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Procédures fiscales. Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales réalisée par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix-Marseille III (N° Lexbase : N8620BS3). Dans le cadre de cette chronique, notre auteur revient sur trois arrêts rendus par le Conseil d'Etat. Dans la première décision commentée, il est question de l'étendue du pouvoir du juge dans la résolution d'un litige. En principe, le juge ne peut juger plus que ce qui lui est demandé de juger. Mais, lorsque le juge opère une compensation, il ne fait que tirer les conséquences d'une réduction des bases d'imposition qui résultait de sa décision. Cette réduction a entraîné des conséquences sur la compensation pratiquée auparavant par l'administration. Le juge n'a, ainsi, pas excédé son pouvoir (CE 9° s-s., 12 octobre 2011, n° 319813, inédit au recueil Lebon). Dans une deuxième décision, le Conseil d'Etat revient sur la subtile question de la prise en compte des délais d'acheminement du courrier contenant la requête en appel, expédiée par le contribuable. En effet, certaines périodes de l'année connaissent un ralentissement des services de La Poste, dont le juge doit tenir compte. Notre auteur revient sur l'abondante jurisprudence qui module la rigueur de la loi et sur les conséquences de cet arrêt (CE 9° s-s., 12 octobre 2011, n° 344491, inédit au recueil Lebon). Enfin, la troisième dernière décision rendue par le Conseil d'Etat est relative à l'exécution de la procédure d'opposition à contrôle fiscal, dont les conséquences pour le contribuable exigent qu'elle soit strictement contrôlée par le juge. En effet, lorsque l'administration commet un erreur d'adresse, et même si le pli a été ouvert puis retournée à l'expéditeur, elle ne peut mettre en oeuvre cette procédure (CE 8° s-s., 12 octobre 2011, n° 325273, inédit au recueil Lebon).

Optimisation fiscale des entreprises dans les PTOM. Les Etats membres de l'Union européenne exercent une autorité souveraine sur certains territoires, qui sont exclus des règles communes du droit européen. Ces territoires sont appelés "pays et territoires d'outre-mer". Leur statut particulier leur permet de proposer aux entreprises des schémas d'optimisation fiscale très intéressants. Véritable passerelle pour entrer dans l'Union, ces territoires bénéficient d'une union douanière avec leur Etat membre de rattachement sans connaître les contraintes du droit européen, notamment en matière d'aides d'Etat. Les statuts politiques de ces territoires sont divers : région ultrapériphérique ; association des pays et territoires d'outre-mer ; statut ad hoc. Ces territoires proposent des structures souples aux sociétés qui souhaiteraient s'implanter sur leur territoire, qu'elles y exercent ou non une activité sur place, qu'elles soient ou non détenues par des non-résidents. La fiscalité applicable dans ces lieux est légère, et attractive. Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose un tour d'horizon de ces places fortes de l'optimisation fiscale internationale (lire PTOM : entre paradis fiscal et Marché commun N° Lexbase : N8655BSD).

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A été publiée au Journal officiel du 3 novembre 2011, la loi n° 2011-1416 du 2 novembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L2210IRB). Ce texte, composé de cinq articles, procède, au sein de ses trois premières dispositions, à l'ajustement des ressources opéré à la suite des évaluations pratiquées ultérieurement à la loi de finances pour 2011 (loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011 N° Lexbase : L9901INZ). Des autorisations d'engagement et des crédits de paiement supplémentaires sont ouvertes au profit du budget général et des comptes spéciaux. Le décret n° 2011-1422 du 2 novembre 2011, portant répartition des crédits ouverts par la loi n° 2011-1416 du 2 novembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L2209IRA), répartit par programme les crédits ouverts pour 2011, tant au budget général qu'aux missions de comptes de concours financiers. L'article 4 de la présente loi octroie la garantie de l'Etat français aux banques Dexia SA et Dexia Crédit Local SA. La France s'est engagée politiquement, conjointement avec la Belgique et le Luxembourg, à accorder sa garantie aux financements que les deux banques pratiqueront, et ce jusqu'au 31 décembre 2012. Cette garantie est double : une garantie de refinancement est prévue, pour un encours maximum de 32,85 milliards d'euros. Elle s'étale sur une durée maximum de dix ans. Le montant à la part française de la garantie octroyée de manière conjointe par les trois Etats (Belgique à hauteur de 60,5 %, France à hauteur de 36,5 % et Luxembourg à hauteur de 3 %). La seconde garantie porte sur les engagements que la banque Dexia va prendre en vue de l'adossement de sa filiale Dexia Municipal Agency à la Caisse des dépôts et consignations. Cette garantie porte sur un encours maximum d'actifs de 10 milliards d'euros. Après application d'une franchise de 500 millions d'euros, la garantie s'exerce dans la limite de 70 % des montants dus au titre des financements susmentionnés et d'un montant total de 6,65 milliards d'euros. Les conditions de fonctionnement de la garantie seront précisées par convention(s) signée(s) avec la Belgique et le Luxembourg. Avant le 1er juin de chaque année, le Gouvernement rend compte au Parlement de la mise en oeuvre de la garantie. Celle-ci est subordonnée à une condition, que les deux banques s'engagent à respecter : aucune distribution de dividende, de stock-option ou de prime pendant toute la durée couverte par la garantie. L'article 5 du texte prévoit la rédaction d'un rapport recensant les emprunts structurés, conclus entre les établissements de crédit et les collectivités territoriales et organismes publics, qui comportent soit un risque de change, soit des effets de structure cumulatifs ou dont les taux évoluent en fonction d'indices à fort risque (lire N° Lexbase : N8349BSZ).

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Lors du Conseil des ministres, qui s'est tenu exceptionnellement le lundi 7 novembre 2011, le Premier ministre a présenté le nouveau plan d'équilibre des finances publiques. Rebaptisé "plan de rigueur" par les médias, ce plan propose de durcir des dispositifs déjà existants, afin de faire des économies et de prendre en compte le ralentissement de la croissance mondiale. Ainsi, le Gouvernement souhaite faire un effort supplémentaire de 17,4 milliards d'euros sur la période allant de 2012 à 2016, afin d'économiser près de 65 milliards d'euros de dette. Voici les mesures mises en avant par ce Conseil des ministres pour 2012 :
- resserrement du budget de l'Etat, avec 500 millions d'euros supplémentaires d'économies ;
- 700 millions d'euros supplémentaires au titre de la maîtrise des dépenses de santé avec en particulier un objectif national des dépenses d'assurance maladie ramené à 2,5 % ;
- réduction des surfaces occupées par les administrations portée à 5 % pour les trois prochaines années ;
- accélération du programme de cessions immobilières, pour atteindre 500 millions d'euros par an ;
- réduction supplémentaire des niches fiscales, à hauteur de 2,6 milliards d'euros d'ici 2016 ;
- accélération de la réforme des retraites, avec atteinte de la cible de 62 ans dès 2017, au lieu de 2018 ;
- majoration exceptionnelle de 5 % en 2012 et 2013, jusqu'au retour en dessous de 3 % de déficit public, de l'impôt sur les sociétés des grandes entreprises, qui réalisent un chiffre d'affaires de plus de 250 millions d'euros ;
- gel des barèmes de l'impôt sur le revenu et de l'impôt de solidarité sur la fortune en 2012 et 2013, au niveau de ceux de 2011 ;
- passage du prélèvement forfaitaire obligatoire sur les dividendes et les intérêts de 19 % à 24 % ;
- revalorisation des prestations sociales, hors minima sociaux et revenus de remplacement tels que les pensions de retraite, de manière forfaitaire à hauteur de la croissance prévisionnelle (1 %) ;
- assiette réduite pour le taux réduit de TVA de 5,5 %, aux produits de première nécessité que sont l'alimentation, l'énergie, et les produits et services destinés aux personnes handicapées. Les autres produits et services seraient soumis à une TVA de 7 % ;
- gel du salaire des membres du Gouvernement et du Président de la République jusqu'au retour à l'équilibre des finances publiques. Le Gouvernement appelle les responsables politiques détenteurs d'un mandat et les dirigeants des grandes entreprises notamment cotées au CAC 40, à faire de même ;
- réduction de 5 % du plafond de remboursement des dépenses de campagnes électorales et des aides aux partis politiques ;
- présentation systématique pour les régions, les départements et les communes de plus de 10 000 habitants, d'un rapport sur l'évolution de leurs dépenses.

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• QPC : refus du Conseil d'Etat de renvoyer la question relative aux articles 12, 13, 156 et 158 du CGI, qui excluent du droit à restitution la cotisation d'IR assise sur des allocations d'assurance versées aux travailleurs involontairement privés d'emploi et devenus non-résidents

- CE 3° s-s., 4 novembre 2011, n° 350115, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5165HZC) : selon la requérante, les articles 12 (N° Lexbase : L1047HLD), 13 (N° Lexbase : L1050HLH), 156 (N° Lexbase : L4842IQE) et 158 (N° Lexbase : L4930IQN) du CGI sont contraires aux principes d'égalité devant la loi fiscale (Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen, art. 6 N° Lexbase : L1370A9M) et d'égalité devant les charges publiques (DDHC, art. 13 N° Lexbase : L1360A9A). Ces articles font obstacle à ce que soit restituée la cotisation d'impôt sur le revenu assise sur des allocations d'assurance versées aux travailleurs involontairement privés d'emploi puis remboursées au cours des années suivantes. En effet, l'application de ces dispositions conduit normalement à imposer au titre d'une année donnée les revenus dont le contribuable a eu la disposition pendant cette année. Les textes attaqués permettent en outre, en cas de reversement de ces revenus au cours d'années ultérieures, que le contribuable puisse imputer ces remboursements sur les revenus bruts de la même catégorie, dans la mesure où les règles propres à cette catégorie le permettent ou de les retrancher du revenu global. Toutefois, une telle faculté ne peut être mise en oeuvre lorsque les revenus du contribuable cessent d'être imposables en application de la loi française. Le juge répond à ce moyen que les contribuables en cause ne se trouvent dans une situation identique ni au regard de l'imposition annuelle des revenus, ni au regard des règles de territorialité de l'impôt. Ainsi, le principe constitutionnel d'égalité devant la loi fiscale n'est pas violé, car la loi fiscale peut traiter de façon différente des contribuables placés dans des situations différentes. La question prioritaire de constitutionnalité soulevée n'est donc pas renvoyée au Conseil constitutionnel. La contribuable avait déjà posé cette question devant la cour administrative d'appel de Lyon, qui ne l'avait pas tranchée, la procédure des QPC n'ayant pas été respectée (CAA Lyon, 2ème ch., 12 avril 2011, n° 11LY00146, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7518HP7 ; lire N° Lexbase : N2766BSA) .

