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Fiscalité du patrimoine. Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en fiscalité du patrimoine réalisée par Frédéric Subra, avocat associé et Mathieu Le Tacon, avocat of counsel au sein du cabinet Delsol Avocats (N° Lexbase : N8882BSR). Dans un premier temps, cette chronique revient sur une décision publiée du Conseil d'Etat, relative à l'imposition distincte des mineurs. En effet, la Haute juridiction ajoute un critère à celui de l'existence de revenus ou d'une fortune indépendants : le parent du mineur ne doit pas pouvoir disposer de ce revenu ou de cette fortune. Cette solution, rigoureuse en ce qu'un enfant mineur a, dans les faits, rarement la disposition pleine et entière de revenus ou d'une fortune indépendants, intervient dans un contexte qui se rencontre souvent, celui du démembrement de parts de SCI détenues par les parents au profit de leurs enfants (CE 3° et 8° s-s-r., 12 octobre 2011, n° 325173, publié au recueil Lebon). Dans un deuxième temps, nos auteurs étudient une décision mentionnée du Conseil d'Etat, dans laquelle l'administration a, à tort, retenu, pour déterminer la plus-value de cession de titres imposable, le cours moyen de l'action au jour de l'acquisition. Or, ces titres avaient été donnés au contribuable par un membre de sa famille. Le Conseil d'Etat retient la valeur d'acquisition déclarée pour le paiement des droits de mutation à titre gratuit. Cette solution permet d'éviter une double taxation sur cette plus-value (CE 3° et 8° s-s-r., 12 octobre 2011, n° 324717, mentionné aux tables du recueil Lebon). Dans un troisième et dernier temps, le Conseil d'Etat revient sur la définition de l'"entreprise exploitée en France". Il relève que la société qui a son siège à Jersey et met à la disposition de son gérant un château en France, depuis lequel il gère la société pendant ses vacances, alors qu'il réside habituellement en Côte d'Ivoire, ne dispose pas en France d'un établissement stable. Plus que l'importance des opérations réalisées en ce lieu et la fréquence des passages de son dirigeant, le juge retient la modestie des moyens techniques disponibles dans le château et l'absence de personnel, pour refuser de qualifier le château d'entreprise exploitée en France, faisant ainsi échapper la société à l'impôt français sur ses bénéfices (CE 3° s-s., 14 octobre 2011, n° 325406, inédit au recueil Lebon).

Planification fiscale agressive. La première matinée fiscale organisée par l'IFA s'est tenue le 20 octobre 2011 à l'OCDE. Cette matinée, animée par Franck Le Mentec, Avocat associé au sein du cabinet Cotty Vivant Marchisio et Lauzeral, a donné la parole à deux représentants de l'OCDE, Achim Pross, Head of the International Cooperation and Tax Administration Division et Raffaele Russo, Senior Advisor, International Cooperation and Tax Administration Division, qui ont présenté le rapport publié le 12 août 2011 par l'OCDE, intitulé "Pertes d'entreprises et planification fiscale agressive". Ce rapport prône le dialogue et l'ouverture entre Etat et entreprises, afin d'informer, de conseiller et de transiger. L'OCDE propose aux entreprises, à leurs conseils et à leurs banquiers, de faire part de leurs schémas d'optimisation fiscale à l'administration afin qu'elle les avalise. Lexbase Hebdo - édition fiscale a assisté à cette rencontre. La matinée s'étant déroulée en anglais, une version anglaise du compte-rendu est disponible (lire Matinée fiscale de l'IFA à l'OCDE : la planification fiscale agressive menacée N° Lexbase : N8619BSZ).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 17 novembre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que la personne qui a servi d'intermédiaire à l'entrée sur le territoire douanier de l'Union de marchandises en provenance de Chine doit être considérée comme débitrice de la dette douanière, dès lors qu'elle savait, ou devait raisonnablement savoir, que cette introduction serait irrégulière. En l'espèce, un contribuable allemand a mis aux enchères des articles originaires de Chine sur une plateforme Internet, sur laquelle il exploitait deux boutiques en ligne. Il a agi en tant qu'intermédiaire pour la conclusion des contrats de vente de ces marchandises et a récupéré la contrepartie de la vente. Or, la livraison des marchandises s'est effectuée sans présentation en douane et sans que les droits à l'importation aient été perçus, apparemment en raison d'indications erronées communiquées par le fournisseur quant au contenu et à la valeur de l'expédition. L'administration des douanes a assigné l'intermédiaire allemand en paiement solidaire de la dette douanière. Selon ce dernier, il n'a pas participé à l'infraction en cause, car il ne savait pas que l'importateur chinois violerait la loi. Le juge, saisi du litige, demande à la CJUE si une dette douanière découlant de la participation à l'introduction irrégulière d'une marchandise peut naître à la charge de celui qui, sans apporter directement son concours à l'introduction, sert d'intermédiaire pour la conclusion des contrats en question. Le juge européen répond que la qualification de débiteur est subordonnée à deux conditions : la première est objective, à savoir la participation à l'introduction ; la seconde est subjective, à savoir que les personnes ont participé sciemment aux opérations d'introduction irrégulière. La question de savoir si l'irrégularité de l'introduction doit être sue ou seulement envisagée par la personne relève des circonstances particulières de l'affaire, lorsque l'introduction irrégulière est intervenue postérieurement à l'acte de participation. Or, une personne servant d'intermédiaire pour la conclusion de contrats de vente doit savoir que la livraison de marchandises en provenance d'un Etat tiers et à destination de l'Union fait naître une obligation d'acquitter des droits d'importation. Il convient de tenir compte des informations qui étaient à la disposition de l'intermédiaire ou dont il devait raisonnablement avoir connaissance, notamment en raison de ses obligations contractuelles. En outre, peut être prise en compte la période pendant laquelle l'intermédiaire a fourni ses prestations au vendeur des marchandises en question. En effet, si l'intermédiaire a une relation contractuelle avec le vendeur au cours d'une longue période, il peut apparaître peu probable qu'il n'ait pas eu l'occasion de prendre connaissance de ses pratiques concernant la livraison des marchandises (CJUE, 17 novembre 2011, aff. C-454/10 N° Lexbase : A9211HZ8).

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• La société qui consent une avance à une filiale dont la situation financière est très mauvaise prend un risque manifestement disproportionné et ne peut déduire les pertes résultant de l'impossibilité de recouvrer cette créance

- CE 3° s-s., 16 novembre 2011, n° 326913, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9245HZG) : une société a consenti des avances en compte courant assorties d'intérêts à sa filiale. Ces créances étant devenues irrécouvrables, elle a déduit la perte correspondante de ses résultats imposables. L'administration a remis en cause cette déduction, la société n'ayant, selon elle, pas agi dans le cadre d'une gestion commerciale normale. Le juge rappelle que les pertes provoquée par le non-remboursement de créances détenues par une entreprise ne relèvent d'une gestion commerciale normale que s'il apparaît qu'en constituant de telles créances, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. Ce n'est pas le cas si, compte tenu de la solvabilité de la filiale et du montant des avances, l'entreprise prend un risque qui, au regard de l'intérêt que présente pour elle l'accès de sa filiale à des facilités de trésorerie, excède manifestement les risques qu'un chef d'entreprise peut, eu égard aux informations dont il dispose, être conduit à prendre, dans une situation normale, pour améliorer les résultats de son entreprise. En l'espèce, la société avait déjà recapitalisé sa filiale, supportant ainsi les pertes qu'elle subissait, et elle savait que sa situation financière se détériorait. Ainsi, elle a pris un risque disproportionné eu égard à l'intérêt marginal que représentait, pour elle, la poursuite de l'activité de sa filiale .

• Conditions de déductibilité de la rémunération versée par une filiale à sa mère : retour sur le caractère excessif et effectif de la prestation

- CE 3° s-s., 16 novembre 2011, n° 335065, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9258HZW) : une filiale a versé à sa mère une rémunération en contrepartie d'actions techniques et commerciales, prévue par un contrat de coopération. Selon l'administration, cette rémunération, correspondant à 5 % du montant hors taxes du chiffre d'affaires relatif à des filtres réalisés par la mère, n'est justifiée ni dans son principe ni dans son montant. La cour administrative d'appel de Douai (CAA Douai, 3ème ch., 22 octobre 2009, n° 08DA00600, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7171EMK) a estimé que cette rémunération n'était pas excessive, eu égard à la part des filtres dans le chiffre d'affaires et compte tenu du fait que la filiale n'a pas payé à sa mère de frais de déplacements et de missions. Toutefois, elle a considéré que la société ne justifiait pas que le versement des rémunérations contractuelles supplémentaires au titre de l'année redressée avait correspondu à des prestations autres que celles rémunérées, au titre d'années antérieures, par la prise en charge des prestations commerciales et des déplacements facturés par ailleurs. Or, le juge aurait dû rechercher si ces sommes versées à titre de redevances au taux de 5 % du montant hors taxes du chiffre d'affaires relatif à des filtres rémunéraient des prestations effectivement réalisées et si leur montant avait été calculé conformément aux stipulations du contrat .

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

• L'indemnité provisionnelle versée par une commune à une SCI, visant à compenser la perte de loyers subie par la société, entre dans la base imposable aux revenus fonciers

- CE 9° s-s., 16 novembre 2011, n° 331893, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9250HZM) : l'administration fiscale a mis à la charge de deux associés d'une société civile immobilière (SCI) des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, à la suite du redressement de la SCI. Ce redressement porte sur la réintégration, dans les revenus fonciers de cette société, d'une indemnité provisionnelle qu'une commune avait été condamnée à lui verser. Le juge décide que l'erreur dans le visa contenu dans la notification de redressements n'a pas pu induire en erreur les contribuables, dès lors que les explications figurant dans ce document, rappelant que les associés des sociétés immobilières sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des revenus sociaux correspondant à leurs droits dans la société, précisaient ainsi sans ambiguïté les motifs des redressements notifiés et leur permettait de présenter utilement leurs observations. Le juge relève, par ailleurs, que l'indemnité provisionnelle en cause avait pour unique objet de compenser la perte de loyers subie par la SCI et avait ainsi été calculée à partir des revenus qu'elle aurait dû percevoir, dans des conditions de jouissance normale, de la location des immeubles existants et de celle de l'immeuble dont la construction n'a pu être achevée. Dès lors, cette indemnité, qui ne visait pas à compenser la dépréciation d'un élément du patrimoine de la SCI, constituait un revenu foncier imposable .

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

• TP : le seul fait, pour une personne morale, de concéder le droit d'exploiter une marque à titre onéreux, ne constitue pas une activité professionnelle dont la rémunération, sous forme de redevance, entre dans la base de la taxe

- CE 9° s-s., 16 novembre 2011, n° 337454, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9265HZ8) : une société a intégré au calcul de sa valeur ajoutée, servant à la détermination des cotisations de taxe professionnelle, des redevances rémunérant la concession à d'autres sociétés de marques dont elle est le propriétaire. Elle a ensuite présenté une demande complémentaire de plafonnement de ces cotisations en fonction de la valeur ajoutée, au motif que celle-ci aurait dû être calculée en faisant abstraction de ces redevances. L'administration a rejeté sa demande. Le juge rappelle que l'exercice d'une activité professionnelle non salariée n'est caractérisé que si l'activité est régulière et repose sur la mise en oeuvre de moyens matériels et humains. Ainsi, lorsque l'exploitation d'une activité est concédée à un tiers, les revenus que la société concédante en tire sont le fruit d'une activité professionnelle, dès lors que cette activité se rattache à son objet statutaire, pour lequel elle met en oeuvre de manière régulière des moyens matériels et humains ou, si tel n'est pas le cas, si elle partage avec le concessionnaire les risques de l'exploitation. Par conséquent, il convient de rechercher si ces conditions sont remplies. Le seul fait, pour une personne morale propriétaire de droits incorporels ou disposant du contrôle de l'exploitation de brevets, marques et autres droits incorporels, de concéder le droit d'exploiter ceux-ci à titre onéreux ne constitue pas une activité professionnelle .

• TP : rappel des règles applicables en cas d'exercice, au moyen des mêmes immobilisations, par la même société, d'une activité exonérée et d'une autre assujettie à la taxe

- CE 9° et 10° s-s-r., 16 novembre 2011, n° 321708, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9239HZ9) : une société, qui exerce une activité de traitement et de valorisation des déchets ménagers, exploite un centre de valorisation énergétique en vertu d'un contrat conclu avec un syndicat mixte d'incinération. L'administration a intégré à la base imposable à la taxe professionnelle de la société les immobilisations corporelles liées à cette usine d'incinération. Or, la société exerçait, au sein du centre de valorisation énergétique, deux activités distinctes : le traitement des ordures ménagères, de caractère essentiellement sanitaire et pour laquelle le syndicat mixte d'incinération bénéficiait de l'exonération de taxe professionnelle (CGI, art. 1449 N° Lexbase : L2972IG8) et la transformation et la valorisation des déchets, qui n'est pas exonérée. L'exonération précitée profite aux collectivités locales, aux établissements publics et aux organismes de l'Etat, et s'applique à leurs activités de caractère essentiellement culturel, éducatif, sanitaire, social, sportif ou touristique mais pas à celles de leurs activités qui, alors même qu'elles ne sont pas dépourvues de lien avec les précédentes, ne présentent pas ce caractère et n'en sont pas le complément indispensable. En l'espèce, l'activité de transformation et de valorisation des déchets ne constitue pas le complément indispensable de l'activité de traitement des ordures ménagères, et ne bénéficie donc pas de l'exonération. Ainsi, il y a lieu de distinguer selon que les biens concourent à l'une ou l'autre activité ou, si les mêmes immobilisations sont utilisées pour les deux activités, de prendre en considération leur valeur locative au prorata de leur temps d'utilisation. Le juge décide aussi que, bien que le syndicat mixte ait été seul titulaire des autorisations administratives nécessaires à l'exploitation de l'installation, ait perçu les recettes de l'activité de valorisation des déchets et ait supporté le financement de certains travaux de mise en conformité, la société a disposé de ces immobilisations pour son activité professionnelle. Elle est donc redevable de la taxe professionnelle .

