération de fusion entre deux sociétés d'un même groupe peut être considérée comme étant effectuée pour des motifs économiques valables lorsqu'elle a un effet positif en termes de coûts structurels pour ce groupe. Le juge rappelle que les Etats membres peuvent prendre en compte les risques de fraude et d'évasion fiscales, en exigeant que l'opération soit motivée économiquement. Un motif économique valable peut être constitué par plusieurs éléments, ceux-ci pouvant comprendre des considérations de nature fiscale, à condition que ces dernières ne soient pas prépondérantes. L'examen des motifs économiques valables doit se faire au cas par cas. En l'espèce, il y a lieu de contrôler si la restructuration et la rationalisation des structures peuvent constituer de tels motifs. Le juge relève que l'économie des coûts résultant de la réduction des frais administratifs et de gestion lors de la disparition de la société absorbée est inhérente à toute opération de fusion par absorption. Il en conclut que, dans le cas d'une opération de fusion entre deux sociétés d'un même groupe, peut constituer une présomption que cette opération n'est pas effectuée pour des motifs économiques valables le fait que, à la date de l'opération de fusion, la société absorbée n'exerce aucune activité, ne détient aucune participation financière et ne fait que transférer à la société absorbante des pertes fiscales dont le montant est élevé et l'origine indéterminée. Le fait que l'opération a un effet positif en termes d'économie de coûts structurels pour ce groupe n'est pas déterminant (CJUE, 10 novembre 2011, aff. C-126/10 N° Lexbase : A9107HZC) .

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Le 8 novembre 2011, des députés ont déposé à l'Assemblée nationale une proposition de loi visant à mieux encadrer l'article 200 quater A du CGI (N° Lexbase : L0798IPA) par des conditions d'éligibilité liées au bénéficiaire, inexistantes aujourd'hui. En effet, le crédit d'impôt accordé aux personnes âgées et handicapées afin de les soutenir dans l'acquisition d'équipements et de travaux favorisant l'autonomie de vie dans l'habitation principale profite pour 40 % aux contribuables possédant les plus hauts revenus. Ainsi, il ne profite pas suffisamment aux personnes qui en ont réellement besoin. Cette proposition de loi réserve le crédit d'impôt aux personnes dont les revenus seraient de 11 000 euros par an pour une personne seule et de 18 000 euros par an pour un couple. De plus, les députés constatent que les fonds servant à financer ces travaux et équipements proviennent souvent des descendants et collatéraux des personnes fragiles. Ils proposent donc de permettre le transfert du crédit d'impôt à ces personnes. Les charges qui pourraient résulter de l'application de cette mesure seraient compensées par la création d'une taxe additionnelle sur les tabacs.

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La Commission européenne a adopté, le 9 novembre 2011, une proposition concernant le programme Fiscus. Ce programme s'étendra sur une période de 7 ans, du 1er janvier 2014 au 1er janvier 2022. Le budget qui lui sera alloué s'élèvera à 777,6 millions d'euros. Fiscus résulte de la fusion des deux programmes distincts qui étaient parallèlement en cours, l'un pour la fiscalité, l'autre pour la douane. Le but de Fiscus est de renforcer la coopération entre les autorités fiscale et douanière, de les aider à optimiser leur efficacité et d'éviter les incompatibilités dans leur travail. Le programme prévoit la possibilité de soutenir un pays spécifique lorsque des difficultés particulières le justifient. Le soutien apporté par Fiscus profite à la mise en réseau, à la formation commune entre agents des impôts et agents des douanes, et au financement de systèmes informatiques de pointe, afin qu'ils permettent la mise en place de véritables administrations en ligne dans les domaines fiscal et douanier. Le développement de ces outils, partagés entre les administrations des Etats membres, réaliserait de réelles économies. Selon la Commission, pour chaque euro dépensé en commun, les Etats membres pourront en économiser au moins quatre. La Commission souligne la nécessité de porter une attention particulière à la lutte contre la fraude, à la réduction des charges administratives et à la coopération avec les pays tiers. Fiscus créera un marché intérieur du numérique. Le projet de Règlement va être examiné par le Conseil et le Parlement européen en vue de son adoption d'ici à la fin de 2012, de manière à ce que le nouveau programme puisse débuter le 1er janvier 2014.

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Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualité en impôts locaux réalisée par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne. Bien que la taxe foncière sur les propriétés bâties soit une imposition présente depuis longtemps dans notre paysage fiscal, le contentieux reste toujours abondant. Notamment, en matière d'évaluation des biens immobiliers, la question reste toujours d'actualité du fait d'un mécanisme fondé sur trois méthodes (par référence au loyer, par comparaison ou encore par voie d'appréciation directe), dont l'application requiert de plus en plus, de la part du juge de l'impôt, une lecture relativement constructive. En effet, l'absence de révision des valeurs locatives entraîne la déchéance de l'utilisation de la méthode de droit commun, au profit des deux autres méthodes, plus difficiles à utiliser. La première décision commentée s'intéresse au rôle du juge dans le choix de ces deux méthodes. Le Conseil d'Etat cherche à préserver une utilisation importante de la méthode comparative, afin de limiter l'utilisation de la méthode par voie d'appréciation directe. Ainsi, la méthode comparative doit être utilisée même si l'élément de comparaison n'est pas exactement identique à l'immeuble en cause, et même s'il est, d'ailleurs, assez différent (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 330183, mentionné aux tables du recueil Lebon). La deuxième décision commentée conforte cette idée. En effet, le Conseil d'Etat donne une définition particulièrement extensive de la notion de "caractéristiques similaires à celles de l'immeuble à évaluer". Ceci lui permet d'élargir l'application de la méthode par comparaison, et de réduire d'autant celle de la méthode par voie d'appréciation directe, plus arbitraire. Cet arrêt est aussi l'occasion de revenir sur une notion rarement présente dans la jurisprudence, celle de "la fraction de propriété normalement destinée à une utilisation distincte" (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 327721, inédit au recueil Lebon). Enfin, la troisième décision a trait à la taxe d'habitation et à la redevance audiovisuelle, et aux conditions de leur exonération, dans le cas où le fils des requérants éligibles à l'exonération fait partie de leur foyer fiscal. Le Conseil d'Etat traite, de plus, du régime de la preuve objective, applicable à l'ensemble des impositions locales non déclaratives ; l'occasion, pour notre auteur, de revenir sur les modalités de charge et d'administration de cette preuve (CE 8° s-s-r., 12 octobre 2011, n° 337958, inédit au recueil Lebon).