• La notification de redressement d'ISF adressée à l'épouse et portant sur des comptes bancaires détenus en Suisse par elle et son mari décédé est régulière

- Cass. com., 2 novembre 2011, n° 10-23.953, FS-D (N° Lexbase : A5230HZQ) : l'héritière d'un couple de contribuables décédé est redressée, en sa qualité d'héritière, sur l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) dû par l'épouse au titre de comptes bancaires détenus en Suisse. L'épouse avait été redressée après le décès de son mari. La requérante estime que la notification de redressements portant sur l'ISF des années antérieures au décès du contribuable, qui est adressée au conjoint survivant désigné personnellement et non en sa qualité de cohéritier ou de débiteur solidaire, est irrégulière. Mais le juge rappelle que l'article 885 A du CGI (N° Lexbase : L1191IET) pose le principe d'une imposition commune pour les couples mariés et que les époux sont solidaires pour le paiement en vertu de l'article 1723 ter-00 B du même code (N° Lexbase : L3392HML). La proposition de rectification a été adressée à l'épouse qui était personnellement redevable des sommes dues. La procédure est régulière .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

• Méthode d'évaluation de la valeur de terres viticoles, incorporant une marque viticole

- CE 10° et 9° s-s-r., 2 novembre 2011, n° 340969, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5157HZZ) : dans une décision précédente, le Conseil d'Etat avait annulé la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés (CE 9° et 10° s-s-r., 28 décembre 2007, n° 284899, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2114D3P ; lire N° Lexbase : N8716BD8). Le juge de renvoi a décidé de prendre en compte un amortissement sur les plantations à hauteur de 50 000 euros par hectare pour réduire à nouveau ces bases (CAA Bordeaux, 3ème ch., 27 avril 2010, n° 08BX00116, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2836E3G). La société conteste la méthode d'évaluation de ses plantations. Le Conseil d'Etat relève que la société a acquis, en 1983, un domaine viticole comprenant les terres et bâtiments d'exploitation. Elle a comptabilisé cette acquisition à l'actif de son bilan à hauteur d'un certain montant pour les immeubles non bâtis, qu'elle a réparti entre les plantations amortissables et les terrains non amortissables pour le surplus. Le juge décide que cette acquisition comprend nécessairement la marque viticole attachée au domaine, élément incorporel non amortissable qui n'a cependant pas été comptabilisé en tant que tel à l'actif de la société. Ainsi, la détermination de la valeur non amortissable pour laquelle la marque viticole attachée au domaine doit être inscrite peut être effectuée par évaluation directe ou, si cela s'avère impossible, par différence entre, d'une part, le coût total d'acquisition de l'exploitation et, d'autre part, celui ou ceux des éléments d'actif tant corporels qu'incorporels dont le coût est connu. La valeur des plantations inscrite au bilan de la société ne peut être établie par comparaison avec la valeur moyenne des transactions sur la période communiquée par la société d'aménagement foncier et d'établissement rural en Gironde, ou résultant d'une étude du centre de gestion agricole et rural d'Aquitaine, qui ne portent pas sur des terres de valeur analogues. La société propose de calculer cette valeur en se fondant principalement sur ses ventes au cours des années 2004 à 2007 et en procédant à une actualisation, mais une telle méthode n'est pas pertinente compte tenu à la fois du trop grand écart temporel, de près vingt ans, entre les valeurs de référence et les années en litige, de la grande variabilité des prix des vins, et des conséquences par suite excessives du choix d'un taux d'actualisation dont le dossier ne permet pas de justifier le bien fondé. La valeur des plantations en tant qu'éléments d'actif corporels amortissables doit, dans ces conditions, être établie à partir du coût des plantations et des coûts d'entretien des trois premières années de culture. L'estimation des coûts annuels d'entretien, qui ne peuvent être, par voie d'estimation et en l'absence de toute pièce les justifiant, regardés comme du même niveau que ceux de la plantation initiale, peuvent être évalués comme représentant 50 % à 60 % de la valeur de plantation initiale .

VI - Fiscalité internationale

• Le juge qui détermine le lieu de l'établissement stable en France d'une société luxembourgeoise au domicile de ses associés et uniques salariés a bien recherché si l'activité exercée depuis le lieu d'affaires avait ou non un caractère préparatoire ou auxiliaire

- CE 10° et 9° s-s-r., 2 novembre 2011, n° 312407, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5143HZI) : les associés d'une société qui a son siège social au Luxembourg et exerce une activité de vente et de conception de panneaux publicitaires ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle d'ensemble. L'administration, à la suite de cet examen, a estimé que le couple de contribuables en cause, uniques associés et salariés de la société, dont l'époux était par ailleurs le gérant, exerçait la direction effective de la société depuis leur domicile privé situé en France. Elle en a déduit que la société disposait d'un établissement stable en France et a redressé et taxé d'office la société. La société ne conteste pas le montant du bénéfice imposable reconstitué par l'administration, mais les éléments pris en considération par l'administration pour déterminer si elle disposait en France d'un établissement stable. Ce litige porte donc en réalité sur la question de savoir si la société avait en France ou non une installation fixe d'affaires constituant un établissement stable, au sens de l'article 4 de la Convention franco-luxembourgeoise (Convention France - Luxembourg, signée à Paris le 1er avril 1958 N° Lexbase : L6716BH9), dans laquelle elle exerçait tout ou partie de son activité, et si les conditions de son assujettissement en France à l'impôt sur les sociétés étaient remplies. Il s'agit d'une question de droit échappant à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Celle-ci n'avait donc pas à être saisie. Le juge relève que, si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Le juge doit donc d'abord se placer sur le plan de la législation nationale pour fonder une imposition qu'une convention fiscale pourra potentiellement écarter ensuite. Le juge d'appel, à qui il appartient de rechercher, le cas échéant, d'office, si le domicile privé des époux devait ou non être regardé comme un établissement stable au regard, notamment, des stipulations du 3 de l'article 2 de la Convention précitée, alors même que celles-ci n'étaient pas expressément invoquées devant eux, ont procédé à cet examen. En effet, il a déduit des circonstances de fait que l'administration avait établi l'existence d'un établissement stable d'affaires situé au domicile français du couple. Dès lors, le juge ne s'est pas abstenu de rechercher si l'activité exercée depuis le lieu d'affaires avait ou non un caractère préparatoire ou auxiliaire au sens de la Convention.

• Peu importe le lieu de l'établissement stable en France d'une société, dès lors que le contribuable est redressé sur le montant de revenus réputés distribués qu'il a perçus et sur lesquels il est redevable de l'impôt

- CE 10° et 9° s-s-r., 2 novembre 2011, n° 312408, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5144HZK) : une société, dont l'administration a estimé qu'elle disposait en France d'un établissement stable, a distribué des revenus à un couple de contribuables français. Elle a donc assujetti ces revenus à l'impôt sur le revenu dû par le couple, au titre de revenus réputés distribués. Les époux considèrent que l'administration fiscale ne démontre pas que la société avait son établissement stable à leur domicile. Or, les revenus réputés distribués sont imposés en France parce qu'ils sont perçus par les époux. La question de savoir si le domicile privé des époux devait ou non être regardé comme un établissement stable, pour l'imposition du résultat de la société, est donc sans incidence.

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

• Réitération de la qualité de contrôle juridictionnel effectif attachée à la possibilité, pour les héritiers, de former appel contre l'ordonnance autorisant les visites et saisies, dans le cas du décès du contribuable

- Cass. com., 2 novembre 2011, n° 10-26.196, F-D (N° Lexbase : A5211HZZ) : des locaux ont fait l'objet d'une visite par les agents des impôts, qui les soupçonnaient d'être occupés par un couple et d'être le siège d'une association et d'une société de droit luxembourgeois. A la suite du décès de son mari, l'épouse a fait appel de l'ordonnance autorisant la visite. Selon la requérante, les dispositions de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 (loi n° 2008-776 du 4 août 2008, de modernisation de l'économie N° Lexbase : L7358IAR) ne pouvaient, au cas particulier, constituer un recours effectif au sens de l'article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L7558AIR), dès lors que son époux était décédé avant l'institution de ce recours. Le juge répond que l'article précité permet aux héritiers du contribuable visé par l'autorisation de visite de former appel contre celle-ci, dans certaines conditions. Ainsi, un contrôle juridictionnel effectif de la décision prescrivant la visite domiciliaire est institué .

• La demande portant sur la déduction du passif grevant le patrimoine d'un couple ne constitue pas une demande nouvelle mais un moyen nouveau, lorsque dans la réclamation préalable le couple conteste l'évaluation de la base imposable retenue par l'administration au titre de l'ISF

- Cass. com., 2 novembre 2011, n° 10-26.184, F-D (N° Lexbase : A5224HZI) : les agents des impôts ont redressé un couple de contribuables au titre de leur impôt de solidarité sur la fortune, en rehaussant la valeur de leur résidence principale et en réintégrant à l'assiette de l'impôt les comptes courants détenus dans quatre sociétés. La cour d'appel d'Aix-en-Provence a déclaré irrecevable la demande du couple, au motif que le litige porté devant elle est déterminé par le contenu de la réclamation préalable adressée à l'administration. Or, la demande portant sur la déduction du passif grevant le patrimoine du couple est nouvelle, et ne peut donc être accueillie. La Cour de cassation censure ce raisonnement. Selon elle, il ne s'agissait pas d'une demande nouvelle, mais d'un moyen nouveau dans la limite de la décharge d'imposition sollicitée (LPF, art. L. 199 C N° Lexbase : L8352AE3) .

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'instructions fiscales, de rescrits et de réponses ministérielles classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

• Rescrit : l'opération par laquelle une société exerce l'option d'assujettissement à l'IS juste avant d'être absorbée par une autre société qui se place sous le régime de faveur des fusions n'est pas constitutive d'un abus de droit

- Rescrit n° 2011/29 (FE) du 1er novembre 2011 (N° Lexbase : L2263IRA) : une société qui exerce l'option pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 206 N° Lexbase : L0111IKC), juste avant son absorption par une autre société, opération placée sous le régime de faveur (CGI, art. 210 A N° Lexbase : L3936HLD), ne commet pas un abus de droit. L'administration rappelle que l'option doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au cours duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à cet impôt .