• TP : lorsque l'administration intègre aux bases de la taxe les équipements d'un périphérique, elle n'a pas à proposer au contribuable de présenter ses observations, ces biens n'étant pas amortis sur une durée au moins égale à trente ans

- CE 9° et 10° s-s-r., 16 novembre 2011, n° 312790, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9237HZ7) : une société a passé un marché public avec la communauté urbaine de Lyon pour une durée de six ans, en vertu duquel elle exploite le périphérique Nord de la ville. Cette prestation consiste en l'assurance du maintien des infrastructures, équipements et matériels, la perception des péages pour le compte de la communauté urbaine, la sécurité et la gestion du trafic, ainsi que la promotion de l'ouvrage. Selon l'administration fiscale, la base de la taxe professionnelle due par cette société doit comprendre ce périphérique. Le juge rappelle que, lorsqu'une imposition, telle la taxe professionnelle, est assise sur la base d'éléments qui doivent être déclarés par le redevable, l'administration ne peut établir, à la charge de celui-ci, des droits excédant le montant de ceux qui résulteraient des éléments qu'il a déclarés qu'après l'avoir mis à même de présenter ses observations. L'administration doit s'acquitter de cette obligation avant d'établir une cotisation de taxe professionnelle sur des bases affectées par un rehaussement d'éléments que le contribuable a déclarés, tels les équipements et biens mobiliers dont la durée d'amortissement est au moins égale à trente ans. En revanche, elle n'est pas tenue de mettre à même celui-ci de présenter ses observations sur les évaluations de la valeur locative des biens passibles de la taxe foncière qui, portant sur des éléments que le contribuable n'a pas déclarés, résultent des calculs incombant au service. En l'espèce, les biens intégrés à la base de la taxe professionnelle n'entrent pas dans les dispositions relatives aux équipements et biens mobiliers dont la durée d'amortissement est au moins égale à trente ans. Dès lors, l'administration n'avait pas à mettre le contribuable à même de présenter ses observations.

• Validation de l'article 1519 D du CGI, en ce qu'il relève le tarif de l'IFER sur certaines installations, au regard tant de la Constitution que de la CESDH

- CE 9° et 10° s-s-r., 16 novembre 2011, n° 349751, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9307HZQ) : le juge refuse de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité portant sur les dispositions du III de l'article 1519 D du CGI (N° Lexbase : L0844IPX), dans leur rédaction issue du V de l'article 108 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011 (N° Lexbase : L9901INZ). Ce texte fixe à 7 euros par kilowatt de puissance installée le tarif de l'imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux (IFER) pour les installations terrestres de production d'électricité utilisant l'énergie mécanique du vent ou les installations de production d'électricité utilisant l'énergie mécanique hydraulique des courants situées dans les eaux intérieures ou dans la mer territoriale, dont la puissance électrique installée est supérieure ou égale à 100 kilowatts. Selon les sociétés requérantes, cette disposition est contraire aux principes d'égalité devant la loi fiscale et devant les charges publiques, garantis par les articles 6 (N° Lexbase : L1370A9M) et 13 (N° Lexbase : L1360A9A) de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789, au motif qu'elles relèvent le taux de l'IFER pour les seules installations précitées, dans une mesure telle qu'elles créeraient une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques qui n'serait pas justifiée au regard des objectifs poursuivis par le législateur et qui serait manifestement hors de proportion avec les facultés contributives des redevables. Le juge répond qu'en relevant le tarif de l'IFER applicable à ces installations, le législateur s'est fondé sur la différence de situation existant entre ces installations et centrales d'une part, et les autres sources de production d'électricité soumises à l'IFER, telles que les installations de production d'électricité d'origine nucléaire ou thermique à flamme ou les ouvrages hydro-électriques, d'autre part. Ainsi, le législateur a entendu corriger, à compter de l'année 2011, pour les redevables auxquels il a appliqué le relèvement de tarif contesté, les effets constatés du remplacement de la taxe professionnelle par la contribution économique territoriale au terme d'une année de mise en oeuvre, conformément aux buts qu'il s'est assignés en procédant à ce relèvement. Ceux-ci visent à inciter financièrement les collectivités territoriales à l'implantation d'installations de production d'électricité concernées par le relèvement de tarif, ainsi que le développement et la meilleure répartition de ces installations sur le territoire. Par suite, la différence de traitement entre redevables opérée par le législateur est fondée sur une différence de situation et motivée par des raisons d'intérêt général en rapport direct avec l'objet de la loi. De plus, le relèvement, au 1er janvier 2011, de 2,913 euros à 7 euros par kilowatt de puissance installée du tarif de l'IFER applicable à ces installations, soit une hausse de l'ordre de 140 % par rapport au tarif applicable pour l'année 2010, n'aboutit pas à faire peser sur les entreprises redevables une charge manifestement excessive au regard de leurs facultés contributives. En outre, ce relèvement de tarif est jugé conforme à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme, l'atteinte aux biens des sociétés requérantes à laquelle procèdent ces dispositions étant motivée par des considérations d'intérêt général et ces installations ne peuvent pas être regardées comme placées dans une situation analogue à celle des entreprises redevables de la même imposition à un tarif différent à raison de l'exploitation d'autres sources de production d'électricité. L'article est donc validé au regard de la Constitution et au regard de la CESDH .

VIII - Procédures fiscales

• Pour déterminer si une contribuable est en mesure de régler sa dette fiscale, il convient de prendre en compte la valeur de ses revenus et de son patrimoine au regard de l'ensemble de ses dettes et charges, y compris non fiscales

- CE 9° s-s., 16 novembre 2011, n° 324176, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9242HZC) : à la suite du décès de son ex-époux, une contribuable a adressé à l'administration une demande gracieuse de décharge de solidarité dans le paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son mari et elle avaient été assujettis antérieurement à leur divorce. L'administration a implicitement rejeté cette demande. Le juge rappelle que, même si la requérante est propriétaire de sa résidence principale, il faut examiner si les ressources de l'intéressée lui permettent, dans l'hypothèse de la vente de sa résidence principale et de l'affectation du produit de cette vente à l'apurement de sa dette fiscale, de faire face à l'ensemble de ses autres dettes et charges et notamment de relogement. En l'espèce, la requérante dispose de revenus mensuels inférieurs à 1 000 euros. Elle a bénéficié, lors du partage de l'actif de la communauté, de l'attribution d'une maison. Toutefois, cette circonstance ne suffit pas, compte tenu du montant de la dette qui resterait à sa charge en cas de vente de sa résidence principale et de son revenu net global, ainsi que de la nécessité dans laquelle elle se trouverait alors de se reloger, à lui permettre d'assumer la responsabilité solidaire de l'intégralité des cotisations d'impôt sur le revenu .

IX - Recouvrement de l'impôt

• Le recouvrement de l'impôt entre dans le champ d'application de l'alinéa 2 de l'article L. 80 A du LPF, relatif à la garantie contre les changements de doctrine

- CE 3° s-s., 16 novembre 2011, n° 328305, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9247HZI) : le recouvrement de l'impôt entre dans le champ des dispositions de l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L4634ICM). Dès lors, un requérant peut se prévaloir de la doctrine administrative portant sur le recouvrement de l'impôt mis à sa charge .

• En cas de mise en recouvrement des impôts directs mis à la charge d'un contribuable, la procédure est nulle si aucun rôle n'a été émis

- CE 9° s-s., 16 novembre 2011, n° 322876, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9240HZA) : le comptable du Trésor public a émis huit avis à tiers détenteur afin de recevoir paiement des cotisations supplémentaires d'impôt mis à la charge d'un contribuable. Ce dernier a formé opposition contre ces actes, invoquant la prescription de l'action en recouvrement et l'inexigibilité des impositions. En effet, ces impositions n'ont pas été comprises dans un rôle régulièrement mis en recouvrement. Dès lors, la procédure n'est pas valable. Le contribuable est déchargé du paiement de ces impositions .

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

• QPC : renvoi au Conseil constitutionnel de l'article 65 du Code des douanes, relatif au droit de communication et de saisie de l'administration des douanes

- Cass. com., 15 novembre 2011, n° 11-16.254 (N° Lexbase : A9392HZU) et n° 11-16.258, F-D (N° Lexbase : A9393HZW) : la Chambre commerciale de la Cour de cassation décide de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité (QPC) relative à l'article 65 du Code des douanes (N° Lexbase : L5657H9E). Selon la société requérante, cet article serait contraire à la Constitution, à l'article 16 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen, et au principe fondamental reconnu par les lois de la République sur la liberté individuelle. L'article en question, qui prévoit un droit de communication et de saisie au profit de l'administration des douanes, ne prévoit pas l'intervention de l'autorité judiciaire, ni préalablement à l'exercice de ces droits, par voie d'autorisation ou de simple information, ni au cours des opérations de contrôle, par l'organisation d'un recours possible au juge avant la notification éventuelle d'un procès-verbal d'infraction. De plus, il ne prévoit pas non plus la possibilité, pour la personne contrôlée, d'être assistée du conseil de son choix. Or, l'équivalent de cette prérogative est soumis au contrôle du juge et autorise le contribuable à se faire assister par le conseil de son choix, quand elle est mise en oeuvre par l'administration fiscale. Le Conseil d'Etat renvoie donc cette QPC au Conseil constitutionnel.

• Avant la délivrance d'un avis de mise en recouvrement, son destinataire doit avoir été mis en mesure de faire connaître son point de vue en connaissance de cause dans un délai raisonnable

- Cass. com., 15 novembre 2011, n° 10-28.225, F-D (N° Lexbase : A9372HZ7) : une société, qui a pour activité la fabrication de désinfectants dans le domaine médical et pour les industries alimentaires, a subi une enquête diligentée par la Direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED), visant à vérifier si ces produits étaient soumis au paiement de la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP). Après en avoir conclu que c'était bien le cas, elle a fait parvenir à la société un avis de mise en recouvrement, que la société conteste. L'administration des douanes se fonde sur un arrêt rendu par la Chambre commerciale de la Cour de cassation (Cass. com., 8 décembre 2009, n° 08-15.231, F-P+B N° Lexbase : A4378EPT), selon lequel le destinataire d'un avis de mise en recouvrement doit avoir été mis en mesure, avant la délivrance de celui-ci, de faire connaître son point de vue, en connaissance de cause, et dans un délai raisonnable. Or, l'administration des douanes n'a pas respecté les prescriptions de cet arrêt. En effet, il ne s'est écoulé qu'un délai de onze jours entre la contestation par la société du procès-verbal de notification de l'infraction et l'émission de l'avis de mise en recouvrement. La représentante légale de la société a découvert le jour même de la notification de l'infraction les seules conclusions synthétiques du laboratoire des Douanes assimilant les produits à des produits anti-parasitaires à usage agricole, de sorte que les observations portées par elle sur le procès-verbal ne traduisaient pas une observation concrète et suffisante des droits de la défense. En outre, postérieurement à l'avis de mise en recouvrement, la discussion n'a pas davantage été contradictoire, puisque les analyses complètes du laboratoire des Douanes n'ont été communiquées à la société que deux ans et demi après la transmission des résultats à la DNRED, soit au moment du rejet de la contestation de l'avis de mise en recouvrement, privant ainsi cette société d'arguments essentiels pour sa défense. La procédure suivie est donc irrégulière.