• TFPB : lorsque la valeur locative est évaluée par comparaison avec un local type, il appartient au juge d'ajuster la valeur afin de prendre en compte les différences existant entre les deux locaux (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 330183, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1512HYN)

L'affaire commentée vient offrir une nouvelle illustration de la difficulté posée par les différentes méthodes d'évaluation énoncées à l'article 1498 du CGI (N° Lexbase : L0267HMT). Si le mécanisme de cette disposition est relativement complexe, il doit permettre de mettre en oeuvre la méthode d'évaluation la plus appropriée ; "cette multiplicité de méthode est un gage d'adaptabilité" (1). En principe, la valeur locative doit être évaluée par référence au loyer (2) ; si cette méthode ne peut être appliquée, elle sera déterminée par comparaison. A défaut de possibilité de faire application des deux premières méthodes, la valeur locative sera fixée par voie d'appréciation directe, c'est-à-dire à partir de la valeur vénale de l'immeuble.

La première méthode est devenue largement inapplicable car aucune révision générale effective des valeurs locatives n'est intervenue depuis 1970. Cependant, un texte récent organise la révision des valeurs cadastrales des locaux commerciaux et des locaux de professions non commerciales, retenues pour l'assiette des impositions directes locales et de leurs taxes additionnelles (3). Ce texte propose d'abandonner la méthode par comparaison avec un local type au profit d'une grille tarifaire, révisée au 1er janvier 2012, et qui serait mise à jour annuellement (4).

En attendant de pouvoir juger de la pertinence et des effets de cette réforme, il n'en reste pas moins que le contentieux généré par l'évaluation de la valeur locative semble inépuisable, la décision commentée en offrant un nouvel exemple. A la suite d'un contrôle effectué en 1995, l'administration a procédé à un rehaussement de la valeur locative d'un ensemble immobilier détenu par une société. Cet ensemble est utilisé pour l'exploitation d'un centre d'essais de pneumatiques. Antérieurement, l'administration avait établi la valeur locative de ce bien en se fondant sur une comparaison avec un local type situé dans la même commune. Cependant, ce local type est apparu comme "dépourvu de toute analogie avec cet ensemble immobilier". L'administration a donc décidé de fixer cette valeur locative par voie d'appréciation directe, en application du 3° de l'article 1498 du CGI.

A la suite de cette modification, la société a demandé au tribunal administratif de Montpellier la réduction des cotisations de TFPB dues au titre des années 2004, 2005, 2006 et 2007. Dans un jugement en date du 13 mai 2009 (5), les juges du fond ont, d'une part, écarté le local type proposé par la requérante et, d'autre part, ordonné à l'administration de "produire les documents relatifs aux centres d'essais ou circuits évalués selon la méthode prévue au 2° de l'article 1498 du CGI et régulièrement inscrits aux procès-verbaux des opérations de révision des évaluations foncières des propriétés bâties des communes correspondantes".

Notamment, le tribunal administratif avait estimé, exerçant ainsi son pouvoir souverain d'appréciation, que le local type proposé par la société présentait de trop grandes différences avec le bien objet de l'évaluation (6). Du fait de ces différences, le local type présenté par la requérante n'a pas été jugé comme présentant des "similitudes de nature à permettre de le retenir comme un terme de comparaison" au sens des dispositions du 2° de l'article 1498 du CGI et de l'article 324 AA de l'annexe III au même code (N° Lexbase : L3147HMI). Selon la Haute juridiction, le tribunal administratif a commis une erreur de droit en s'abstenant de rechercher si la différence de superficie entre l'immeuble à évaluer et le local type proposé par la société requérante pouvait être prise en compte en ajustant la valeur locative grâce à l'application du coefficient prévu à l'article 324 AA de l'annexe III au CGI.

On peut noter que ce centre d'essais de pneumatiques avait fait déjà l'objet d'un litige qui portait sur la même question de droit, relative à sa valeur locative pour les cotisations de TFPB au titre des années 1994 à 1998 et les cotisations de taxe professionnelle pour les années 1994 et 1995 (7). La difficulté, toujours la même, bien que les arguments aient été différents, portait sur la question de la pertinence des termes de la comparaison, afin de déterminer la valeur locative d'un bien par application de 2° de l'article 1498 du CGI.

Le dispositif prévu par l'article 1498 du CGI est d'application de moins en moins aisée car la méthode de principe, la plus simple, c'est-à-dire la référence au loyer, est devenue rare, en l'absence de toute révision des valeurs locatives. Dès lors, cette méthode, pourtant de droit commun, est devenue l'exception (8), et dans le même temps, s'est généralisée l'application de la méthode par comparaison, prévue au 2° de l'article 1498 du CGI. De même, la méthode d'évaluation par voie d'appréciation directe, énoncée au 3° de ce même article, a connu un succès auquel elle n'était pas destinée. Cette évolution de l'application des différentes méthodes donne lieu à un contentieux toujours renouvelé et qui ne semble pas près de s'épuiser.

