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Fiscalité des entreprises. Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines (N° Lexbase : N8550BSH). Cette chronique met à l'honneur le droit de la propriété industrielle, et plus précisément la question de la rémunération d'une concession de licence de marque et de savoir-faire par l'octroi de dividendes et la valorisation potentielle des actifs. Le Conseil d'Etat précise, ainsi, quel mode de rémunération peut être considéré comme une véritable contrepartie, faisant échapper l'opération à la théorie de l'acte anormal de gestion (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 328762, mentionné aux tables du recueil Lebon). Puis, le juge judiciaire prend position quant à l'effet rétroactif d'un acte d'apport en société nouvellement créée dans le cadre des dispositions de l'article 238 quaterdecies du CGI qui exonère d'impôt les plus-values dégagées à la suite de l'apport en SEL opéré par un chirurgien-dentiste (Cass. com., 20 septembre 2011, n° 10-21.664, F-D). Enfin, le Conseil d'Etat vient de rendre une décision importante relative à la qualification d'avantages ou de distributions occultes en matière de management package. En effet, selon la Haute juridiction, l'objectif de motivation et de responsabilisation de dirigeants et de salariés ne permet pas, pour l'entreprise, de caractériser la poursuite de son intérêt propre (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 327782, inédit au recueil Lebon).

Biens professionnels et holding animatrice. Après avoir hésité sur le point de savoir si l'appréciation de la notion d'animation du groupe devait s'effectuer au niveau de la société ou au niveau du dirigeant, la jurisprudence semble aujourd'hui avoir penché pour le critère du dirigeant. Ainsi, une société holding est considérée comme animatrice effective de son groupe si son président-directeur général joue un rôle essentiel auprès des filiales des groupes. Dans cette affaire, la solution retenue par la Cour de cassation peut paraître sévère (Cass. com., 20 septembre 2011, n° 10-19.775, F-D). En effet, elle refuse au contribuable, qui a cédé ses droits d'auteur à une société dont il détenait la majorité des parts le bénéfice de l'exonération des biens professionnels. Cette détention n'est pas, selon le juge suprême, un complément indispensable de l'activité exercée à titre individuel. En l'espèce, le contribuable n'était qu'associé de la société. La solution aurait été différente s'il avait été dirigeant. Guy Quillévéré, Président-assesseur à la cour administrative d'appel de Nantes, revient sur cette décision (lire Qualification de biens professionnels : la holding animatrice, la profession libérale et l'enjeu de statut de gérant du contribuable N° Lexbase : N8499BSL).

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

• Aucune obligation de conseil et d'information concernant les conséquences fiscales d'une opération financière ne pèse sur la banque qui demande au gérant d'une SCI, à qui elle accorde un prêt, de souscrire un contrat d'assurance-groupe

- Cass. com., 25 octobre 2011, n° 09-16.462, F-D (N° Lexbase : A0547HZB) : à la suite de la contraction d'un prêt, le gérant d'une société civile immobilière (SCI) a adhéré au contrat d'assurance-groupe pour le montant du prêt. Ce contrat prévoyait qu'en cas de décès de l'adhèrent, la totalité des sommes dues au titre du prêt serait exigible. Au décès du gérant, l'assureur a donc réglé à la banque l'intégralité des sommes dues au titre du prêt. Ce paiement a entraîné obligation, pour la SCI, de payer une certaine somme au titre de l'impôt sur les sociétés. La SCI a assigné la banque en responsabilité. Selon elle, cette dernière a failli à son devoir d'information et de conseil. Le juge retient que la banque ne commet pas de faute lorsqu'elle fait adhérer à un contrat d'assurance-groupe garantissant le risque de décès de l'un des porteurs des parts de la société. En effet, la mise en jeu de la garantie a permis d'exonérer la SCI du paiement de sa dette. Ainsi, la dette fiscale trouve sa source dans un montage financier, dont la SCI est à l'origine, consistant en la réalisation d'une opération immobilière sous couvert d'une société civile familiale dont les porteurs de parts étaient les véritables bénéficiaires. La banque n'a pas à éclairer la SCI sur l'adéquation du montage réalisé, dont la SCI ne pouvait, d'ailleurs, ignorer les conséquences fiscales.

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

• Les procès-verbaux primitifs et complémentaires établis par l'administration pour l'évaluation des locaux ne sont pas couverts par le secret professionnel

- CE 10° s-s., 26 octobre 2011, n° 348234, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0849HZH) : le juge annule le refus de l'administration de communiquer à un cabinet d'avocats les procès-verbaux primitifs et complémentaires établis pour l'évaluation des locaux commerciaux, établissements spéciaux, locaux industriels et maisons exceptionnelles sur le territoire de la commune de Sarrebourg. Le secret professionnel (LPF, art. L. 103 N° Lexbase : L8485AEY), invoqué par l'administration, ne permet pas d'empêcher la communication de ces documents .

• Taxation d'office : la nature des relations de concubins et la production de relevés bancaires suffisent à prouver que les versements litigieux constituaient des dépôts

- CE 9° s-s., 26 octobre 2011, n° 326635, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0848HZG) : l'administration a taxé d'office (LPF, art. L. 69 N° Lexbase : L8559AEQ) treize crédits enregistrés sur les comptes bancaires d'une contribuable qui n'a pas répondu de façon satisfaisante à la demande de justifications que lui avait adressée l'administration (LPF, art. L. 16 N° Lexbase : L5579G4E et L. 16 A N° Lexbase : L8513AEZ). Or, la requérante a indiqué, dans sa réponse, que les treize crédits litigieux étaient de simples dépôts effectués par un tiers qu'elle déclarait être son concubin pour faciliter la gestion de leur vie commune. Elle n'a pourtant produit aucun document justifiant de l'origine de cinq de ces crédits. L'administration n'a pu être en mesure d'apprécier la nature et le caractère imposable de ces cinq crédits. Toutefois, concernant les huit autres crédits litigieux, la contribuable avait produit des relevés de comptes établissant que ces crédits correspondaient à des versements du tiers susmentionné. L'administration reconnaît, en outre, la nature des relations entre les intéressés. Dès lors, la procédure de taxation d'office ne s'appliquait pas pour ces huit crédits .

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'instructions fiscales, de rescrits et de réponses ministérielles classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• Réponse ministérielle : mécanismes visant à endiguer l'effet de seuil dû à l'augmentation du revenu fiscal de référence

- QE n° 109290 de M. Jean-Yves Le Déaut, JOAN 24 mai 2011, p. 5286, réponse publ. le 25 octobre 2011, p. 11346, 13ème législature (N° Lexbase : L2116IRS) : lorsque le revenu fiscal de référence (RFR) dépasse, même de peu, le plafond au-delà duquel certains avantages fiscaux ou sociaux ne sont plus accordés, les différences d'imposition sont lourdes. Le Gouvernement refuse de complexifier la matière en créant des mécanismes visant à lisser l'effet de seuil, et refuse aussi d'instaurer un taux uniforme pour l'ensemble des pensionnés. Mais certains dispositifs permettent d'atténuer les effets de la hausse du RFR : le mécanisme de la décote, qui permet de corriger, au profit des contribuables célibataires de condition modeste, les effets d'un barème progressif qui tient compte du système du quotient familial, qui constitue une technique d'imposition très favorable aux familles ; l'exclusion de l'assiette de la CSG et de la CRDS des pensions de retraite et d'invalidité des personnes dont le montant du revenu fiscal de l'avant-dernière année est inférieur au seuil d'allègement de la taxe d'habitation. Enfin, les personnes dont le RFR excède les seuils précités mais dont le montant de l'impôt sur le revenu est inférieur au seuil de mise en recouvrement de 61 euros bénéficient d'un taux de CSG réduit de 3,8 % .

• Réponse ministérielle : non éligibilité aux réductions d'impôt des dons effectués au profit d'association gérant un établissement privé hors contrat

- QE n° 116435 de M. Yves Nicolin, JOAN 9 août 2011, p. 8468, réponse publ. le 25 octobre 2011, p. 11312, 13ème législature (N° Lexbase : L2117IRT) : les dons effectués au profit d'une association gérant un établissement privé hors contrat ne sont pas éligibles aux réductions d'impôt accordées au titre du mécénat (CGI, art. 200 N° Lexbase : L4921IQC et 238 bis N° Lexbase : L0141IKG) .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Projet d'instruction : l'administration fiscale commente la taxe sur les nuitées d'hôtels

- Projet d'instruction sur la taxe sur les nuitées passées dans les hôtels : l'administration fiscale a mis en ligne, le 28 octobre 2011, un projet d'instruction relatif à la taxe sur les nuitées d'hôtels. Cette taxe a été instituée par l'article 5 de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L1269IRG), et codifiée à l'article 302 bis ZO du CGI (N° Lexbase : L1282IRW). Elle s'élève à 2 % du prix hors taxes par nuitée passée dans un hôtel d'une valeur supérieure à 200 euros. Le projet d'instruction reprend le champ d'application, l'assiette, le taux, l'exigibilité, la déclaration, le paiement, le contentieux, l'entrée en vigueur et la territorialité relatifs à cette taxe. Celle-ci est applicable à compter du 1er novembre 2011. Le projet d'instruction, opposable à l'administration jusqu'à publication de l'instruction définitive, est soumis à consultation publique jusqu'au 15 novembre 2011 inclus. Les contribuables sont invités à adresser toute remarque à l'adresse suivante : bureau.d2-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Il est précisé que seules les contributions signées seront examinées .