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'instructions fiscales, de rescrits et de réponses ministérielles classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• Imposition au titre des BNC des gains réalisés à l'occasion de la pratique du poker, même en ligne

- QE n° 110952 de Mme Aurélie Filippetti, JOAN 14 juin 2011, p. 6170, réponse publ. le 15 novembre 2011, p. 12011, 13ème législature (N° Lexbase : L2570IRM) : en principe, les gains réalisés à l'occasion de jeux, même pratiqués de manière habituelle, ne peuvent être imposés en tant qu'activité lucrative. Toutefois, les gains réalisés par les joueurs professionnels, dans des conditions permettant de supprimer ou d'atténuer fortement l'aléa normalement inhérent aux jeux de hasard, sont imposables au titre des bénéfices non commerciaux. Parmi ces gains, on trouve la pratique habituelle du jeu de poker, y compris en ligne, dès lors qu'il ne peut être regardé comme un jeu de pur hasard et sous réserve qu'il soit exercé dans des conditions assimilables à une activité professionnelle .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

• Entrée en vigueur de l'"exit tax"

- QE n° 116824 de M. Didier Gonzales, JOAN 23 août 2011, p. 8948, réponse publ. le 15 novembre 2011, p. 12044, 13ème législature (N° Lexbase : L2571IRN) : seules sont concernées par le dispositif d'"exit tax" (CGI, art. 167 bis N° Lexbase : L9110IQH) les personnes transférant leur domicile fiscal hors de France à compter du 3 mars 2011. Par suite, les contribuables qui ont transféré leur domicile fiscal hors de France avant le 3 mars 2011 ne sont pas assujettis à cette taxation .

• Régime fiscal attaché aux VIE

- QE n° 86539 de M. Francis Saint-Léger, JOAN 17 août 2010, p. 8981, réponse publ. le 15 novembre 2011, p. 12017, 13ème législature (N° Lexbase : L2572IRP) : les indemnités mensuelles versées à un salarié d'une entreprise étrangère exerçant un volontariat international en entreprise (VIE) en France sont exonérées de l'impôt sur le revenu et exclues de l'assiette de la contribution sociale généralisée et de la contribution au remboursement de la dette sociale. Ces indemnités, leur protection sociale, les frais de transport et de gestion sont intégralement refacturés aux entreprises utilisatrices de la formule. Des mesures complémentaires encouragent l'utilisation du VIE par les entreprises : crédit d'impôt export, assurance prospection, soutien financier des conseils régionaux, etc.. En outre, il a été prévu une modulation de l'indemnité supplémentaire, versée au VIE en fonction de la nature des activités qu'il exerce. En effet, les entreprises de droit français sont souvent contraintes de refacturer à leur filiale à l'étranger, du fait de dispositions fiscales liées à la gestion intragroupe internationale, les frais occasionnés par le recrutement d'un VIE. Cette refacturation entraîne la fiscalisation dans le pays d'accueil. L'administration a décidé d'autoriser la déduction des indemnités versées aux VIE placés auprès d'une filiale ou d'une succursale située à l'étranger, du résultat de l'entreprise française, dans la limite du montant légal applicable à ces indemnités. De plus, pour les entreprises de plus de 250 salariés, les VIE sont intégrés dans les quotas de formation en alternance pour le calcul sur lequel se fonde le taux majoré de la taxe d'apprentissage .

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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- Décret n° 2011-1563 du 17 novembre 2011, modifiant la colonne B de l'annexe à l'article R. 511-9 du Code de l'environnement (N° Lexbase : L0679H3K) relatif à la taxe générale sur les activités polluantes (N° Lexbase : L2623IRL) : mise à jour du tableau dressant la liste des activités soumises à la taxe générale sur les activités polluantes (C. douanes, art. 266 sexies N° Lexbase : L1033IPX). Ces activités font courir, par leur nature ou leur volume, des risques particuliers à l'environnement. Le texte modifie aussi le coefficient multiplicateur compris entre un et dix, et s'appliquant à chacune des activités exercées dans les installations classées, en fonction de leur nature et de leur volume ;
- Arrêté du 16 septembre 2011, relatif à la mise en service par la direction générale des finances publiques d'un traitement automatisé de données à caractère personnel dénommé "FIBANC", NOR : BCRE1126009A (N° Lexbase : L2597IRM) : un traitement automatisé de données à caractère personnel, dénommé "FIBANC", est mis en oeuvre au sein de la direction générale des finances publiques. Ce traitement permet, d'une part, d'assurer une gestion dématérialisée des demandes de relevés bancaires ou de copies de pièces de débit et de crédit, opérées dans le cadre des contrôles fiscaux, et, d'autre part, d'éditer les documents destinés aux établissements financiers s'agissant des demandes établies dans le cadre du droit de communication de l'administration fiscale, et de suivre l'avancement du traitement de ces demandes. L'arrêté précise les informations à caractère personnel traitées. Ces informations sont conservées pendant deux ans ;
- Arrêté du 13 octobre 2011, prescrivant la souscription d'une soumission générale cautionnée en vue de garantir les droits et taxes dus par les opérateurs intervenant dans le secteur des produits énergétiques, NOR : BCRD1127991A (N° Lexbase : L2612IR8) : les entrepositaires agréés par l'administration des douanes pour la production, la transformation, la réception, l'expédition et la détention en suspension de droits et taxes des produits énergétiques, ainsi que les destinataires et expéditeurs enregistrés auprès de l'administration des douanes et les redevables spécifiques de la taxe intérieure de consommation (RSTC) doivent, s'ils souhaitent bénéficier du report de paiement, souscrire auprès de la recette régionale des douanes de rattachement une soumission dénommée "soumission générale cautionnée produits énergétiques". L'arrêté publie, en annexe, le modèle de cette soumission.

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Lors du Conseil des ministres qui s'est tenu le mercredi 16 novembre 2011, le Gouvernement a adopté le projet de la quatrième loi de finances pour 2011. Ce projet de loi s'inscrit dans le plan d'équilibre des finances publiques, annoncé par François Fillon le 7 novembre 2011 (lire N° Lexbase : N8637BSP). Le projet propose :
- une majoration de 5 % de l'impôt sur les sociétés dû par les entreprises réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 250 millions d'euros. Cette majoration a un caractère exceptionnel, et ne s'appliquerait que pour les années 2012 et 2013 ;
- l'introduction d'un taux intermédiaire de TVA, fixé à 7 %, et applicable aux produits et aux services aujourd'hui soumis au taux réduit, à l'exception des produits alimentaires, de l'énergie et des biens et services destinés aux handicapés ;
- le maintien du barème de l'impôt sur le revenu au niveau de 2011, pour les années 2012 et 2013. En principe, ce barème est actualisé selon l'indice des prix à la consommation hors tabac ;
- le gel du barème de l'impôt sur la fortune et des abattements en matière de droits de succession et de donation, jusqu'au retour du déficit public en dessous de 3 % du produit intérieur brut ;
- une augmentation du taux du prélèvement forfaitaire libératoire sur les dividendes et les intérêts de 19 % à 24 %. Cette mesure permet d'aligner ce prélèvement sur la fiscalité du travail.
D'autres mesures fiscales touchent, notamment, la redevance d'archéologie préventive, la taxe d'embarquement sur les passagers dans les départements d'outre-mer, les tabacs, des mises en conformité communautaire en matière de procédures d'assistance administrative et en matière fiscale et douanière, etc.. Le projet de loi a été déposé à l'Assemblée nationale.

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Le 16 novembre 2011, l'Assemblée nationale a adopté la seconde partie du projet de loi de finances pour 2012. Cette seconde partie prévoit, en matière d'impôts et de taxes :
- une réforme de la réduction d'impôt au titre des investissements locatifs ;
- des modifications de la réduction d'impôt accordée au titre des souscriptions en numéraire au capital des sociétés et des FCPI ;
- l'instauration de la taxe sur les loyers élevés des logements de petite surface ;
- le conditionnement de l'exonération d'impôt sur les plus-values mobilières à un réinvestissement dans une entreprise ;
- une révision des aides à l'amélioration de la performance énergétique (crédit d'impôt sur le revenu développement durable et éco-prêt à taux zéro) ;
- une prorogation du crédit d'impôt sur le revenu en faveur de l'aide aux personnes, notamment âgées ou handicapées, au titre de l'habitation principale ;
- le "coup de rabot" de 15 % sur les niches fiscales ;
- l'encadrement des intermédiaires dans les opérations d'investissement en Outre-mer ;
- une exonération de CFE au profit des spectacles musicaux et de variétés ;
- une augmentation des redevances départementale et communale des mines ;
- la création d'une contribution à la surface aux frais de garderie de l'Office national des forêts ;
- une exonération de cotisations sociales employeurs au bénéfice des employeurs relevant du régime de protection sociale des professions agricoles ;
- la fixation, pour 2012, à 1,5 % de la taxe additionnelle perçue par l'ensemble des chambres départementales d'agriculture ;
- une modification de la taxe hydraulique affectée à Voies navigables de France ;
- un ajustement de la redevance pour protection du milieu aquatique.
A noter, la contribution sur les boissons sucrées a été supprimée du projet de loi. En outre, de nombreux rapports sont prévus, portant sur le bonus à l'achat de véhicules hybrides, la lutte contre le tabagisme, le délai moyen de jugement dans les juridictions administratives, le financement et l'investissement des collectivités territoriales, etc.. Le projet de loi s'intéresse aussi au revenu de solidarité active, aux pensions militaires, et instaure un délai de carence d'une journée pour chaque congé maladie pris par un fonctionnaire. Le texte a été déposé sur le bureau du Sénat le 17 novembre 2011, et sera en discussion jusqu'au début du mois de décembre.