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Instruction fiscale : rectification de la référence à la documentation de base dans l'instruction du 27 septembre 2011 relatif à la taxe sur les conventions d'assurance

- BOI 7 I-2-11 du 3 novembre 2011 (N° Lexbase : X0455AK3) : l'instruction du 27 septembre 2011 (BOI 7 I-1-11 N° Lexbase : X0198AKK) fait une référence erronée à la documentation de base. En effet, il est fait mention à la DB 7 I 55, par erreur. L'administration lui substitue la référence suivante : DB 7 I 53, relative à l'ensemble des dispositions portant sur les assurances contre les risques de toute nature en lien avec les véhicules terrestres à moteur.

XII - Droits de douane

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Aux termes d'une décision rendue le 2 novembre 2011, le Conseil d'Etat valide l'instruction du 6 avril 2010 (BOI 14 B-1-10 N° Lexbase : X7224AGN) au regard de l'article 7 de la Convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 (N° Lexbase : L6726BHL). Le Conseil d'Etat rejette, tout d'abord, l'argument du requérant tiré de ce que le mémoire présenté par le ministre en dehors du délai d'un mois imparti par la mise en demeure qu'il a reçue doit être écarté des débats. En effet, ce mémoire a été rendu avant la clôture de l'instruction par le juge, et le requérant y a d'ailleurs répondu. Le fait que l'administration ait, ainsi, disposé d'un délai plus long que le contribuable, n'est pas contraire aux stipulations de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L7558AIR). Ensuite, le juge relève que l'article 7 de la Convention fiscale franco-monégasque stipule que les personnes physiques de nationalité française sont assujetties en France à l'impôt dans les mêmes conditions que si ces personnes avaient leur domicile ou leur résidence en France dans deux cas : soit lorsqu'elles transportent à Monaco leur domicile ou leur résidence, soit lorsqu'elles n'ont pu justifier de cinq ans de résidence habituelle à Monaco à la date du 13 octobre 1962, ce qui est le cas si elles sont nées à Monaco après la date marquant le point de départ de cette période de cinq ans. L'instruction du 6 avril 2010 n'interprète pas ces stipulations différemment. En effet, cette instruction précise que cet article a entendu couvrir l'ensemble des ressortissants français qui ne sont pas en mesure, à quelque titre que ce soit, de se prévaloir de cinq ans de résidence habituelle à la date du 13 octobre 1962. Ainsi, il inclut dans son champ d'application les français nés à Monaco après la date marquant le point de départ de cette période de cinq ans. Cette instruction n'est donc pas illégale (CE 8° et 3° s-s-r., 2 novembre 2011, n° 340438, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5156HZY) (lire N° Lexbase : N9413BNX).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 20 octobre 2011, la cour administrative d'appel de Douai retient que la prestation compensatoire, prononcée dans le cadre d'un divorce, suit le même régime fiscal que les pensions alimentaires, et est donc imposable chez la bénéficiaire et déductible chez le débiteur, si les versements se sont poursuivis sur une durée supérieure à douze mois. En l'espèce, l'ex-mari d'une contribuable aurait dû verser à cette dernière une prestation compensatoire en deux fois, la première au prononcé du divorce et la seconde dans les douze mois suivant ce prononcé. Or, il a versé la prestation en trois fois, sur une période totale supérieure à douze mois à compter de la date à laquelle le jugement de divorce est passé en force de chose jugée. Le juge relève que, quelle que soit la durée fixée par le juge du divorce pour le paiement d'une prestation compensatoire en capital échelonné, les sommes d'argent perçues au titre de cette prestation sont imposables chez leur bénéficiaire selon le même régime fiscal que celui des pensions alimentaires et pour l'ensemble du montant de cette prestation compensatoire, dès lors qu'ils sont effectués sur une période supérieure à douze mois à compter de la date à laquelle le jugement de divorce est passé en force de chose jugée. Par suite, les sommes ainsi perçues par l'ex-épouse, à titre de prestation compensatoire, étaient soumises au même régime fiscal que les pensions alimentaires (CGI, art. 80 quater N° Lexbase : L1781HLK). Par conséquent, la contribuable est redevable de l'impôt sur ces prestations, son ex-mari ayant la possibilité de les déduire de son revenu imposable (CAA Douai, 3ème ch., 20 octobre 2011, n° 10DA00624, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0384HZA) .

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Les Etats membres de l'Union européenne exercent une autorité souveraine sur certains territoires, qui sont exclus des règles communes du droit européen. Ces territoires sont appelés "pays et territoires d'outre-mer". Leur statut particulier leur permet de proposer aux entreprises des schémas d'optimisation fiscale très intéressants. Véritable passerelle pour entrer dans l'Union, ces territoires bénéficient d'une union douanière avec leur Etat membre de rattachement sans connaître les contraintes du droit européen, notamment en matière d'aides d'Etat. Les statuts politiques de ces territoires sont divers : région ultrapériphérique ; association des pays et territoires d'outre-mer ; statut ad hoc. Ces territoires proposent des structures souples aux sociétés qui souhaiteraient s'implanter sur leur territoire, qu'elles y exercent ou non une activité sur place, qu'elles soient ou non détenues par des non-résidents. La fiscalité applicable dans ces lieux est légère, et attractive. Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose un tour d'horizon de ces places fortes de l'optimisation fiscale internationale. I - PTOM : un statut particulier et privilégié

En intégrant l'UE, les Etats membres acceptent de se placer sous sa législation contraignante et sous l'autorité des Traités, de la Commission et de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE). Toutefois, certains Etats membres ont prévu d'exclure de ce statut une partie de leur territoire. Ces territoires ne sont considérés ni comme des Etats tiers, ni comme faisant partie des Etats membres. Leur statut leur donne une place unique, et un degré variable de collaboration avec le Marché commun. Les Etats membres peuvent associer avec l'UE des Etats avec qui ils ont des relations privilégiées, par le biais du statut de région ultrapériphérique, de l'association des pays et territoires d'outre mer, ou par des statuts ad hoc.

A - Les régions ultrapériphériques

Les régions ultrapériphériques (RUP) font partie du territoire communautaire. Il s'agit des territoires suivants :
- les Départements d'outre-mer (DOM) français (Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion) ;
- les Açores et Madère pour le Portugal ;
- les Iles Canaries espagnoles.

L'article 349 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) (N° Lexbase : L2672IPN) prend en compte la situation géographique de ces territoires : "compte tenu de la situation économique et sociale structurelle de la Guadeloupe, de la Guyane française, de la Martinique, de la Réunion, de Saint-Barthélemy, de Saint-Martin, des Açores, de Madère et des Iles Canaries, qui est aggravée par leur éloignement, l'insularité, leur faible superficie, le relief et le climat difficiles, leur dépendance économique vis-à-vis d'un petit nombre de produits, facteurs dont la permanence et la combinaison nuisent gravement à leur développement". Leur statut leur permet de bénéficier de mesures spécifiques, prises par le Conseil sur proposition de la Commission et après consultation du Parlement européen. Ces mesures visent à alléger ou simplifier l'application du Traité. Sont notamment visées, les dispositions relatives aux politiques douanières et commerciales, à la politique fiscale, aux zones franches, aux politiques agricoles, aux conditions d'approvisionnement en matières premières et en biens de consommation de première nécessité, aux aides d'Etat, et aux conditions d'accès aux fonds structurels et aux programmes horizontaux de l'Union.

Les Traités et le droit dérivé prévoient une application aménagée de leurs dispositions dans ces territoires, afin de tenir compte de ces particularités. Les Directives intérêts/redevances (Directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003, concernant le régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'Etats membres différents N° Lexbase : L6609BHA), fusion (Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents N° Lexbase : L7670AUM) et mère/fille (Directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents N° Lexbase : L7669AUL) s'appliquent pleinement. Ceci est intéressant pour les groupes de sociétés qui s'implantent dans les DOM et bénéficient de leur fiscalité attractive. En effet, par application de la Directive mère/fille, les bénéfices distribués par une société implantée dans l'un de ces territoires à une société située dans l'un des Etats membres précités sont exemptés d'impôt.

B - L'"Association des pays et territoires d'outre-mer"

L'expression "France" comprend les DOM, mais pas les Territoires d'outre-mer (TOM). Ceci s'explique par le droit international public. En effet, un Etat, lorsqu'il adhère à un Traité multilatéral, peut choisir d'exclure certaines parties de son territoire du champ de ce Traité. Ainsi, en France, les DOM sont pleinement soumis au droit de l'Union européenne (Directives, règlement, aides d'Etat, libertés de circulation), au contraire des TOM. Les différents degrés d'intégration constituent un enjeu important au sein de l'UE et du monde. La France est dans une relation de libre échange avec les TOM et les DOM. Dès lors, un groupe de sociétés qui veut pénétrer le marché européen pourra facilement s'implanter à Saint-Pierre-et-Miquelon et entrer en France par ce biais, sans avoir à payer de droits de douane ni subir une double imposition. Encore plus efficace, et permettant de contourner la France, s'implanter à La Réunion permet d'abord de profiter d'une fiscalité avantageuse, puis d'entrer en UE en profitant pleinement de la liberté d'établissement pour l'implantation, ou de la liberté de prestation de service ou de circulation des marchandises si le groupe choisit de ne pas s'y implanter.

Une décision du 30 juin 1986 des Etats membres a été annexée au Traité de Rome. Son article 1er fait une liste des pays et territoires inclus dans ce qui a été appelé "l'association des Pays et Territoires d'Outre-Mer (PTOM)". Le TFUE reprend cette liste dans sa quatrième partie, dédiée à l'"Association des PTOM", comprenant les articles 198 (N° Lexbase : L2504IPG) à 204 et l'annexe 2. On y trouve :
- pour le Danemark, le Groenland ;
- pour la France, la Nouvelle Guinée et ses dépendances, la Polynésie française, les terres australes et antarctiques, Wallis-et-Futuna, Mayotte, et Saint-Pierre-et-Miquelon ;
- pour les Pays-Bas, Aruba, Bonaire, Curaçao, Saba, Saint Eustache, et Sint Maarten ;
- et pour le Royaume-Uni, Anguilla, les Iles Caïman, les Iles Falkland, les Iles Sandwich du Sud et leurs dépendances, Montserrat, Pitcairn, Sainte Hélène et ses dépendances, l'Antarctique britannique, les territoires britanniques de l'Océan Indien, les Iles Turques et Caïques, et les Iles vierges britanniques.