XII - Droits de douane

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Les députés ont adopté, le 25 octobre 2011, la première partie du projet de loi de finances pour 2012. Ils ont, notamment, arrêté l'augmentation du barème de l'impôt sur le revenu, qui est fonction de l'indice des prix à la consommation hors tabac (CGI, art. 197 N° Lexbase : L0511IPM). La contribution sur les hauts revenus est fixée à 4 % et s'appliquerait aux contribuables dont le revenu de référence se situerait entre 250 000 et 500 000 euros, montant doublé pour les couples. Le dispositif est donc plus sévère que ce qu'avait annoncé le Gouvernement. Les plus-values immobilières sont aussi touchées par le dispositif. Alors que l'article 1er de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011, de finances rectificative pour 2011 N° Lexbase : L1269IRG) durcit le dispositif d'abattement pour durée de détention, les biens autres que les résidences principales cédés pour la première fois seraient exonérés d'impôt sur les plus-values, sous condition de remploi. L'abattement de 40 % sur les revenus distribués à des particuliers ne s'appliquerait plus aux sociétés d'investissements immobiliers cotées et aux sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable. Le calcul du montant des redevances prises en compte pour le calcul du résultat net imposable, lorsqu'il existe des liens de dépendance entre l'entreprise concédante et l'entreprise concessionnaire (CGI, art. 39, 12 N° Lexbase : L3894IAH) est modifié. La réduction d'impôt pour souscription au capital de sociétés de presse est prorogée d'une année. La taxe sur les personnes qui exploitent une ou plusieurs installations et qui participent au système d'échange de quotas d'émission de gaz à effet de serre n'est pas modifiée (lire N° Lexbase : N8232BSP). La contribution sur les boissons contenant des sucres ajoutés est finalement fixée à 7,16 euros par hectolitre. En outre, son assiette est élargie, notamment aux sodas. La taxe sur le résultat des entreprises ferroviaires (CGI, art. 235 ter ZF N° Lexbase : L0558IPD) est fortement augmentée, alors que la contribution de solidarité territoriale (CGI, art. 302 bis ZC N° Lexbase : L0770IP9) est abaissée. Globalement, les députés ont durci le projet proposé par le Gouvernement. Le Sénat examinera ce texte à partir du 17 novembre 2011.

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Le 27 octobre 2011, la Commission européenne a assigné Chypre devant la Cour de justice de l'Union européenne, afin de voir son régime de taxation des automobiles condamné. Selon la loi chypriote, les ressortissants de l'Union européenne qui s'établissent de façon permanente à Chypre ne peuvent bénéficier d'une exonération d'accises lorsqu'ils importent une voiture neuve que s'ils n'exercent aucune activité professionnelle dans le pays. Cette condition ne s'applique pas aux nationaux et à leurs descendants lorsqu'ils reviennent s'établir à Chypre de façon permanente. Ce dispositif est, selon la Commission, discriminatoire et contrevient à la libre circulation des travailleurs et à la liberté d'établissement.

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Le 27 octobre 2011, la Commission européenne a assigné l'Irlande devant la Cour de justice de l'Union européenne, afin qu'elle soit condamnée à raison de l'exonération de droits d'accises dont bénéficient les carburants. Jusqu'à la fin de 2006, l'Irlande était autorisée à appliquer une exonération sur le carburant utilisé par les personnes handicapées pour leur véhicule à moteur. L'Irlande a continué d'appliquer ce régime alors que l'autorisation était venue à expiration. En septembre 2008, la Commission a officiellement enjoint à l'Irlande de mettre fin à cette infraction au droit de l'Union européenne dans les meilleurs délais. L'Irlande s'est engagée à y mettre fin mais n'a pas aboli son régime. La Commission rappelle que l'abolition de ce dispositif n'empêche pas l'Irlande d'adopter d'autres mesures d'incitation destinées à favoriser la mobilité des personnes handicapées, qui auraient un effet de distorsion moins important sur le marché intérieur.

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Le 27 octobre 2011, la Commission européenne a assigné l'Espagne devant la Cour de justice de l'Union européenne, afin que son régime en matière de successions et de donations soit condamné. Dans ce pays, les droits de succession et de donation sont régis à la fois au niveau national et au niveau des communautés autonomes. La législation des communautés autonomes accorde aux résidents un certain nombre d'avantages fiscaux qui, en pratique, leur permettent de payer des taxes beaucoup moins élevées que les non résidents. Ainsi, il existe une discrimination dans le traitement des non-résidents par rapport aux résidents, puisqu'ils sont imposés plus lourdement. Cette discrimination fait obstacle à la libre circulation des personnes et du capital.

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Le 27 octobre 2011, la Commission européenne a officiellement demandé, par avis motivé, à l'Italie qu'elle applique les dernières modifications en matière de TVA, issues des Directives 2009/162/UE (Directive (CE) 2009/162 du Conseil du 22 décembre 2009 N° Lexbase : L3696IGY) et 2009/69/CE (Directive (CE) 2009/69 du Conseil du 25 juin 2009 N° Lexbase : L4565IES) modifiant la Directive 2006/112/CE (Directive (CE) 2006/112 du Conseil du 28 novembre 2006 N° Lexbase : L7664HTZ). Ces deux textes portent, d'une part, sur une cohérence plus stricte entre les législations des Etats membres et, d'autre part, sur la fraude fiscale liée aux importations. L'absence de mise en oeuvre de ces Directives par l'Italie rend le système de TVA moins conciliant à l'égard des contribuables et plus propice à la fraude.

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Le 27 octobre 2011, la Commission européenne a officiellement demandé, par avis motivé, à la Bulgarie, la modification des règles relatives aux conditions de remboursement de la TVA aux assujettis faisant l'objet d'un contrôle fiscal. Selon la Commission, ces règles sont discriminatoires. Selon la législation bulgare, les assujettis soumis à un contrôle fiscal reçoivent le remboursement de la TVA à la fin de la procédure de contrôle. Or, la loi bulgare fixe des délais de contrôle spécifiques pour les assujettis impliqués dans des opérations intracommunautaires. Ces délais sont deux fois plus longs que ceux applicables aux opérateurs réalisant exclusivement des transactions internes. Par conséquent, le délai de remboursement est plus long. De plus, s'ils souhaitent obtenir le remboursement avant la fin du contrôle fiscal, les assujettis effectuant des opérations intracommunautaires doivent déposer une caution ou une garantie bancaire pour une durée deux fois plus longue.

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Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines. Cette chronique met à l'honneur le droit de la propriété industrielle, et plus précisément la question de la rémunération d'une concession de licence de marque et de savoir-faire par l'octroi de dividendes et la valorisation potentielle des actifs. Le Conseil d'Etat précise, ainsi, quel mode de rémunération peut être considéré comme une véritable contrepartie, faisant échapper l'opération à la théorie de l'acte anormal de gestion (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 328762, mentionné aux tables du recueil Lebon). Puis, le juge judiciaire prend position quant à l'effet rétroactif d'un acte d'apport en société nouvellement créée dans le cadre des dispositions de l'article 238 quaterdecies du CGI qui exonère d'impôt les plus-values dégagées à la suite de l'apport en SEL opéré par un chirurgien-dentiste (Cass. com., 20 septembre 2011, n° 10-21.664, F-D). Enfin, le Conseil d'Etat vient de rendre une décision importante relative à la qualification d'avantages ou de distributions occultes en matière de management package. En effet, selon la Haute juridiction, l'objectif de motivation et de responsabilisation de dirigeants et de salariés ne permet pas, pour l'entreprise, de caractériser la poursuite de son intérêt propre (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 327782, inédit au recueil Lebon).

• Concession de licences : l'octroi de dividendes et la valorisation potentielle des actifs constituent-ils un mode normal de rémunération ? (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 328762, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1509HYK)

Les faits de l'espèce rapportent qu'une SARL était concessionnaire de droits de propriété industrielle relatifs à une marque de boulangerie. Afin d'étendre le réseau de production et de distribution de pain traditionnel, deux contrats ont été conclus le 10 octobre 1996 avec ses deux filiales ; chacune alors se voyant attribuer un champ d'activité géographique. Les conventions prévoyaient également un mode de rémunération des sous-licences : pour l'une des filiales, la SARL A, il était prévu une présentation à la SARL mère de candidats à la sous-licence ainsi que le règlement, par la filiale à la société mère, de la moitié des droits d'entrée. Pour l'autre filiale en revanche, la SARL B, cette dernière avait la possibilité de concéder elle-même des sous-licences de marque et de savoir-faire tout en percevant alors les droits d'entrée sans les reverser à la société mère. L'administration a remis en cause l'abstention de la société mère de percevoir une rémunération à raison de ces sous-concessions.

C'est donc sur le terrain de la théorie de l'acte anormal de gestion que l'administration fiscale a contesté de telles conventions. Initié par le juge de l'impôt, l'acte anormal de gestion (1) constitue une borne au principe de liberté de gestion des entreprises (2). Toutefois, l'administration fiscale n'est pas juge de l'opportunité quant à la gestion d'une entreprise, et si elle peut apporter la preuve, dans le principe et dans le montant, qu'il existe bien une ou plusieurs contreparties au contrat, il appartiendra au service de démontrer que ces contreparties sont en réalité inexistantes, dépourvues d'intérêt ou encore insuffisantes.

Les arguments opposés en appel (CAA Marseille, 4ème ch., 7 avril 2009, n° 06MA02708, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9319EHM) par la SARL mère tiennent à l'octroi de dividendes importants servis par la société filiale B et qui se sont élevés à 4 297 000 francs (655 073 euros) entre 1998 et 2002. La société opposait également d'autres arguments tendant à l'existence de contreparties telles que la réduction de ses propres charges, notamment de personnel, découlant de cette organisation ; la valorisation très importante de la marque entre 1996 et 1999 portée de 8 648 969 francs (1 318 527 euros) à 30 288 462 francs (4 617 446 euros) ; et l'augmentation substantielle du nombre de magasins ouverts sous licence (3). Si les juges d'appel ont bien relevé, au terme de l'instruction obligatoire du dossier (CJA, art. R. 611-19 N° Lexbase : L5722ICW), l'exactitude matérielle de ces arguments, le ministre opposait le caractère indifférent des dividendes dont le montant, au surplus, était aléatoire.