En l'espèce, il s'agit d'un "immeuble à caractère particulier ou exceptionnel". Le litige portant plus particulièrement sur la pertinence des termes de comparaison : à savoir si des différences jugées "significatives" entre le bien à évaluer et le local type peuvent invalider la méthode d'évaluation par comparaison et donc entraîner l'application de la méthode d'évaluation par voie d'appréciation directe. Par sa décision, il apparaît que le Conseil d'Etat cherche à maintenir toute son amplitude à la méthode du 2° de l'article 1498 du CGI, et donc que le recours à l'appréciation par voie directe reste d'application exceptionnelle. Ainsi dans l'hypothèse telle que celle de l'affaire commentée, les différences entre le local type et l'immeuble à évaluer sont considérées être significatives, les dispositions de l'article 324 AA de l'annexe III au CGI devant permettre d'exploiter autant que possible la méthode de la comparaison ; d'autant plus que, s'agissant d'un bien "particulier ou exceptionnel", il est nécessairement plus difficile de trouver un terme de comparaison qui soit absolument comparable. Or, en l'espèce, les juges du fond n'avaient pas appliqué dans toute sa globalité la méthode de la comparaison, en ne recherchant pas si les possibilités d'ajustement offertes par l'article 324 AA de l'annexe III au CGI permettaient l'applicabilité de cette méthode.

Le Conseil d'Etat tente de préserver l'esprit du dispositif d'évaluation de l'article 1498 du CGI. La première méthode devenant quasiment impossible à appliquer, c'est la méthode par comparaison qui doit primer. En conséquence, c'est seulement quand il devient impossible de trouver un terme de comparaison pertinent que la troisième méthode trouvera à s'appliquer. Antérieurement, le Conseil d'Etat avait déjà estimé qu'une superficie "très notablement inférieure" n'était pas un obstacle à l'application de la méthode par comparaison (9). Plus récemment, la Haute juridiction, dans une décision de 2009 (10), s'est prononcée sur l'application du coefficient d'ajustement prévu à l'article 324 AA de l'annexe III au CGI. La présente affaire s'inscrit dans la perspective déjà énoncée par le Conseil d'Etat en matière de recours à la méthode d'appréciation directe. Cette dernière a un caractère subsidiaire et ne trouve à s'appliquer que lorsque le débat sur la méthode comparative apparaît insuffisamment nourri entre les parties. Ainsi, pèserait "sur le juge de l'impôt une obligation de moyen : la méthode comparative doit avoir été sérieusement envisagée, des termes pertinents recherchés, mais il n'est pas exigé la démonstration, quasi impossible en pratique, de l'inexistence absolu d'un terme de comparaison" (11).

• TFPB : le fait qu'un élément de l'ensemble immobilier n'ait pas la même destination que les autres, celle-ci relevant d'un contrat de location-gérance, ne suffit pas à modifier l'évaluation qui est faite de sa valeur locative (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 327721, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1507HYH)

Dans cette affaire, les faits sont relativement simples. La société requérante était propriétaire de cinq studios situés au sein d'une résidence elle-même composée d'une centaine de studios. L'ensemble de ces studios était destiné à la location saisonnière et était géré par un même exploitant.

Cette décision pose plusieurs questions de droit. La première d'entre elles, ayant fait l'objet de peu de jurisprudence, est relative à la détermination de la valeur locative de ces biens immobiliers dans le cadre de la TFPB (A). La seconde aborde une problématique récurrente en matière de valeur locative, relative à la pertinence du terme de comparaison choisi par l'administration (B).

A - Selon les dispositions de l'article 1494 du CGI (N° Lexbase : L0258HMI), la valeur locative doit être déterminée "pour chaque propriété ou fraction de propriété normalement destinée à une utilisation distincte". L'article 324 A de l'annexe III au même code (N° Lexbase : L3121HMK) précise cette notion d'utilisation distincte aux termes du a du 1° : "en ce qui concerne les biens autres que les établissements industriels l'ensemble des sols, terrains et bâtiments qui font partie du même groupement topographique et sont normalement destinés à être utilisés par le même occupant en raison de leur agencement". Le 2° de cette disposition concerne plus particulièrement les fractions de propriété qui peuvent faire l'objet d'une évaluation distincte "par fraction de propriété destinée normalement à une utilisation distincte lorsqu'ils sont situés dans un immeuble collectif ou un ensemble immobilier - a. le local normalement destiné à raison de son agencement à être utilisé par le même occupant".

Dans un jugement du 5 février 2009, le tribunal administratif de Basse-Terre avait rejeté la demande de la société qui tendait à une réduction des cotisations de TFPB pour les années 1997, 1998, 2000 et 2002 à 2005 (12). L'administration fiscale avait déterminé la valeur locative des studios appartenant à la société à partir de l'ensemble des locaux composant la résidence. Or, la société requérante estimait, au contraire, que ces studios devaient être considérés de manière indépendante, car il ne s'agissait pas d'une "fraction de propriété". S'agissant de la détermination de l'unité d'évaluation, "les frontières de la fraction de propriété normalement destinée à une utilisation distincte' ne sont pas toujours faciles à appréhender" (13).