L'article 198 du TFUE prévoit d'associer ces territoires à l'UE. Toutefois, cette association ne comprend pas leur intégration au territoire communautaire ou à celui de l'espace Schengen. Le droit dérivé de l'UE ne s'applique donc pas sur ces territoires. Ils ne peuvent pas bénéficier des dispositions favorables des Directives, et ne sont pas soumis à la législation sur les aides d'Etat et au code de bonne conduite (1).

Des accords d'association sont signés entre ces 21 territoires et l'UE, dans les domaines de la coopération économique et commerciale. Ils prévoient des avantages très intéressants pour les échanges commerciaux ; le développement durable avec, notamment, l'octroi d'aides pour le commerce, la culture, etc. (une enveloppe de 286 millions d'euros leur a été allouée au titre de l'aide au développement pour la période 2008-2013) ; et la coopération régionale et l'intégration, qui leur permet d'appliquer la liberté de circulation.

Les habitants des PTOM ont, en principe, la nationalité de l'Etat membre auquel ils sont rattachés. Au Royaume-Uni, toutefois, une nationalité spéciale a été créée, la British overseas Territories citizenship, qui ne s'applique pas aux citoyens des Iles Falkland, ceux-ci ayant la pleine nationalité britannique.

C - Les autres territoires

Les Traités d'adhésion prévoient, pour certains Etats membres, des particularités, des territoires dépendants qui ne sont ni des PTOM ni des RUP. C'est le cas de la République autonome turque de Chypre du nord. Le droit de l'UE ne s'applique pas sur ce territoire, alors que ses citoyens votent pour l'élection des représentants chypriotes au sein du Parlement européen.

Les îles allemandes de la mer du Nord, ont aussi un statut unique. En effet, ces îles sont exclues de la zone euro, mais leurs ressortissants ont la citoyenneté européenne et élisent leurs représentants au Parlement européen.

L'Ile de Man, Jersey et Guernesey ne font pas partie du territoire de l'UE. Ce sont des Etats souverains librement associés au Royaume-Uni, sous la forme d'une coopération renforcée. Ainsi, l'Etat membre et ces îles ont le même chef d'Etat, mais Jersey et Guernesey ont un Gouvernement et une législation différents. Ces trois îles sont des baillages de la Couronne britannique. Elles ne sont donc pas soumises au droit de l'UE. Les Etats membres peuvent conclure des conventions internationales avec ces îles. Les statuts spéciaux de l'Ile de Man, Jersey et Guernesey leur permettent d'échapper à l'application de la législation contraignante de l'UE. En effet, même si certains dispositifs fiscaux proposés par ces îles sont visés par le code de bonne conduite, sans l'appui de la législation des aides d'Etat, inapplicable sur les trois îles, le code n'a aucune réalité politique et juridique. Et pourtant, les régimes fiscaux visés sont nombreux : l'Ile de Man aurait dû revoir ses international business companies (IBC), ses non-resident companies (NRC), ses entreprises d'assurance exonérées et ses fonds d'investissement ; Guernesey était attaquée sur ses exempt companies, IBC et sociétés d'assurance offshore ; Jersey sur ses exempt companies, IBC et captives d'assurance.

II - PTOM : un large éventail de possibilités d'optimisation

Les territoires soumis à la souveraineté d'un Etat membre, mais disposant d'un statut particulier par rapport à l'UE, ont des systèmes fiscaux très avantageux. Petit tour d'horizon des quatre Etats membres proposant le plus d'avantages fiscaux au travers de leurs PTOM : la France et l'Espagne avec Andorre, les îles britanniques et les îles néerlandaises.

A - Les territoires liés à la France et à l'Espagne : Andorre

Andorre est un Etat minuscule situé dans les Pyrénées, entre la France et l'Espagne. Andorre a signé au treizième siècle un accord avec ces deux Etats pour se placer sous leur souveraineté (elle est placée sous la souveraineté conjointe de l'évêque espagnol d'Urgel et du Président de la République française), et a signé avec l'UE un accord d'union douanière en 1991 (reconduit en 1996), suite à l'adhésion de l'Espagne.

Les sociétés ne sont pas imposées en Andorre sur leurs bénéfices. En effet, il n'y a pas d'impôt direct à Andorre (c'est le même principe à Anguilla, qui est une île soumise à la souveraineté britannique). Seulement, les sociétés paient un droit annuel fixe et une cotisation au registre du commerce, selon la forme de la société : SARL ou SA.

La fiscalité à Andorre est donc très intéressante pour les entreprises. Toutefois, la principauté est appréciée en majorité par les personnes physiques, qui sont très peu imposées et supportent à peine 20 % de charges sociales. Les personnes morales peuvent s'implanter en Andorre pour percer le marché européen en passant par la France et l'Espagne.

Toutefois, Andorre est aujourd'hui en déclin. En effet, la signature de conventions fiscales internationales, accélérée par la menace d'une inscription de la principauté sur la liste noire de l'OCDE, a considérablement réduit le champ du secret bancaire, qui était l'un des atouts majeurs du territoire. La France, notamment, a signé le 22 septembre 2009 un accord d'échange de renseignements en matière fiscale avec Andorre. Cet accord n'a toutefois pas encore été ratifié.

B - Les territoires liés au Royaume-Uni : Jersey, Guernesey et l'Ile de Man

Les anciennes colonies du Royaume-Uni font partie du Commonwealth, une association dans laquelle les Etats parties reconnaissent le souverain d'Angleterre comme leur chef.

L'entrée du Royaume-Uni dans l'UE le 1er janvier 1973 n'a pas fait entrer le Commonwealth, chaque Etat membre de l'association étant parfaitement indépendant. Toutefois, Jersey, Guernesey et l'Ile de Man ont vu l'Europe s'ouvrir à eux de manière doublement privilégiée : par leur lien avec le Royaume-Uni et par leur place géographique (Jersey et Guernesey sont à côté de la Normandie, l'Ile de Man est située entre l'Ecosse et l'Irlande du Nord).

La fiscalité dans ces trois îles est quasi identique, et se retrouve dans les autres ex-colonies britanniques (Gibraltar, les Iles vierges britanniques, Anguilla, etc.), c'est pourquoi nous observerons certains dispositifs classiques et communs.

Les Iles anglo-normandes, depuis l'adhésion du Royaume-Uni, font partie de l'union douanière de l'UE. Il n'y a donc pas de droit de douane au sein de l'UE dans les relations avec Jersey et Guernesey.

Outre des facilités de constitution, les sociétés dans ces îles peuvent bénéficier, entre autres, de trois statuts favorables : les exempt companies, les International Business Companies (IBC), qui ont été visées par le code de bonne conduite, et les trusts.

Les exempt companies sont des sociétés qui n'ont aucune activité industrielle ou commerciale dans ces îles et qui ne sont pas détenues par un résident de ces îles. Leur statut a été créé par une loi du 6 décembre 1988. Elles ont succédé aux non resident companies. Ces sociétés ne supportent pas d'impôt sur les bénéfices, mais sont redevables d'une taxe de 600 livres par an, payable avant le 31 mars de chaque année.

Les IBC ont été créées en 1973 (en 1989 pour l'Ile de Man), lors de l'adhésion du Royaume-Uni à l'UE et pour profiter de la vague d'investisseurs européens que cet évènement a suscité. Elles existaient toutefois déjà dans les Caraïbes. La société doit répondre à très peu de conditions puisqu'en principe elle ne doit pas être possédée par un résident des îles, même si elle peut l'être dans certains cas (notamment dans le cas d'un trust). Le statut d'IBC permet aux non résidents de créer des sociétés résidentes (dans le cas des exempt companies, les sociétés ne sont pas résidentes), et de les soumettre à un impôt sur les bénéfices, celui-ci étant calculé selon un pourcentage dégressif appliqué à un barème selon les tranches suivantes : jusqu'à 3 millions de livres de profits, l'impôt est de 2 % sur les profits ; entre 3 et 4,5 millions de livres, il est de 1,5 % ; entre 4,5 et 10 millions de livres, il est de 1 %, et au-delà, il est de 0 %. De plus, les distributions de dividendes ou le paiement d'intérêts à une IBC ne sont pas soumises à un impôt et les intérêts dus par une IBC sont déductibles. Attention toutefois, le statut de ces îles, qui ne font pas partie de l'UE, expose les investisseurs à l'utilisation, par les Etats membres, de leurs dispositifs anti-évasion. Ainsi, la France pourra appliquer ces articles 209 B (N° Lexbase : L3313IGS) ou 238 A (N° Lexbase : L3230IGQ) du CGI. A noter, le code de bonne conduite a eu un effet sur cette forme de société. En effet, depuis le 1er janvier 2006, il n'est plus possible de constituer ces sociétés. Les sociétés préexistantes s'éteindront le 31 décembre 2011.

Le trust est une institution purement anglo-saxonne, qui découle de la conception de la propriété en Angleterre (et dans les pays de Common law, système juridique anglo-saxon). En effet, le concept de propriété recoupe deux aspects : la legal ownership est la propriété juridique, qui peut être différente de la beneficial ownership, qui est la propriété réelle. C'est le bénéficiaire effectif, alors que le premier est le propriétaire apparent. Dans un trust, un trustee reçoit la legal ownership et gère les biens reçus en trust dans l'intérêt des beneficaries (bénéficiaires), qui ont la beneficial ownership, et qui recevront les biens mis en trust en cas de décès, ou au bout d'un certain temps, ou autre, selon ce que le settlor, qui est le constituant du trust aura décidé dans l'acte de trust. Les trusts, conclus dans les territoires précités, au bénéfice d'un non résident, ne sont pas soumis à l'impôt à raison des revenus de source étrangère et des intérêts reçus au titre de placements effectués dans des banques résidentes. De plus, les trusts ne sont pas soumis à enregistrement. La confidentialité est alors totale. Concernant l'identité des beneficial owners, mais aussi des actionnaires d'une société, qu'elle soit exempt company ou IBC, celle-ci doit être communiquée à l'administration. Pour autant, elle est protégée par le secret bancaire. Attention toutefois aux conventions récemment signées par ces îles avec des Etats membres comme la France, qui sont conformes au nouveau modèle OCDE et prévoient donc d'écarter le secret bancaire lors des demandes d'échange de renseignements.