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Aux termes d'une décision rendue le 16 novembre 2011, le Conseil d'Etat retient que la responsabilité de l'Etat est engagée vis-à-vis d'une commune lorsque les services fiscaux n'ont pas mis en recouvrement les impositions afférentes à la taxe professionnelle due sur des locaux délibérément sous-évalués. En l'espèce, une commune considère que l'absence d'établissement des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle au nom de la direction des constructions navales, dues à raison de la sous-estimation de ses bases d'imposition à la taxe professionnelle, opérée délibérément par l'entreprise concernée, constitue une faute de l'administration. Le juge rappelle qu'une faute commise par l'administration lors de l'exécution d'opérations se rattachant aux procédures d'établissement et de recouvrement de l'impôt est de nature à engager la responsabilité de l'Etat à l'égard d'une collectivité territoriale ou de toute autre personne publique, si elle leur a directement causé un préjudice. Ce dernier peut être constitué des conséquences matérielles des décisions prises par l'administration, et notamment du fait de ne pas avoir perçu des impôts ou taxes qui auraient dû être mis en recouvrement. Or, la commune est destinataire des sommes mises en recouvrement au titre de la taxe professionnelle. Par conséquent, l'absence de recouvrement des cotisations dues au titre de la taxe professionnelle, par l'administration, lui cause un préjudice. La responsabilité de l'Etat est donc engagée (CE 9° et 10° s-s-r., 16 novembre 2011, n° 344621, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9297HZD) (cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E1945AWX).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 15 novembre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) condamne la réforme de l'impôt sur les sociétés prévue par Gibraltar. Cette réforme envisage de supprimer l'ancien système fiscal applicable aux sociétés afin de lui substituer trois impôts : une taxe d'enregistrement des sociétés, un impôt sur le nombre de salariés et un impôt sur l'occupation des locaux professionnels, ces deux derniers impôts étant plafonnés à 15 % du bénéfice de la société redevable. La réforme, notifiée à la Commission européenne en août 2002 par le Royaume-Uni, dont Gibraltar dépend, a été rejetée par la Commission en 2004. Le 18 décembre 2008, le Tribunal de première instance de l'Union européenne a annulé cette décision (TPICE, 18 décembre 2008, aff. T-211/04 et T-215/04 N° Lexbase : A8743EBG). Selon le Tribunal, la Commission ne pouvait pas faire application du régime des aides d'Etat, à défaut de démontrer le caractère sélectif de l'aide. La réforme a un caractère général, et s'applique à toutes les sociétés implantées sur le territoire de Gibraltar. La CJUE censure ce raisonnement. En effet, même si une charge fiscale différente résultant de l'application d'un régime fiscal général ne peut suffire, en soi, à établir la sélectivité d'une imposition, cette sélectivité existe lorsque les critères d'imposition retenus par un système fiscal sont de nature à caractériser les entreprises bénéficiaires en vertu des propriétés qui leur sont spécifiques en tant que catégorie d'entreprises privilégiées. Or, en l'espèce, le fait que deux impositions soient basées sur le nombre de salariés et l'occupation de locaux a pour effet d'exonérer de ces impôts les sociétés offshore, qui n'ont ni salariés ni locaux. La circonstance que les sociétés offshore échappent à l'imposition, précisément en raison des caractéristiques propres et spécifiques à cette catégorie de sociétés, permet de considérer qu'elles bénéficient d'avantages sélectifs. La sélectivité ne ressort pas de la lettre du texte, ce qui reviendrait à en faire un critère de technique réglementaire, mais de l'application de ce texte. Dès lors que le projet de réforme fiscale est matériellement sélectif en ce qu'il accorde des avantages sélectifs aux sociétés offshore, la Cour n'examine pas s'il est sélectif sur le plan territorial (CJUE, 15 novembre 2011, aff. C-106/09 P et C-107/09 P N° Lexbase : A9106HZB).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 17 novembre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que la loi bulgare qui interdit à son ressortissant de quitter le territoire à raison de la créance fiscale que l'Etat détient sur lui est conforme au droit de l'Union européenne, à condition qu'elle vise à protéger l'ordre public, sur lequel pèse une menace sérieuse, qu'elle détermine l'interdiction à raison du comportement personnel de l'intéressé, et qu'elle soit proportionnée. En l'espèce, un ressortissant bulgare, co-gérant d'une société, a été interdit de quitter le territoire jusqu'au paiement de la créance fiscale que détient la Bulgarie sur cette société. Le juge bulgare, saisi du litige, pose au juge européen la question préjudicielle de savoir si le paiement d'une dette fiscale est un motif d'ordre public susceptible de justifier une interdiction de sortie de territoire. La Cour rappelle que, si un Etat membre peut restreindre la liberté de circulation des personnes pour des motifs d'ordre public, de sécurité publique ou de santé publique, il ne peut le faire pour des raisons économiques. La sécurité et la santé publique n'étant de toute évidence pas applicables au litige, le juge examine le motif tiré de l'ordre public. Cette notion suppose, en tout état de cause, l'existence, en dehors du trouble pour l'ordre social que constitue toute infraction à la loi, d'une menace réelle, actuelle et suffisamment grave, affectant un intérêt fondamental de la société. La CJUE refuse, en l'espèce, d'exclure, par principe, le recouvrement d'une créance fiscale des motifs tirés de l'ordre public. Toutefois, elle souligne que l'atteinte à l'ordre public doit être clair et évident, ce qui serait le cas au regard des sommes en jeu ou de l'objectif de lutte contre l'évasion et la fraude fiscales. Il revient au juge national de contrôler si cette condition, et celle afférente aux objectifs économiques, sont remplies. Par ailleurs, la juridiction bulgare souhaite savoir à quelles conditions la législation en cause peut être considérée comme proportionnée et comme respectant la règle selon laquelle les limitations à la liberté de circulation doivent être fondées sur le comportement personnel de l'intéressé. La juridiction de l'Union européenne estime que, si la législation se fonde uniquement sur l'existence de la dette fiscale de la société dont ce requérant est l'un des cogérants, et à raison de cette seule qualité, à l'exclusion de toute appréciation spécifique du comportement personnel de l'intéressé et sans aucune référence à une quelconque menace que celui-ci constituerait pour l'ordre public, alors elle est contraire au droit de l'Union. C'est aussi le cas si l'interdiction de sortie du territoire n'est pas propre à garantir la réalisation de l'objectif qu'elle poursuit et va au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre (CJUE, 17 novembre 2011, aff. C-434/10 N° Lexbase : A9209HZ4).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 9 novembre 2011, la cour administrative d'appel de Paris retient que, lorsqu'un couple de contribuables donne en location-gérance un fonds de commerce de café-restaurant à une SARL, il ne peut plus bénéficier de l'exonération des plus-values de cession en cas de vente ultérieure de ce fonds, réservée aux activités commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, exercées à titre professionnel. En l'espèce, un couple de contribuables a acquis un fonds de commerce de café-restaurant, qu'il a exploité à titre individuel avant de le donner en location-gérance à une SARL, dont l'époux a assuré la gérance jusqu'à son décès. A la suite de cet évènement, la veuve a été nommée gérante de la SARL. Lorsque le fonds a été cédé par la société, l'administration a soumis à l'impôt sur le revenu au taux de 16 % la plus-value à long terme réalisée par la gérante (CGI, art. 39 quindecies N° Lexbase : L1467HLW). La location-gérance a été effectuée par un contrat régi par les articles L. 144-1 (N° Lexbase : L5716AIK) et suivants du Code de commerce, relatifs à la location des fonds de commerce et des établissements artisanaux ou par un contrat comparable, donné en location-gérance à la SARL. Si l'épouse a été, à la suite du décès de son mari, nommée gérante de cette société, elle ne peut être regardée, sur la période au cours de laquelle elle a donné le fonds en location-gérance, comme ayant poursuivi une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, exercée à titre professionnel, ni comme ayant participé de façon personnelle, directe ou continue à la gestion de l'entreprise. Ceci s'applique alors même que, depuis l'acquisition du café-restaurant, et jusqu'à la vente du fonds de commerce, elle a été responsable de la cuisine de cet établissement et, en sa qualité de gérante, assuré la gestion opérationnelle de la société exploitante au cours des années précédant la cession du fonds. Dès lors, la plus-value constatée lors de la cession du fonds de commerce en cause n'a pas été réalisée dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole exercée à titre professionnel pendant au moins cinq ans. Les dispositions de l'article 151 septies du CGI (N° Lexbase : L7200ICN), qui exonèrent ce type de plus-value, ne sont donc pas applicables (CAA Paris, 2ème ch., 9 novembre 2011, n° 10PA05665, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9780HZA) .

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Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en fiscalité du patrimoine réalisée par Frédéric Subra, avocat associé et Mathieu Le Tacon, avocat of counsel au sein du cabinet Delsol Avocats. Dans un premier temps, cette chronique revient sur une décision publiée du Conseil d'Etat, relative à l'imposition distincte des mineurs. En effet, la Haute juridiction ajoute un critère à celui de l'existence de revenus ou d'une fortune indépendants : le parent du mineur ne doit pas pouvoir disposer de ce revenu ou de cette fortune. Cette solution, rigoureuse en ce qu'un enfant mineur a, dans les faits, rarement la disposition pleine et entière de revenus ou d'une fortune indépendants, intervient dans un contexte qui se rencontre souvent, celui du démembrement de parts de SCI détenues par les parents au profit de leurs enfants (CE 3° et 8° s-s-r., 12 octobre 2011, n° 325173, publié au recueil Lebon). Dans un deuxième temps, nos auteurs étudient une décision mentionnée du Conseil d'Etat, dans laquelle l'administration a, à tort, retenu, pour déterminer la plus-value de cession de titres imposable, le cours moyen de l'action au jour de l'acquisition. Or, ces titres avaient été donnés au contribuable par un membre de sa famille. Le Conseil d'Etat retient la valeur d'acquisition déclarée pour le paiement des droits de mutation à titre gratuit. Cette solution permet d'éviter une double taxation sur cette plus-value (CE 3° et 8° s-s-r., 12 octobre 2011, n° 324717, mentionné aux tables du recueil Lebon). Dans un troisième et dernier temps, le Conseil d'Etat revient sur la définition de l'"entreprise exploitée en France". Il relève que la société qui a son siège à Jersey et met à la disposition de son gérant un château en France, depuis lequel il gère la société pendant ses vacances, alors qu'il réside habituellement en Côte d'Ivoire, ne dispose pas en France d'un établissement stable. Plus que l'importance des opérations réalisées en ce lieu et la fréquence des passages de son dirigeant, le juge retient la modestie des moyens techniques disponibles dans le château et l'absence de personnel, pour refuser de qualifier le château d'entreprise exploitée en France, faisant ainsi échapper la société à l'impôt français sur ses bénéfices (CE 3° s-s., 14 octobre 2011, n° 325406, inédit au recueil Lebon).

• L'imposition distincte de celle de sa mère d'un enfant mineur est subordonnée à la condition que cette dernière n'ait aucun droit sur le bien générateur d'une fortune indépendante ni aucune possibilité de disposer de ce revenu (CE 3° et 8° s-s-r., 12 octobre 2011, n° 325173, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7348HYS)

Dans cette décision, le Conseil d'Etat a été amené à examiner les conditions auxquelles un mineur peut faire l'objet d'une taxation à l'imposition sur le revenu distincte de celle de ses parents et ce, par exception au principe selon lequel le foyer fiscal inclut les enfants mineurs (CGI, article 6, 1 N° Lexbase : L0794IP4).

Les dispositions en la matière sont régies par l'article 6, 2 du CGI selon lesquelles "le contribuable peut réclamer des impositions distinctes pour ses enfants, lorsque ceux-ci tirent un revenu de leur travail ou d'une fortune indépendante".

Jusqu'à présent, la jurisprudence en la matière était assez peu fournie en ce qui concerne la notion de "revenu tiré d'une fortune indépendante".

Ainsi, les juges du fond ont été amenés à considérer qu'une pension alimentaire versée pour l'entretien et l'éducation d'un enfant mineur par celui des parents chez lequel cet enfant ne réside pas habituellement ne présente pas le caractère d'un revenu que l'enfant tirerait d'une fortune indépendante de celle du parent chez lequel il réside (TA Paris, 18 février 1999, n° 94-11545).

En sens inverse, il a été considéré, au moins de façon implicite, que la plus-value résultant de la cession de parts sociales d'une société civile immobilière (SCI), détenues en nue-propriété par les enfants du contribuable, est constitutive, pour ces enfants, d'un revenu tiré d'une fortune indépendante de celle de leur père, au sens de l'article 6, 2 du CGI (CAA Marseille 13 avril 2006, n° 01MA01138, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8129DPR).

Les faits dans l'affaire commentée étaient les suivants : par acte notarié, un couple, alors marié sous le régime de la communauté légale de biens, mais en instance de divorce, avait donné, pour cinq ans, à leurs deux enfants mineurs, l'usufruit, évalué à 20 000 francs (3 048,98 euros), de vingt des cent parts qu'ils possédaient dans une SCI. Par acte notarié du même jour, liquidant la communauté, homologué ultérieurement par la cour d'appel de Paris prononçant le divorce définitif des époux, l'ex mari s'est vu attribuer la pleine propriété des quatre-vingt parts restantes de la SCI et la nue-propriété des vingt parts précitées.

Consécutivement, l'ex femme, à laquelle la garde des enfants avait été confiée, a demandé l'imposition distincte de ses deux enfants mineurs.

Confirmant le jugement du tribunal administratif, qui avait prononcé la décharge des redressements d'impôt sur le revenu notifiés à l'ex épouse par l'administration, cette dernière estimant que les enfants ne disposaient pas d'une fortune indépendante au sens de l'article 6, 2 précité, la cour administrative d'appel de Paris avait, dans une décision n° 06PA03029 du 11 décembre 2008 (N° Lexbase : A6608ECQ), jugé que : "au cours des années litigieuses, les enfants de Mme X, usufruitiers des vingt parts de la SCI dont la nue-propriété appartenait à leur père, ont disposé d'une fortune indépendante de leur mère ; par suite et alors que l'administration n'invoque aucun abus de droit, les revenus fonciers respectivement perçus à titre personnel par Julie X et par Grégoire X permettaient à Mme X de demander leur imposition distincte au titre de ces mêmes années, sur une base incluant non seulement les revenus fonciers sus-évoqués mais également les sommes versées par M. X en exécution du jugement de divorce pour leur éduction et leur entretien".

Pour sa part, le Conseil d'Etat, dans la décision commentée, a censuré, pour erreur de droit, l'arrêt rendu par la cour, au motif que celle-ci n'avait pas recherché si l'ex-épouse "était susceptible de disposer de ces revenus, alors que, si le 2 de l'article 6 du CGI permet à un contribuable de demander une imposition distincte pour son enfant mineur lorsque celui-ci tire un revenu d'un patrimoine lui appartenant, c'est à la condition, non seulement qu'il ne dispose d'aucun droit sur ce patrimoine mais également qu'il n'ait aucune possibilité, en dépit de sa qualité d'administrateur légal des biens de son enfant et du droit de jouissance légale qui s'y attache, de disposer de ce revenu".

La solution ainsi adoptée et la formulation retenue par la Haute juridiction apportent, de notre point de vue, deux enseignements : tout d'abord, le Conseil d'Etat ne voit pas d'obstacle de principe à ce qu'un enfant soit imposé séparément, à raison des revenus tirés de parts de SCI dont il ne détient l'usufruit que pour une durée limitée.

Que ce soit le caractère temporaire de l'usufruit ou, semble-t-il, le caractère aléatoire des revenus d'une société (celui-ci pouvant, il est vrai, être limité s'agissant d'une SCI percevant des loyers réguliers), ne sont donc des éléments faisant obstacle à la caractérisation de revenus tirés d'une fortune personnelle au sens de l'article 6, 2 précité du CGI.

Ceci peut paraître d'autant plus logique que la demande visant à ce que l'enfant fasse l'objet d'une imposition distincte de celle de ses parents est, en pratique, effectuée une fois les revenus considérés perçus.

Par ailleurs, si la solution retenue au cas d'espèce par le Conseil d'Etat peut paraître rigoureuse, en ce qu'il est reproché à la cour d'avoir vérifié si les enfants disposaient d'une fortune indépendante, sans avoir vérifié si le parent, qui avait la garde des enfants, n'était pas susceptible de disposer des revenus associés aux biens appartenant aux enfants, elle ne nous paraît pas, pour autant, parfaitement fondée.

La différence peut, en effet, paraître ténue mais elle peut entraîner d'importantes conséquences, si l'on songe que les statuts de la société dont les droits sont démembrés peuvent, par exemple, stipuler que le droit de vote de l'associé mineur est exercé par son représentant légal.

Le fin mot de l'histoire devrait en tout état de cause revenir à la cour administrative d'appel de Paris, devant laquelle l'affaire est renvoyée.

• Pour la détermination de la plus-value de cession de titres imposable, il faut retenir la valeur d'acquisition déclarée pour le paiement des droits de mutation à titre gratuit, et non celle du cours moyen de l'action au jour de l'acquisition (CE 3° et 8° s-s-r., 12 octobre 2011, n° 324717, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7399HYP)

Cette décision de la Haute assemblée du 12 octobre 2011, mentionnée au recueil Lebon, tranche la question inédite du prix d'acquisition qui doit être retenu pour le calcul de la plus-value réalisée par un particulier sur des titres d'une société cotée, reçus à titre gratuit.