Devant le Conseil d'Etat, l'arrêt de la cour administrative d'appel sera censuré pour erreur de droit : la Haute juridiction administrative règle l'affaire au fond, dès lors que le versement de dividendes et le bénéfice d'un accroissement de la valeur des actifs de la filiale ne peuvent être considérés comme un mode de rémunération normale d'une concession de licence, même prévue au contrat. Pour les juges du Palais-Royal, "le fait de renoncer à obtenir une contrepartie financière lors de la signature d'une concession de licences de marque et de savoir-faire ne relève pas en règle générale d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt". Dans l'esprit de la société mère, les dividendes constituaient la rémunération de la licence, sans préciser quelle part de ces dividendes aurait pu constituer la rémunération du capital et celle prévue pour les droits de propriété industrielle concédés à la filiale. Mais cette distinction est superflue dès lors que, sous la plume du juge de l'impôt, la généralité du considérant l'exclut. En effet, le dividende, "part de bénéfices que la société distribue à chacun de ses actionnaires" (P. Merle et A. Fauchon, Droit des sociétés, Dalloz, coll. Précis, 14ème édition, 2010, p. 356) a la nature de fruit et ne peut avoir d'existence juridique "avant l'approbation des comptes de l'exercice de l'assemblée générale" (4) : lors de la signature de la concession de licence, le principe même d'un versement de dividendes en rémunération ne pouvant être acquis a priori, il était inenvisageable d'opter pour ce mode de rémunération arrêté entre cocontractants alors que la distribution de dividendes est une prérogative n'appartenant qu'aux seuls associés qui ont une qualité juridique distincte des cocontractants. Peut-être y a-t-il eu une confusion entre ces deux dernières qualités, confusion que l'on rencontre régulièrement au sein des petites et moyennes entreprises : une même personne supportant plusieurs casquettes juridiques différentes, sans véritablement en appréhender les distinctions et les effets, et tentée de faire de la rédaction d'actes en recopiant un "modèle" (5) glané sur internet. Il y a également eu élaboration d'un moyen juridique pour les besoins de la cause, une fois le redressement émis, car il est peu probable qu'un fiscaliste ait été sollicité lors de la rédaction de la convention litigieuse sur les conséquences d'une concession de licence sans rétrocession de redevances à la société mère. On remarquera, de plus, que le redressement concernait l'exercice 1998, mais également 1997, pour lequel il n'est pas rapporté l'existence d'un versement de dividendes ou une valorisation des actifs de la société dans un laps de temps aussi court (6).

Si le juge de cassation censure le raisonnement de la juridiction d'appel quant au mode normal de rémunération d'une concession de licence, le Conseil d'Etat prononce, pour une toute autre raison, la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % pour les exercices considérés. En effet, l'administration fiscale a arrêté, au titre des redressements émis pour 1997 et 1998, les mêmes modalités de calcul des redevances sans opérer de distinction entre les deux filiales A et B alors que la première n'était qu'agent commercial, les charges de la société B étant plus importantes que celles supportées par la société soeur et leurs obligations juridiques n'étant pas similaires.

"Happy end" pour la contribuable. A suivre pour les rédacteurs d'actes...

• Pour être reprise par une société en cours de formation, une opération ne peut pas rétroagir antérieurement à la date du début de l'exercice fiscal de la société nouvellement immatriculée (Cass. com., 20 septembre 2011, n° 10-21.664, F-D N° Lexbase : A9582HX8)

Le législateur est intervenu, au moyen de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 (N° Lexbase : L0814GTC), afin de soutenir la consommation et l'investissement, et plus précisément "favoriser le maintien des activités de proximité, notamment dans les centres villes ou les zones rurales, en levant un obstacle fiscal aux transferts et reprises des petites entreprises" (Instruction du 25 février 2005, BOI 4 B-1-05 N° Lexbase : X9107ACB). Il était alors prévu une exonération des plus-values professionnelles pour les cessions intervenues entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2005. Codifié à l'article 238 quaterdecies du CGI (N° Lexbase : L4932HLA), ce texte, modifié en décembre 2004 (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, de finances rectificative pour 2004 N° Lexbase : L5204GUB), est l'ancêtre des dispositions de l'actuel article 238 quindecies du CGI (N° Lexbase : L3104HNB), en vigueur depuis le 1er janvier 2006.

Le dispositif d'exonération prévue par l'article 238 quaterdecies du CGI portait sur l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés, et exonérait les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale lors d'une cession à titre onéreux et portant sur une branche complète d'activité, dont la valeur n'excède pas 300 000 euros. Bien entendu, des conditions cumulatives étaient imposées : le cédant devait être une entreprise dont les résultats étaient soumis à l'impôt sur le revenu ou un organisme sans but lucratif ; ou bien une collectivité territoriale ou un établissement public de coopération intercommunale, ou l'un de leurs établissements publics ; ou une société dont le capital était entièrement libéré et détenu de manière continue, pour 75 % au moins, par des personnes physiques, ou par des sociétés dont le capital est détenu, pour 75 % au moins, par des personnes physiques.

Précisons que, s'agissant du champ d'application matériel de l'article 238 quaterdecies du CGI, par principe : "les professionnels libéraux exerçant à titre individuel ou les structures dans lesquelles ils exercent, peuvent, notamment, bénéficier de l'exonération d'impôts sur les bénéfices des plus-values professionnelles" (QE n° 51223 de Mme Pavy Béatrice, JOAN 16 novembre 2004, p. 8939, réponse publ. le 26 avril 2005, p. 4268, 12ème législature N° Lexbase : L4187G8L). Mais "les cessions ayant pour objet un refinancement d'activité ne peuvent bénéficier de l'exonération des plus-values de cession d'une branche complète d'activité" (QE n° 56287 de M. Léonard Gérard, JOAN 25 janvier 2005, p. 671, réponse publ. le 7 juin 2005, p. 5856, 12ème législature N° Lexbase : L5621G93).

La vigilance est donc de mise d'autant que l'article 238 quaterdecies, aussi appelé "exonération Sarkozy", avait fait l'objet d'une instruction dans laquelle l'administration menaçait tout contribuable y recourant des foudres de l'abus de droit (7) dans l'hypothèse où il ne se conformerait pas aux objectifs de la loi (instruction précitée § 57 ; LPF art. L. 64 N° Lexbase : L4668ICU ; M. Cozian, Vente à soi-même d'un cabinet médical et exonération "Sarkozy" : abus de droit ou effet d'aubaine ?, Dr. fisc., ét. 204, 13 mars 2008) : la doctrine administrative est également un outil de dissuasion (notre thèse, L'opposabilité des conventions de droit privé en droit fiscal, Thèse Paris XIII, 2009, § 19).

Redressement promis, redressement dû : la jurisprudence la plus récente témoigne de la vigilance des agents de l'administration fiscale à l'encontre des contribuables qui se prévalent de ce régime d'exception (CAA Nancy, 2ème ch., 13 janvier 2011, n° 09NC01491, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4959GQQ ; avec un avis défavorable -fait rarissime méritant d'être souligné- rendu par la Commission des infractions fiscales quant à l'opportunité d'engager des poursuites pénales à l'encontre du contribuable, notaire de son état : CAA Nancy, 2ème ch., 8 septembre 2011, n° 10NC00856, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7343HXA ; pour une indemnité versée à un agent général d'assurances : CAA Nancy, 2ème ch., 24 mars 2011, n° 09NC00766, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8321HIZ ; pour un exemple de mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit lorsqu'un chirurgien-dentiste se prévaut des dispositions de l'article 238 quaterdecies : CAA Nantes, 1ère ch., 25 novembre 2010, n° 09NT01298, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4388GP9 ; ou encore pour un expert-comptable, pour lequel la juridiction d'appel prononce le rétablissement de la majoration de 80 % pour abus de droit, alors même qu'une mention expresse (8) était jointe à la déclaration de revenus des contribuables : CAA Nantes, 1ère ch., 31 mai 2010, n° 09NT00211, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5838E3M).

Au cas particulier, ce sont les droits d'enregistrement qui étaient discutés devant l'ordre judiciaire : un chirurgien-dentiste apporte à une société d'exercice libéral, immatriculée au registre du commerce et des sociétés le 16 juin 2005 (9), les éléments incorporels et corporels de son entreprise individuelle, pour une somme totale de 250 000 euros. Cette convention, datée du 13 mai 2005 et enregistrée le 1er juin 2005, prévoyait une entrée en jouissance et la prise de possession des lieux fixée rétroactivement au 1er juillet 2004, ainsi que le transfert des contrats de travail à la même date.

L'administration fiscale, à la suite d'une vérification de comptabilité, a remis en cause l'exonération des droits de mutation dont la société d'exercice libéral avait bénéficié. La société contribuable entendait opposer l'effet rétroactif attaché à la convention conclue entre elle et le chirurgien-dentiste puisque, d'une part, la vérification de comptabilité diligentée à son encontre englobait une période courant du 1er juillet 2004 au 30 juin 2005 ; d'autre part, la jurisprudence du juge de l'impôt admet, par principe, une rétroactivité des actes à la date d'ouverture de l'exercice au cours duquel ils ont été conclus. Mais les deux juges -judiciaire et administratif- ne sont pas tenus d'aligner leurs jurisprudences respectives et il existe de nombreuses hypothèses témoignant de leurs divergences. Il en est ainsi quant à l'irrégularité d'une procédure de vérification de comptabilité, dont la durée a excédé trois mois (LPF art. L. 52 N° Lexbase : L3356IGE) : pour le juge administratif, seule l'imposition établie à la suite des opérations de vérification excédant le délai légal est irrégulière (CE 9° et 8° s-s-r., 23 juin 1993, n° 96477, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0139ANH), alors que le juge judiciaire prononcera la nullité de l'ensemble de la procédure (Cass. com., 31 janvier 2006, n° 02-18.309, FS-P+B+R N° Lexbase : A6432DM8).