Dans un arrêt du 7 juillet 2006 (14), la Haute juridiction administrative avait estimé, dans le cas d'une même propriété s'étendant sur le territoire de plusieurs communes, que la valeur locative de cette dernière devait être, une fois évaluée, répartie entre ces communes. Notamment, la définition des fractions de propriété à prendre en considération doit intervenir en fonction du seul critère de leur utilisation distincte, conformément à l'article 324 A de l'annexe III au CGI. La circonstance selon laquelle la propriété est située sur plusieurs communes est sans incidence. Les dispositions du CGI font prévaloir l'unité fonctionnelle. Bien évidemment, cette décision ne peut s'appliquer à l'espèce commentée. Néanmoins, on peut noter que, dans cette affaire, le juge du fond, confirmé par le Conseil d'Etat, a aussi fait application de cette notion d'unité fonctionnelle. En particulier, il est fait mention de deux éléments qui peuvent permettre de définir une utilisation distincte ou non : l'agencement et la destination. La circonstance selon laquelle cette destination serait différente de par la conclusion d'un contrat de location-gérance est sans incidence et ne remet pas en cause pour autant l'absence d'utilisation distincte.

B - S'agissant du terme de comparaison, l'administration avait retenu un local-type qui avait fait l'objet de travaux d'aménagement et d'amélioration depuis qu'il avait été inscrit au procès-verbal des opérations de révisions foncières. Selon les juges du fond, et par une appréciation souveraine, ce local type était un terme de comparaison pertinent car il présentait des "caractéristiques similaires à celles de l'immeuble à évaluer". La Haute juridiction administrative confirme la position du tribunal administratif en ajoutant que le local type était toujours existant et n'avait été "ni détruit ni entièrement restructuré".

Cette décision vient, une fois de plus, illustrer les difficultés auxquelles l'application du 2° de l'article 1498 du CGI peut donner lieu, notamment quant au choix des locaux types. La révision foncière des propriétés bâties date de 1970, il est donc, le plus souvent, impossible d'identifier un local utile pour l'application de la première méthode d'évaluation de l'article 1498 du CGI. Un autre terme de comparaison doit être choisi. Ainsi, la méthode subsidiaire devient progressivement la méthode principalement utilisée. A défaut de cette dernière, il est procédé par voie d'appréciation directe. On a pu s'interroger sur la position du Conseil d'Etat vis-à-vis de cette situation causée par l'inaction du législateur. Ainsi, Yohann Bénard (15) posait la question de savoir si la Haute juridiction administrative aurait une lecture intransigeante des textes, bloquant le système afin de provoquer l'intervention du législateur ou si, au contraire, elle pallierait les insuffisances des textes par une lecture parfois très constructive. Il apparaît que le Conseil d'Etat a opté pour la seconde branche de cette alternative (16) et l'arrêt commenté vient conforter cette analyse.

L'appréciation de la pertinence du local type servant de terme de comparaison relève du pouvoir souverain d'appréciation des juges du fond. Néanmoins, eu égard à la difficulté de trouver des termes de comparaison utiles dans le cadre de la détermination de la valeur locative, il n'est pas nécessaire de trouver un local type absolument identique, mais il doit présenter des "caractéristiques similaires". Cette terminologie est suffisamment vague pour permettre à l'administration de jouir d'une certaine latitude. Par conséquent, la méthode par comparaison reste possible, et celle par appréciation directe a un champ d'application plus limité. En l'espèce, le Conseil d'Etat a énoncé des limites peu strictes à cette notion de "caractéristiques similaires", qui n'existent pas quand le local type a été détruit ou entièrement restructuré. Il s'agit là d'une lecture particulièrement extensive de cette notion, qui laisse un très grand pouvoir d'appréciation, au juge comme à l'administration. Ainsi, le système actuel d'évaluation de la valeur locative (17) peut continuer à fonctionner mais au prix, à la fois d'une montée du contentieux (18) en matière d'impôts locaux, et d'un traitement de moins en moins égal des contribuables (19).

• Taxe d'habitation et redevance audiovisuelle : si la déclaration fiscale fait apparaître un revenu fiscal de référence du loyer supérieur à celui permettant d'être exonéré de la taxe d'habitation, il n'y a pas lieu, pour le juge, d'ordonner à l'administration de lui fournir de preuve supplémentaire (CE 8° s-s-r., 12 octobre 2011, n° 337958, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7451HYM)

La redevance audiovisuelle, devenue contribution à l'audiovisuel public depuis le 1er janvier 2010 (20), est étroitement liée à la taxe d'habitation car, aux termes du II-1° de l'article 1605 du CGI (N° Lexbase : L4863IQ8), "elle est due par toutes les personnes physiques imposable à la taxe d'habitation [...] à la condition de détenir un appareil récepteur de télévision ou un dispositif assimilé". Ainsi, en l'espèce, les requérants demandaient à être exonérés de taxe d'habitation et de la redevance audiovisuelle au titre de l'année 2005. Précédemment, ils avaient vu leur demande de décharge de cotisations de taxe d'habitation et de redevance audiovisuelle au titre de l'année 2005 rejetées par le tribunal administratif de Melun le 18 février 2009 (21).

La décision objet du présent commentaire permet d'examiner deux points. Le premier est relatif aux modalités d'exonération en matière de taxe d'habitation et de redevance audiovisuelle, dans l'hypothèse où l'occupant est titulaire de l'allocation aux adultes handicapés, par application du 1° bis de l'article 1414 du CGI (N° Lexbase : L3540IG9) (A). Le deuxième point de droit concerne la preuve que doit rapporter l'administration afin de ne pas accorder le bénéfice de cette exonération. Ce point est important car il concerne non seulement la taxe d'habitation, mais l'ensemble des impôts locaux qui participent du même régime de la preuve (B).