Un couple de contribuables avait reçu, en juillet 2000, du père de l'épouse, par donation, des actions d'une société cotée au second marché de la bourse de Paris. La valeur unitaire de l'action, retenue pour le calcul des droits de donation, avait été fixée à 77 euros. Cédant en septembre de la même année ces titres sur une base de valorisation identique, les intéressés n'avaient pas déclaré de plus-value. Considérant qu'aux termes de l'article 759 du CGI (N° Lexbase : L8117HL9), le prix d'acquisition des titres devait être leur valeur unitaire sur le second marché au jour de la donation, l'administration fiscale avait imposé entre les mains du couple la plus-value, calculée en ôtant au prix de cession de 77 euros le prix d'acquisition de 44 euros.

La question était donc de savoir, s'agissant de la plus-value de cession de titres cotés reçus à titre gratuit, si le prix d'acquisition retenu devait être la valeur déclarée par le contribuable ou celle -inférieure- résultant de l'application des dispositions de l'article 759 du CGI.

On sait qu'aux termes de l'article 150-0 D du CGI (N° Lexbase : L0087IKG), lorsque les valeurs mobilières et les droits sociaux ont été acquis par le contribuable par voie de mutation à titre gratuit (succession, donation simple ou donation-partage), le second terme de la différence est constitué par la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit (instruction du 13 juin 2001, BOI 5 C-1-01, n° 92 N° Lexbase : X6266AAC).

Ainsi, la plus-value résultant de la cession de droits sociaux recueillis par un contribuable dans la succession de son conjoint décédé doit être déterminée en retenant la différence entre le prix de cession des parts et la valeur qu'elles avaient au jour du décès du conjoint (rép. min. Chevallier, JO Sénat du 5 octobre 1960, p. 1213, n° 942).

De même, lorsque les valeurs mobilières et les droits sociaux cédés ont été acquis par le contribuable par voie de donation avec prise en charge de dettes, le gain de cession est déterminé en retenant la valeur des biens transmis retenue pour la détermination des droits de donation, avant déduction du montant des dettes. Il s'agit, selon la doctrine administrative, de la valeur vénale des titres donnés appréciée au jour de la donation (instruction du 27 juillet 2006, BOI 7 G-06, n° 28).

Or, l'article 759 du CGI, dans sa version applicable aux faits de l'espèce jugée par le Conseil d'Etat, disposait que "pour les valeurs mobilières aux négociations sur un marché réglementé, le capital servant de base à la liquidation et au paiement des droits de mutation à titre gratuit est déterminé par le cours moyen au jour de la transmission" (1).

Donnant raison à l'administration fiscale, les juges de première instance et d'appel avaient jugé que le prix d'acquisition de titres obtenus à titre gratuit n'était pas constitué par la valeur déclarée par le contribuable et effectivement retenue pour les droits de mutation, mais celle qui aurait dû être retenue selon l'article 759 du CGI.

L'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 13 novembre 2008, n° 06VE01879, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9469EBC) est censuré par le Conseil d'Etat. Dans un considérant de principe, les juges du Palais-Royal rappellent que : "dès lors que l'article 150-0 D du CGI prévoyait que pour le calcul du montant de la plus-value taxable en cas de cession de titres, le prix d'acquisition des titres obtenus à titre gratuit devait être fixé à la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation, cette valeur devait en principe être prise en compte qu'elle procédât d'une déclaration du contribuable au titre des droits d'enregistrement ou, le cas échéant, d'une rectification de cette déclaration par l'administration fiscale ; il n'aurait pu en aller autrement que si l'administration avait établi que la valeur retenue pour les droits d'enregistrement était dépourvue de toute signification".

Ainsi, est clairement affirmé le principe selon lequel la valeur déclarée par le contribuable pour le calcul des droits de mutation prévaut sur toutes autres dispositions. Il n'en est différemment qu'en cas de rectification par l'administration fiscale pour sous-évaluation, ou dans l'hypothèse où la valeur retenue serait sans signification.

En revanche, le contribuable n'est pas lié par les dispositions de l'article 759 du CGI, et il lui est loisible de retenir une valeur de la société supérieure au cours de bourse pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit, dès lors que cette valeur est conforme à la valeur réelle de la société. C'est ensuite cette valeur qui constituera le deuxième terme de la plus-value.

Notons que la situation boursière actuelle, qui voit des sociétés aux cours de bourse très inférieurs à leurs capitaux propres, sans parler de leur valeur réelle, pourrait offrir des situations analogues à celle portée à la censure de la Haute assemblée. De même, les cessions de sociétés cotées, qu'elles soient amicales ou subies, interviennent le plus souvent sur la base de valeurs supérieures au cours de bourse.

Par cette décision, le Conseil d'Etat consacre implicitement l'effet de purge des plus-values par les mutations à titre gratuit : dès lors que le contribuable a acquitté des droits de mutation sur une valeur donnée, la plus-value réalisée par la suite doit être déterminée à partir de cette valeur. Autrement dit, un même gain ne peut être taxé deux fois, au titre des mutations à titre gratuit et des plus-values.

Ainsi, dans l'hypothèse d'un redressement de la valeur déclarée pour le calcul des droits d'enregistrement, l'intéressé pourra obtenir un dégrèvement au titre de la plus-value de cession réalisée par la suite.

Il reste à rappeler l'importance pour les contribuables de déclarer les dons manuels de valeurs mobilières ou droits sociaux dont ils bénéficient. Le Conseil d'Etat a, en effet, rappelé que, faute de déclaration par le contribuable, aucune valeur n'a été retenue pour la détermination des droits de mutation et l'administration fiscale peut affecter aux titres acquis gratuitement une valeur nulle à moins que le contribuable qui les a recueillis ne soit en mesure de justifier de leur valeur d'acquisition à la date de cette acquisition (CE 9° et 10° s-s-r., 27 avril 2006, n° 270443, Betz, RJF, 7/06, n° 853).

• Une société qui met à la disposition de son gérant et associé majoritaire un château, afin qu'il y exerce son métier lors de ses brefs séjours en France, et qui lui fournit des équipements techniques très limités, ne dispose pas d'une implantation en France (CE 3° s-s., 14 octobre 2011, n° 325406, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7411HY7)

Dans cette décision rendue le 14 octobre 2011, le Conseil d'Etat a été amené à préciser sa jurisprudence sur la notion d'"entreprise exploitée en France", au sens de l'article 209 du CGI (N° Lexbase : L1291IRA), qui est redevable, en tant que telle, de l'impôt sur les sociétés en l'absence de convention fiscale applicable.

Au cas particulier, l'administration fiscale française avait exercé son droit de visite (fondé sur l'article L. 16 B du LPF N° Lexbase : L0549IHS) dans un château situé dans le Lot, appartenant à une personne physique domiciliée en Côte d'Ivoire, par ailleurs gérante et principale associée d'une société basée à Jersey, exerçant une activité d'intermédiaire pour des opérations de négoce international de denrées alimentaires entre des sociétés d'Europe du Nord et des sociétés d'Afrique de l'Ouest.

Se fondant sur les documents saisis à cette occasion, l'administration fiscale avait considéré que la société en question, qui ne disposait à Jersey que de son siège social, sans y exercer d'activité, exploitait bien une entreprise en France, ce qui la rendait, en l'absence de convention fiscale conclue entre la France et Jersey, à l'époque des faits, imposable à l'impôt sur les sociétés.

Sur le fondement des mêmes éléments factuels, l'administration avait, par ailleurs, considéré que la société disposait d'un établissement stable en France au sens de l'article 259 du CGI, et lui avait aussi notifié des rappels de TVA.

Ce raisonnement, tant au regard de l'IS qu'au regard de la TVA, avait, semble-t-il, été adopté par la cour administrative d'appel de Bordeaux (CAA Bordeaux, 4ème ch., 18 décembre 2008, n° 06BX01084, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6751EMY), laquelle, selon les termes de la décision du Conseil d'Etat, avait retenu que le nombre et l'importance des opérations commerciales effectuées par le gérant depuis son château devaient, nonobstant leur caractère discontinu, faire regarder la société comme une entreprise exploitée en France.

Il apparaît donc que c'est au regard du volume et de l'importance des transactions réalisées par la société pendant les périodes où son gérant résidait dans le château que l'administration fiscale a considéré qu'était caractérisée une entreprise imposable à l'impôt sur les sociétés et un établissement stable passible de la TVA.

Se fondant sur une inexacte qualification des faits, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel et, tranchant l'affaire au fond, a, pour sa part, relevé que la société considérée n'employait au sein du château aucun personnel propre et ne mettait à disposition de son dirigeant que des équipements techniques très limités, destinés à lui permettre, lors de ses brefs séjours dans sa résidence de vacances, le suivi des activités de la société, ce qui faisait ainsi obstacle à la caractérisation tant d'une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés que d'un établissement stable redevable de la TVA.

Ce faisant, la Haute juridiction a, de notre point de vue, fort opportunément rappelé, de façon implicite mais néanmoins claire que la caractérisation d'un établissement permettant d'asseoir de l'IS ou de la TVA en France suppose l'existence d'un "établissement" qui se caractérise, selon l'administration fiscale elle-même d'ailleurs (D. adm. 4-H-1412 n° 6 à 8), par une installation matérielle possédant une certaine permanence et doté d'une réelle autonomie, celle-ci étant généralement révélée par la présence d'un personnel distinct.

Or, en l'état des seuls éléments qui ressortent de l'arrêt précité, il apparaît que le gérant ne disposait que de moyens techniques très limités (que l'on imagine constitués, tout au plus, par une ligne de téléphone/télécopie et d'un ordinateur), mis à sa disposition par sa société basée à Jersey afin qu'il puisse rester en contact avec celle-ci et ses clients lors de séjours au sein de son château, que le Conseil d'Etat prend soin de désigner comme étant brefs et opérés à titre de vacances.

A l'inverse, le volume ou l'importance des opérations réalisées n'ont, à notre connaissance, jamais été retenus, ni par la doctrine administrative ni par la jurisprudence, comme un critère de caractérisation d'un établissement au sens de l'article 209 du CGI.

Il est certes admis que l'exercice habituel d'une activité en France caractérise une entreprise implantée en France, mais l'exercice d'une telle activité suppose l'existence d'un "établissement" et donc de moyens d'exploitation stables et autonomes qui, en l'espèce, faisaient manifestement défaut.

Il est par ailleurs vrai qu'au cas particulier la circonstance que le gérant de la société ne faisait que de brefs séjours en France a nécessairement joué un rôle dans la solution adoptée par le Conseil d'Etat, laquelle aurait sans doute pu être différente si le gérant était fiscalement domicilié en France et y gérait en permanence l'activité de la société basée à Jersey.

En tout état de cause, la solution adoptée par le Conseil d'Etat, qui se rapproche de la définition de l'établissement stable adoptée par la plupart des conventions fiscales, nous semble parfaitement logique et apporte une sécurité juridique bienvenue pour l'ensemble des dirigeants de sociétés étrangères qui effectuent régulièrement des séjours en France, notamment dans le cadre de leurs vacances, tout en restant en contact étroit avec leur entreprise.

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(1) Dans la rédaction issue de l'article 18 de la loi 2003-1311 du 30 décembre 2003, de finances pour 2004 (N° Lexbase : L6348DM3), l'article 759 du CGI précise que pour les successions, les valeurs mobilières françaises et étrangères admises aux négociations sur un marché réglementé peuvent être évaluées, soit d'après la moyenne des trente derniers cours qui précèdent le décès, soit d'après le cours moyen au jour du décès. En matière de donation, les valeurs mobilières continuent d'être évaluées uniquement d'après le cours moyen au jour de la donation (i.e. moyenne du cours le plus haut et du cours le plus bas de la séance considérée ou cours unique s'il n'y a qu'un cours).

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Pour cette première matinée fiscale de l'Institut français des administrateurs de l'année 2011-2012, rendez-vous a été donné à l'Auditorium de l'OCDE, le 20 octobre 2011. Le thème de cette matinée fut consacré au rapport publié le 12 août 2011 par l'OCDE, intitulé "Pertes d'entreprises et planification fiscale agressive" (lire N° Lexbase : N7532BSR). Franck Le Mentec, Avocat associé au sein du cabinet Cotty Vivant Marchisio et Lauzeral, spécialisé en droit fiscal international et comparé, reprend les quatre objectifs remplis par le rapport dont cette matinée propose la présentation : tout d'abord, il s'agit d'une synthèse économique, qui quantifie, pour 17 pays, le poids des pertes comptables et fiscales par rapport au produit intérieur brut (PIB). Ensuite, ce rapport présente, d'un côté, les politiques menées par les Etats face aux pertes (report en avant ou en arrière, etc.), et, de l'autre côté, les techniques utilisées par les groupes pour optimiser ces pertes, sur la base des politiques fiscales étatiques (restructurations, instruments financiers, prix de transfert, etc.). Enfin, le rapport propose des actions aux Etats qui souhaitent limiter l'utilisation agressive des pertes (par exemple, instaurer des obligations de déclarations des schémas d'optimisation). Après cette introduction, Franck Le Mentec laisse la parole aux deux représentants de l'OCDE ayant travaillé sur ce rapport, Achim Pross, Head of the International Cooperation and Tax Administration Division et Raffaele Russo, Senior Advisor, International Cooperation and Tax Administration Division. Introduction

Achim Pross revient sur le contexte dans lequel le rapport "Pertes d'entreprises et planification fiscale agressive" a été rédigé et sur les méthodes employées par l'OCDE.