La doctrine administrative admet l'effet rétroactif attaché à un acte. Il en est ainsi des actes d'apports lors d'une restructuration d'entreprises : "dès lors que les traités de fusion, de scission ou d'apport comportent expressément une clause de rétroactivité, cette obligation contractuelle s'impose aux parties comme à l'administration en matière d'impôt sur les sociétés dès lors que le fait générateur de l'imposition des résultats des exercices en cours n'est pas intervenu (date de clôture de l'exercice ou, à défaut, le 31 décembre)" (10). Les parties à une telle opération de restructuration d'entreprises ont la possibilité de l'affecter d'une rétroactivité au jour de l'arrêté des comptes : dès lors, les opérations effectuées durant la période intercalaire sont réputées l'avoir été au nom de la société bénéficiaire de l'apport partiel d'actif. Le principe de la prévalence des stipulations contractuelles est accueilli favorablement par la jurisprudence, sous réserve du respect du principe de l'annualité de l'impôt et de la spécialité comptable, interdisant de modifier les résultats d'un exercice déjà clos (CE Section, 12 juillet 1974, n° 81753, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7621AYW ; CE 8° et 9° s-s-r., 26 mai 1993, n° 78156, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9478AMY ; instruction du 3 août 2000, 4 I-2-00 n° 93 et 94 N° Lexbase : X6075AAA).

S'agissant d'une société nouvellement créée, la doctrine administrative considère que l'effet rétroactif ne pouvait être antérieur à sa date d'immatriculation (instruction du 3 août 2000, BOI 4 I-2-00 (11)). Mais dans une décision récente (CE 3° et 8° s-s-r., 29 juin 2011, n° 317212, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5580HU9), le juge de l'impôt a admis une rétroactivité d'une convention d'apport, sans que la loi commerciale y fasse obstacle, "à une date antérieure à celle à laquelle la personnalité de la société nouvelle est acquise", si toutefois les principes d'annualité de l'impôt et de spécialité des exercices sont respectés. Au cas particulier, la Cour de cassation oppose ces mêmes principes d'annualité et de spécialité à la société contribuable (Cass. com., 20 septembre 2011, n° 10-21.664, F-D N° Lexbase : A9582HX8), confirmant ainsi l'arrêt de la cour d'appel (CA Bordeaux, 20 mai 2010, n° 09/04170 N° Lexbase : A8914HQ9).

• Avantages et distributions occultes : l'objectif de motivation et de responsabilisation de dirigeants et de salariés, par l'octroi de droits pour l'achat de titres d'une filiale, ne caractérise pas la poursuite d'un intérêt propre par l'entreprise qui consent cet avantage (CE 8° et 3° s-s-r., 26 septembre 2011, n° 327782, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1508HYI)

Les entreprises sont amenées à favoriser la motivation et la responsabilisation de leurs cadres et dirigeants dans le but de les fidéliser et de permettre d'assurer leur développement ainsi que leur pérennité. Dans cette optique, elles peuvent choisir de mettre en place un régime de management package qui "désigne les systèmes de rémunération des dirigeants en particulier dans les opérations de LBO [Leveraged Buy-Out]. Le management investit directement une partie de son patrimoine dans l'entreprise par le biais de BSA [bon de souscription d'action], d'obligations convertibles ou d'actions" (P. Vernimmen, P. Quiry, Y. Le Fur, Finance d'entreprise, Dalloz, coll., Dalloz Gestion, 10ème édition, 2011 ; v. également L. Julienne et A. Katchourine, Le management package : outils d'intéressement au capital des salariés et dirigeants, Lamy, coll. Axe Droit, 2010).

Dans le cadre d'une vérification de comptabilité, le service a estimé qu'une société ayant abandonné sans contrepartie des droits préférentiels de souscription au profit de nouveaux associés -dont le dirigeant de l'entreprise- avait commis un acte anormal de gestion. L'administration fiscale a alors considéré que la valeur des droits préférentiels de souscription devait être qualifiée de revenu distribué au profit de son dirigeant (CGI, art. 109-1 N° Lexbase : L2060HLU et art. 111 c N° Lexbase : L2065HL3), entraînant son assujettissement à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus et capitaux mobiliers. La très nombreuse jurisprudence relative, d'une manière générale, aux avantages et distributions occultes, démontre l'extrême vigilance de l'administration fiscale servie par un législateur converti sans trop de difficultés aux sirènes du réalisme fiscal (voir, à titre d'exemples, salaires versés à un contribuable sans aucune contrepartie effective : CAA Nancy, 2ème ch., 1er avril 2004, n° 00NC00513, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8136DBX ; acquisition d'un bien par la société à un prix majoré ou vente à un prix minoré sans que l'écart de prix comporte de contrepartie : CE Section, 28 février 2001, n° 199295, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0777ATX).

Les premiers juges ayant prononcé la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes (TA Melun, 28 septembre 2006, n° 0401645 N° Lexbase : A8814EGK), le ministre a alors interjeté appel du jugement (CAA Paris, 9ème ch., 5 mars 2009, n° 07PA00655, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8507EG8), mais sa thèse n'a pas trouvé d'écho favorable devant la juridiction d'appel. En effet, il a été considéré que le ministre ne démontrait pas que la renonciation à l'exercice des droits préférentiels de souscription était excessive au regard de la contrepartie opposée par le contribuable. Ce n'est pas la première fois que des opérations relatives à des titres sociaux sont qualifiées d'avantages ou de distributions occultes : la question du traitement fiscal d'une cession d'actions à un prix majoré par rapport à leur valeur vénale (CE 3° et 8° s-s-r., 26 mars 2008, n° 284374, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5933D7U), ainsi qu'une indemnité versée du fait du rachat de stock-options, alors que le bénéficiaire était dirigeant salarié de la société (CAA Paris, 2ème ch., 27 septembre 2006, n° 03PA02687, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2309DSC), s'est déjà posée. La jurisprudence a eu également à connaître des conséquences, pour une association, d'une renonciation à son droit préférentiel de souscription lors d'augmentations de capital d'une filiale (CE 9° et 10° s-s-r., 28 juillet 2000, n° 196129, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9363AGU), entraînant un cataclysme fiscal pour l'association assujettie rétroactivement à l'impôt sur les sociétés et pour les personnes physiques parties prenantes à cette opération financière (CE 9° et 10° s-s-r., 28 juillet 2000, n° 196130, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6520ATN).

Compte tenu de l'importance pratique des données de l'espèce, un pourvoi fut initié par le ministre et s'est soldé par une cassation de l'arrêt d'appel, ainsi qu'un renvoi devant les juges du fond, au motif d'une inexacte qualification juridique des faits de la cause : le Conseil d'Etat énonce, en premier lieu, un considérant de principe (cf. arrêt du 28 février 2001, précité) déjà bien connu des juges du fond (CAA Nancy, 2ème ch., 3 juin 2009, n° 08NC00646, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9168EHZ ; CAA Nantes, 1ère ch., 12 mai 2004, n° 00NT00448, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3414DDS ; CAA Versailles, 3ème ch., 26 juin 2007, n° 06VE00014, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6553DXY ; CAA Paris, 2ème ch., 12 mars 2002, n° 99PA01519, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5691AZS), selon lequel "en cas de vente par une société à un prix que les parties ont délibérément minoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices, au sens des dispositions de l'article 111 c du CGI ; [...] que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'elle établit l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer et, pour le cocontractant, de recevoir une libéralité du fait des conditions de cession". La question de la contrepartie est donc essentielle dans ce type de litige et le Conseil d'Etat rejette, pour la première fois à notre connaissance, une argumentation opposée par le contribuable tenant seulement à la motivation et à la responsabilisation des dirigeants et des salariés de l'entreprise. La Haute juridiction administrative précise bien que à elle seule, cette motivation ne peut caractériser la poursuite d'un intérêt propre par l'entreprise qui consent cet avantage.

Les rédacteurs des outils d'intéressement au capital des cadres et dirigeants ne manqueront pas de tirer les conséquences de cet arrêt en adoptant une rhétorique écrite visant à prévenir l'incendie initié par la décision commentée.