A - S'agissant de la taxe d'habitation, il existe un nombre important d'exonérations mentionnées aux articles 1414 et suivants du CGI. L'une d'entre elles concerne les personnes occupant une habitation et titulaires de l'allocation aux adultes handicapés, mentionnée aux articles L. 821-1 (N° Lexbase : L5364H9K) et suivants du Code de la Sécurité sociale. En effet, ces personnes peuvent bénéficier d'une exonération de taxe d'habitation à condition de remplir les conditions énoncées à l'article 1390 du CGI (N° Lexbase : L3432IAD). Selon cette disposition, le bénéficiaire doit occuper l'habitation soit seul ou avec son conjoint, soit avec d'autres personnes qui sont à sa charge, soit encore avec d'autres personnes qui sont aussi titulaires de cette allocation. De même, dans le cadre de la redevance audiovisuelle, aux termes de l'article 1605 bis du CGI (N° Lexbase : L0772IPB), ces personnes peuvent aussi bénéficier d'une exonération de cette taxe (22).

Une lecture stricte des dispositions de l'article 1390 du CGI imposerait de refuser le bénéfice de cette exonération aux contribuables qui seraient susceptibles de cohabiter avec des personnes autres que celles citées (23). Or, l'administration, "dans un souci de bienveillance" (24) a admis une autre hypothèse, dans laquelle l'exonération peut être accordée à des personnes qui ne répondent pas strictement aux conditions posées par l'article 1390 du CGI. Ainsi, l'administration a admis que l'exonération pouvait être accordée même si des personnes autres que celles mentionnées par les dispositions du CGI cohabitaient, dès lors que le montant de leur revenu fiscal n'excédait pas la limite prévue à l'article 1417 du CGI (N° Lexbase : L8990IQZ).

En l'espèce, l'administration a constaté que le fils des requérants avait souscrit une déclaration de revenus au titre de l'année 2004 qui indiquait l'adresse de ses parents. Or, le revenu fiscal de référence du fils des requérants est supérieur à celui mentionné au I de l'article 1417 du CGI. Ainsi, la mesure de "bienveillance" décrite dans la documentation de base ne pouvait être appliquée au litige. A noter, les requérants auraient été déboutés s'ils avaient seulement invoqué l'application de l'article 1390 du CGI. Ainsi, par exemple, dans une décision rendue le 11 avril 2000 par la cour administrative d'appel de Paris (25), il avait été jugé qu'un contribuable ne pouvait prétendre à l'exonération de taxe en tant que bénéficiaire du revenu minimum d'insertion, dès lors qu'il cohabitait avec une personne qui n'entrait dans aucune des catégories énoncées par cette disposition.

B - Pour refuser le bénéfice de cette exonération, l'administration fiscale se référait à la déclaration de revenus pour l'année 2004 déposée par le fils des requérants qui mentionnait l'adresse de ses parents. Ainsi, elle en déduisait que cette personne habitait à cette adresse et donc qu'il était aussi un occupant de cette habitation, au même titre que les requérants. Dès lors, et conformément à la doctrine administrative, l'exonération de taxe d'habitation et de redevance audiovisuelle ne pouvait être admise, eu égard au montant de référence du revenu fiscal.

Selon les requérants, le tribunal administratif aurait dû demander à l'administration de produire des "documents relatifs à des tiers pour refuser de faire droit à une demande d'exonération de taxe d'habitation et de redevance audiovisuelle". Cependant, et à bon droit, le tribunal administratif a estimé qu'il était suffisamment informé et qu'il n'avait pas à demander de preuve supplémentaire à l'administration qui lui permettait de ne pas appliquer cette exonération.

Cette affaire est relative à la preuve en matière d'impôts locaux. S'agissant de ces impositions, c'est le régime de la preuve objective qui s'applique. En effet, ce sont des impôts non déclaratifs qui sont assis, liquidés et recouvrés par l'administration. Dès lors "face à un impôt non déclaratif, le contribuable, en quelque sorte, ne peut mal faire, puisque l'imposition découle du seul travail du fisc" (26). Aussi, il n'existe aucune règle spécifique quant à l'attribution de la charge de la preuve, contrairement aux impôts déclaratifs. Ce sont les règles de droit commun du contentieux administratif qui seront appliquées, aux termes desquelles le juge se prononce en fonction des éléments du dossier (27).

En l'espèce, le tribunal administratif a considéré que l'administration, par la seule production de la déclaration de revenus du fils des requérants, apportait bien la preuve qu'il occupait aussi leur habitation ainsi que celle du montant du revenu fiscal de référence, supérieur à la limite en-deça de laquelle l'exonération était admise. En application du régime de la preuve objective, la charge de la preuve pèse sur l'administration qui doit apporter les éléments nécessaires pour prouver que les conditions d'exonération ne sont pas remplies. Et "le juge doit se fonder sur les résultats de l'instruction pour vérifier si un contribuable remplit ou non les conditions prévues par la loi pour bénéficier d'un régime d'exonération" (28). Dès lors que le juge considère que les éléments de l'instruction lui permettent de prendre sa décision, il ne méconnaît aucun principe en ne demandant pas d'éléments supplémentaires.