C'est lors de la troisième réunion du forum sur l'administration fiscale, qui s'est déroulée les 14 et 15 septembre 2006, à Séoul (1), alors que l'OCDE et les administrations se penchaient sur le problème de la fraude fiscale internationale, que ces derniers ont pris conscience de l'ampleur et des impacts de la planification fiscale agressive. Celle-ci ayant un rayonnement international, c'était donc à ce niveau-là qu'il fallait agir, pour garantir à l'Etat les revenus qu'il prévoit, et pour instaurer une concurrence plus loyale entre les opérateurs internationaux. Des actions concertées entre les Etats et les multinationales ont vu le jour sous la houlette de l'Organisation, qui leur a fait profiter de son expérience en matière de montages fiscaux et de politiques fiscales. C'est d'ailleurs l'Organisation qui a fait entrer les banques dans le cadre de la recherche de solutions sur le problème de la planification fiscale agressive.

Dans ce cadre, il a été demandé aux auteurs de montages fiscaux de ne pas être trop agressifs, et aux administrations d'être ouvertes. L'OCDE est, ainsi, devenu un lieu de rencontre entre administrations et têtes de groupes internationaux. De plus, des relations se sont tissées avec les banques, qui sont souvent sollicitées au moment du paiement de l'impôt, notamment concernant les retenues à la source.

Le travail de l'OCDE sur cette question s'est donc amplifié :
- lors du forum de Séoul, l'Organisation s'est engagée à rédiger un rapport intitulé "Study into the Role of Tax Intermediaries", sur mandat du Forum sur l'administration de l'impôt ("FAI"). Ce rapport a été présenté au cours de la réunion du FTA au Cap les 10 et 11 janvier 2008 ;
- lors de cette réunion du FTA, un autre rapport a été commandé à l'OCDE, intitulé, celui-ci, "Building transparent tax compliance by banks", concernant le rôle des banques dans la recherche de la transparence fiscale. Ce rapport a été présenté en 2009 ;
- toujours avec le FTA, l'OCDE a rédigé un dernier rapport examinant les dispositifs étatiques luttant contre la planification fiscale agressive et proposant aux Etats des mesures efficaces ;
- lors de la sixième réunion du Forum de l'OCDE sur l'administration fiscale, qui s'est tenue les 15 et 16 septembre 2010 à Istanbul, l'organisation a proposé la mise en place, entre les banques et les administrations fiscales, d'un code de conduite ;
- toujours concernant les banques, l'OCDE a publié un rapport passant en revue le traitement fiscal des pertes générées par les banques dans près de 17 pays ;
- enfin, un rapport complémentaire détaille la solution trouvée par l'OCDE pour endiguer le problème de la planification fiscale agressive en ménageant les intérêts de chacun, le dialogue.

Les données collectées et les recommandations de l'OCDE ont été reprises dans les Principes directeurs à l'intention des entreprises multinationales. Ces principes sont des recommandations non contraignantes apportées aux entreprises afin de les responsabiliser. Leur objectif est d'aider les entreprises multinationales à agir en conformité avec les politiques gouvernementales et les attentes de la société. Le chapitre 11, sur la fiscalité, reprend cette idée de dialogue avec l'administration fiscale.

Le problème auquel a été confrontée l'Organisation a touché à la difficulté de rassembler des informations, qui sont souvent détenues par les entreprises et leurs conseils, mais très peu par l'administration. Et, lorsque l'administration prend conscience, au cours d'un contrôle, de l'utilisation de schémas de planification fiscale agressive, ce schéma a déjà servi de nombreuses années. L'administration ne peut pas savoir, en outre, si ce schéma est répandu, à moins de procéder à des contrôles beaucoup plus importants et approfondis.

Outre ce problème relatif à la collecte et à la circulation des informations, les administrations sont confrontées aux objectifs de deux acteurs majeurs sur cette question :
- les conseils des entreprises (et les banquiers) cherchent à sauvegarder leur secret professionnel face à une administration qui jouit déjà de pouvoirs d'investigation importants ;
- les directeurs financiers et fiscaux des grands groupes cherchent à minimiser la charge fiscale, qui est souvent le poste de dépenses externes le plus important de la comptabilité de l'entreprise.

Cette situation et cette contradiction d'intérêts sont le reflet du jeu de notre économie capitaliste. Le capitalisme touche donc même aux impôts, prérogative régalienne des Etats.

Sur la question de la définition de la planification fiscale agressive, les administrations sont confrontées au problème de la délimitation du champ de l'"agressif". Il s'agit de déterminer ce qui est acceptable et ce qui ne l'est pas. Le rôle de l'OCDE, au cours de la rédaction de ce rapport, a été de minimiser le champ de l'inacceptable, sans pour autant faire accepter tout et n'importe quoi aux administrations.

Pour endiguer le problème du secret, l'OCDE a proposé aux administrations et aux entreprises une solution médiane : la discussion, à huis clos. Les entreprises et leurs conseils discutent avec l'Etat des schémas qu'ils souhaitent mettre en place, et négocient avec l'administration, qui validera ainsi le montage. L'administration collecte des informations et diminue l'agressivité potentielle d'un schéma fiscal, et les entreprises bénéficient d'une validation, et donc de la sécurité juridique.

L'OCDE cherche, au travers de ces dialogues entre administrations et entreprises, à promouvoir la transparence.

Présentation du rapport

Raffaele Russo reprend et explicite le contenu du rapport. Grand projet entrepris par le Comité des affaires fiscales de l'OCDE et les administrations fiscales des pays membres, le rapport est né du constat de l'importance des pertes générées par les entreprises, et notamment les banques. Le projet a été finalisé en 2010 et publié le 12 août 2011. Il traite des pertes générées dans les 17 pays membres suivants : Allemagne, Australie, Autriche, Canada, Danemark, Espagne, Etats-Unis, France, Irlande, Italie, Mexique, Norvège, Nouvelle-Zélande, Pays-Bas, Royaume-Uni, Suède et Suisse. Dans ces 17 pays, 80 % des pertes mondiales sont créées par les entreprises.

L'OCDE a observé et comparé, d'une part, les régimes applicables tant aux schémas domestiques qu'aux schémas internationaux, et notamment les régimes de consolidation, et, d'autre part, les outils et montages utilisés par les entreprises pour optimiser leur fiscalité.

Ces études ont permis de déterminer des "aires de risques clés". A partir de ces observations, l'Organisation s'est posée la question de savoir quels étaient les outils des Etats pour identifier ces régimes, et quelle réponse ils proposent.

L'importance, en quantité, des pertes et des reports en avant a surpris l'OCDE. En effet, la masse des déficits reportés en avant représente près de 25 % du PIB des Etats. L'organisation a constaté que les pertes sont en augmentation constante, que la période soit faste ou creuse. En temps de crise, les pertes sont décuplées, elles augmentent encore plus rapidement. Il existe un véritable marché des pertes d'entreprise, dans lequel les régimes de consolidation ont la part belle. L'OCDE précise qu'elle a travaillé sur le sujet avec des économistes, afin de déterminer peut-être d'autres facteurs pouvant expliquer cette tendance. En période de boom économique, il y a une sorte de course à la création d'entreprises qui, bien souvent, ont des difficultés à être rentables les premières années de leur création.

L'OCDE remarque que les pays qui ont une fiscalité plus contraignante ont tendance à accorder des régimes de reports en avant des déficits très intéressants, alors que ce n'est pas le cas dans les Etats à fiscalité plus attractive. En France, par exemple, le report en avant et en arrière des déficits était illimité. La deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011, de finances rectificative pour 2011 N° Lexbase : L1269IRG) remédie à cela et s'aligne sur le régime allemand.

Les groupes utilisent massivement leurs pertes et leur situation internationale. Les différences entre les régimes fiscaux nationaux crée des opportunités pour les groupes, qui utilisent les failles du système domestique et mondial pour optimiser leurs pertes. L'utilisation des conventions fiscales internationales est une pratique courante. Raffaele Russo cite, à juste titre, l'arrêt rendu par le Conseil d'Etat français dans l'affaire "Bank of Scotland" (2).

L'OCDE souligne l'importance des dispositifs fiscaux nationaux permettant une optimisation fiscale. Ce qui est mis en avant, c'est l'utilisation agressive de ces systèmes, détournés de leur voie première. Il y a vingt ans, l'utilisation "à la lettre" de régimes fiscaux ne posait aucun problème. Ce sont l'Italie et la France qui ont changé cet état d'esprit. En France, l'arrêt "Janfin" (3) a fait apparaître la notion d'"abus de droit", qui fait peser sur le destinataire d'un texte le respect de son esprit, et non plus seulement de sa lettre. Les frontières de la légalité se sont ainsi déplacées. Trois "aires de risques clés" sont pointées du doigt par l'OCDE :
- les instruments financiers. Ces outils permettent de créer des pertes artificielles, notamment des provisions pour dépréciation de titres. De plus, les revenus qu'ils produisent peuvent être transférés d'Etat en Etat afin d'obtenir des doubles voire multiples déductions ;
- les restructurations d'entreprises. Il s'agit, pour un groupe, de créer des entités multiples qui opèrent des transactions les unes avec les autres. Par exemple, une société va verser des redevances à une société du même groupe, rémunérant l'utilisation d'une licence détenue par elle. Cette société va, ainsi, pouvoir déduire de son résultat fiscal bénéficiaire les redevances versées à la société qui, pour sa part, recevra un produit mais ne sera pas imposée dessus si son résultat est déficitaire ;
- les prix de transfert. Très souvent les prix de transfert s'opèrent dans des schémas mettant en cause des juridictions off-shore. En effet, le schéma consiste à faire remonter une perte créée dans un pays off-shore vers un pays on-shore, en utilisant les prix de transfert.

Les pires risques auxquels sont exposés les Etats sont la création de pertes artificielles, notamment créées par les restructurations d'entreprises, et les doubles ou multiples déductions de pertes, nées des contradictions, au niveau international, des législations nationales.

Afin de lutter contre ces risques, il faut, d'abord, que les administrations soient capables de les détecter, et d'identifier les schémas de planification fiscale agressive. Notamment, la collecte de données, recueillies au cours d'audits menés dans des entreprises, et l'application simultanée de différentes stratégies de détection peuvent être mises en place. Les administrations doivent, ensuite, être capables de répondre à ces risques. Elles doivent être compréhensives des objectifs et des enjeux pour les entreprises de ces opérations, et coopérer avec elles afin de limiter, sans supprimer, l'optimisation fiscale.

Ainsi, le Royaume-Uni est un exemple de dialogue entre l'administration et les entreprises et leurs conseils et banquiers. Peu d'obligations pèsent sur eux, mais ils doivent déclarer les schémas d'optimisation fiscale agressive, basée sur certains critères, comme l'utilisation des juridictions off-shore. Au Canada les discussions ont plutôt lieu entre l'administration et les mandataires des sociétés, leurs conseils. En Australie, la planification fiscale agressive est très lourdement sanctionnée, afin d'encourager le dialogue avec l'administration et la validation de montages fiscaux. En France, quelques procédures existent : les rescrits (LPF, art. L. 80 B N° Lexbase : L5247H99), la procédure de transaction en cas de prix de transfert (LPF, art. L. 13 C N° Lexbase : L8750G8L), mais il n'existe pas de possibilité générale de dialoguer avec l'administration, de manière confidentielle et protectrice de la sécurité juridique.

L'OCDE ne juge pas un pays selon le nombre de pratiques de planification fiscale agressive qu'il subit, mais il est vrai que ce pays aura tendance à laisser moins de place au dialogue entre l'administration et les entreprises. C'est un constat.

Le constat principal de l'OCDE porte sur le nombre important d'opérations intragroupe, qui sont réalisées dans le seul but de profiter des failles des fiscalités domestiques et créer des pertes permettant l'optimisation de la fiscalité.

L'OCDE ne tient toutefois pas à stigmatiser les entreprises et leurs conseils. Le monde fiscal n'est pas manichéen. Toutefois, les deux parties en présence (les administrations fiscales et les entreprises) auraient toutes deux à gagner dans une discussion permettant, pour les premières, de connaître les schémas utilisés par les entreprises et, pour les secondes, d'obtenir une certaine sécurité juridique en informant l'administration et en obtenant son accord sur l'utilisation du schéma. Il ne s'agit pas de tout autoriser ou de tout interdire, mais de discuter et de négocier afin de faire accepter ou modifier certains points.