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(1) Afin de mieux cerner la nature de la théorie de l'acte anormal de gestion, le commissaire du Gouvernement Pierre-François Racine a effectué une comparaison avec le concept juridique d'intérêt social pour les sociétés : "une entreprise, surtout lorsqu'elle est constituée sous forme de société, a pour objet la recherche et le partage de bénéfices. Tout acte qu'elle accomplit, pour réaliser cet objet, est présumé effectué dans son intérêt propre. Toutefois, à cet intérêt social, l'une des notions fondamentales du droit des sociétés, certains actes ou opérations peuvent apparaître contraires. Il est, alors, possible à ceux qui prétendent, ainsi, s'immiscer dans la gestion de l'entreprise de demander au juge commercial la nullité de ces actes et, le cas échéant, au juge pénal d'en réprimer l'auteur si l'acte anormal de gestion peut être qualifié de délit, ce qui est le cas, par exemple, pour l'abus de biens sociaux. En droit fiscal, l'acte anormal de gestion est un acte ou une opération qui se traduit par une écriture comptable affectant le bénéfice imposable que l'administration entend écarter comme étrangère ou contraire aux intérêts de l'entreprise [...]. En résumé sur ce premier point, le concept d'acte anormal de gestion est le fruit de l'acclimatation ou de la transplantation en droit fiscal du concept commercial d'acte non conforme à l'intérêt social, mais avec deux différences de taille : seule l'administration peut l'invoquer et elle peut agir d'office", CE 7° 8° et 9° s-s-r., 27 juillet 1984, n° 34588, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A7122ALD) ; RJF octobre 1984 n° 1233, concl. p. 562.
(2) CE 7 juillet 1958 n° 35977 ; Dr. fisc., 1958, comm. 938.
(3) De 8 en 1996 à 42 magasins en 1999.
(4) Cette solution étant valable quelle que soit la forme de la société commerciale.
(5) Les juristes parlent plus volontiers d'une "formule" constituant un point de départ dans leur réflexion juridique, alors que le "modèle" est recopié servilement par des non-juristes : c'est alors une fin en soi.
(6) La convention a été conclue en octobre 1996.
(7) "Le régime prévu à l'article 238 quaterdecies ne saurait autoriser la réalisation, en franchise d'impôt, d'opérations de refinancement dans lesquelles l'activité serait poursuivie, en fait, par le même exploitant après la transmission à titre onéreux dans des conditions financières détériorées, notamment du fait du recours à l'emprunt. De telles opérations pourraient, le cas échéant, entrer dans les prévisions de l'article L. 64 du LPF".
(8) La mention expresse permet d'éviter l'application de l'intérêt de retard pourvu toutefois qu'elle soit suffisamment explicite (CGI art. 1727 N° Lexbase : L1536IPL). Au cas particulier, si les contribuables avaient mentionné sur leur déclaration d'impôt sur le revenu : "exonération des plus et moins-values professionnelles article 238 CGI, cessation d'activité suite à vente de clientèle à une société soumise à l'impôt sur les sociétés et détenue à plus de 75 % par des personnes physiques, montant de la cession inférieure à 300 000 euros acte de cession du 31 décembre 2004, engagement de maintenir l'activité pendant au moins 5 ans, plus-value à long terme exonérée : 256 000 euros", la cour administrative d'appel de Nantes a relevé qu'il n'y avait pas, notamment, d'indication quant à l'identité de la société cessionnaire.
(9) Avec un début d'activité fixé au 1er juillet 2005.
(10) Instruction du 3 août 2000, BOI 4-I-2-00, § 87.
(11) "L'article 372-2 de la loi du 24 juillet 1966 [aujourd'hui : C. com., art. L. 236-4 N° Lexbase : L6354AI8], modifiée, sur les sociétés commerciales, prévoit qu'en cas de création d'une ou plusieurs sociétés nouvelles, la fusion ou la scission prend effet à la date d'immatriculation de la nouvelle société ou de la dernière d'entre elles au registre du commerce et des sociétés. En conséquence, la date retenue sur le plan fiscal ne saurait être antérieure à celle prévue sur le plan juridique".

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Aux termes d'une décision rendue le 26 octobre 2011, le Conseil d'Etat retient que le Mémento à l'usage du candidat et de son mandataire, rédigé dans le cadre de la campagne électorale pour l'élection présidentielle de 2012, dans sa partie consacrée à la réduction d'impôt attachée aux dons, est valablement approuvé par la Commission nationale des comptes de campagne et des financements politiques. En l'espèce, un contribuable forme un recours pour excès de pouvoir contre le paragraphe 6 du titre III de la décision du 11 avril 2011 relative à la présentation des comptes de campagne en vue de l'élection présidentielle. Ce texte, pris par la CNCCFP, prévoit l'approbation, par cette dernière, d'un Mémento à l'usage du candidat et de son mandataire. Dans ce Mémento, il est précisé que les reçus-dons délivrés aux donateurs à l'occasion d'un don consenti au mandataire financier ou à l'association de financement d'un candidat à l'élection présidentielle n'ouvrent droit, pour ces donateurs, à l'avantage fiscal prévu à l'article 200 du CGI (N° Lexbase : L4921IQC), que si ce candidat figure sur la liste officielle arrêtée par le Conseil constitutionnel et a déposé légalement son compte de campagne. Le juge valide la disposition attaquée. En effet, la CNCCFP s'est bornée à rappeler et à faire application des textes en vigueur, sans ajouter à leur lettre. Ainsi, les articles L. 52-10 du Code électoral (N° Lexbase : L2768AAR), applicables à l'élection présidentielle, et 12 du décret n° 2001-213 du 8 mars 2001, portant application de la loi du 6 novembre 1962 (N° Lexbase : L1206ASH), disposent que la délivrance de reçus-dons aux donateurs incombe exclusivement au mandataire financier du candidat ou à son association de financement. Dès lors, le Mémento susvisé peut mentionner le fait que les mandataires sont seuls responsables de l'utilisation de ces reçus-dons. De même, le rappel des sanctions pénales encourues en cas d'infraction à la réglementation des dons n'entraîne pas, contrairement à ce que soutient le requérant, de sanctions pénales supplémentaires spécifiquement attachées à la violation des règles encadrant la délivrance de ces reçus-dons (CE 1° et 6° s-s-r., 26 octobre 2011, n° 349419, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0839HZ4) .

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La Cour de cassation, par une décision du 20 septembre 2011, juge que les parts et actions détenues par un contribuable qui exerce à titre individuel l'activité d'auteur mais qui n'exploite pas directement ses droits d'auteur, puisqu'il en a cédé l'exploitation à deux sociétés, ne sont pas des biens nécessaires à l'activité d'auteur du redevable de l'ISF, dans la mesure où il peut écrire des émissions et séries télévisées sans détenir ces actions ou ces parts.

Les faits dans cette affaire sont les suivants : un contribuable exerce une activité d'auteur, de concepteur, de scénariste, de dialoguiste et de réalisateur d'une oeuvre composée de films d'animation, et détient 92,42 % du capital de la société A et 0,1 % de celui de la société B, la quasi-totalité des productions de cette dernière étant réalisée par lui. La société A détient, quant à elle, 66,33 % du capital de la société B et constitue une société holding financière gérant sa participation dans la société B. En 1992, le contribuable a cédé à la société B les droits d'exploitation de ses oeuvres et perçu, en contrepartie des sommes forfaitaires, calculées en pourcentages des revenus provenant de l'exploitation des oeuvres en cause. Le contribuable a fait figurer dans ses déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), souscrites au titre des années 1996 à 2001, au cadre prévu pour les exonérations liées à la fonction et la possession de droits sociaux, ses participations dans les sociétés A et B. Par une proposition de rectification du 7 mars 2003, le service a remis en cause cette qualification de biens professionnels et a procédé à la valorisation des participations dans les sociétés et les a réintégrées à l'actif taxable au titre de l'impôt. Après le rejet de sa réclamation, le contribuable a saisi le tribunal de grande instance qui a annulé l'avis de mise en recouvrement du 21 décembre 2006. La cour d'appel de Versailles (CA Versailles, 1ère ch., 15 avril 2010, n° 09/01576 N° Lexbase : A8188EW8) a confirmé le jugement en retenant que les revenus professionnels du contribuable proviennent de son activité d'auteur qu'il exploite à travers une société, la société B, et que les redevances de droits d'auteur qu'il perçoit de cette société constituent la rémunération d'une activité libérale, représentant la part prépondérante des revenus professionnels du contribuable ; la cour a aussi jugé que l'activité de la société B s'inscrit directement dans le cadre de l'activité de création du redevable, les revenus de son activité d'auteur lui étant procuré de manière prépondérante par cette société. La Cour de cassation affirme, dans son arrêt du 20 septembre 2011, que les champs d'application des articles 885 O bis (N° Lexbase : L8986IQU), 885 O quater (N° Lexbase : L8827HLI) et 885 N (N° Lexbase : L8988IQX) du CGI sont totalement distincts. La Cour de cassation censure donc la cour d'appel de Versailles qui, en jugeant que les parts et actions de la société B pouvaient être exonérées sur le fondement de l'article 885 N, dont le champ d'application n'inclut pas les parts et actions de sociétés, a méconnu le champ d'application des dispositions des articles 885 O bis et 885 O quater. Ce faisant, la Cour de cassation retient que les faits de l'espèce ne permettent pas de regarder l'activité exercée par le redevable de l'ISF à titre libéral comme complémentaire de celle des sociétés dont il détenait des parts et actions, ni comme correspondant à une diversification de son activité d'auteur.

I - Les dispositions de l'article 885 N du CGI sont totalement distinctes de celles des articles 885 O bis et 885 O quater : elles ne permettent pas d'exonérer le contribuable des parts et actions détenues par lui dans deux sociétés qui exploitaient directement et indirectement ses droits d'auteur

Les dispositions des articles 885 O bis et 885 O quater s'appliquent aux participations détenues par le redevable dans les personnes morales, alors que l'article 885 N s'applique aux activités exercées à titre individuel.

A - Le champ d'application des dispositions des articles 885 O bis, 885 O quater, d'une part, et de l'article 885 N, d'autre part, sont nettement distincts

Rappelons que les biens professionnels sont exonérés d'ISF et n'entrent donc pas dans l'assiette imposable de l'impôt (CGI, art. 885 A N° Lexbase : L1191IET). Sont considérés comme des biens professionnels exonérés : les biens nécessaires à l'exercice à titre principal, par leur propriétaire, d'une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale soit dans le cadre d'une entreprise individuelle, soit au sein d'une société de personnes soumise à l'impôt sur le revenu ; sont exclues les activités civiles, à savoir les activités patrimoniales et celles de location d'immeubles nus ou de fonds de commerce ; les biens qui sont affectés au patrimoine d'une société soumis à l'impôt sur les sociétés dans laquelle le redevable exerce une fonction de direction et détient un minimum de participation.