C - Les territoires liés aux Pays-Bas : Aruba et les Antilles néerlandaises

Les Pays-Bas sont un petit pays qui possède de nombreuses îles. Ces îles n'étant pas soumises au droit communautaire, mais faisant partie de l'union douanière de l'UE, elles appliquent le tarif extérieur.

Concernant la fiscalité de ces îles, elle est favorable aux activités de la finance, de banque, d'assurance et de redevances en matière de brevets. En effet, à Aruba (petite île située près de la Polynésie française qui s'est séparée des Antilles néerlandaises en 1986) par exemple, un statut a été créé pour les Aruba Vrijgestelde Vennoutschap (AVV), qui sont exonérées d'impôt sur les sociétés et doivent seulement régler annuellement un droit d'enregistrement de 300 euros. Leurs documents d'immatriculation n'ont pas à être rendus publics.

Dans les Antilles néerlandaises (Curaçao, Bonaire, Saint-Martin, Saint-Eustache et Saba), plusieurs instruments sont mis à la disposition des groupes de sociétés : par exemple, les stichtings (fondations), qui peuvent être constituées sous diverses formes. Notamment, parmi elles, la stichting particulier fond (fondation privée), propose une alternative aux trusts anglo-saxons. Elle est toujours exonérée d'impôt sur les bénéfices et peut distribuer des dividendes. Les sociétés dites offshores, c'est-à-dire gérées par des associés étrangers et exerçant leurs activités en-dehors des Antilles néerlandaises, sont résidentes fiscalement mais profitent d'avantages fiscaux (imposition entre 2,4 et 3 % de leurs bénéfices) si elles exercent certaines activités de sociétés holdings ou de sociétés d'investissement (qui investit dans des titres, certificats, obligations, toutes créances). Il en va de même des sociétés financières (qui financent d'autres sociétés pour l'acquisition de parts et titres) et des sociétés de redevances (sociétés dont l'objet principal est la perception de revenus résultant d'opérations exercées sur des produits de propriété intellectuelle, type brevet, licence, logiciel).

De plus, ces sociétés peuvent pratiquer le ruling. Cette pratique, visée par le code de conduite, permet à une société de négocier avec l'administration néerlandaise sa charge d'imposition, en faisant une condition d'implantation sur son territoire. Les sociétés financières sont admises à demander le bénéfice du ruling. Concernant les sociétés offshores, il avait été convenu qu'elles disparaîtraient le 1er janvier 2000. Or, la loi fixant ce délai a été amendée en juillet 2000, fixant la date d'entrée en vigueur de l'abrogation à "ultérieurement". Le ministre des Finances néerlandais a prévu, sous la pression de l'OCDE, de faire disparaître ces sociétés avant 2005. Or, entre temps, un amendement de la loi a fixé une durée supplémentaire d'application de ce régime jusqu'en 2019.

Les Etats membres ont donc, sous leur autorité, des territoires qui échappent au droit de l'UE, ou profitent d'un statut particulier, eu égard aux difficultés liées à leur situation géographique. Ces territoires pratiquent une forte attractivité fiscale sur les entreprises qui souhaitent bénéficier de dispositifs de faveur afin de pénétrer le marché européen. Les montages ainsi proposés sont critiqués par l'UE, ce qui a valu aux IBC de disparaître. Mais le potentiel de ces territoires, en termes d'attractivité fiscale, est nécessaire aujourd'hui, et les Etats membres refusent de modifier leurs dispositifs.

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(1) Le code de bonne conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises a été adopté par une résolution du Conseil Ecofin le 1er décembre 1997. Ce code est un engagement politique, sans valeur législative. Il vise 66 pratiques fiscales dommageables sélectionnées dans le rapport "Primarolo" (rapport édicté par le groupe de travail mandaté spécialement pour le faire, présidé par une britannique, Dawn Primarolo) du 29 novembre 1999. Ces pratiques des Etats membres sont appelées à disparaître ou à être mises en conformité avec le droit de l'Union européenne.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 2 novembre 2011, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient que la personne morale dont le siège est situé en Polynésie française, et qui ne déclare pas, dans les délais, la valeur vénale des immobilisations qu'elle possède en France, pour l'application de la taxe de 3 % (CGI, art. 990 D N° Lexbase : L5483H9X), est redevable de la taxe. En l'espèce, une société, dont le siège était à Papeete, en Polynésie française, a acquis un bien immobilier à Val-d'Isère. Elle a fait l'objet d'une taxation d'office au titre de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par une personne morale étrangère. A la suite de cette procédure, elle a souscrit, après mise en demeure, une déclaration, exprimant l'intention d'être exonérée (CGI, art. 990 E N° Lexbase : L5484H9Y). L'administration lui a refusé le bénéfice de cette exonération. La Cour de cassation rappelle que la Cour de justice de l'Union européenne a tranché la question portant sur la conformité de ce régime aux traités communautaires (CJUE, 5 mai 2011, aff. C-384/09 N° Lexbase : A7690HPI ; lire N° Lexbase : N1470BSA). Le moyen soulevé par la requérante, selon lequel le juge aurait dû surseoir à statuer en attendant la réponse de la CJUE est donc inopérant. En outre, si l'assistance administrative mutuelle entre la France et les administrations financières des territoires d'outre-mer, dont la Polynésie française où cette société avait son siège, aurait pu permettre à la société de bénéficier d'une exonération, celle-ci était subordonnée à la condition de déposer des déclarations annuelles au plus tard le 15 mai. Le dépôt de ces déclarations a été fait tardivement, alors que la société ne s'était enquise des conditions d'exonération de la taxe qu'après avoir fait l'objet d'une taxation d'office au titre d'années antérieures. Cela démontre la mauvaise foi de la société, qui ne peut dès lors se prévaloir de la réponse ministérielle du 13 mars 2000 (QE n° 39372 de M. Loncle François, JOAN du 27 décembre 1999 p. 7348, réponse publ. le 13 mars 2000 p. 1638, 11e législature N° Lexbase : L9057D7L), laquelle est réservée à la première demande de régularisation faite par les contribuables de bonne foi. Cette réponse ministérielle prévoit que les contribuables qui peuvent bénéficier d'une exonération de taxe mais qui n'ont pas, suivant les cas, souscrit les déclarations n° 2746 ou pris l'engagement prévus à ces articles, sont mis en demeure par l'administration de régulariser leur situation dans les trente jours. S'ils remplissent leurs obligations dans ce délai, le paiement de la taxe n'est pas exigé et aucune sanction n'est appliquée (Cass. com., 2 novembre 2011, n° 10-14.466, FS-P+B N° Lexbase : A5185HZ3) .

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Lors du G20 de Cannes, qui s'est tenu les 3 et 4 novembre 2011, les Etats participants ont signé la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale de l'OCDE, amendée par le Protocole de 2010 et entrée en vigueur le 1er juin 2011 (lire N° Lexbase : N4240BST). Ce Protocole permet à la Convention d'être signée, non plus par les seuls membres de l'OCDE, mais par tous les pays. Cette avancée avait été proposée par le G20 d'avril 2009, dans le but de faire bénéficier, aux pays en développement, des outils d'échanges de renseignements et d'assistance administrative institués par cette Convention. Le Protocole d'amendement a été rédigé conjointement par l'OCDE et le Conseil de l'Europe. A Cannes, tous les Etats participants ont signé la nouvelle Convention. Avant la cérémonie de signature, celle-ci avait déjà été signée par les 21 Etats suivants : la Belgique, la Corée, le Danemark, l'Espagne, les Etats-Unis, la Finlande, la France, la Géorgie, l'Irlande, l'Islande, l'Italie, le Mexique, la Moldavie, la Norvège, les Pays-Bas, la Pologne, le Portugal, le Royaume-Uni, la Slovénie, la Suède et l'Ukraine. En outre, l'OCDE a présenté au G20 son rapport sur la transparence fiscale (en anglais), préparé par le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales.

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Le 31 octobre 2011, l'Office européen de lutte anti-fraude (OLAF) a publié son rapport annuel pour 2010 (en anglais). Ainsi, en 2010, l'OLAF a mené 419 enquêtes parmi les 27 Etats membres de l'Union européenne. Ces enquêtes ont visé, principalement, les institutions européennes et les agriculteurs. Les enquêtes ouvertes par l'Office ont permis de récupérer 67,9 millions d'euros, notamment dans le secteur des fonds structurels (32,9 millions d'euros), et de l'agriculture (11,9 millions). Ce sont les Etats membres et l'Union européenne qui fournissent le moins d'informations relatives aux revenus à l'OLAF, dont les sources sont à 52 % d'origine privée (citoyens et entreprises). Le rapport 2010 revient sur le rôle et les responsabilités de l'Office, sur la manière dont il est informé (l'accent est mis sur l'utilisation d'internet), les statistiques issues d'une année d'enquêtes, le suivi financier poursuivi, la politique de prévention et de détection des fraudes, le budget et les buts futurs poursuivis. L'Office a entrepris de modifier ses procédures d'enquêtes, afin de pallier à la lourdeur administrative parfois mal vécue en son sein. La diminution des délais de contrôle, la simplification des procédures et la clarification des responsabilités de chacun sont un enjeu important pour l'OLAF. Ces changements devraient aboutir à une réorganisation de l'institution en 2012. Le renforcement de la lutte anti-fraude préventive est prévu, avec la création d'un programme par la Commission européenne.