Sur cette base, l'OCDE recommande de procéder à des échanges d'idées, entre Etats mais aussi entre parties en présence, dans une relation de bonne intelligence. Les administrations doivent collecter un maximum d'informations sur les schémas d'optimisation fiscale développés par les entreprises, si possible avec le concours de ces dernières et des autres Etats membres. Il s'agit de comparer les appréhensions fiscales de montages juridiques, et, pourquoi pas, d'harmoniser les traitements, afin de ne pas créer de failles internationales. Dans le contexte actuel, les Etats ont tout intérêt à limiter ou contrôler strictement l'utilisation des pertes par les entreprises (4).

L'OCDE tente, aujourd'hui, de faire appliquer ces idées et recommandations dans les pays membres. Ce sujet prend de l'importance dans le chef des dirigeants d'Etats, et est appelé à se développer dans le futur. Pourtant, en France, la législation ne semble pas s'orienter vers une multiplication des obligations déclaratives, ciblées sur la planification fiscale agressive. En effet, aucune des deux lois de finances rectificatives pour 2011, du projet de la troisième loi de finances rectificative pour la même année, ou encore du projet de loi de finances pour 2012 n'insère un tel mécanisme (5).

Franck Le Mentec souligne qu'en général, ce principe de dialogue entre l'administration et les entreprises et leurs conseils est plutôt bien accueilli, car les schémas sanctionnés sont les plus agressifs. Les praticiens ont ainsi le sentiment que ceux qui ne jouent pas le jeu sont écartés, au profit d'une concurrence plus saine entre les montages et leurs auteurs. Il ne s'agit pas de mettre en place de grands filets à papillons, mais d'avoir un objectif ciblé. De plus, l'utilisation des obligations déclaratives n'a pas eu d'impact sur le chiffre d'affaires des cabinets d'avocats britanniques.

Les participants à cette matinée ont été très intéressés d'apprendre que l'OCDE avait travaillé sur des schémas internationaux d'optimisation fiscale. Achim Pross et Raffaele Russo ont donc bien insisté sur le fait que ces travaux étaient théoriques et surtout objectifs, et qu'il n'existait pas de liste des schémas d'optimisation fiscale avec une évaluation quelconque.

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(1) Lire la "déclaration" de Séoul.
(2) L'arrêt "Bank of Scotland" (CE 3° et 8° s-s-r., 29 décembre 2006, n° 283314, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A3666DTX) est l'une des premières applications en droit fiscal international de la notion française d'"abus de droit", qui est très proche de l'expression "planification fiscale agressive" de l'OCDE. En l'espèce, une société américaine a cédé, pour trois ans, l'usufruit d'actions à dividendes prioritaires sans droit de vote émises par sa filiale française, à une banque britannique. Ce montage permettait de bénéficier des stipulations plus favorables de la Convention franco-britannique (Convention France - Royaume-Uni, signée à Londres le 22 mai 1968 N° Lexbase : L6745BHB) -une retenue à la source au taux de 15 % et le remboursement de l'avoir fiscal- et de contourner celles de la Convention franco-américaine (Convention France - Etats-Unis d'Amérique, signée à Paris le 31 août 1994 N° Lexbase : L6692BHC). Le Conseil d'Etat a qualifié le montage de prêt d'actions, conclu dans l'unique but "d'obtenir abusivement le bénéfice des clauses favorables de la convention fiscale franco-britannique". Il a autorisé l'administration fiscale à avoir recours à la procédure de répression des abus de droit française (LPF, art. L. 64 N° Lexbase : L4668ICU).
(3) CE Section, 25 avril 2001, n° 230166, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A3563AT7).
(4) Lors de la sixième réunion du Forum de l'OCDE sur l'administration fiscale, qui s'est tenue les 15 et 16 septembre 2010 à Istanbul, l'OCDE avait proposé aux banques de collaborer à l'amélioration d'une certaine discipline fiscale. Notamment, l'organisation s'est intéressée à la façon dont les administrations fiscales et les banques devraient traiter les risques fiscaux relatifs à ces pertes. Il fût proposé de concevoir un cadre pour un Code volontaire de conduite en vue d'améliorer la discipline fiscale des banques et d'accroître la transparence dans les relations entre les banques et les administrations fiscales, ce cadre pouvant être utilisé au niveau national si les administrations fiscales et les banques le souhaitent. Les banques italiennes se réunissent en ce moment pour discuter de l'adoption d'un tel code.
(5) Le Gouvernement a déclaré, lors de la présentation du projet de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 au Sénat, que la France ne se doterait pas d'un système analogue à ce qui existe au Royaume-Uni ou aux Etats-Unis, à savoir l'obligation, pour les banques, les entreprises et leurs conseils, de déclarer ou d'enregistrer les schémas d'optimisation fiscale mis en place.

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FID Tax morning at the OECD: threatening on aggressive tax planning

For the first "tax morning" organized by the French Institute of Directors in the year 2011-2012, we have been invited at the Auditorium of the OECD, on October 20, 2011. The theme of this meeting was the report published on August 12, 2011 by the OECD, entitled "Corporate loss utilization through aggressive tax planning" (see N° Lexbase : N7532BSR). Franck Le Mentec, Partner in the law firm Cotty Vivant Marchisio and Lauzeral, specialized in international and comparative tax laws, presents the four objectives pursuit by the report: first, an economic summary that quantifies, for 17 countries, weight loss and tax accounting in relation to gross domestic product (GDP). Second, this report presents on the one hand, the States' policies faced to losses (carry-forward or carry-back, etc.), on the other hand, the schemes and tools used by groups to optimize these losses based on State tax policies (restructuring, financial instruments, transfer pricing, etc.). Finally, the report proposes actions for States wishing to limit the aggressive use of losses (for example, establishment of reporting obligations of optimization schemes). After this introduction, Franck Le Mentec hands over to two representatives of the OECD who worked on this report: Achim Pross, Head of the International Cooperation and Tax Administration Division and Raffaele Russo, Senior Advisor, International Cooperation and Tax Administration Division.

Introduction

Achim Pross presents the context in which the report "Corporate loss utilization through aggressive tax planning" was written and how the OECD drafted it.

It was during the third meeting of the Forum on Tax Administrations, held on 14 and 15 September 2006 in Seoul (1), that the OECD and governments have held an awareness of aggressive tax planning. It has an international context, so it is at this level that they need to act to ensure States' incomes, and to establish fairer competition between international operators. Concerted actions between States and multinationals have emerged under the leadership of the organization, which has used its experience in tax schemes and tax policies. This is also the organization that brought the banks as part of finding solutions to the problem of aggressive tax planning.

In this context, he was asked to the authors of tax schemes not to be too aggressive, and to governments to be open. The OECD has thus become a meeting place between heads of governments and international groups. In addition, relations were strengthened with the banks, which are often requested at the time of payment of taxes, especially on the "pay-as-you-earn" (PAYE).

The OECD has therefore multiplied its work on this issue:
- at the Forum in Seoul, the organization has undertaken to prepare a report entitled "Study Into the Role of Tax Intermediaries" on behalf of the Forum on Tax Administration ("FTA"). This report was presented at the meeting of the FTA in Cape Town on January 10 and 11, 2008;
- at the meeting of the FTA, another report was commissioned to OECD, entitled, this one, "Building transparent tax compliance by banks" and treating with the role of banks in search of tax transparency. This report was submitted in 2009;
- still with the FTA, the OECD produced a last report in which the devices State fighting against aggressive tax planning are examined and effective measures to States are proposed;
- at the sixth meeting of the OECD Forum on Tax Administration, held on September 15 and 16, 2010 in Istanbul, the organization has proposed the writing of a code of conduct by both banks and tax administrations;
- still about banks, the OECD published a report in reviewing the tax treatment of losses generated by the banks in nearly 17 countries;
- finally, a report containing further details about the OECD's purpose of a solution to the problem of aggressive tax planning in balancing the interests of each dialogue.

The data collected and the OECD recommendations were included in the Guidelines for Multinational Enterprises. These principles are non-binding recommendations made to businesses to more responsiveness. Their aim is to help multinational companies to act in accordance with government policies and societal expectations. Chapter XI "Taxation" proposes this idea of dialogue with the tax authorities.

The problem faced by the organization is about the difficulty of gathering information, often held by companies and their boards, but very few by the administration. And when the administration finds out, during a control, the use of aggressive tax planning schemes, this scheme has been used for many years. The administration can not know, also, if this pattern is widespread, except by making much more important and extensive controls.

In addition to this problem with the collection and dissemination of information, governments are faced with two major objectives on this issue:
- lawyers (and bankers) are trying to preserve their privilege against an administration that already has significant powers of investigation;
- financial and Tax directors of large groups seek to minimize the tax burden, which is often the most important external costs accounting of the company.

This conflict of interests is a reflection of the game of our capitalist economy. Capitalism issued on taxes, which are a royal prerogative of States.

On the question of the definition of aggressive tax planning, governments face the problem of delimitation of the scope of the term "aggressive". The question is about what is acceptable and what is not. OECD's role, during the writing of this report was to minimize the scope of the unacceptable, but not to accept anything and everything from companies.

To deal with the problem of secrecy, the OECD has proposed to governments and businesses to discuss in private. Companies and their boards have to discuss with the State about schemes they wish to implement, and negotiate with the administration, which will validate the scheme. The administration collects information and reduces the potential aggressiveness of a scheme of taxation, and businesses have a validation of their schemes, which is good for legal certainty.

The OECD seeks, through these dialogues between governments and companies to promote transparency.

Presentation of the report

Raffaele Russo explains the contents of the report. It is a major project undertaken by the OECD's Committee on Fiscal Affairs and the tax administrations of member countries. It was born after they realized the importance of the losses generated by businesses, including banks. The project was completed in 2010 and published August 12, 2011. It covers the losses generated in the 17 member countries: Germany, Australia, Austria, Canada, Denmark, Spain, USA, France, Ireland, Italy, Mexico, Norway, New Zealand, Netherlands, United Kingdom, Sweden and Switzerland. In these 17 countries, 80% of global losses are created by companies.

The OECD has observed and compared, firstly, tax policies applicable to both domestic as international schemes, including plans for consolidation, and, secondly, tools and schemes used by businesses to optimize their taxes.

These studies have identified the "key risk areas". From these observations, the organization has raised the question of what are States' tools to identify these regimes, and what responses they propose.

The size of loss carry-forwards surprised the OECD. Indeed, the mass of the deficit carried forward represents almost 25% of GDP of the States. The organization found that the losses are steadily increasing, whatever the period is auspicious or hollow. In times of crisis, the losses are increasing speedily. There is a genuine business losses in which the consolidations policies are in favour. The OECD said that it worked on the topic with economists to determine other factors that may explain this trend. In times of economic boom, there is a kind of race to create businesses, which are not profitable the first year of their creation.

The OECD notes that countries with more restrictive taxation tend to give plans carry-forwards deficits very interesting, although this is not the case in the States with more attractive tax policies. For example in France the carry-back and carry-forward were unlimited. The second amending finance law for 2011 (Act No. 2011-1117 of 19 September 2011, amending finance law for 2011 N° Lexbase : L1269IRG) overcomes this and is aligned with the German regime.

Groups use their massive losses and international situation. The differences between national tax systems create opportunities for them that use contradictions in the system to optimize domestic and global losses. The use of international tax treaties is common. Raffaele Russo quotes the decision of the French Council of State in the case of "Bank of Scotland" (2).

The OECD underlines the importance of national tax provisions allowing tax optimization. What is highlighted is the aggressive use of these systems, diverted from their first path. Twenty years ago, using "literally" tax laws was not a problem. But Italy and France changed this state of mind. In France, the "Janfin" case (3) has revealed the concept of "abus de droit" (abuse of rights) that imposes on the recipient of a text the respect of his spirit, and not just its letter. The limits of legacy were thus displaced. Three "key risk areas" are singled out by the OECD:
- financial instruments. These tools allow creating artificial losses, including impairment charge on the shares. In addition, the income they produce may be transferred from State to State to get double or even multiple deductions;
- corporate restructuring. A group creates multiple entities operating transactions with each other. For example, a company will pay royalties to an affiliate that held a license. The company is thus able to deduct from its taxable income beneficiary the royalties paid to the company. The latter will receive a product but it will not be imposed if its result is negative;
- transfer pricing. Quite often transfer pricing takes place in schemes involving offshore jurisdictions. Indeed, the pattern is to trace a loss created in a country offshore to a country on-shore, using the transfer price.

The worst risk to the States is the creation of artificial losses, especially created by corporate restructuring, and double or multiple deductions of losses arising from contradictions of national legislations used at the international level.

To fight these risks, governments have to become able to detect and identify aggressive tax planning schemes. In particular, the collection of data during audits in companies, and the simultaneous application of different detection strategies can be implemented. The governments should then be able to respond to these risks. They must understand the objectives and challenges for companies in these operations, and cooperate with them in order to limit, but not eliminate, tax optimization.