La réalité de la situation du contribuable était complexe et pouvait laisser penser que les parts et actions qu'il détenait dans les deux sociétés auxquelles il avait cédé ses droits d'auteur étaient nécessaires à son activité libérale d'auteur. Ainsi, pour les années en litige, il détenait 92,42 % de la société A et 0,1 % de la société B. Cette dernière société, créée en 1962, avait elle-même pour objet la conception, la production et la réalisation de films d'animation à vocation ludique et éducative. Par ailleurs, la société A détenait 66,33 % de la société B, la société A étant une holding financière qui se bornait à gérer sa participation dans la société B. En 1992, le contribuable avait rétrocédé à la société B les droits d'exploitation de ses oeuvres et percevait en rémunération des sommes forfaitaires.

Le contribuable était titulaire de droits d'auteurs, son oeuvre était enregistrée à la société des auteurs et compositeurs dramatiques ainsi qu'à la Sacem et il était assujetti aux cotisations sociales de l'association pour la gestion de la Sécurité sociale des auteurs. Cependant, les revenus professionnels du redevable provenaient d'une activité d'auteur qu'il n'exploitait pas directement mais à travers la société B, à qui il en avait cédé l'exploitation. Les revenus professionnels du contribuable rémunéraient donc une activité libérale d'auteur, concepteur de scénarios sous forme de redevances sur cession de droits d'auteurs. Les revenus du redevable nés de la détention de parts et d'actions dans une société de production représentaient la part prépondérante de ses revenus professionnels. Toutefois, le champ d'application de l'article 885 N n'inclut pas les parts et actions de sociétés.

B - Le redevable exerçait à titre individuel une activité d'auteur mais n'exploitait pas directement ses droits d'auteurs dans une société de production

L'article 885 A du CGI, qui définit le champ d'application de l'ISF, prévoit expressément que "les biens professionnels définis aux articles 885 N à 885 R (N° Lexbase : L8844HL7) ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune". Les dispositions de l'article 885 N s'appliquent aux activités exercées à titre individuel.

En application de ces dernières dispositions, les titres détenus directement ou indirectement par le contribuable dans les sociétés A et B ne constituent pas des biens nécessaires à l'activité d'auteur du redevable. Pourtant, en contrepartie de la concession du droit d'exploiter son oeuvre consentie à la société B, il perçoit une rémunération définie en pourcentage des recettes encaissées par elle. Cependant, la Cour de cassation juge que le contribuable pouvait écrire des émissions et séries télévisées sans détenir des actions ou parts dans les sociétés. Il n'était, en effet, pas contesté qu'il exerçait personnellement une activité d'auteur, de concepteur de scénarios, de dialoguiste et de réalisateur d'une oeuvre composée de films d'animation. Les parts et actions ne pouvaient donc être qualifiées de biens nécessaires à l'exercice de son activité d'auteur au travers de la société B, alors même que son activité s'inscrivait directement dans le cadre de son activité de création et que les revenus de son activité d'auteur était prépondérants par rapport à ses autres sources de revenus.

Par ailleurs, le redevable de l'ISF, qui a cédé ses droits, ne peut prétendre à l'exonération des parts et actions détenues en application de l'article 885 I du CGI (N° Lexbase : L8802HLL) ; il aurait, dans tous les cas, été nécessaire que les sommes versées en raison de la détention des titres représentent la valeur de capitalisation des droits d'auteur, et non des créances relatives aux produits des droits d'auteur, pour bénéficier d'une exonération. En effet, la créance de revenus devant être versés à un auteur par son éditeur n'entre pas dans l'assiette de ISF (Cass. com., 13 décembre 2005, n° 03-18.756, FS-P+B+R+I N° Lexbase : A9533DLN).

II - L'exonération des parts et actions détenues dans les sociétés A et B par le redevable de l'ISF ne pouvait pas non plus se faire sur le fondement des dispositions des articles 885 O bis et 885 O quater du CGI

Le régime d'exonération des biens professionnels n'est applicable aux titres de société qu'à la condition que leur propriétaire remplisse personnellement les fonctions prévues par l'article 885 O bis du CGI.

A - Les dispositions de l'article 885 O bis et 885 O quater s'appliquent, sous conditions, aux participations détenues par le redevable dans des sociétés

Le requérant s'était prévalu de l'exonération des parts d'actions et d'obligations qu'il détenait dans les sociétés A et B sur le fondement des articles 885 O bis et O quater du CGI. Les parts ou actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont considérées comme des biens professionnels, sous conditions (Rep. Godfrain, JOAN 5 septembre 1983, n° 23297 ; D. adm. 7S 3432 n° 4, 1er octobre 1999). D'une part, leur propriétaire doit exercer l'une des fonctions limitativement énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI, d'autre part, cette fonction doit procurer au détenteur des parts ou actions plus de la moitié de ses revenus professionnels, et il doit détenir au moins 25 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis en représentation du capital de la société. Le propriétaire des parts et actions doit donc remplir les conditions posées par les dispositions du 885 O bis du CGI (Cass. com., 11 octobre 2005, n° 04-13.063, FS-P+B+I+R N° Lexbase : A8383DKP).

En l'espèce, les actions et parts d'une société soumise à l'IS détenues par le contribuable ne pouvaient être considérées comme des biens professionnels nécessaires à l'activité libérale d'auteur du contribuable. Toutefois, ce même caractère de biens professionnels aurait pu être retenu si les conditions posées par les dispositions de l'article 885 O bis du CGI avaient été satisfaites, dès lors que le contribuable détenait des parts de la société A, holding de la société B, et des actions de la société B. En effet, le caractère de bien professionnel est reconnu lorsque le bien, nécessaire à l'activité professionnelle d'une société, est loué à celle-ci par le redevable ou par une société dans laquelle il détient des droits sociaux et qui a le caractère de bien professionnel. Cependant, l'exonération des biens du contribuable au titre de la détention de parts sociales et d'actions n'était pas possible en l'espèce. Le contribuable ne pouvait se prévaloir d'une exonération de ces parts et actions, dès lors que la société A n'était pas une holding animatrice et que, d'autre part, le contribuable n'était pas rémunéré pour ses fonctions de PDG par la société B, les royalties qu'il percevait n'étant pas la rémunération de sa fonction de dirigeant mais une redevance sur cession de droits d'auteur.

La jurisprudence a hésité sur le point de savoir si l'appréciation de la notion d'animation du groupe devait s'effectuer au niveau de la société ou au niveau du dirigeant. Il semble aujourd'hui que se soit en premier lieu le rôle du dirigeant qui doit être pris en compte. Ainsi, une société holding est considérée comme animatrice effective de son groupe si, bien qu'elle ne dispose pas de structures importantes pour réaliser son activité d'animation, son président-directeur général joue un rôle essentiel auprès des filiales des groupes, démontré par les comptes rendus des conseils d'administration et rapports des commissaires aux comptes et constatés par les prestations de services rendus par la holding aux filiales (Cass. com., 27 septembre 2005, n° 03-20.665, FS-P+B N° Lexbase : A5807DKB ; ou encore, CA Paris, 1ère, B, 3 février 2006, n° 04/09962 N° Lexbase : A0963DNY). Le rôle du dirigeant est, en effet, essentiel dans l'animation des filiales.

B - L'activité d'auteur, exercée à titre individuel par le redevable de l'ISF, n'était pas complémentaire de la détention des parts et actions d'une société de production

Dans cette affaire, la solution retenue par la Cour de cassation peut paraître sévère dès lors que l'activité de la société B dépendait de l'activité d'auteur exercée par le contribuable. La Cour de cassation ne regarde toutefois pas la détention des parts et actions dans les sociétés A et B comme un complément indispensable de l'activité exercée à titre individuel. En outre, le redevable de l'impôt ne pouvait être regardé comme ayant plusieurs activités, ni comme ayant cherché à diversifier son activité exercée à titre principal.

La solution retenue par la Cour de cassation ne se place donc pas dans le prolongement de l'article 39 de loi de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011 N° Lexbase : L0278IRQ), qui complète les dispositions de l'article 885 N du CGI par les deux alinéas suivants : "sont présumées constituer une seule profession les différentes activités professionnelles exercées par une même personne et qui sont soit similaires, soit connexes et complémentaires. Sont considérées comme des biens professionnels les parts ou actions détenues par une personne mentionnée au premier alinéa du présent article dans une ou plusieurs sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés lorsque chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues à l'article 885-O bis pour avoir la qualité de biens professionnels". Le second alinéa de l'article 39 de la loi de finances rectificative, complète l'article 885 N du CGI, permettant notamment de regarder comme des biens professionnels des parts ou actions détenues par une personne exerçant une activité à titre individuel, les conditions de l'exonération étant appréciée en fonction des dispositions de l'article 885 O bis du CGI. En l'espèce, les critères d'exonération des biens professionnels en application de l'article 885 O bis du CGI n'étaient, en tout état de cause, pas satisfaits.