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Aux termes d'une décision rendue le 2 novembre 2011, le Conseil d'Etat valide l'instruction du 6 avril 2010 (BOI 14 B-1-10 N° Lexbase : X7224AGN) au regard de l'article 7 de la Convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 (N° Lexbase : L6726BHL). Le Conseil d'Etat rejette, tout d'abord, l'argument du requérant tiré de ce que le mémoire présenté par le ministre en dehors du délai d'un mois imparti par la mise en demeure qu'il a reçue doit être écarté des débats. En effet, ce mémoire a été rendu avant la clôture de l'instruction par le juge, et le requérant y a d'ailleurs répondu. Le fait que l'administration ait, ainsi, disposé d'un délai plus long que le contribuable, n'est pas contraire aux stipulations de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L7558AIR). Ensuite, le juge relève que l'article 7 de la Convention fiscale franco-monégasque stipule que les personnes physiques de nationalité française sont assujetties en France à l'impôt dans les mêmes conditions que si ces personnes avaient leur domicile ou leur résidence en France dans deux cas : soit lorsqu'elles transportent à Monaco leur domicile ou leur résidence, soit lorsqu'elles n'ont pu justifier de cinq ans de résidence habituelle à Monaco à la date du 13 octobre 1962, ce qui est le cas si elles sont nées à Monaco après la date marquant le point de départ de cette période de cinq ans. L'instruction du 6 avril 2010 n'interprète pas ces stipulations différemment. En effet, cette instruction précise que cet article a entendu couvrir l'ensemble des ressortissants français qui ne sont pas en mesure, à quelque titre que ce soit, de se prévaloir de cinq ans de résidence habituelle à la date du 13 octobre 1962. Ainsi, il inclut dans son champ d'application les français nés à Monaco après la date marquant le point de départ de cette période de cinq ans. Cette instruction n'est donc pas illégale (CE 8° et 3° s-s-r., 2 novembre 2011, n° 340438, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5156HZY) (lire N° Lexbase : N9413BNX).

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Lors du Conseil des ministres, qui s'est tenu exceptionnellement le lundi 7 novembre 2011, le Premier ministre a présenté le nouveau plan d'équilibre des finances publiques. Rebaptisé "plan de rigueur" par les médias, ce plan propose de durcir des dispositifs déjà existants, afin de faire des économies et de prendre en compte le ralentissement de la croissance mondiale. Ainsi, le Gouvernement souhaite faire un effort supplémentaire de 17,4 milliards d'euros sur la période allant de 2012 à 2016, afin d'économiser près de 65 milliards d'euros de dette. Voici les mesures mises en avant par ce Conseil des ministres pour 2012 :
- resserrement du budget de l'Etat, avec 500 millions d'euros supplémentaires d'économies ;
- 700 millions d'euros supplémentaires au titre de la maîtrise des dépenses de santé avec en particulier un objectif national des dépenses d'assurance maladie ramené à 2,5 % ;
- réduction des surfaces occupées par les administrations portée à 5 % pour les trois prochaines années ;
- accélération du programme de cessions immobilières, pour atteindre 500 millions d'euros par an ;
- réduction supplémentaire des niches fiscales, à hauteur de 2,6 milliards d'euros d'ici 2016 ;
- accélération de la réforme des retraites, avec atteinte de la cible de 62 ans dès 2017, au lieu de 2018 ;
- majoration exceptionnelle de 5 % en 2012 et 2013, jusqu'au retour en dessous de 3 % de déficit public, de l'impôt sur les sociétés des grandes entreprises, qui réalisent un chiffre d'affaires de plus de 250 millions d'euros ;
- gel des barèmes de l'impôt sur le revenu et de l'impôt de solidarité sur la fortune en 2012 et 2013, au niveau de ceux de 2011 ;
- passage du prélèvement forfaitaire obligatoire sur les dividendes et les intérêts de 19 % à 24 % ;
- revalorisation des prestations sociales, hors minima sociaux et revenus de remplacement tels que les pensions de retraite, de manière forfaitaire à hauteur de la croissance prévisionnelle (1 %) ;
- assiette réduite pour le taux réduit de TVA de 5,5 %, aux produits de première nécessité que sont l'alimentation, l'énergie, et les produits et services destinés aux personnes handicapées. Les autres produits et services seraient soumis à une TVA de 7 % ;
- gel du salaire des membres du Gouvernement et du Président de la République jusqu'au retour à l'équilibre des finances publiques. Le Gouvernement appelle les responsables politiques détenteurs d'un mandat et les dirigeants des grandes entreprises notamment cotées au CAC 40, à faire de même ;
- réduction de 5 % du plafond de remboursement des dépenses de campagnes électorales et des aides aux partis politiques ;
- présentation systématique pour les régions, les départements et les communes de plus de 10 000 habitants, d'un rapport sur l'évolution de leurs dépenses.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 20 octobre 2011, la cour administrative d'appel de Versailles retient que l'exclusion des biens pris en crédit-bail pour le calcul de la valeur ajoutée, servant à la détermination du plafonnement de la taxe professionnelle, n'est pas contraire au principe d'égalité devant les charges publiques. En l'espèce, une société, qui exerce une activité de commerce de gros de fournitures et d'équipements industriels, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service a remis en cause, pour le calcul de la valeur ajoutée en fonction de laquelle la cotisation minimum de taxe professionnelle est calculée, la déductibilité des loyers afférents à des biens pris en crédit-bail et sous-loués par la requérante. Pour cette dernière, la situation du locataire intermédiaire qui n'a pas la disposition des biens échappe à la taxe professionnelle. Or, sont exclus du calcul de la taxe professionnelle, les loyers afférents aux biens pris en crédit-bail (CGI, art. 1647 B sexies, alors en vigueur N° Lexbase : L2615HN8). Ainsi, l'administration a pu, à bon droit, exclure du calcul de la valeur ajoutée de la société les loyers afférents aux biens pris en crédit-bail par elle, alors même qu'elle sous-loue ensuite ces biens. La société soutient que cette disposition méconnaît les principes d'égalité devant les charges publiques et de non discrimination de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen (N° Lexbase : L1360A9A), car elles distinguent, d'une part, les loyers afférents aux biens pris en crédit-bail et les loyers afférents à des biens pris en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de six mois et, d'autre part, les autres loyers. Le juge répond qu'un propriétaire, un crédit-preneur, un locataire de longue durée et un locataire de courte durée ne sont pas dans une situation analogue. De plus, il existe des objectifs d'utilité publique et des critères rationnels en relation avec la loi de nature à justifier une différence de traitement. Notamment, il ressort des débats parlementaires qui ont précédé l'adoption des dispositions précitées que le choix du législateur d'exclure de la valeur ajoutée à prendre en compte pour le plafonnement de la taxe professionnelle les loyers payés pour les opérations de crédit-bail et de location de longue durée avait pour but, notamment, d'éviter les distorsions de concurrence qui pourraient se produire entre les entreprises qui travaillent avec leur propre matériel et celles qui recourent à la sous-traitance. Dès lors, les interdictions faites au crédit-preneur de déduire les loyers versés pour les biens pris à bail et donnés en location, ne sont pas contraire à la DDHC (CAA Versailles, 6ème ch., 20 octobre 2011, n° 10VE03163, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5558HZU) .

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Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales réalisée par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix-Marseille III. Dans le cadre de cette chronique, notre auteur revient sur trois arrêts rendus par le Conseil d'Etat. Dans la première décision commentée, il est question de l'étendue du pouvoir du juge dans la résolution d'un litige. En principe, le juge ne peut juger plus que ce qui lui est demandé de juger. Mais, lorsque le juge opère une compensation, il ne fait que tirer les conséquences d'une réduction des bases d'imposition qui résultait de sa décision. Cette réduction a entraîné des conséquences sur la compensation pratiquée auparavant par l'administration. Le juge n'a, ainsi, pas excédé son pouvoir (CE 9° s-s., 12 octobre 2011, n° 319813, inédit au recueil Lebon). Dans une deuxième décision, le Conseil d'Etat revient sur la subtile question de la prise en compte des délais d'acheminement du courrier contenant la requête en appel, expédiée par le contribuable. En effet, certaines périodes de l'année connaissent un ralentissement des services de La Poste, dont le juge doit tenir compte. Notre auteur revient sur l'abondante jurisprudence qui module la rigueur de la loi et sur les conséquences de cet arrêt (CE 9° s-s., 12 octobre 2011, n° 344491, inédit au recueil Lebon). Enfin, la troisième décision rendue par le Conseil d'Etat est relative à l'exécution de la procédure d'opposition à contrôle fiscal, dont les conséquences pour le contribuable exigent qu'elle soit strictement contrôlée par le juge. En effet, lorsque l'administration commet un erreur d'adresse, et même si le pli a été ouvert puis retournée à l'expéditeur, elle ne peut mettre en oeuvre cette procédure (CE 8° s-s., 12 octobre 2011, n° 325273, inédit au recueil Lebon).

• Le juge qui réduit les bases d'imposition fixées par l'administration peut prendre en compte la compensation opérée spontanément par elle, tant qu'il ne procède pas lui-même à une telle compensation (CE 9° s-s., 12 octobre 2011, n° 319813, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7405HYW)

Une SARL est associée d'une société en nom collectif (SNC), qui a pour objet la vente de lots immobiliers en l'état futur d'achèvement. La SNC a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. A la suite de cette vérification, l'administration a notifié à la SARL, sur le fondement de l'article 8 du CGI (N° Lexbase : L2311IB9), des redressements à l'impôt sur les sociétés, conséquence des rehaussements apportés aux résultats de la SNC, à concurrence des droits qu'elle détenait dans cette dernière.

En application de l'article 8 précité, les bénéfices réalisés par les sociétés de personnes sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés qui sont, ainsi, réputés avoir personnellement réalisé chacun une part des bénéfices, proportionnellement à leurs droits dans la société. En outre, la combinaison des articles 206 (N° Lexbase : L0111IKC) et 218 bis (N° Lexbase : L4046HLG) du CGI permet de conclure que les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés sont soumises à cet impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent en qualité de membre d'une société de personnes, lorsque celle-ci n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux.

L'administration a rectifié les bases d'imposition de la société vérifiée en remettant en cause la comptabilisation en charges constatées d'avance des frais de commercialisation versés à une société tierce et en les réintégrant dans le calcul du coût de revient de travaux en cours. A l'occasion de ce contrôle, l'administration a spontanément procédé à une compensation partielle d'assiette en corrigeant l'erreur commise par le contribuable à son détriment qui, à tort, avait inclus les frais de commercialisation dans la valeur du stock en cours.