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(1) Yohann Bénard, Valeur locative des locaux commerciaux : les limites du système, RJF, 2/06, p. 99.
(2) La valeur locative cadastrale représente, en théorie, le loyer annuel que pourrait produire un immeuble.
(3) Loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010, de finances rectificative, art. 34 (N° Lexbase : L9902IN3), JO 30 décembre 2010, p. 23127. DF, 2011, n° 5, comm. 162.
(4) Avant la mise en oeuvre de cette réforme, elle est expérimentée en 2011 dans 5 départements : Hérault, Bas-Rhin, Pas-de-Calais, Paris et Haute-Vienne.
(5) TA Montpellier, 13 mai 2009, n° 0501158, 0601240, 0802038 et 0802039.
(6) Le local type proposé par l'entreprise était constitué d'une piste de sport de 2,2 km de long sur une surface pondérée de 15 120 m² alors que le bien en question présentait une longueur de 3,3 km pour une surface pondérée totale de 46 750 m².
(7) CE 9° et 10° s-s-r., 6 novembre 2006, n° 266429 et 266430, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A2870DS4), RJF, 1/07, n° 43, Concl. Laurent Vallée, BDCF, 1/07, n° 7.
(8) Yohann Bénard, op. cit., p. 100.
(9) CE, 6 mars 1992, n° 75009, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0964AIK), RJF, 12/93, n° 1562.
(10) CE 8° et 3° s-s-r., 11 décembre 2009, n° 309240, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A4290EPL), RJF, 3/10, n° 237. Concl. Laurent Olléon, BDCF 3/10, n° 34.
(11) Vincent Daumas, Valeurs locatives foncières : le mécano jurisprudentiel, RJF 8-9/09, p. 638.
(12) TA Basse-Terre, 5 février 2009, n° 0700511, 0700512-0700513-0700525-0700526-0700527-0700528 (N° Lexbase : A7797HYG).
(13) Thierry Lambert, La taxe foncière sur les propriétés bâties, Répertoire Dalloz, 2011.
(14) CE 3° et 8° s-s-r., 7 juillet 2006, n° 286307, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3576DQI), RJF, 04/07, n° 452.
(15) Op. cit., p. 99.
(16) Vincent Daumas, Taxe foncière sur les propriétés bâties : Mamie fait de la résistance !, RJF, 11/10, p. 813.
(17) On peut noter le nouveau régime en vue de réviser les valeurs locatives des locaux professionnels évoqué dans la première décision commentée dans cette chronique.
(18) Yohann Bénard, op. cit., p. 99.
(19) Vincent Daumas, Valeurs locatives foncières : le mécano jurisprudentiel, RJF, 8-9/09, p. 634.
(20) Loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009, de finances pour 2010, art. 32-I (N° Lexbase : L1816IGD).
(21) TA Melun, 18 février 2009, n° 0601205-0601206 (N° Lexbase : A7771HYH).
(22) Sur la qualification de taxe de cette redevance, cf. Jean Lamarque, Olivier Négrin et Ludovic Ayrault, Droit fiscal général, Litec, col. Manuel, 2009, p. 58 et suivantes.
(23) DB 6 D 4232, n° 10.
(24) DB 6 D 4232, n° 11.
(25) CAA Paris, 5ème ch., 11 avril 2000, n° 98PA01016, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9354BHW), DF, 2001, n° 14, comm. 323.
(26) Christophe de la Mardière, La preuve en droit fiscal, Litec fiscal, 2009, 327 pages, p. 159.
(27) C. Lasry, Une particularité du droit fiscal : la charge de la preuve, EDCE, 1984/1985, n° 36, p. 74, cité par Christophe de la Mardière, op.cit., p. 159.
(28) Concl. Gilles Bachelier sur CE 8° et 3° s-s-r., 23 juin 2000, n° 215109, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A9559AG7) et n° 215152, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1006AW8), DF, 2000, n° 30-35, comm. 615.

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Aux termes d'une décision rendue le 9 novembre 2011, le Conseil d'Etat revient sur les règles relatives au contentieux portant sur la taxe foncière sur les propriétés bâties. En l'espèce, le juge a rejeté les demandes d'une société portant sur l'évaluation de la valeur locative de la partie industrielle de l'immeuble en litige. Selon la société, le juge a inversé la charge de la preuve en écartant la feuille de calcul qu'elle avait préparé. Il a fait de même en rejetant les contestations de la société portant sur la détermination de la valeur cadastrale de l'immeuble en cause. Selon elle, la prise en compte d'une réévaluation ancienne et de biens exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties était erronée. Mais en l'absence d'élément comptable probant, les prétentions de la société n'ont pu être accueillies. En outre, la société s'est substituée à l'ancienne société nationale d'exploitation industrielle des tabacs et allumettes (SEITA), par application de la loi n° 84-603 du 13 juillet 1984 (N° Lexbase : L2476IR7). Ainsi, et alors même que la loi mentionne la création d'une société nouvelle, cette substitution n'a entraîné aucune modification, mis à part un changement de dénomination. Par conséquent, le changement réalisé ne caractérise pas la création de société ayant bénéficié d'un apport des immobilisations à leur valeur nette comptable. Enfin, la société a contesté son assujettissement à la taxe d'enlèvement des ordures ménagères, dont elle a été exonérée au titre de l'année précédent l'année objet du redressement. Or, le courrier de contestation envoyé par la société à l'administration n'a pas pu interrompre le délai de reprise, dès lors qu'il était relatif à la seule taxe foncière sur les propriétés bâties, sans mention de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères. Même si cette dernière a les mêmes bases que la taxe foncière, cette circonstance ne dispense pas le contribuable d'adresser à l'administration des réclamations distinctes pour chacune des deux impositions (CE 8° et 3° s-s-r., 9 novembre 2011, n° 326059, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A9062HZN) .