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A été publiée au Journal officiel du 27 octobre 2011 la loi n° 2011-1370 du 27 octobre 2011 (N° Lexbase : L2091IRU), autorisant l'approbation du Protocole d'amendement à la Convention du Conseil de l'Europe concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (Convention du Conseil de l'Europe concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, signée à Paris le 27 mai 2010). Cette Convention, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a constitué une avancée majeure vers une collaboration internationale plus structurée sur l'échange d'informations en vue de lutter contre l'évasion fiscale. Elle est aujourd'hui signée par 14 pays : Azerbaïdjan, Belgique, Danemark, Etats Unis, Finlande, France, Islande, Italie, Norvège, Pays Bas, Pologne, Suède, Royaume-Uni et Ukraine. L'Allemagne, le Canada et l'Espagne l'ont signée mais ne l'ont pas encore ratifiée. Toutefois, l'Allemagne a indiqué qu'elle avait enclenché la procédure de ratification et qu'elle allait signer le Protocole. La révision de la Convention multilatérale a été amorcée à la suite de la Déclaration du G20 qui s'est tenu à Londres le 2 avril 2009, et qui prévoyait de permettre aux pays en développement de bénéficier du nouvel environnement de la coopération fiscale. A la suite de cette déclaration, l'OCDE et le Conseil de l'Europe ont invité les parties à la Convention à la réviser afin de la mettre en conformité avec les normes internationales et de l'ouvrir aux pays non membres des deux organisations. En effet, jusqu'ici, seuls les Etats membres de l'OCDE et du Conseil de l'Europe pouvaient y adhérer. Les modifications apportées concernant principalement la confidentialité et l'effectivité de l'échange des renseignements. Le nouveau paragraphe 4 prévoit que les Etats membres du Conseil de l'Europe ou les pays membres de l'OCDE qui ne sont pas encore parties à la Convention d'origine doivent adhérer à la Convention modifiée, sauf notification écrite contraire. Le paragraphe 5 traite de l'ouverture, dès l'entrée en vigueur du Protocole, de la Convention à des pays qui ne sont pas membres de l'OCDE ou du Conseil de l'Europe. Au moins cinq Etats doivent ratifier le Protocole pour qu'il entre en vigueur. La France a signé la Convention initiale le 17 septembre 2003, puis l'a ratifiée le 1er mars 2005. Elle a signé le Protocole d'amendement à la Convention le 27 mai 2010.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 20 octobre 2011, la cour administrative d'appel de Paris retient que la limitation du montant de l'avoir fiscal perçu par la filiale française qui distribue des dividendes à sa mère italienne, en vertu de la Convention franco-italienne (Convention France - Italie, signée à Venise le 5 octobre 1989 N° Lexbase : L6706BHT), n'est pas contraire au droit de l'Union européenne, alors même que cet avoir fiscal est moindre par rapport à l'avantage fiscal accordé aux sociétés résidentes de France. Le juge d'appel relève que la combinaison des articles 119 bis du CGI (N° Lexbase : L3387IGK) et 10 de la Convention fiscale franco-italienne pose une condition à l'application d'une retenue à la source sur les bénéfices distribués par une filiale française à sa société mère italienne. En effet, son montant doit être inférieur à celui de l'avantage que constitue, pour la mère, l'attribution d'une fraction de l'avoir fiscal attaché à ces distributions, en application de la législation fiscale nationale. Or, dans un arrêt rendu le 25 septembre 2003, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE, 25 septembre 2003, aff. C-58/01 N° Lexbase : A6740C9I), décide que l'atténuation de la double imposition visée par le paragraphe 2 de l'article 7 de la Directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents (N° Lexbase : L7669AUL) peut résulter tant de la combinaison d'un crédit d'impôt avec une retenue à la source que de la déductibilité d'une telle retenue à la source dans le pays du bénéficiaire. Par conséquent, les dispositions nationales et stipulations conventionnelles qui ne permettent pas à une société mère résidente d'Italie de déduire de l'impôt qu'elle y acquitte à raison des dividendes reçus de sa filiale française l'intégralité des retenues à la source prélevées par la France sur ces dividendes et n'assurent donc pas la suppression totale de leur double imposition est sans incidence sur leur compatibilité avec la Directive. Par ailleurs, si les dividendes versés par la filiale française à sa mère italienne ont été soumis à une retenue à la source de 5 % alors que les dividendes versés aux sociétés françaises par leurs filiales sont exonérés d'impôt sur les sociétés sauf à hauteur d'une quote-part de frais et charges de 5 % (CGI, art. 145 N° Lexbase : L3391IGP et 216 N° Lexbase : L0666IPD), la requérante a bénéficié d'une fraction de l'avoir fiscal diminuée d'une retenue à la source. Ce versement a eu pour effet de neutraliser la retenue à la source pratiquée sur les distributions. Ainsi, et alors même que l'avoir fiscal versé en application de l'article 10 de la Convention franco-italienne est inférieur à celui versé aux sociétés françaises, il n'est pas contraire aux libertés de circulation au sein du Marché commun (CAA Paris, 2ème ch., 20 octobre 2011, n° 09PA06898, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0484HZX).