L'article 39-1 du CGI (N° Lexbase : L3894IAH) fixe pour principe que le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges et, notamment, des frais généraux de toute nature. Au regard de l'article 38-2 du même code (N° Lexbase : L9369IQ3), la déduction des charges payées par l'entreprise se pratique au cours de l'exercice dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, à l'exception de celles "constatées d'avance", c'est-à-dire correspondant au paiement d'un bien ou d'une prestation de service dont la livraison ou la fourniture n'interviendra qu'au cours d'un exercice ultérieur, sur les résultats duquel il y aura lieu de l'imputer. Les charges constatées d'avance sont le corollaire des produits constatés d'avance.

Les charges qui correspondent à des achats de biens et services dont la fourniture ou la prestation ne doit intervenir qu'au cours d'un exercice ultérieur sont, à titre de charges constatées ou payées d'avance, soustraites des charges de l'exercice par l'intermédiaire d'un compte de régularisation pour n'être imputées qu'aux résultats de l'exercice au cours duquel le bien a été livré ou la prestation de services effectivement réalisée.

Il a été jugé qu'il résulte de l'article 38 précité et du principe d'indépendance des exercices que les charges payées ou comptabilisées d'avance ne peuvent être admises en déduction que du bénéfice de l'exercice auquel se rattachent les produits de l'opération qu'elles concernent, et qu'elles doivent figurer, à la clôture de l'exercice au cours duquel elles ont été supportées, à un compte de régularisation, à défaut d'être portées à un compte de travaux en cours (CAA Lyon, 14 mars 2002, n° 00LY02403, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8602AZM, Droit fiscal, 2002, comm. 984).

Dans le principe, nous pouvons considérer que le contribuable a pris une décision de gestion. Rappelons, à cet égard, qu'il y a lieu de tenir pour acquises les décisions que le contribuable a été amené à prendre au cours et à la clôture des exercices pour la gestion de l'entreprise et qui, constatées en écritures, sont définitives à l'égard du contribuable et sont opposables à l'administration, dès lors qu'elles ne sont contraires à aucune disposition législative ou réglementaire (CE 1° et 4° s-s-r., 23 janvier 1961, n° 45377, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3515AM7, Droit fiscal, 1961, comm. 423).

Dans cette affaire, le tribunal administratif de Nice, le 11 avril 2005, retient qu'il résulte de l'examen des notifications de redressements que les frais de commercialisation ont été exclus des stocks et travaux en cours, et qu'ils ont bien été admis en charge au titre de chacun des exercices concernés. En conséquence, il a rejeté la demande en décharge de la SARL sur tous les points soulevés.

Puis, la cour administrative d'appel, le 16 décembre 2008, a jugé que les frais de commercialisation ne sont pas des charges constatées d'avance, comme le soutient l'administration (CAA Marseille, 4ème ch., 16 décembre 2008, n° 06MA00822, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8535EC4). Pour la cour, qui suit l'argumentation du contribuable, il s'agit de charges certaines dans leur principe comme dans leur montant qui sont, par suite, déductibles des résultats. La cour a réduit les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la SARL, en proportion de sa participation au capital de la SNC, correspondant aux frais de commercialisation exposés par la SNC et devant figurer dans les charges déductibles des exercices.

Le ministre s'est pourvu contre cette décision.

En l'espèce, le Conseil d'Etat relève que la cour administrative d'appel n'a pas procédé à une compensation d'assiette, qui fut en réalité faite par l'administration. Contrairement à ce que soutenait le ministre dans sa requête, la cour n'a commis ni une erreur de droit, ni une erreur quant à la qualification juridique.

En conséquence, c'est à bon droit que le pourvoi du ministre a été rejeté.

• Le juge doit tenir compte de l'allongement de durée d'acheminement du courrier pendant les vacances d'été avant de rejeter une requête pour réception tardive (CE 9° s-s., 12 octobre 2011, n° 344491, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7475HYI)

Le contribuable a remis aux services postaux un pli recommandé avec accusé de réception le 13 juillet 2010, alors même que le délai d'appel pour parvenir à la juridiction compétente expirait le 16 du même mois. Le courrier du contribuable, contenant une requête, a été enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel le 19 juillet 2010.

Le président de chambre de la cour administrative d'appel a rejeté la requête comme tardive, sur le fondement de l'article R. 222-1 de Code de justice administrative (N° Lexbase : L2818HWB).

Priver un contribuable d'appel est préjudiciable car celui-ci peut, notamment, faire valoir un moyen de droit nouveau devant les juges du fond à condition, toutefois, que celui-ci n'implique pas l'appréciation de pièces justificatives ou de circonstances qui n'auraient pas été produites dans sa demande au comptable public (CE 9° et 10° s-s-r., 4 août 2006, n° 284940, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8037DQQ, Procédures, 2006, note Pierre).

L'article R. 200-18 du LPF (N° Lexbase : L4995AEQ) ouvre un délai de recours devant les cours administratives d'appel de quatre mois pour l'administration et de deux mois pour le contribuable. Le délai de deux mois court à compter de la date à laquelle une partie a reçu notification de la décision, sans que puisse y faire obstacle la circonstance qu'une autre partie aurait reçu notification de la même décision à une date différente (CE 3° et 8° s-s-r., 26 novembre 2007, n° 288085, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9635DZU, RJF, 2008, 2, comm. 210). A suivre le Conseil d'Etat, la différence de traitement dans les délais pour former des recours n'est pas contraire au principe d'égalité (CE 8° et 3° s-s-r., 23 décembre 2010, n° 306228, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6968GNE). En outre, les dispositions de l'article R. 200-18 ne trouvent à s'appliquer qu'aux litiges qui relèvent de la compétence de la juridiction administrative (CAA Nantes, 1ère ch., 27 mars 2002, n° 98NT1872, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4291AZX, RJF, 2004, 7, comm. 844).

Il a été jugé que, lorsqu'un jugement est notifié par lettre recommandée, et que celle-ci n'a pu être remise à son destinataire, le délai d'appel ne commence à courir qu'à la date de retrait du pli, et non à la date de présentation. Il a été précisé à cette occasion que, dès lors que le retrait de la lettre de notification du jugement au bureau de poste est effectué avant l'expiration d'un délai de quinze jours suivant la présentation du pli, le délai d'appel ne commence à courir qu'à compter de la date de retrait (CE 9° s-s., 26 mars 2007, n° 286566, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8134DUS, RJF, 2007, 6, comm. 733 ; Procédures, 2007, 6, comm. 155, note Pierre).

Dans l'hypothèse d'un changement d'adresse, la notification du jugement retournée au tribunal avec la mention "N'habite pas à l'adresse indiquée" est régulière, et fait courir le délai d'appel, dès lors que l'intéressé n'avait pas suffisamment informé le greffe de son changement de domicile (CE 3° et 8° s-s-r., 16 février 2004, n° 244720, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3400DBK, RJF, 2004, 5, comm. 523). Rappelons, enfin, qu'en cas d'incarcération du contribuable, condamné devant le tribunal administratif, il appartient au juge d'appel de veiller à ce qu'il ait bien reçu la notification de jugement avant de prononcer la tardiveté de l'appel formé contre lui (CE 8° et 3° s-s-r., 8 juin 2011, n° 330051, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4741HTR ; lire nos obs., Chronique de procédures fiscales, Lexbase Hebdo- édition fiscale n° 448 du 8 juillet 2011 N° Lexbase : N6966BSS).

En ce qui concerne le délai d'interjection imposé à l'administration, celui-ci court à compter de la réception par le ministre du Budget du jugement et du dossier en instance (CE 8° et 3° s-s-r., 6 avril 2001, n° 219443, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3629ATL, RJF, 2001, 7, comm. 991).

Le Conseil d'Etat, après avoir rappelé que les délais pour interjeter appel sont d'interprétation stricte, a jugé que les contribuables doivent prendre garde à poster leur requête suffisamment avant l'expiration du délai pour interjeter appel, notamment en période de fêtes, pour que celle-ci soit recevable (CE 8° et 3° s-s-r., 1er mars 2000, n° 182545, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0652AUP). Le contribuable doit prendre toutes dispositions dans ce sens.

Toutefois, dans l'affaire qui nous occupe, le Conseil d'Etat fait quelque peu évoluer sa position. En effet, il a retenu "des circonstances propres à la période de l'année considérée" pour justifier le fait qu'il était "prévisible un allongement de la durée d'acheminement du courrier". Autrement dit, envoyer un courrier pendant une période estivale suffit à considérer que celui-ci puisse être présenté hors délai au destinataire.

Si la solution semble pragmatique, on peut aussi penser qu'elle va ouvrir la voie à de nombreux contentieux et qu'il appartiendra au juge, et à lui seul, d'apprécier la recevabilité des requêtes en s'affranchissant, si nécessaire, de la rigueur des textes.

• Opposition à contrôle fiscal : l'administration qui a commis une erreur sur l'adresse de destination de l'avis de vérification ne peut mettre en oeuvre une telle procédure (CE 8° s-s., 12 octobre 2011, n° 325273, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7410HY4)

Une EURL, qui a un gérant et associé unique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Les bénéfices industriels et commerciaux ont été évalués d'office, en application de la procédure d'opposition à contrôle fiscal, visée par l'article L. 74 du LPF (N° Lexbase : L0640IH8). Ce dernier dispose, effectivement, que "les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers".

Le commissaire de Gouvernement Arrighi de Casanova, dans ses conclusions sur un arrêt du 10 avril 1991, considérait que l'opposition à contrôle fiscal suppose non seulement que le contrôle n'ait pas seulement été rendu plus difficile par l'inertie du contribuable, mais aussi qu'il ait été quasiment impossible compte tenu de l'attitude de celui-ci (CE 8° et 7° s-s-r., 10 avril 1991, n° 107710, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A8950AQK, RJF, 1991, 6, concl. Arrighi de Casanova). Cette infraction se caractérise par un élément matériel constitué par tout obstacle apporté par toute personne, contribuable ou tiers, à l'exercice légal des fonctions des agents habilités à constater les infractions à la législation fiscale, et ayant pour effet de mettre les agents de l'administration dans l'impossibilité d'accomplir leurs missions.

Caractérise une opposition à contrôle fiscal, par exemple, l'attitude du contribuable qui retarde, par des manoeuvres dilatoires, la reprise d'une vérification de comptabilité (CE 9° et 10° s-s-r., 19 mars 2001, n° 169880, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1549ATK, BDCF, 2001, 6, n° 83, concl. Courtial). Le Conseil d'Etat se montre parfois exigeant, considérant qu'il y a opposition à un contrôle fiscal de la part d'un contribuable incarcéré qui n'a pas pris toutes les dispositions nécessaires pour que la vérification de comptabilité puisse être effectuée (CE 9° et 8° s-s-r., 17 novembre 1997, n° 136114, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4982ASC, BDCF, 1998, 1, n° 17, concl. Goulard).