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Aux termes d'une décision rendue le 9 novembre 2011, le Conseil d'Etat retient que, lorsqu'un redressement a pour effet de créer un résultat bénéficiaire, la pénalité pour dissimulation du nom du bénéficiaire de sommes réputées distribuées et prélevées sur les bénéfices est applicable. En l'espèce, une SARL, qui exerce l'activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Durant le contrôle, le vérificateur a informé le gérant de la société qu'il avait remis au cabinet d'expertise comptable la liste des documents devant être mis à sa disposition en vue de sa prochaine intervention. Ce courrier ne constituant pas une demande écrite d'information (LPF, art. L. 11 N° Lexbase : L8436AE8), le vérificateur n'avait pas à attendre l'écoulement du délai de réponse de trente jours. A la suite de la vérification, l'administration a réintégré deux sommes portées au crédit du compte courant du gérant de la société qui détient 99,9 % des parts de la société. La première somme correspond à un versement opéré du compte courant de l'autre associé, et la seconde somme provient de divers abandons de créances détenues par diverses entreprises au profit de la SARL. Selon la société, ces opérations sont la conséquence de multiples cessions de créances opérées à la suite de la séparation des deux associés. Mais les formalités attachées à ces cessions n'ont pas été remplies (C. civ., art. 1690 N° Lexbase : L1800ABB), la preuve de leur réalité n'est donc pas apportée, malgré la production, par la société, du protocole d'accord joint à l'attestation de l'expert comptable, retraçant les opérations de partage entre les deux associés, non signé et de la situation du compte courant d'associé. L'administration, a, enfin, réintégré aux résultats imposables des dépenses relatives à des frais généraux non justifiés ou non engagés dans l'intérêt de l'exploitation. Le vérificateur a demandé à la société de désigner les bénéficiaires des sommes concernées, regardées comme des revenus distribués (CGI, art. 109 N° Lexbase : L2060HLU). A défaut de réponse dans le délai imparti, la pénalité de l'article 1763 A du CGI (N° Lexbase : L4402HMY devenu l'article 1759 du même code N° Lexbase : L1751HN8) a été mise à sa charge. Or, selon la société, cette pénalité lui est inapplicable dès lors que, les résultats de l'entreprise étant déficitaires, seules les dispositions relatives aux sommes ou valeurs mises à la disposition des associés et non prélevées sur les bénéfices sont applicables, et non celles sur le prélèvement de sommes sur les bénéfices. Mais la somme résultant des abandons de créance a été réintégrée dans les résultats imposables de la société, lesquels sont devenus bénéficiaires. L'administration a donc pu appliquer la pénalité susmentionnée (CE 8° et 3° s-s-r., 9 novembre 2011, n° 319717, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A9055HZE et n° 319718, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9056HZG) .

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Aux termes d'une décision rendue le 10 novembre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que la vente de stocks et d'équipements d'un magasin dont les murs sont loués par le cessionnaire constitue une transmission d'universalité de biens, exonérée de TVA. En l'espèce, une ressortissante allemande a cédé le stock de marchandises et l'équipement du magasin qu'elle utilisait pour l'exploitation d'un commerce de détail d'articles de sport à une société. Parallèlement, elle a donné en location à la société, pour une durée indéterminée, les locaux commerciaux au sein desquels l'activité commerciale était exercée. Le bail peut être résilié par chacune des parties au plus tard le troisième jour ouvrable d'un trimestre calendaire, avec effet à l'expiration du trimestre suivant. La contribuable a traité la cession du stock de marchandises et de l'équipement du magasin comme une cession intégrale d'entreprise, non imposable. Par conséquent, elle n'a pas fait figurer le produit de cette vente dans sa déclaration de TVA. L'administration fiscale allemande a, en revanche, considéré que, l'immeuble n'ayant pas été cédé, l'opération n'est pas une cession intégrale d'entreprise. Elle a voulu assujettir la vente à la TVA. Le juge allemand, saisi du litige, interroge la CJUE. Le juge rappelle que les Etats membres peuvent considérer que, à l'occasion de la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n'est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. L'opération n'est, dès lors, pas soumise à la TVA. Le juge considère qu'il y a transmission d'une universalité de biens en cas de transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. Cette notion ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d'un stock de produits. La question de savoir si cet ensemble doit contenir, notamment, des biens tant mobiliers qu'immobiliers doit être appréciée au regard de la nature de l'activité économique en cause. Or, en l'espèce, même si un local commercial est utile pour exercer l'activité de commerce au détail, détenir la pleine propriété de l'immeuble en cause n'est pas nécessaire. Dès lors, la circonstance que les locaux commerciaux sont seulement donnés en location à l'acquéreur, et non pas vendus à celui-ci, ne constitue pas un obstacle à la poursuite de l'activité du vendeur par cet acquéreur. Le fait que le bail soit conclu à durée indéterminée, avec possibilité de résiliation à courte échéance, n'est pas déterminant, ceci étant un contrat classique. Cette opération constitue donc bien une transmission d'une universalité de biens, échappant ainsi à la TVA (CJUE, 10 novembre 2011, aff. C-444/10 N° Lexbase : A9114HZL) .