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Le quatrième Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales, qui s'est déroulé à Paris les 25 et 26 octobre 2011, a rassemblé des délégués provenant de 85 pays et de 7 organisations internationales. Ils ont adopté un Rapport d'étape reposant sur les 59 examens par les pairs déjà menés. Les efforts menés par l'Europe pour lutter contre les pertes fiscales dans les juridictions offshore ont été salués. En effet, le continent a pu tirer de cette lutte près de 1 000 millions d'euros. Un lien a été tissé avec la troisième réunion du forum sur l'administration fiscale, qui s'est déroulée les 14 et 15 septembre 2006, à Séoul. Lors de cette réunion, les dirigeants ont demandé au Forum mondial de rendre compte, lors du Sommet du G20 de Cannes des 3 et 4 novembre 2011, de l'état de la situation concernant les normes de transparence fiscale. Le Forum mondial a adopté 59 rapports d'examens par les pairs, depuis cette date. Ces examens permettent de recenser les insuffisances en matière de transparence et de formuler des recommandations aux Etats. Dans l'ensemble, ces rapports font apparaître un niveau élevé de respect des normes et une bonne coopération. De plus, les quelques 370 recommandations formulées dans les rapports ont été, pour la plupart, déjà suivies d'effet, ceci démontrant le poids que ces rapports ont sur la législation des Etats objets de l'examen. Toutefois, un petit nombre de juridictions n'accèderont pas à la phase suivante du processus d'examen, les lacunes constatées dans ces pays étant trop importantes. Le Rapport d'étape, qui sera présenté au G20 et publié dans le Rapport annuel du Forum mondial immédiatement après le Sommet de Cannes, donnera de plus amples informations à ce sujet. Le Forum mondial a accueilli le Salvador, la Mauritanie, le Maroc et Trinité-et-Tobago en tant que nouveaux membres, portant à 105 le nombre des pays qui y participent. Le Forum mondial a été l'occasion de revenir sur les rapports d'examen touchant les pays suivants : Brunéi Darussalam, l'Espagne, l'ex-République yougoslave de Macédoine, Gibraltar, Hong-Kong, la Chine, l'Indonésie, le Japon, Jersey, Macao, la Malaisie, les Pays-Bas, l'Uruguay et Vanuatu.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 13 octobre 2011, la cour administrative d'appel de Paris retient que, lorsqu'une disposition, en méconnaissance du principe de sécurité juridique, prévoit d'écarter tout délai de prescription, il y a lieu de faire application du délai de droit commun. En l'espèce, un contribuable a subi un redressement à la suite de la remise en cause du crédit d'impôt dont il avait bénéficié au titre du financement d'un projet de construction immobilière réalisé par une SCI. Ce crédit d'impôt, prévu à l'article 184-2 du Code des impôts de la Polynésie française, est réservé aux personnes qui financent, à hauteur d'au moins 10 millions de francs (1 524 490,17 euros), un projet de construction immobilière d'un coût total égal ou supérieur à 100 millions de francs (15 244 901,72 euros). La demande de permis de construire doit avoir été déposée avant le 31 décembre 2000. Le juge relève que les dispositions précitées écartent, de manière générale, l'application des délais de prescription. En effet, l'article 184-2 dispose que la remise en cause du crédit d'impôt rend l'impôt exigible, nonobstant le cas échéant l'expiration des délais de prescription, dans le cas où les conditions prévues ne sont pas remplies. Cela signifie que le crédit d'impôt peut être remis en cause par l'administration sans limitation dans le temps. La Polynésie française soutenait que le fait d'écarter les délais de prescription revenait à appliquer le délai de prescription trentenaire de droit commun alors prévu par le Code civil et à limiter à sept ans le délai dans lequel l'administration peut remettre en cause le crédit d'impôt, par référence à l'obligation pesant sur les contribuables de conserver, pendant cette durée, les documents sur lesquels peut s'exercer le droit de communication dont jouit l'administration. Or, le principe de sécurité juridique s'oppose à ce que puisse être légalement édictée une disposition qui institue un droit de reprise au profit de l'administration fiscale en excluant, de façon générale et absolue, l'application de toute prescription. Le juge applique donc les dispositions de droit commun en matière fiscale, et non en matière civile. Il en déduit que l'administration disposait d'un délai de reprise de trois ans pour réparer les omissions et insuffisances constatées dans l'assiette ou la liquidation de l'impôt sur les transactions. Par conséquent, l'action de l'administration était prescrite (CAA Paris, Formation plénière, 13 octobre 2011, n° 09PA01620, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A0157HZT).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 27 octobre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), saisie d'une question préjudicielle par le juge polonais, retient qu'un stand relève de régimes de TVA différents selon qu'il est utilisé à des fins publicitaires ou non. En l'espèce, une société a demandé à l'administration fiscale polonaise d'interpréter la loi relative à la TVA, concernant la détermination du lieu de la prestation de services de location de stands dans des foires et des expositions et la détermination de ce lieu lorsque ces mêmes services sont fournis par un sous-traitant. L'activité de la société consiste en la mise à disposition temporaire de stands de foire et d'exposition pour des clients qui présentent leurs produits ou leurs services lors de tels événements. Elle estime que les services qu'elle fournit constituent des prestations de publicité. L'administration fiscale a répondu que ces prestations devaient être considérées comme fournies au lieu où elles sont matériellement exécutées. En effet, selon elle, la publicité est une forme de communication persuasive utilisant des techniques et des moyens visant à attirer l'attention sur un produit, un service ou une idée. Or, les activités de la société ne correspondraient pas à cette définition, mais seraient plutôt des prestations accessoires à l'organisation de foires et d'expositions. La société conteste cette qualification et saisit le juge polonais, qui saisit le juge européen. La Cour rappelle qu'il suffit qu'une action de promotion comporte la transmission d'un message destiné à informer le public de l'existence ou des qualités d'un produit ou d'un service, dans le but d'en augmenter les ventes, pour qu'elle puisse être qualifiée de prestation de publicité. Il en est de même de toute opération qui fait indissociablement partie d'une campagne publicitaire et qui concourt, de ce fait, à la transmission du message publicitaire. Dès lors, une prestation de services telle que celle visée par la question préjudicielle peut être qualifiée de prestation accessoire lorsqu'elle porte sur la conception et la mise à disposition temporaire d'un stand pour une foire ou une exposition déterminée à thème culturel, artistique, sportif, scientifique, éducatif, de divertissement ou similaire, ou d'un stand correspondant à un modèle dont l'organisateur d'une foire ou d'une exposition déterminée a fixé la forme, la taille, la composition matérielle ou l'aspect visuel. Il convient donc de déterminer si le stand est conçu ou utilisé à des fins publicitaires ou si le stand est développé et mis à disposition pour une foire ou une exposition déterminée à thème culturel, artistique, sportif, scientifique, éducatif, de divertissement ou similaire, ou s'il correspond à un modèle dont l'organisateur d'une foire ou d'une exposition déterminée a fixé la forme, la taille, la composition matérielle ou l'aspect visuel (CJUE, 27 octobre 2011, aff. C-530/09 N° Lexbase : A0195HZA).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 27 octobre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), saisie d'une question préjudicielle par le juge slovaque, retient qu'un assujetti peut, en principe, déduire la TVA ayant grevé la cession d'une part de la copropriété d'une invention conférant un droit sur celle-ci, et que l'existence d'un abus de droit ne peut être caractérisé que par la juridiction de renvoi. En l'espèce, deux sociétés ayant leur siège en Slovaquie ont déposé auprès de l'Office de la propriété industrielle une demande de brevet. Ces deux sociétés, qui ont la même adresse, ont conclu un contrat de cession de copropriété industrielle, aux termes duquel les deux parties étaient représentées par leur gérant commun. L'une des sociétés a cédé à l'autre 50 % de sa part de copropriété sur le brevet non encore enregistré. Le cessionnaire a établi une déclaration de TVA comprenant la TVA déductible sur la facture établie par le cédant pour la cession de la part de copropriété. Or, celui-ci n'avait pas versé la taxe en amont due pour ce montant. L'administration fiscale slovaque a refusé la déduction. Le juge slovaque pose à la CJUE la question de savoir si un assujetti peut se prévaloir du droit à déduction de la TVA acquittée ou due en amont pour une prestation de service, effectuée à titre onéreux, consistant en la cession d'une part de copropriété conférant un droit sur une invention, dans des circonstances notamment caractérisées par le fait que ce droit est détenu par plusieurs personnes et dont le cédant et l'acquéreur de celui-ci. Le juge répond par l'affirmative. En effet, la cession d'une part de la copropriété d'une invention peut, en principe, constituer une activité économique soumise à la TVA, même si elle n'a pas donné lieu à l'enregistrement d'un brevet. Une telle transaction est donc susceptible de donner naissance au droit à déduction de la TVA. La question de savoir si la cession en cause au principal est effectuée dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal est sans aucune pertinence pour déterminer si elle constitue une prestation de service et une activité économique. La juridiction slovaque demande aussi au juge européenne si, en raison d'un certain nombre de circonstances particulières, l'existence d'un abus en ce qui concerne le droit à déduction de la TVA versée en amont peut être établie. La CJUE renvoie à la juridiction nationale le soin de caractériser ou non l'abus de droit, selon les circonstances factuelles. Dans le cas présent, ces circonstances sont le fait que l'invention en cause n'a pas encore donné lieu à l'enregistrement d'un brevet, que le droit lié à l'invention est détenu par plusieurs personnes dont la plupart sont établies à la même adresse et représentées par la même personne physique, que la TVA due en amont n'a pas été acquittée et que la société ayant cédé la part de copropriété a été dissoute sans liquidation (CJUE, 27 octobre 2011, aff. C 504/10 N° Lexbase : A0193HZ8).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 27 octobre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), saisie d'une question préjudicielle par le juge allemand, retient que l'opérateur qui achète, à son propre risque, des créances douteuses à un prix inférieur à leur valeur nominale n'effectue pas une prestation de services à titre onéreux et n'accomplit pas une activité économique lorsque la différence entre la valeur nominale des créances et le prix d'achat de celles-ci reflète la valeur économique effective des créances en cause au moment de leur cession. En l'espèce, une société de droit allemand a acheté à une banque des droits de gage immobiliers et des créances. A la suite d'un courrier du ministère des Finances relatif à la mise en oeuvre de l'arrêt de la CJUE du 26 juin 2003 (CJUE, 26 juin 2003, aff. C-305/01 N° Lexbase : A0199C9A), les parties au contrat d'achat ont estimé que, compte tenu de l'importance des incidents de paiement, la part recouvrable des créances en cause était très inférieure à leur valeur nominale. Le prix a été baissé. Les parties ont estimé que, en achetant ces créances, l'acheteur ne fournissait pas une prestation imposable au vendeur. Après avoir présenté une déclaration provisoire à la taxe sur le chiffre d'affaires dans laquelle elle a indiqué que cette différence constituait la rémunération d'une prestation imposable fournie au vendeur des créances en cause, la société a introduit une réclamation contre sa déclaration provisoire, qui a été rejetée. Le juge allemand, saisi d'un recours contre cette décision, demande à la CJUE si un opérateur qui achète à son propre risque des créances douteuses à un prix inférieur à leur valeur nominale effectue une prestation de services à titre onéreux et accomplit une activité économique. La Cour rappelle qu'une prestation de services n'est effectuée à titre onéreux que s'il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire. Or, dans les circonstances de l'espèce, le cessionnaire des créances ne reçoit aucune contrepartie de la part du cédant, de sorte qu'il n'accomplit pas une activité économique. En effet, la différence entre la valeur nominale des créances cédées et le prix d'achat de ces créances constitue non pas la contrepartie d'un service, mais le reflet de la valeur économique effective des créances au moment de leur cession, qui est tributaire du caractère douteux de celles-ci et d'un risque accru de défaillance des débiteurs. Cette différence n'entre pas dans l'assiette de la TVA (CJUE, 27 octobre 2011, aff. C-93/10 N° Lexbase : A0198HZD).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 26 octobre 2011, la première chambre civile de la Cour de cassation retient que la responsabilité de l'Etat ne peut pas être engagée du fait que la Cour de cassation ait refusé de transmettre une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) sur l'octroi de mer et son droit additionnel (loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004, relative à l'octroi de mer N° Lexbase : L8976D7L), car il n'en résulte pas un déni de justice. En l'espèce, une société conteste la validité de l'octroi de mer et de son droit additionnel. L'octroi de mer déroge au principe communautaire de l'interdiction, à l'intérieur du territoire douanier communautaire, d'une taxe équivalente à un droit de douane ou à la prohibition des taxes intérieures discriminatoires. Après avoir été déboutée en appel, le pourvoi en cassation de la société a été rejeté. Elle recherche la responsabilité de l'Etat pour fonctionnement défectueux du service public de la justice. Elle soutient que la Cour de cassation a commis un déni de justice en ne posant pas à la CJUE la question préjudicielle qui s'imposait eu égard à la nature du litige. La société considère que la Cour de cassation aurait dû renvoyer à la CJUE la question préjudicielle portant sur le droit additionnel à l'octroi de mer, car sa conformité au droit de l'Union européenne n'a jamais été prononcée. Mais la Cour relève que le droit additionnel a une assiette identique à celle de l'octroi de mer, est soumis aux mêmes règles de recouvrement et ne se distingue de la taxe dénommée octroi de mer que par son bénéficiaire. Ainsi, ce droit additionnel n'est qu'une modalité d'une taxe de même nature relevant de la décision du Conseil du 22 décembre 1989, qui a validé l'octroi de mer. Dès lors, implicitement, le Conseil a aussi prononcé la validité de ce droit additionnel. La Cour de cassation rejette l'argument de la société reposant sur le déni de justice. Celui-ci serait apparu car le Conseil n'a jamais pris de décision s'appliquant pour la période postérieure à celle couverte par la première décision, qui prévoyait un délai d'application de deux ans. La CJUE a validé la décision du Conseil précitée et son application à la fin du délai de deux ans (CJUE, 19 février 1998, aff. C-212/96 N° Lexbase : A1691AWK). La société estime qu'il est temps que le juge européen se prononce une nouvelle fois sur l'octroi de mer. Mais la Cour de cassation décide que le fait que la décision du Conseil ait été prorogée pour dix ans par une décision prise le 10 février 2004 par le Conseil, celui-ci a, implicitement mais nécessairement, ratifié la validité de la taxe et du droit additionnel litigieux (Cass. civ. 1, 26 octobre 2011, n° 10-24.250, FS-P+B+I N° Lexbase : A0618HZW) .

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