L'évaluation d'office applicable en cas d'opposition à contrôle peut être utilisée dès l'échec de la première tentative de vérification. Toutefois, l'administration recommande à chaque agent "de nuancer son attitude suivant le degré de gravité des événements auxquels il doit faire face" (DB 13 L-142).

Cette situation emporte des conséquences importantes.

La mise en oeuvre de cette procédure d'évaluation d'office entraîne l'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ainsi qu'aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat (CGI, art. 1732 N° Lexbase : L1722HN4). En outre, les contribuables concernés se voient interdits de participer aux travaux des commissions visées par les articles 1650 (N° Lexbase : L0669IHA) à 1650 bis (N° Lexbase : L0669IHA) et 1653 A (N° Lexbase : L3920IPU) du CGI. Il est précisé que cette majoration n'est pas incompatible avec l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L7558AIR), dès lors qu'elle n'implique pas que le juge ne puisse moduler l'application de la majoration en substituant un taux inférieur à celui ci (CAA Nantes, 1ère ch., 24 mars 2004, n° 00NT01924, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5297DC8, RJF, 2004, 8 - 9, comm. 910). Elle n'est pas non plus contraire à l'article 4 du protocole 7 de la même Convention (CE 9° et 10° s-s-r., 26 décembre 2008, n° 282995, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9620EBW, RJF, 2009, 3, comm. 237).

Que s'était-il passé en l'espèce pour en arriver à cette situation ?

L'EURL a été destinataire d'un pli, contenant à la fois l'avis de vérification et la charte du contribuable, adressé au "245 allée Louis Blériot BP 99". Ce pli a été effectivement réceptionné le 28 mars 1998. Il a été ouvert puis retourné à l'expéditeur avec la mention suivante, portée par le service de la poste : "Refusé - Retour à l'envoyeur".

D'autres courriers envoyés par l'administration à l'adresse "BP 99", dont l'un annonçait la visite sur place du vérificateur, ont été retournés à l'expéditeur sans avoir été ouverts. Ils portaient la mention inscrite par le service de la poste "Non réclamé - Retour à l'envoyeur".

Il est établi depuis fort longtemps que, lorsque les plis envoyés par l'administration lui sont retournés avec la mention "Retour à l'envoyeur", et qu'en outre le vérificateur a trouvé l'entreprise fermée bien qu'il ait annoncé son intervention sur place, il s'agit d'éléments caractérisant une opposition au contrôle fiscal du fait du contribuable.

Dans l'affaire qui nous occupe, l'entreprise était abonnée à la boîte poste (BP) n° 98. Par ailleurs, les contribuables ont produit des notifications de redressements, faisant suite à leur examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, qui mentionnaient comme étant leur adresse la boîte postale n° 98. Il n'en reste pas moins surprenant que le premier courrier de l'administration, adressé à la boîte postale n° 99, ait été ouvert avant qu'il ne soit réexpédié.

C'est à juste titre que les juges du Palais-Royal ont considéré que l'administration, qui a commis une erreur sur l'adresse de destination de l'avis de vérification, ne peut mettre en oeuvre la procédure d'opposition à contrôle fiscal.

L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel.

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Aux termes d'une décision rendue le 2 novembre 2011, le Conseil d'Etat retient que la procédure suivie par l'administration est valable, dès lors que le couple de contribuables a bien reçu la notification de redressements interruptive de la prescription, même s'il n'est pas allé retirer le pli, qu'il connaissait la teneur des documents non communiqués par l'administration, et que l'envoi d'une mise en demeure préalable n'était pas obligatoire dans le cadre de la procédure suivie par l'administration. En l'espèce, l'administration a assujetti à l'impôt sur le revenu la plus-value non déclarée par un couple et portant sur la cession de leur participation dans une société. La cour administratif d'appel de Paris (CAA Paris, 9ème ch., 2 octobre 2008, n° 07PA01332, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1776EBE) n'ayant pas tranché le moyen tiré de la prescription de l'affaire, le Conseil d'Etat règle l'affaire au fond. Le juge relève que, si l'administration a l'obligation d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qui ont servi à établir les redressements, le fait qu'elle n'ait pas indiqué l'origine du renseignement recueilli par elle à la suite d'une démarche auprès des services de l'enregistrement effectuée par le contribuable lui-même ne constitue pas une irrégularité substantielle de nature à vicier la procédure d'imposition. En effet, eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé de la possibilité d'en demander la communication afin de pouvoir discuter utilement le redressement litigieux. Le couple n'allègue pas que les renseignements utilisés par l'administration pour asseoir l'imposition de la plus-value auraient pu être obtenus par d'autres sources que l'acte de cession enregistré à la recette des impôts, acte dont il avait connaissance. La procédure n'est donc pas irrégulière. Concernant la prescription, l'administration fiscale produit une attestation des services de La Poste certifiant la présentation du pli recommandé qui contenait la notification du redressement et le dépôt, en l'absence des destinataires, d'un avis les invitant à retirer le pli au bureau de poste, dans le délai légal de prescription. Le couple, qui n'a pas retiré ce pli, ne peut donc soutenir que la notification de redressements qu'il contenait n'a pu interrompre la prescription. Le couple invoque l'absence d'envoi de mise en demeure. Or, l'administration a mis en oeuvre la procédure de l'article L. 56 du LPF (N° Lexbase : L8551AEG), qui écarte la procédure de redressement contradictoire en cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition. L'envoi d'une mise en demeure n'est donc pas obligatoire. La procédure est validée dans son ensemble (CE 10° et 9° s-s-r., 2 novembre 2011, n° 322922, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5145HZL) .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 20 octobre 2011, la cour administrative d'appel de Versailles retient qu'une société ne peut demander à être soumise au régime de la taxation sur marge alors qu'elle a déduit de la TVA calculée sur le prix total des cessions en l'absence de factures. En l'espèce, une société, spécialisée dans l'achat en vue de leur revente de palettes en bois d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a redressée en matière de TVA. En effet, la société a déduit la TVA afférente à ses achats de palettes en la calculant à partir des seuls bons de livraison de ses fournisseurs, sans posséder les factures correspondantes. Le juge, après avoir rappelé qu'un redevable de la TVA doit, pour exercer son droit à déduction, être en possession des factures délivrées par ses fournisseurs, relève que le vérificateur n'a trouvé aucune facture des fournisseurs de la société, et a remarqué que la majorité d'entre eux n'était pas assujettie à la TVA. Les déductions de TVA sans factures sont illégales. De plus, la société demande, en tant que revendeur de palettes d'occasion, que lui soit appliqué le régime de la taxation sur la marge des biens d'occasion (CGI, art. 297 A N° Lexbase : L5697HLL et suivants). Or, l'intéressée a soumis à la TVA ses ventes de palettes pour leur prix total et déduit la TVA afférente aux achats correspondants calculée à partir des bons de livraisons de ses fournisseurs. En procédant de la sorte, elle doit être regardée comme s'étant placée sous le régime de droit commun de taxation (CGI, art. 256 N° Lexbase : L1685IP4). Elle ne peut donc pas revendiquer le bénéfice du régime de la marge, en se retranchant, d'ailleurs, derrière des erreurs comptables commises de bonne foi et dont elle ne rapporte pas la preuve. L'administration a appliqué à la société des pénalités de mauvaise foi (CGI, art. 1729 N° Lexbase : L4733ICB). Elle fait valoir que la société a délibérément déclaré au titre des exercices vérifiés des montants de TVA déductible fictifs, calculés en contravention des dispositions fiscales applicables qu'elle ne pouvait méconnaître, alors surtout qu'elle était assistée d'un comptable et que ces rappels représentent 90 % du montant de la TVA irrégulièrement déduite. Ainsi, sa mauvaise foi est établie (CAA Versailles, 6ème ch., 20 octobre 2011, n° 09VE00299, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5557HZT) .

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Le Gouvernement a, en application de l'article 69 de la loi du 12 mai 2010 (loi n° 2010-476 du 12 mai 2010, relative à l'ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne N° Lexbase : L0282IKN), publié, le 2 novembre 2011, un rapport d'évaluation sur les conditions et les effets de l'ouverture du marché des jeux et paris en ligne. Ce rapport traite des différents points suivants : périmètre de l'ouverture ; lutte contre le jeu excessif ou pathologique ; régulation ; lutte contre la fraude et le blanchiment ; fiscalité. Sur la fiscalité des jeux en ligne, le rapport revient sur la taxe sur le produit brut des jeux, et se pose la question de la TVA. Actuellement due par le prestataire au lieu de son établissement, elle devrait, au 1er janvier 2015, être prélevée sur le lieu de vente du service. Le rapport détaille, par secteurs de jeux, les dispositifs fiscaux existants. Ainsi, la filière hippique, financée en majorité par les paris, supporte une taxe sur les enjeux hippiques et un prélèvement sur les paris hippiques. Le poker donne lieu à un prélèvement fiscal et un prélèvement social sur les sommes engagées par les joueurs. Or, les opérateurs de jeux de cercle ne prélève de taxe sur les sommes misées qu'à un certain moment du jeu (le "flop"). Ils prennent donc à leur charge les prélèvements, en cas d'arrêt du jeu avant ce moment. Ils souhaiteraient donc que ces mises soient exonérées de prélèvements fiscaux et sociaux. Le rapport met l'accent sur l'assèchement du marché illégal des jeux. L'article L. 563-2 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L2461IM4) instaure une procédure administrative de blocage des comptes bancaires utilisés par les opérateurs de jeux en ligne non agréés. Les officiers ou agents de police judiciaire ou agents des douanes, peuvent être spécialement habilités afin de bénéficier de prérogatives spéciales d'enquêtes. Le rapport propose un recentrage des compétences et une précision accrue quant au personnel habilité. De plus, les contrôles fiscaux devraient se concentrer sur les joueurs les plus importants, qui utilisent souvent les marchés illégaux, et le Parquet devrait être saisi plus souvent par l'administration fiscale. Le rapport propose enfin de fiscaliser les opérateurs illégaux.

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