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Aux termes d'une décision rendue le 9 novembre 2011, le Conseil d'Etat valide la documentation administrative 3 C-2161 portant sur l'application du taux réduit de TVA aux seuls médicaments ayant obtenu une autorisation de mise sur le marché. En l'espèce, un laboratoire demande l'annulation pour excès de pouvoir de la documentation administrative commentant les dispositions de l'article 278 quater du CGI (N° Lexbase : L5430HLP). Cette documentation refuse l'application du taux réduit de TVA à la vente de médicaments ou produits pharmaceutiques n'ayant pas fait l'objet d'une autorisation de mise sur le marché. Elle reprend les dispositions de l'article précité du CGI, pris en application de la Directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 (N° Lexbase : L9279AU9), qui prévoit que la TVA est perçue au taux de 5,5 % sur les ventes de médicaments ou produits pharmaceutiques destinés à l'usage de la médecine humaine, à condition qu'ils aient obtenu une autorisation de mise sur le marché. Le juge valide la disposition contestée au regard de la Directive précitée. En effet, le législateur peut, sous réserve du respect du principe de neutralité fiscale, réserver le bénéfice du taux réduit de TVA à une catégorie de médicaments et de produits pharmaceutiques plus restreinte que celle visée par le texte communautaire. Seuls les établissements pharmaceutiques, dont l'ouverture est subordonnée à une autorisation délivrée par l'Agence française de sécurité sanitaire, sont habilités à distribuer les médicaments devant faire l'objet d'autorisations de mise sur le marché. Ainsi, le législateur a entendu exclure du bénéfice de ce taux réduit la vente de produits par les sociétés n'ayant pas la qualité d'établissement pharmaceutique, telle la société requérante. Ces dispositions sont motivées par des impératifs de sécurité sanitaire et de santé publique, qui justifient la distinction fiscale entre les médicaments bénéficiant ou non d'une autorisation de mise sur le marché, celle-ci reposant, d'ailleurs, sur des critères objectifs. Enfin, le juge écarte le motif invoqué par la société et portant sur la distorsion de concurrence résultant de l'application de ces textes. En effet, compte tenu de la différence de garanties dont les médicaments bénéficient dans l'un ou l'autre cas, ils ne peuvent être regardés, par les consommateurs, comme ayant la nature de produits substituables. Il n'y a donc pas de concurrence entre eux (CE 8° et 3° s-s-r., 9 novembre 2011, n° 342965, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A9075HZ7) .

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Le 14 novembre 2011, la Commission a proposé de nouvelles règles concernant la coopération administrative dans le domaine des droits d'accise. La proposition de règlement vise à introduire des mises à jour du système d'informatisation des mouvements et des contrôles des produits soumis à accise (EMCS), créé en avril 2010. A l'heure actuelle, une partie des échanges d'informations entre Etats membres concernant les mouvements de produits soumis à accise (alcool, tabac et produits énergétiques) se fait toujours manuellement. Grâce à l'informatisation de ces échanges, la perception des droits dus sera plus simple et plus rapide. Les informations disponibles sous la forme électronique peuvent provenir, par exemple, d'informations sur les contrôles routiers ou sur les interruptions de mouvements de marchandises. Le règlement clarifie également les droits et obligations des Etats membres concernant les demandes qu'ils peuvent adresser les uns aux autres, les informations qu'ils doivent fournir, les délais de réponse à ces demandes et l'utilisation de formulaires standard pour ces échanges. Le projet de Règlement sera examiné par le Conseil et le Parlement européen, dans un objectif d'adoption rapide.

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Aux termes d'une décision rendue le 10 novembre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que les huiles minérales utilisées pour l'alimentation de l'excavateur fixe installé sur le pont, lequel est muni de son propre moteur et de son propre réservoir de carburant sont soumises aux droits d'accise. En l'espèce, une société a demandé à l'administration fiscale danoise le remboursement des droits d'accises payés pour la consommation d'huiles minérales par un navire spécialement construit pour des travaux d'excavation et de construction dans l'eau. Cette demande a été rejetée. La société a saisi le juge danois, qui interroge la CJUE. Selon la Directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (N° Lexbase : L7562AUM), les huiles minérales fournies en vue d'une utilisation comme carburant pour la navigation dans des eaux de l'Union européenne sont exonérées de l'accise harmonisée. Cette exonération ne s'applique pas aux "bateaux de plaisance privés", qui sont des bateaux utilisés "à des fins autres que commerciales". Or, l'objet du trajet effectué par un navire dans des eaux de l'Union est dépourvu de pertinence aux fins de l'application de l'exonération des droits d'accises sur les huiles minérales consommées, lorsque la navigation comporte une prestation de services à titre onéreux. Les manoeuvres effectuées par une drague porteuse au cours des opérations d'aspiration et de déversement de matériaux, c'est-à-dire les déplacements inhérents à l'exécution des activités de dragage, entrent dans le champ d'application de la notion de "navigation". Ainsi, cette notion exige que la prestation de services à titre onéreux soit inhérente au déplacement du navire. Toutefois, la consommation d'huiles minérales qui n'est pas liée au déplacement d'un navire n'est pas exonérée. Or, la consommation des huiles minérales par l'excavateur fixé sur le navire en cause est totalement indépendante de la propulsion de ce dernier. Les huiles minérales fournies pour être utilisées dans un excavateur, qui est installé de façon permanente sur un navire, mais qui, disposant d'un moteur et d'un réservoir de carburant autonomes, fonctionne indépendamment du moteur de propulsion du navire, ne sont pas exonérées de droits d'accises (CJUE, 10 novembre 2011, aff. C-505/10 N° Lexbase : A9115HZM).

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Le 14 novembre 2011, la Commission a proposé de nouvelles règles concernant la coopération administrative dans le domaine des droits d'accise. La proposition de règlement vise à introduire des mises à jour du système d'informatisation des mouvements et des contrôles des produits soumis à accise (EMCS), créé en avril 2010. A l'heure actuelle, une partie des échanges d'informations entre Etats membres concernant les mouvements de produits soumis à accise (alcool, tabac et produits énergétiques) se fait toujours manuellement. Grâce à l'informatisation de ces échanges, la perception des droits dus sera plus simple et plus rapide. Les informations disponibles sous la forme électronique peuvent provenir, par exemple, d'informations sur les contrôles routiers ou sur les interruptions de mouvements de marchandises. Le règlement clarifie également les droits et obligations des Etats membres concernant les demandes qu'ils peuvent adresser les uns aux autres, les informations qu'ils doivent fournir, les délais de réponse à ces demandes et l'utilisation de formulaires standard pour ces échanges. Le projet de Règlement sera examiné par le Conseil et le Parlement européen, dans un objectif d'adoption rapide.

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