Thus, the United Kingdom is a good example of dialogue between government and businesses and their advisers and bankers. The latter have few obligations to fulfil: they are required to report aggressive tax optimization schemes based on certain criteria such as the use of offshore jurisdictions. In Canada, tax administration discusses with representatives of companies and their boards. In Australia, aggressive tax planning is very heavily penalized, to encourage dialogue with the administration and validation of tax schemes. In France, few procedures exist: advance tax rulings (LPF, art. 80 L. B N° Lexbase : L5247H99), the settlement procedure in case of transfer pricing (LPF, art. L. 13 C N° Lexbase : L8750G8L), but there is no general possibility of dialogue with the administration protecting the legal security.

The OECD does not judge a country by the number of aggressive tax planning practices that suffers, but generally the organization observed that this country leaves less room for dialogue between government and business. It is a fact.

What OECD established, is that the large number of intra-group transactions, which are only made to take advantage of contradictions in domestic tax systems and create losses for the optimization of taxation.

The OECD does not, however, stigmatize companies and their boards. Tax is not a Manichean world. However, both parties (tax administrations and businesses) would both take an advantage in a discussion: the first ones know the schemes used by companies; the second ones obtain legal certainty by informing the administration and obtaining its agreement to use the schema. The subject is not on should we allow or forbid everything, but on discussion and negotiation in order to accept or change some points.

On this basis, the OECD recommends the exchange of ideas between States and between parties involved in a relationship of good intelligence. The government should collect more information on tax optimization schemes developed by companies with their help and the help of Member States. They have to compare the apprehensions of tax legal arrangements, and, therefore, to harmonize the treatments. In the present context, States have an interest to limit or at least to strictly control the use of losses by companies (4).

The OECD is now trying to implement these ideas and recommendations in member countries. This issue arises in the minds of leaders of States, and is expected to grow in the future. Nevertheless, the french legislation does not seem to move towards a proliferation of reporting requirements, targeting aggressive tax planning. Indeed, none of the two amending finance laws for 2011, the project of the third amending finance law for that year, or the draft finance law for 2012 inserts such a mechanism (5).

Franck Le Mentec says that in general the principle of dialogue between government and businesses, and their advice is pretty well received, because the aggressive schemes are more sanctioned. Practitioners have the feeling that those who do not play the game are discarded in favour of healthier competition between schemes and their authors. The issue is not to develop large butterfly nets, but to have a strict target. In addition, the use of tax return's obligations had no impact on the turnover of UK law firms.

The participants were very interested to know that the OECD had worked on international tax planning schemes. Achim Pross and Raffaele Russo have therefore insisted that this work was mainly theoretical, and that there was no list of tax optimization schemes with any assessment.

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(1) Read the "statement" of Seoul.
(2) "Bank of Scotland" case (Council of State 3rd and 8th s-s-r., December 29, 2006, No. 283314, published in the Lebon N° Lexbase : A3666DTX) is one of the first applications in international tax law of the French concept of "abus de droit" (abuse of rights), which is very close to the term "aggressive tax planning" used by OECD. In this case, an American company sold to a British bank, for three years, usufruct of preference dividends without voting rights issued by its French subsidiary. This arrangement allowed the benefice of more favourable provisions contained in the Convention between France and the United Kingdom (Convention France - United Kingdom, signed at London May 22, 1968 N° Lexbase : L6745BHB) -a withholding tax at 15 % and the repayment of the tax credit- and bypassed those of the Convention between France and the United States of America (Convention France - United States of America, signed in Paris August 31, 1994 N° Lexbase : L6692BHC). The Council of State qualified the operation a lending of shares, concluded in the aim to "get the benefit of abusive clauses in favour of the tax treaty between France and Britain". It authorized the tax authorities to resort to the French procedure of repression of abuse of rights (LPF, art. L. 64 N° Lexbase : L4668ICU).
(3) Council of State Section, April 25, 2001, No. 230166, published in the Lebon (N° Lexbase : A3563AT7).
(4) At the sixth meeting of the OECD Forum on Tax Administrations, held on 15 and 16 September 2010 in Istanbul, the OECD proposed to the banks to work together on the improvement of a fiscal discipline. In particular, the organization was interested in how the tax authorities and banks should address risks related to tax losses. It was proposed to write a voluntary code of conduct to improve fiscal discipline and banks to increase transparency in the relations between banks and tax administrations. This framework can be used at the national level if tax authorities and banks want it. Italian banks are meeting now to discuss the adoption of such a code.
(5) The Government said, at the presentation of the draft second amending finance law for 2011 in the Senate, that France will not adopt a system similar to what exists in the United Kingdom or the United States, about the obligation for banks, companies and their boards, to declare or register the use of tax optimization schemes.

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Aux termes d'une décision rendue le 16 novembre 2011, le Conseil d'Etat retient que le parc de stationnement exploité par une société en application d'un marché public, mais dont la communauté d'agglomération détermine les clients, qui sont les usagers des transports publics, n'entre pas dans l'assiette de la taxe professionnelle. En l'espèce, une société a passé avec la communauté d'agglomération de Rouen un marché public que lui a confié l'exploitation d'un parc de stationnement relais, pour une durée d'un an renouvelable deux fois. Ce contrat comporte, en outre, la mise en oeuvre et la maintenance des équipements de l'ouvrage, le nettoyage et la surveillance de celui-ci et l'information des usagers. La rémunération perçue en application du contrat est forfaitaire, sous réserve, le cas échéant, d'une majoration journalière, elle aussi forfaitaire, liée au nombre de niveaux du parc dont l'affluence commande l'ouverture. Le parc est réservé aux seuls utilisateurs du service public de transport de voyageurs de l'agglomération, les titres de transport utilisés par les usagers servant également de titre d'accès au parc de stationnement. Ainsi, compte tenu de la nature des prestations confiées par la communauté d'agglomération de Rouen à la société requérante, il apparaît que cette dernière n'utilise matériellement qu'une fraction des surfaces du parc de stationnement pour la réalisation des opérations lui incombant aux termes du marché. Dès lors, ce parc de stationnement ne doit pas être inclus dans l'assiette de la taxe professionnelle due par la société. En effet, sont compris dans cette base les seuls biens placés sous le contrôle du redevable (CGI, art. 1467 N° Lexbase : L0176HMH). Or, la communauté d'agglomération dispose de pouvoirs tels sur le fonctionnement du parc, que la société ne le contrôle pas indépendamment (CE 9° et 10° s-s-r., 16 novembre 2011, n° 338852, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9269HZC) .

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Aux termes d'une décision rendue le 16 novembre 2011, le Conseil d'Etat retient que la responsabilité de l'Etat est engagée vis-à-vis d'une commune lorsque les services fiscaux n'ont pas mis en recouvrement les impositions afférentes à la taxe professionnelle due sur des locaux délibérément sous-évalués. En l'espèce, une commune considère que l'absence d'établissement des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle au nom de la direction des constructions navales, dues à raison de la sous-estimation de ses bases d'imposition à la taxe professionnelle, opérée délibérément par l'entreprise concernée, constitue une faute de l'administration. Le juge rappelle qu'une faute commise par l'administration lors de l'exécution d'opérations se rattachant aux procédures d'établissement et de recouvrement de l'impôt est de nature à engager la responsabilité de l'Etat à l'égard d'une collectivité territoriale ou de toute autre personne publique, si elle leur a directement causé un préjudice. Ce dernier peut être constitué des conséquences matérielles des décisions prises par l'administration, et notamment du fait de ne pas avoir perçu des impôts ou taxes qui auraient dû être mis en recouvrement. Or, la commune est destinataire des sommes mises en recouvrement au titre de la taxe professionnelle. Par conséquent, l'absence de recouvrement des cotisations dues au titre de la taxe professionnelle, par l'administration, lui cause un préjudice. La responsabilité de l'Etat est donc engagée (CE 9° et 10° s-s-r., 16 novembre 2011, n° 344621, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9297HZD) (cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E1945AWX).

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Aux termes d'une décision rendue le 16 novembre 2011, le Conseil d'Etat refuse de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité (QPC) relative à l'article 1840 N sexies du CGI, plus en vigueur, (N° Lexbase : L4748HMS), relatif à l'amende fiscale infligée en cas de paiement en espèces opéré en violation de l'article L. 112-6 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L9114IQM). Son montant ne pouvait excéder 5 % des sommes indûment réglées en numéraire. Cette amende, qui était recouvrée comme en matière de timbre, incombait pour moitié au débiteur et au créancier, mais chacun d'eux était solidairement tenu d'en assurer le règlement total. Selon la société requérante, cette disposition est contraire au principe des droits de la défense, qui découle de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 (N° Lexbase : L1363A9D), car elle ne garantit aucune procédure contradictoire préalablement au prononcé de l'amende fiscale qu'elle prévoit. Mais le juge répond que l'article L. 80 D du LPF (N° Lexbase : L8025AEX) dispose, dans son second alinéa, que ces sanctions ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter, dans ce délai, ses observations. Or, ces dispositions étaient applicables à cette amende fiscale. Dès lors, la procédure d'application de cette amende était contradictoire, et ne contrevenait pas au texte précité. La question n'a pas à être renvoyée au Conseil constitutionnel (CE 9° et 10° s-s-r., 16 novembre 2011, n° 353040, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9309HZS) .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 9 novembre 2011, la cour administrative d'appel de Paris retient que, lorsqu'un couple paie l'impôt dû sur une plus-value de cession de droits sociaux, par cinquième sur cinq ans à compter de l'année de réalisation de la plus-value, le prescription de trois ans s'applique sur les trois derniers cinquièmes. En l'espèce, un couple de contribuables a assorti sa déclaration de plus-value d'une demande de paiement fractionné de l'impôt correspondant à cette plus-value. L'imposition en cause devait donc être mise en recouvrement par cinquième au cours de chacune des cinq années suivant la réalisation, en 2001, de la plus-value (CGI, art. 150 R, plus en vigueur N° Lexbase : L2391HL7 et CGI, Ann. II, art. 74 R, plus en vigueur N° Lexbase : L0091HNP). Or, ces dispositions n'ont pas pour objet ou pour effet, ni de modifier l'année au titre de laquelle l'imposition est due, qui, s'agissant d'une plus-value réalisée en 2001, est l'année 2001, ni de porter au-delà du 31 décembre 2004 le délai au cours duquel l'administration était en droit de réparer les erreurs ou les insuffisances commises dans l'imposition de la plus-value en cause. Dès lors, l'administration a pu mettre en recouvrement, au cours des années 2005 et 2006, deux cinquièmes de l'imposition litigieuse. Toutefois, elle ne pouvait pas procéder, au cours de l'année 2006, à la mise en recouvrement des trois cinquièmes restant de l'imposition qui auraient dû être mis en recouvrement au cours des années 2002, 2003 et 2004 (CAA Paris, 2ème ch., 9 novembre 2011, n° 10PA01686, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9779HZ9).

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Aux termes de trois arrêts rendus le 9 novembre 2011, la cour administrative d'appel de Paris retient que les entreprises qui revendent des produits qu'elles conçoivent, tout en les faisant fabriquer par un tiers, en faisant apposer, par ce dernier, des griffes ou des marques dont elles ont la jouissance ou l'exclusivité, sont assujetties à la taxe parafiscale pour le développement des industries de l'habillement. Le II de l'article 71 D de la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003, de finances rectificative pour 2003 (N° Lexbase : L6330DME), dans sa rédaction applicable au 1er janvier 2004 a institué une taxe parafiscale pour le développement des industries de l'habillement, due par les fabricants établis en France et les importateurs des produits du secteur de l'habillement, qui n'est aujourd'hui plus en vigueur. Le juge relève que, si les opérations de revente en l'état sont exonérées de taxe pour le développement des industries de l'habillement, le législateur n'a pas entendu étendre cette exonération aux opérations réalisées par des entreprises pour des produits qu'elles conçoivent tout en les faisant fabriquer par un tiers, quel que soit le lieu de fabrication, en faisant apposer par ce dernier des griffes ou des marques dont elles ont la jouissance ou l'exclusivité. Or, les sociétés requérantes, qui ont pour activité l'achat auprès de fabricants de produits textiles finis sur lesquels elles font apposer des marques qu'elles possèdent, sont des "fabricants" au sens des dispositions instituant la taxe. Dès lors, elles ne peuvent se prévaloir de l'exonération prévue pour les opérations de reventes en l'état relatives aux produits fabriqués spécifiquement pour elle et sur lesquels elle fait apposer sa marque ou ses griffes. Les sociétés ont donc subi, à bon droit, les redressements de taxe pour le développement des industries de l'habillement, ainsi que la majoration des droits de 40 %, due en cas de non déclaration de la taxe. En effet, les sociétés ont refusé, entre 2004 et 2007, de souscrire les déclarations de chiffres d'affaires requises pour l'application de la taxe, au motif qu'elles en étaient exonérées. Mais le juge suprême a décidé qu'elles n'entraient pas dans le champ de l'exonération de cette taxe. La majoration des droits est donc applicable (CAA Paris, 2ème ch., 9 novembre 2011, n° 10PA05800 N° Lexbase : A9782HZC, n° 10PA05799 N° Lexbase : A9781HZB et n° 10PA05820 N° Lexbase : A9783HZD, inédits au recueil Lebon).

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